Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A………….., LDA., NIPC …………., com sede na Rua ……………., freguesia de Meixomil, concelho de Paços de Ferreira, vem, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, interpor o presente RECURSO DE REVISTA. Alegou, tendo concluído: A. Dispõe o n.º 1 do artigo 285.º do CPPT que “das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”. B. Há, salvo devido respeito, notória violação da Lei substantiva, no que toca à concretização – e reconhecimento – da distribuição do ónus probatório entre a AT e o contribuinte; C. Constitui jurisprudência assente e dominante que “quando a Administração Tributária desconsidera faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não corresponde à realidade; D. à AT é imposta necessidade mínima da demonstração de prova indireta. Isto é, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova”; E. Nesta tarefa “indiciária”, e como lapidarmente conclui o Tribunal Centra Administrativo Sul, no aresto de 24/11/2018 (P. 09956/16), “poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado”; F. Ou, numa outra formulação, só obtendo a AT indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma fatura não é real, é que cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade dessa transação – cf. neste sentido, Ac. TCAN de 24-01-2008, (P. 02887/04). G. Só feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito a fazer refletir negativamente os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem dos artigos 17º nº 1 e 23º do CIRC; H. Se a dúvida criada pela Administração Fiscal pode não ser fundada ou consistente, tem a prevalência o princípio declarativo (!).
Jurisprudência
Processo 0845/11.6BEPNF
I. A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, que a acima descrita regra de distribuição de ónus probatório no que toca à necessidade de demonstração da veracidade das faturas – e dos serviços a ela conexos – só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei; J. Não pode deixar de notar-se que os indicadores descritos não foram recolhidos como que em primeira mão, na medida em que foram ponderados a partir de elementos relativos a ação de inspeção que visou a sociedade, e faturas por si emitidas, B…………, Lda., e C…………, dos meios de pagamento utilizados pela aqui Recorrente e hipotética falta de capacidade dos emitentes das faturas para prestar, efetivamente, os serviços faturados. K. É, por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a administração tributária a concluir que as faturas em causa não respeitaram a serviços prestados, dizem respeito à emitente dessas faturas e, quanto muito, aos meios de pagamento utilizados. L. No entanto, embora a experiência demonstre que em muitas situações relacionadas com a denominada faturação falsa, a incapacidade manifestada pelo emitente para aparentemente fornecer ou prestar os serviços em apreço, importa notar que é apenas um elemento a considerar, ou seja, só assume importância quando conjugado com outros elementos indiciadores daquela situação. M. A verdade é aquela sociedade e, individualmente, o seu sócio, desempenharam tais atividades e, pasme-se, num setor – o da construção civil – com parcos recursos contabilísticos e com uma enormíssima – permitam-nos a quantificação – fuga ao fisco… N. O enquadramento perpetrado pela AT foi, nesta matéria, completamente desfasado da realidade, não tendo sequer – e a prova, como vimos, cabia-lhes – que estas empresas não haviam contratado prestadores de serviço ao invés de trabalhadores por “sua conta”, com contrato de trabalho escrito… O. A AT não confirmou se a sociedade ou o seu sócio gerente haviam prestado serviços a outras entidades e, pior ainda, “esqueceram” a assunção de atividade do Sr. C………….. ao indicar que “transmitiu tudo para sociedade D……….., Lda.”. Se transmitiu, é porque havia algo a transmitir… P. Por outro lado, desconsiderou a AT que a aqui Recorrente pagou as faturas supostamente falsas com recursos alheios, isto é, com montante proveniente de dois empréstimo bancários, indício fortíssimo da veracidade dos pagamentos e da “realidade” dos serviços prestados. Caso contrário, por que razão iria a aqui Recorrente celebrar um contrato de empréstimo para fazer face aos elevados custos de construção?; Q. No caso em apreço, em função do que ficou exposto, entende-se que o único elemento com alguma consistência, e que poderia ter algum peso indiciário seria, então, a alegação relacionada com os meios de pagamento utilizados.
R. No entanto, para além dos elementos vertidos no RIT não serem inequívocos quanto a esta matéria, temos por adquirido que, isoladamente, estes elementos sempre seriam insuficientes e, como tal, incapazes de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT. S. E quanto aos meios de pagamento em que, diga-se desde já, estão apenas em causa o pagamento de algumas faturas, aquilo que ficou exposto é que houve um endosso dos cheques, ou foram estes emitidos ao portador que, mais tarde, vieram a ser levantados pelos gerentes da sociedade aqui Recorrente. T. Este facto, enquadrado com os demais, de forma isolada, não faz presumir que os pagamentos não tenham sido realizados ou que, antes disso, os serviços não tenham sido prestados. U. Carece a AT, ainda assim, o cumprimento do dever de demonstração do circunstancialismo deste ato, isto é, da demonstração de que o cheque foi levantado pouco depois da emissão da fatura, antes da emissão da fatura, aquando do reconhecimento do pagamento ou depois… V. Nada disto é referido. Apenas que os cheques foram emitidos em data anterior à emissão da fatura – o que, como se verá infra, se compreende, desde logo porque a fatura, nos termos expostos, é um comprovativo de pagamento e não um pedido de pagamento… W. Mais, não compreendeu a AT que a “empresa de contabilidade” da sociedade Recorrente é mesma dos emitentes das faturas – mera coincidência? X. Não relevou também a AT a explicação de que esta atuação foi apenas produzida por indicação dessa empresa de contabilidade, e serviu apenas de meio para, feito o pagamento em dinheiro de “caixa”, a Recorrente levantar mais tarde, em monetário, o montante pago de forma contabilisticamente titulada, junto do banco, por forma a repor ao “caixa”… Y. Pior! Tal situação apenas ocorreu em três cheques num universo de cerca de 20 (vinte) – cerca de 10%!! - pelo que estes nada aportam de relevante, tal como o primeiro elemento e, como tal, incapaz de, por si só, assegurar o cumprimento do ónus da prova que, neste caso, cabia à AT e, por outro lado, dessa ação de fiscalização, e na parte em que incidiu sobre a escrita da Recorrente, também não foram extraídos elementos que infirmassem entendimento contrário; Z. Em relação à matéria posta em evidência, é à ordem cronológica das faturas e pagamentos (como melhor se exporá infra) enquanto situação que vista na sua globalidade tem uma leitura que de forma isolada já não acontece, sendo que o que está em causa é a relação entre a Recorrente e estes emitentes e o facto de a fatura ter sido emitida – como deveria – após a boa cobrança dos serviços prestados, o que significa que sem o tal estigma de emitente de faturas falsas, a posição da AT fica fragilizada; AA. Finalmente, na matéria da cessação de atividade e insolvência da sociedade emitente das faturas, a ordem cronológica das faturas não permite avançar nos termos propostos pela AT que, aliás, continua a sublinhar a diferença entre a visão de conjunto e a análise face a cada fatura, o que significa que ela própria reconhece a insuficiência do exposto.
BB. Isto para dizer que, tudo somado, não pode dizer-se que a AT tenha feito prova dos pressupostos da sua atuação, na medida em que os elementos disponíveis não são suscetíveis, em função do seu alcance e “lidos” à luz das regras da experiência comum, de constituírem indícios sérios e credíveis da situação afirmada pela Administração Tributária, comprometendo de forma irremediável a posição da AT neste âmbito; CC. A dívida que se discute nestes autos respeita a IRC do exercício de 2005; DD. A matéria da prescrição da dívida tributária vem, é sabido, regulada no artigo 48.º da LGT, a obrigação fiscal prescreve, agora, no prazo de oito anos, salvo o disposto em lei especial, contado o tempo, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. EE. A 2010, a aqui Recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável, facto este que teria provocado a interrupção da prescrição, nos termos do n.º 1 do art.º 49º da LGT, renovando-se a contagem do prazo desde aquela data. FF. Nenhum dos atos praticados posteriormente, incluindo a presente impugnação, ou a citação para o PEF, tem a virtualidade de interromper o prazo, já que esta interrupção só pode, à luz da lei, ocorrer uma vez. GG. As obrigações que se discutem nestes autos prescreveram, portanto, em 2018. HH. Ora, a decisão na presente impugnação só foi proferida já em 2021, data em que já tinha decorrido todo o prazo prescricional de oito anos previsto na lei tributária. II. A prescrição é do conhecimento oficioso e tanto podia ter sido declarada na sentença de que se recorre como pode ser declarada por esta alto Tribunal. Cumpre decidir da admissibilidade do recurso. Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido. O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, pelo que, há, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”: 1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário. Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso. E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».
Vejamos, pois. Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias. Igualmente não se encontra no âmbito deste tipo de recurso o conhecimento de questões de constitucionalidade, bem como não é permitido o conhecimento de questões de facto, cfr. n.ºs. 3 e 4. E também não pode ser admitido este tipo de recurso se se destinar a apreciar uma questão de direito que não tenha sido anteriormente apreciada pelas instâncias. A questão que a recorrente coloca passa por saber se ocorreu uma notória violação da Lei substantiva, no que toca à concretização – e reconhecimento – da distribuição do ónus probatório entre a AT e o contribuinte, encontra-se intimamente ligada com a matéria de facto que se julgou provada, ou seja, a decisão recorrida para decidir nos termos em que o fez louvou-se na matéria de facto que as instâncias consideraram provada. A questão que vem colocada reduz-se, assim, à singularidade do caso concreto, não assumindo uma relevância jurídica ou social que se revista de importância fundamental, sendo certo, que também não se vislumbra que tenha ocorrido qualquer erro manifesto na decisão que foi proferida que imponha a admissão do recurso, no que toca à matéria de direito. Na verdade, toda a decisão recorrida assenta na análise da matéria de facto que se julgou provada e bem assim nas ilações de facto que da mesma se retiraram para se poder concluir em sentido desfavorável à pretensão da recorrente. Assim, o recurso não pode ser admitido, por não se mostrarem reunidos os critérios legais para a sua admissão. Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso excepcional de revista. Custas do incidente pela recorrente. D.n. Lisboa, 24 de Novembro de 2021. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.