Processo 01167/08.5BESNT

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A... S.A., com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença do TAF de Sintra que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2003, revogando a sentença e julgando improcedente a impugnação judicial.

1.1. Formulou alegações que terminou com o seguinte quadro conclusivo:

I. O presente recurso de revista é interposto nos termos do artigo 285.º, n.º 1, do CPPT, sendo que a decisão recorrida versa sobre matéria de relevância jurídica fundamental, nomeadamente a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios.

II. O objeto do presente recurso de revista tem como fito demonstrar que é materialmente incompatível a procedência de uma correção a título de imposto IVA em sede de avaliação direta, no âmbito de um mesmo relatório de inspeção tributário onde o sujeito passivo, foi, igualmente, alvo de uma correção a título de IRC, a título de avaliação indireta, nos termos do artigo 87.º da LGT, mais precisamente com fundamento numa situação patológica que se reflete na impossibilidade de comprovação ou quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável.

III. Trata-se da aplicação de dois fins opostos, em sede procedimental inspetiva, para efeitos do artigo 83.º da LGT.

IV. A questão em causa envolve dificuldades interpretativas e enquadramento normativo complexo, justificando a intervenção do STA, sendo que se verifica divergência jurisprudencial e incerteza quanto à correta aplicação do direito.

V. A admissão do recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito e garantia da segurança jurídica.

VI. A autoridade tributária procedeu, no mesmo relatório de inspeção, à avaliação indireta para efeitos de IRC, com fundamento na impossibilidade de comprovação ou quantificação direta dos elementos tributários, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT,

VII. Não obstante, no mesmo relatório, procedeu a correções de IVA com base em avaliação direta, ignorando o declarado vício de quantificação.

VIII. Tal atuação evidencia uma incompatibilidade material e metodológica entre os dois métodos de avaliação, com reflexos relevantes na legalidade das liquidações.

IX. A apreciação desta contradição carece de clarificação jurisprudencial, sendo manifestamente necessária para uma melhor aplicação do direito, nos termos do artigo 285.º, n.º 1 do CPPT.

X. Até porque não é a primeira vez que os serviços inspetivos da AT procedem deste método.

XI. Aliás, importa esclarecer nesta sede que está em causa o confronto com a avaliação indireta, mais concretamente, nos termos da situação patológica identificável nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º, o único caso que é totalmente o oposto da quantificação direta.

XII. A questão tem potencial de repetição em inúmeros casos fiscais, envolvendo o mesmo vício estrutural nos procedimentos inspetivos da AT.

XIII. A admissão da revista permitirá promover a coerência metodológica na atuação da administração tributária e garantir a segurança jurídica dos contribuintes.

XIV. Concretamente, e quanto à determinação do lucro tributável, a regra é a avaliação direta, baseada nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo (declarações e contabilidade).

XV. Já as situações que determinam a aplicação da avaliação indireta estão expressamente previstas na lei, nos termos do artigo 87.º da LGT, sendo que a própria jurisprudência tem sido rigorosa na sua admissibilidade.

XVI. A AT deve justificar de forma clara, rigorosa e objetiva a opção por métodos indiretos, com base em factos concretos e indícios credíveis, sendo que o artigo 63.º do RCPITA exige relatório de inspeção detalhado, permitindo o exercício pleno do contraditório.

XVII. A aplicação da avaliação indireta deve respeitar os princípios da legalidade, proporcionalidade, contraditório e justiça fiscal, o dever de fundamentação; dever de ouvir o contribuinte (art.º 60.º LGT); o dever de proporcionalidade entre os métodos usados e a gravidade das irregularidades.

XVIII. A avaliação indireta não visa facilitar a tarefa da AT, mas sim reconstituir a realidade tributária de forma justa, sempre que os métodos diretos estejam inviabilizados por comportamento imputável ao sujeito passivo, bem como garantir a eficácia do sistema fiscal, combater a fraude e a evasão, sem sacrificar os direitos dos contribuintes.

XIX. Em bom rigor, a avaliação indireta é um instrumento jurídico de último recurso, que só pode ser aplicado de forma justificada, proporcional e legalmente fundamentada, sempre com respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes.

XX. O direito de audição é uma garantia procedimental essencial do contribuinte, consagrada no artigo 60.º da LGT e com suporte constitucional no artigo 267.º, n.º 5 da CRP, que visa assegurar a sua participação nas decisões administrativas com impacto na sua esfera jurídica.

XXI. No regime geral, o direito de audição deve ser assegurado antes da prática de atos administrativos relevantes (liquidações, indeferimentos, revogações), permitindo ao contribuinte apresentar provas, formular alegações e influenciar a decisão, ao passo que no contexto da avaliação indireta, este direito assume uma natureza especialmente reforçada, exigindo da administração tributária: (a) fundamentação reforçada e detalhada; (b) clareza nos critérios e pressupostos utilizados; (c) notificação completa e tempestiva; (d) respeito efetivo pelo contraditório.

XXII. O regime da avaliação indireta implica, por isso, um grau acrescido de exigência procedimental, justificado pelo caráter excecional e potencialmente gravoso desta forma de quantificação da matéria tributável – desde a previsão legal das situações, pressupostos e critérios (87.º a 90.º), bem como o próprio regime da revisão da matéria colectável (artigos 91.º e seguintes).

XXIII. No caso concreto analisado, a AT falhou na observância plena do direito de audição, ao apresentar fundamentos contraditórios entre o IVA (avaliação direta) e o IRC (avaliação indireta), o que (i) criou um obstáculo ao exercício informado e eficaz do contraditório por parte do contribuinte; (ii) comprometeu a clareza e coerência necessárias à validade da decisão administrativa; (iii) esvaziou de conteúdo útil o exercício do direito de audição, em violação do artigo 60.º da LGT.

XXIV. A disparidade de critérios entre os fundamentos utilizados para o IRC e o IVA torna a atuação da AT juridicamente censurável, por violação dos princípios da participação, da boa-fé, da coerência e da transparência administrativa.

XXV. A obrigatoriedade de reação procedimental prévia à impugnação judicial constitui uma exceção no sistema do contencioso tributário.

XXVI. A avaliação indireta da matéria coletável, nos termos da situação identificada através da alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, enquadra-se num dos casos em que essa reação procedimental prévia é legalmente exigida, nos termos dos artigos 91.º e 117.º do CPPT, funcionando como verdadeira condição de procedibilidade do acesso à via contenciosa.

XXVII. No caso em apreço, verifica-se uma situação de “procedimento necessário impróprio”, dado que, embora a lei não imponha expressamente a precedência de um pedido administrativo, a sua omissão acarreta consequências jurídicas relevantes, como a não admissibilidade da impugnação judicial.

XXVIII. A razão de ser desta exigência não é arbitrária, mas antes assenta numa fundamentação sólida, centrada na natureza eminentemente técnica da avaliação indireta, que justifica a criação de um mecanismo pré-jurisdicional de revisão especializado e orientado para a resolução célere do litígio.

XXIX. O procedimento de revisão apresenta várias vantagens: é célere, gratuito, não depende de mandatário, permite a suspensão da liquidação (art. 91.º, n.º 2 do CPPT) e faculta ao sujeito passivo a indicação de perito, o que o torna um instrumento eficaz de contraditório técnico.

XXX. A leitura conjugada das normas legais revela que a estrutura do CPPT impõe um percurso processual rigoroso e sistematizado nas situações de avaliação indireta, em contraste com a avaliação direta, onde tal exigência não se verifica.

XXXI. Por conseguinte, a apresentação atempada e adequada do pedido de revisão da matéria coletável é condição indispensável ao acesso válido ao tribunal tributário, sendo o seu incumprimento suscetível de determinar a inadmissibilidade da impugnação.

XXXII. Já a avaliação direta, tal como considerada nos autos, não exige qualquer condição de procedibilidade à impugnação judicial, podendo então o sujeito passivo reclamar graciosamente ou agir judicialmente.

XXXIII. O presente cenário evidencia uma verdadeira “encruzilhada jurídica” decorrente da ausência de previsão expressa no ordenamento jurídico para a reação simultânea ou alternativa do sujeito passivo perante liquidações adicionais distintas (IRC e IVA) provenientes do mesmo relatório de inspeção, mas sujeitas a procedimentos e fins processuais diferentes.

XXXIV. A coexistência de avaliações indiretas e diretas para tributos distintos, originados do mesmo relatório, gera confusão e incoerência nos procedimentos aplicáveis, como demonstrado pela fundamentação contraditória constante do relatório sub judice.

XXXV. O legislador não previu mecanismos que possibilitem uma reação coordenada e simultânea para liquidações provenientes do mesmo ato inspetivo, quando estas são tratadas sob regimes processuais distintos (avaliação indireta vs. avaliação direta).

XXXVI. A estrutura procedimental, nomeadamente o previsto no artigo 92.º do CPPT, perde eficácia e utilidade quando os serviços inspetivos aplicam mecanismos incompatíveis entre si, inviabilizando o propósito do procedimento de revisão e o efeito útil na aproximação entre o sujeito passivo e a administração tributária.

XXXVII. O caráter técnico e célere que justifica a condição de procedibilidade da avaliação indireta é relativizado ou mesmo perdido quando a reação ao mesmo relatório é exigida em diferentes vias procedimentais e judiciais, enfraquecendo a lógica da uniformização e especialização do processo tributário.

XXXVIII. A possibilidade de impugnação direta de correções adicionais por avaliação direta, concomitantemente com a apresentação de reclamação graciosa ou pedido de revisão para avaliação indireta, demonstra uma lacuna normativa que gera um “labirinto processual” para o contribuinte, contrariando princípios de segurança jurídica e economia processual.

XXXIX. A cumulação de pedidos, prevista nos artigos 104.º e 71.º do CPPT, constitui um instrumento útil para enfrentar esta situação, mas não resolve o problema da incoerência procedimental e da simultaneidade de atos processuais distintos.

XL. Em última análise, a situação descrita é paradigmática da necessidade de revisão legislativa para clarificação e uniformização dos meios processuais aplicáveis a liquidações múltiplas decorrentes do mesmo relatório de inspeção, de modo a assegurar racionalidade, coerência e justiça processual.

XLI. Os pressupostos para a aplicação da avaliação indireta são incompatíveis e antagónicos com os da avaliação direta, uma vez que a avaliação indireta só é admissível em caráter excecional, quando seja impossível determinar a matéria tributável de forma direta e exata.

XLII. A coexistência da aplicação da avaliação direta para IVA e da avaliação indireta para IRC sobre os mesmos elementos contabilísticos é juridicamente incoerente e carece de fundamentação adequada, conforme reiterado na decisão arbitral n.º 262/2023.

XLIII. Se os elementos contabilísticos não são aceites como válidos e suficientes para apurar diretamente a matéria tributável em IRC, tais elementos devem ser também não devem ser aceites para efeitos de IVA, dada a coincidência das obrigações contabilísticas e declarativas entre ambos os impostos.

XLIV. A administração tributária não pode fragmentar ou seletivamente aplicar o artigo 75.º da LGT, relativo à força probatória da contabilidade do sujeito passivo, aceitando-a para um imposto e rejeitando-a para outro, sem demonstrar vícios específicos e fundamentados que justifiquem tal distinção.

XLV. A opção da AT por avaliação indireta em IRC implica o reconhecimento da insuficiência ou inidoneidade da contabilidade, afastando a possibilidade de aceitação dessa mesma contabilidade para fins de IVA, configurando um evidente conflito de critérios.

XLVI. A atuação da AT viola princípios constitucionais e legais essenciais, como os da legalidade, igualdade, coerência interna, segurança jurídica e confiança legítima, ao aplicar critérios divergentes e contraditórios no mesmo procedimento inspetivo.

XLVII. A aceitação seletiva de provas e critérios probatórios contraria o dever de busca da verdade material imposto à administração tributária, configurando uma atuação arbitrária e manifestamente incoerente.

XLVIII. A atuação da administração tributária revela uma manipulação do procedimento inspetivo visando maximizar a arrecadação fiscal, em detrimento da justiça, da verdade material e da boa administração, o que é expressamente vedado pela lei.

XLIX. A coerência interna exige que a AT adote critérios uniformes e não contraditórios, não podendo considerar a contabilidade inidónea para IRC e simultaneamente aceitá-la para efeitos de IVA, sob pena de violação do princípio da não contradição e da lógica do procedimento.

L. A adoção de critérios divergentes na avaliação tributária compromete a confiança legítima dos contribuintes na imparcialidade e previsibilidade da atuação fiscal, violando o princípio constitucional da segurança jurídica.

LI. O dever de buscar a verdade material impõe uma avaliação imparcial e coerente dos -meios de prova, o que torna arbitrária e ilegal a aceitação seletiva da contabilidade pela AT, rejeitando-a para IRC e aceitando-a para IVA.

LII. A violação dos princípios da legalidade, coerência, segurança jurídica, imparcialidade e confiança legítima pela AT pode configurar abuso de poder e fundamentar a anulação dos atos tributários praticados.

LIII. Assim, a atuação contraditória e seletiva da AT fere a justiça fiscal, fragiliza a estabilidade do sistema tributário e deve ser objeto de sindicância judicial para assegurar a correção e a legitimidade do procedimento inspetivo.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da admissão do recurso de revista «em ordem a uma necessária clarificação e melhor aplicação do direito, no âmbito da aplicação do artigo 74.º da LGT», mas do seu teor resulta que está a reportar-se a diverso processo, isto é, a acórdão que se debruçou sobre elementos indiciários que a Autoridade Tributária apresentou para evidenciar a falsidade de faturas.

1.4. Cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

O preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado, da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o STA aprecie e decida para que a solução encontrada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.

Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma controversa e duvidosa, pouco consistente ou contraditória, de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

No presente recuso de revista está em causa o acórdão que revogou a sentença que julgara procedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA (por rejeição do direito à dedução relativamente a determinadas faturas) por se ter considerado na sentença que «a Administração Tributária, deveria, perante a falta de documentos que qualificou como recusa de exibição, mas a Impugnante logrou provar que foi uma impossibilidade de comprovação, recorrer a métodos indiretos e não a correções aritméticas como o fez, aliás, para efeitos de IRC cujas liquidações foram impugnadas no processo 1163/08.BESNT que se encontra em fase de recurso (por consulta do SITAF). // Não poderia recorrer ao referido art.

º 82º do CIVA, pois não se trata de um caso de inexatidão ou omissão nas declarações, mas de impossibilidade de apresentação de documentos de suporte – art.º 84º do CIVA, arts. 87º, 88º e 90º da LGT.

// Assim sendo, tem a Impugnante razão quanto a este fundamento.».

Diverso entendimento foi adotado no acórdão recorrido, onde se decidiu, em suma, o seguinte, «Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira apura imposto em falta (IVA), consubstanciada em elementos concretos que recolheu na contabilidade do sujeito passivo, fá-lo por meio de meras correções técnicas/aritméticas, não estando sequer autorizada a socorrer-se de métodos indiretos para proceder à respetiva correção da matéria coletável.».

Do discurso fundamentador do recorrido acórdão destacamos o seguinte: (…) o apuramento da matéria tributável de qualquer imposto deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos diretos ou correções aritméticas, isto é, pela determinação da matéria coletável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo e só pode haver recurso a métodos indiretos quando aquele apuramento direto se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (direto ou indireto) de avaliação da matéria tributável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização – (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul proferido em 13/03/2014, proc. n.º 07215/13). // Em consonância, como salientou este TCA Sul, no Acórdão de13.03.2014, processo 06854/13, “(…) não existe um direito dos sujeitos passivos a verem a sua matéria tributável apurada com recurso a métodos indiretos. Existe, isso sim, o dever de a Administração Tributária recorrer a tal método de apuramento quando, mediante certas circunstâncias legalmente previstas, a avaliação direta se apresentar inviável.”.

Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indireta, aliás o que a lei privilegia. (…) Contudo, o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis - avaliação direta/avaliação indireta - e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, pelo contrário, cada um deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correções técnicas/aritméticas quando se encontre em condições de apurar com efetividade os rendimentos a tributar.

Aqui chegados, importa saber, se a Administração Fiscal logrou provar os pressupostos da sua atuação, ou seja, se os fundamentos vertidos no relatório de inspeção são de molde a suportar a correção que está na origem das liquidações adicionais de IVA. // Ora, diga-se desde já, que a circunstância da documentação contabilística ter desaparecido na inundação não pode ser relevada no que se refere à dedução efetuada. A ATA tem conhecimento do montante exato da dedução do IVA - que é aqui objeto da correção -, porque o mesmo consta das declarações de IVA do sujeito passivo.

Como esclarece Joaquim Freitas Rocha (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 58 edição, pp. 198 e segs.) no caso das correcções técnicas «... a Administração limita-se a não aceitar os valores declarados pelo contribuinte nas suas declarações ou na sua contabilidade ou escrita – seja porque nela existem erros ou omissões, seja porque existe uma divergência na quantificação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto – e "trabalha" esses elementos de um modo mais rigoroso, mas sem recorrer a qualquer presunção ou indício, antes lançando mão de meios directos como as declarações fornecidas por terceiros ou uma análise mais atentados documentos do próprio».

Portanto, se for possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exata determinação da matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indireta.

Assim, impõe-se concluir que para a determinação do rendimento tributável da Impugnante, a AT não podia lançar mão de qualquer metodologia indiciária ou presuntiva, uma vez que as inexatidões, irregularidades e/ou omissões detetadas não impossibilitavam o respetivo apuramento direto, ou seja, mediante meras correções técnicas. // O que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indiretos para proceder à respetiva correção da matéria coletável.

Saliente-se ainda, que como o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA já decidiu, «quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução» - (acórdão do Pleno de 20-1-2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB e posteriormente reafirmada em vários outros arestos da Secção e do Pleno, designadamente nos acórdãos de 23-3-2022, proferidos nos processos n.º 74/21.0BALSB e 66/21.0BALSB, todos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).».

Neste recurso de revista, Impugnante/Recorrente imputa ao acórdão erro de julgamento em matéria de direito, por considerar, em síntese, que a circunstância de a AT proceder, no relatório de inspeção, à avaliação indireta para efeitos de IRC com fundamento na impossibilidade de comprovação e quantificação direta dos rendimentos tributáveis, e proceder, no mesmo relatório, a correções técnicas (avaliação direta) em sede de IVA, gera uma incompatibilidade material e metodológica entre os dois métodos de avaliação, com reflexos relevantes na legalidade das liquidações.

Na sua ótica, a coexistência de avaliações indiretas e diretas para tributos distintos, provenientes do mesmo relatório inspetivo, gera confusão e incoerência nos procedimentos aplicáveis, e a «apreciação desta contradição carece de clarificação jurisprudencial, sendo manifestamente necessária para uma melhor aplicação do direito, nos termos do artigo 285.º, n.º 1 do CPPT.».

Todavia, visto que as liquidações de IVA resultaram de meras correções operadas a nível do direito à dedução deste imposto, e que a determinação e quantificação dos rendimentos tributáveis para efeitos de IRC podem resultar – e frequentemente resultam – de circunstâncias que geram a necessidade de recurso a métodos indiretos para apuramento desses rendimentos (por impossibilidade da sua determinação e quantificação direta), não se evidencia que a pronúncia emitida neste acórdão seja juridicamente incoerente, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, ou que esteja inquinada de erro grosseiro, com o que fica afastada a hipótese de fazer ancorar a admissão da revista numa hipotética necessidade de melhor aplicação do direito.

Aliás, o acórdão sufragou e citou a posição doutrinal e jurisprudencial firmada sobre a matéria, isto é, sobre a legalidade do apuramento direto do IVA considerado como indevidamente deduzido, e não abordou (nem tinha de abordar) a legalidade da avaliação indireta da matéria coletável em sede de IRC do mesmo sujeito passivo.

Por outro lado, a questão, tal como foi apreciada e decidida pelo TCAS, não assume relevância jurídica fundamental à luz da definição do conceito que acima deixámos explicitado.

Por fim, resta dizer que as questões de inconstitucionalidade também não constituem objeto específico do recurso de revista, mercê da possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional do acórdão do Tribunal Central Administrativo.

Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excecional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art.º 285.º do CPPT, não pode ser admitido o presente recurso.

3. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir a revista.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar e é de baixa complexidade (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 28 de janeiro de 2026. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.