Processo 0173/17.3BEAVR

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por A..., SGPS, S.A, identificada nos autos, visando a liquidação de Imposto de Selo e correspondentes juros compensatórios, relativo ano de 2013, no montante total de €134.024,66.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«I. A impugnante foi inspeccionada pelos serviços de Inspecção Tributária da UGC (SIT) relativamente ao ano de 2013 tendo sido praticadas correções tributárias que deram origem à liquidação impugnada, Liq. IS ...55, da qual discordou, deduzindo de seguida reclamação graciosa sobre o processo n.º ...41 que correu termos na UGC, vindo posteriormente da decisão de indeferimento desse processo deduzir a competente impugnação judicial, que foi considerada parcialmente procedente pelo Juiz à quo, sentença esta esta em linha de colisão como Parecer do DM Ministério Público.

II. Em 2011.06.20 a A... passou a deter uma participação sobre a sociedade B... SA, por contrato de Compra e Venda de Ações e Cessão de Suprimentos.

III. A AT não considera que a A... cumpra os requisitos

estabelecidos e plasmados na Lei para poder conceder crédito à B... SA, e aqui reside o cerne da questão

IV. Estando assim a impugnante a praticar uma operação vedada às SGPS e não havendo assim lugar à isenção de imposto de selo.

V. Por sua vez, e com a devida vénia, incorre a Douta sentença em erro de julgamento, porquanto se remete à qualificação dos suprimentos sem levar em linha de conta que a A... não cumpre os requisitos legais para praticar a operação financeira.

VI. Relativamente à matéria discutida nos autos cumpre informar que os SIT verificaram que a Impugnante auferiu juros provindos da B... SA provenientes de operações de Tesouraria e de financiamentos concedidos às subsidiárias, empréstimos de médio e longo prazo, e que o empréstimo foi classificado pelas partes como sendo de suprimentos.

VII. Conforme resulta do art. 486º do CSC, a situação das sociedades em relação de domínio traduz - se no exercício pela sociedade dominante de uma influência sobre a dependente, traduzida nas circunstâncias (alternativas e não cumulativas) de aquela, direta ou indiretamente:

– ter uma participação maioritária no capital da dependente;

– dispor de mais de metade dos votos suscetíveis de serem emitidos nas deliberações de sócios desta;

– ou ter a possibilidade de designar mais de metade dos membros do respetivo órgão de administração ou do de fiscalização (artº 486º, nº 2, do CSC).

VIII. No que respeita à modalidade de domínio total subsequente, ocorre quando, direta ou indiretamente, o domínio seja total, por não haver outros sócios ou acionistas na sociedade dependente (art. 489º n.º 1 do CSC).

IX. Entende a AT que não é aplicável a isenção de IS da 1.ª parte da al) g) e da al) i) do artigo 7.º do CIS às operações financeiras efectivadas entre a impugnante e a B... SA, face ao facto de não existir participação da impugnante sobre esta já que não se mostram reunidos os requisitos necessários.

X. Quando se constitui por contrato através do qual uma sociedade subordina a sua própria atividade à direção de outra sociedade, quer seja sua dominante quer não de grupo paritário, estamos perante um grupo de sociedades criadas por contrato de subordinação (art. 493º do CSC).

XI. Como facilmente se colhe dos factos, “in casu” não se verifica qualquer relação de grupo ou de domínio, mas a existir, a Impugnante não o prova.

XII. Acresce que nos termos do disposto na al). c) do n.º 1 do DL 495/88 com as alterações introduzidas pelo DL 318/94 DE 24/12 o crédito sob a forma de suprimento é uma actividade vedada às SGPS, logo vedada pela impugnante à B...,

XIII. Logo também impossibilitadas de beneficiar das isenções de selo previstas na al) g) e i.) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS já que, como se referiu, a Lei interdita as SGPS destas actividades de concessão de suprimentos,

XIV. ou seja, está aqui em causa a qualidade do interveniente A... SGPS SA, razão pela qual não está em causa neste caso a natureza do empréstimo em causa, mas sim a qualidade dos intervenientes, no caso uma SGPS.

XV. O estatuído na alínea c) do n.º 1 do art.º 5.º daquele diploma, veda a concessão de crédito por parte de uma SGPS a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação.

XVI. Porém, é exatamente isto que ocorre no caso em análise.

XVII. De acordo com a alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, é vedado às sociedades gestoras de participações sociais conceder crédito, exceto às sociedades que sejam por ela dominadas nos termos do artigo 486.º do Código das Sociedades Comerciais ou a sociedades em que detenham participações previstas no n.º 2 do artigo 1.º e nas alíneas b) e c) do n.º 3 do artigo 3.º (redação dada pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12), estabelecendo o n.º 2 que, para efeitos da citada alínea,

XVIII. Que a concessão de crédito pela SGPS a sociedades em que detenham participações aí mencionadas, mas que não sejam por ela dominadas, só será permitida até ao montante do valor da participação constante do último balanço aprovado, salvo se o crédito for concedido através de contratos de suprimento” (redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94.

XIX. Desta forma, o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com a redacção que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12, veda a concessão de crédito por parte de uma sociedade gestora de participações sociais a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a “um milhão de contos” (€ 4.987.978,971).

XX. O art. 5º n.º 1 al. c) do Decreto-Lei n.º 495/88 tem caráter imperativo, consequentemente não pode ser derrogado ou restringido pela vontade das partes.

XXI. As normas imperativas são as que visam direta e imediatamente impor aos particulares a observância de certo comportamento. São precetivas se o comportamento é a realização de determinada ação, e são proibitivas se proíbem a realização de certos atos, impondo, assim, certas omissões ou abstenções (Lima, Pires, e Varela, Antunes, Noções Fundamentais de Direito Civil, 4ª Edição, 1º-75).

XXII. Posto que, “(…), não se poderá, através de cláusulas limitativas do objecto do contrato, excluir obrigações que sejam impostas por normas imperativas, ou que decorram de exigências de ordem pública, social ou contratual.” (conforme António Pinto Monteiro, “Cláusulas Limitativas e de Exclusão de Responsabilidade Civil”, reimpressão, Almedina, 2003, pág. 129).

XXIII. Existe uma norma legal (inserta no Decreto-Lei n.º 495/88) que veda a realização de operações SGPS e dentro dos limites nela contemplados, e porque esta disposição constitui uma norma imperativa, repita-se, que não pode ser derrogada ou restringidas por vontade das partes, inclusive pela Impugnante.

XXIV. Por outro lado, não nos podemos alhear que o n.º 3 do art. 5 do Dec. Lei n.º 495/88, somente pretende referir que a ter sido concedido o crédito pela SGPS (por exemplo, a uma sociedade em que detenha participação, que não é o caso, como vimos), essa operação não se pode considerar como seja concessão de crédito para os efeitos do regime geral das instituições de crédito e sociedades financeiras.

XXV. Com o n.º 3 do art. 5º do Dec. Lei n.º 495/88, “O legislador pretendeu salvaguardar do conceito de “concessão de crédito” as operações acima definidas, assim como as operações de tesouraria em benefício da SGPS por parte das participadas que estejam em relação de domínio ou de grupo. A não ser feita esta salvaguarda, as SGPS estariam abrangidas pelo regime sancionatório previsto no RGICSF”, nomeadamente ao regime de infrações e também à fiscalização do Banco de Portugal (Júlio Tormenta, “As sociedades gestoras de participações sociais como instrumento de planeamento fiscal e os seus limites”, pág. 118).

XXVI. “Cumpre ainda sublinhar que os benefícios fiscais “são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesse públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem” (art. 2º do EBF).

XXVII. E porque representam uma “derrogação da regra de igualdade” (Cfr. SÉRGIO VASQUES, ob. cit., p 311.) e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante. Neste sentido, concluiu-se no Acórdão do Tribunal Constitucional nº 188/2003, de 8/4/2003, “que as isenções tributárias, traduzindo uma excepção à regra da incidência dos impostos, introduzem nestes um elemento de desigualdade e de privilégio que exige que elas sejam justificadas por um motivo ou interesse público “relevante”, capaz de lhe dar fundamento” (Cfr. SÉRGIO VASQUES, ob. cit., p. 311, nota (499)).”, conforme se pode ler no acórdão antes identificado.

XXVIII. “Alguns observadores atentos notam uma tendência geral, neste domínio, que passa pela introdução, pelo legislador, de um determinado incentivo fiscal, seguido da tentativa, por parte dos contribuintes, de ajustarem e manipularem os seus comportamentos de forma a usar e abusar desse incentivo, seguindo-se a adopção, pelo legislador, de normas ainda mais complexas e extensas para definir os benefícios fiscais criados com maior precisão. E assim sucessivamente. O resultado é uma maior complexidade do sistema tributário, acompanhada de uma maior criatividade e sofisticação das técnicas desenvolvidas para contornar as suas disposições e maximizar os benefícios que as mesmas podem proporcionar”.

XXIX. Isto é bem elucidativo da necessidade e conformidade do método preconizado pela AT, face às circunstâncias que obrigam a uma maior acuidade na aplicação dos benefícios fiscais.

XXX. “In casu”, o comportamento da Impugnante, que lhe é imperativamente vedado por lei, não permite que beneficie de uma situação de isenção, não se justificando, deste modo que cedam as finalidades de tributação.

XXXI. Nesta continuidade e uma vez que não foi liquidado e entregue o competente IS nos cofres do Estado, por parte da impugnante, devido por aplicação do preceituado no n.º 1 do artigo 1.º, al.) b.) do n.º 1 do artigo 2.º, n.º 1 do artigo 23.º e artigo 41.º, todos do CIS, ainda porque o IS incide objectivamente sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papeis, e outros factos, (n.º 1 do artigo 1.º do CIS) os SIT procederam ao respectivo apuramento do imposto em falta por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS à razão de 0,04% sobre a media mensal dos saldos diários em divida, divididos por 30.

XXXII. O mesmo se extrai da verba 17 da TGIS, “operações financeiras”, onde se inclui na incidência do Imposto do selo a concessão de crédito qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, onde claramente se incluem as operações financeiras praticadas quer pela impugnante quer pela B... SA.

XXXIII. Noutra vertente não menos importante, e para enquadramento da questão, a aferição do prazo de duração do financiamento e do seu reembolso, e o conhecimento dessas obrigações tributárias é de importância fulcral para determinação da sujeição, ou não a IS, verba 17.1 da TGIS, ora no caso vertente da leitura do contrato apresentado pela Impugnante e celebrado com a B... não se conhece a indicação de qualquer prazo de reembolso, situação esta também concorrente e determinante da sujeição a IS da referida verba 17.1.

XXXIV. O mesmo entendimento quanto aos empréstimos concedidos sobre a forma de conta corrente para empréstimos de Tesouraria, também estes sem estipulação de prazo certo e definido de reembolso, ou seja, trata-se dum prazo indeterminado ou indeterminável de utilização do crédito e que vem no final a determinar a constituição da obrigação tributária

cfr. al.) g) do artigo 5.º do CIS, no último dia de cada mês à razão da aplicação da taxa de 0,04% prevista no sobredito 17.1.4 da TGIS.

XXXV. Ainda a considerar outro ponto relevante e que tem a ver com o facto da A... SGPS deter uma participação na B... inferior aos 10% previstos na Lei, apenas concernente a 0,1%, e que não resultou de fusão ou cisão, sendo inferior a um milhão de contos , não se mostrando assim mais uma vez cumpridos os requisitos enunciados na al.) c.) do n.º 1 do artigo 5.º do DL 495/88, compaginado com o n.º 2 do artigo 1.º e al.) b. ) do n.º 3 do mesmo diploma legal, não tendo resultado, reitera-se, dum processo de fusão ou cisão da B..., donde mais uma vez não se mostram cumpridos os requisitos legais dos quais depende o exercício de actividade de concessão de credito, al.) c.) do n.º 3 e al.) do n.º 1 do artigo 5.º do DL 495/88.

XXXVI. Não existe no caso vertente qualquer isenção relativamente ao artigo 7.º do CIS para a concessão de crédito/suprimentos por parte da impugnante, porquanto, as tituladas operações de crédito foram praticadas por entidade que não está legalmente habilitada a fazê-lo, donde resulta que esta prática por parte da impugnante, não reunindo os perfis necessários para a actividade, coloca-se inequivocamente fora da alçada da isenção prevista no sobredito artigo.

XXXVII. Posto que, a AT não fez uma interpretação do art. 7º n.º 1 al. g) (e ainda da al. i) do CIS sem correspondência com a lei, nem dissonante face ao fim visado pelo legislador, nem ainda fortemente restritiva da extensão do benefício fiscal, contrariamente ao que a Impugnante alega

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação da Sentença recorrida na parte concernente aos suprimentos.»

1.2. A Recorrida A..., SGPS, S.A., apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«1. O presente recurso deve ser julgado deserto, por extemporaneidade.

Sem prescindir, a título subsidiário, por mera cautela de patrocínio,

2. Dando como integralmente reproduzido o teor da douta Sentença recorrida, é manifesto que esta não padece de qualquer erro de julgamento de facto e/ou de Direito, beneficiando os suprimentos em questão da isenção de IS então consignada no artigo 7º nº 1 i) do CIS (redacção de 2013).

3. Sendo certo, como bem assinala a douta sentença recorrida, que por via da dita cessão não ocorreu qualquer interrupção ou extinção do contrato de suprimentos.

4. Aliás, como bem salienta a douta Sentença recorrida, a AT entra em contradição – ora diz que ocorreu aquela interrupção/extinção, ora refere que o contrato de suprimentos se manteve.

Posto isto,

5. Como a Recorrente/FP bem sabe, não é legalmente a admissível a fundamentação da liquidação a posteriori, depois da mesma ser emitida,

6. designadamente já na pendência do processo de reclamação ou de Impugnação, ou até mesmo só em sede de alegações de recurso.

7. Assim é por razões de protecção do direito de defesa e protecção jurisdicional efectiva do contribuinte, consagrados nos artigos 20º e 268º nº 4 da CRP - a liquidação não pode ser fundamentada posteriormente pela AT, depois de emitida e notificada a correspondente liquidação ao contribuinte.

8. O contribuinte, quando se defende contra um acto de liquidação, só pode direccionar o seu direito de defesa relativamente aos concretos fundamentos desse acto de liquidação, à data da sua emissão – não podendo ser surpreendido com argumentos supervenientes, emitidos posteriormente à liquidação.

Sem prescindir, por cautela de patrocínio,

9. Contrariamente ao entendimento da Recorrente/FP, a douta Sentença recorrida deu como provado que existia uma relação de grupo entre a Impugnante/Recorrida e a B..., SA (B...).

10. E a Recorrente/FP não impugnou o julgamento da matéria de facto, não cumprindo o ónus do disposto no artigo 640º do CPC.

Mais,

11. A Recorrente/FP interpreta e aplica erradamente o preceituado neste artigo 5º nº 1 c), 2 e 3 do DL 495/88, de 30/12.

12. Com efeito, a lei permite a concessão de crédito por parte de uma SGPS a uma sociedade participada (ainda que em percentagem inferior a 10%), se o crédito for concedido sob a forma de suprimentos - como é reconhecida e comprovadamente o caso.

Acresce que,

13. Contrariamente ao entendimento da Recorrente/FP, as operações financeiras acima especificadas beneficiam da isenção de IS prevista no artigo 7º nº 1 i) do CIS.

14. Dispunha este preceito legal, na redacção aplicável ao caso (2013), que estavam isentas de IS as “Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade” (Redacção da Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro).

15. Ou seja, a própria norma fiscal abstraía da natureza da sociedade concedente dos suprimentos – SGPS ou não, isso era irrelevante.

16. Pelo que não se percebem as razões pelas quais a Recorrente/FP traz à colacção o regime jurídico-societário das SGPS’s (DL 495/88, de 30/12).

17. Sendo certo que, nos termos do artigo 243º nº 1 do CSC (contrato de suprimentos), para ocorrerem “suprimentos”, basta que o concedente do crédito seja sócio da sociedade beneficiária do crédito – e a Impugnante/Recorrida era comprovadamente sócia (em 0,1%) da beneficiária dos suprimentos (a B...).

18. Além disso, como resulta da factualidade provada, a Impugnante/Recorrida e a B... eram ambas dominadas e detidas, a 100%, pela CA,

19. estando, por isso, numa relação de grupo e de domínio total entre todas elas, nos termos dos artigos 486º e 488º e ss. do CSC.

Mais,

20. O regime jurídico-societário das SGPS’s e, por inerência, o seu regime fiscal, não pode ser interpretado no sentido de colocar óbices de índole fiscal à gestão financeira centralizada dos grupos,

21. pois o legislador, ao invés, sempre quis fomentar essa gestão financeira centralizada, considerando-a uma função para a qual as SGPS’s estavam especialmente dotadas, atenta a sua posição estratégica no seio dos grupos económicos.

22. Essa gestão financeira centralizada, conforme firme propósito do legislador, sucessivamente reforçado ao longo dos anos, foi exactamente no sentido de que as SGPS’s fossem sujeito activo de operações de financiamento das sociedades suas participadas.

23. No artigo 5º nº 1 c) do DL 495/88, de 30/12, estabelece-se como princípio geral a proibição das SGPS’s concederem crédito.

24. Esta proibição prende-se com uma noção de concessão de crédito enquanto intermediação de dinheiro, mediante a prática habitual e coordenada de actos de recepção de disponibilidades monetárias do público, e a concessão por conta própria de crédito e financiamento ao público.

25. Esta actividade de intermediação financeira, entre aforradores e investidores, por via da captação das poupanças para as canalizar para o investimento, obviamente com uma remuneração, constitui o exercício directo de uma actividade comercial financeira, com escopo lucrativo.

26. O que não se compadece com uma SGPS, desde logo porque esta só pode ter o objecto social que lhe é assinalado pelo artigo 1º nº 1 do DL 495/88, de 30/12: “As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por SGPS, têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas.”.

27. Por outro lado, a actividade de concessão de crédito é uma actividade estritamente regulada, sujeita ao referido princípio da exclusividade do seu exercício - no sentido de que só as instituições de crédito podem receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis, a fim de os aplicarem por conta própria mediante a concessão de crédito,

28. e só as instituições de crédito e certas sociedades financeiras podem praticar, a título profissional e de forma sistemática, operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos.

29. Por outro lado, ainda, a constituição das instituições financeiras depende da autorização casuística do Banco de Portugal.

30. Qualquer que seja a relação que se estabeleça entre as sociedades em causa, o legislador consagrou expressamente, no n° 3 do artigo 5° do DL 495/88, de 30/12, que estas operações "não constituem concessão de crédito para os efeitos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro",

31. No mesmo sentido, o artigo 9º, nº 2, do RGICSF, aprovado pelo DL nº 298/92, de 31 de Dezembro, estabelece que "não são considerados como concessão de crédito: "a) Os suprimentos e outras formas de empréstimos e adiantamentos entre uma sociedade e os respectivos sócios".

32. A solução legislativa tem subjacente também a seguinte ratio: estabelecendo a regulamentação jurídico-societária o princípio regra da limitação da responsabilidade do sócio ao capital por ele investido na sociedade.

33. O conjunto das isenções fiscais em causa, que formam um todo articulado, pretendeu salvaguardar um objetivo comum a todas: abolir os entraves de ordem fiscal aos financiamentos, independentemente do prazo, destinados a suprir as insuficiências de capital das sociedades comerciais, por outros membros do mesmo grupo económico ou, independentemente da pertença, ou não, do mesmo grupo económico, pelos respectivos sócios.

34. Mais concretamente, o legislador pretendeu que o IS sobre as operações financeiras, essencialmente desenhado na verba 17.1 da Tabela Geral, não fosse um fator de rigidez que prejudicasse, em termos de racionalidade, flexibilidade e eficácia, a gestão financeira integrada dos grupos económicos.

35. Pelo menos desde 1988 (com a aprovação do Decreto-Lei 495/88, de 30 de Dezembro), que o legislador português veio reconhecer a utilidade da gestão centralizada dos grupos económicos.

36. O intuito facilitador da gestão financeira centralizada dos grupos está, aliás, bem patente na Lei nº 98/88, de 17 de Agosto.

37. Esse propósito do legislador, que no âmbito do direito das sociedades remonta pelo menos a 1988 e, no âmbito fiscal, a 1994, não pode deixar de ser tido em conta, em caso de dúvida, na interpretação do referido artigo 7º, nº 1, alínea i), do CIS - com a garantia de uma gestão financeira racional, flexível e eficaz dos grupos económicos e das sociedades em geral, que não quis manifestamente obstaculizar.

38. A interpretação que a Recorrente/FP faz da alínea i) do nº 1 do artigo 7º do CIS, inviabiliza o principal objetivo desses benefícios fiscais - propiciar uma gestão financeira integrada dos grupos económicos.

39. Note-se que as SGPS’s de cúpula do grupo, em último termo, são as responsáveis pelas dívidas das suas participadas, conforme se deduz do disposto no artigo 501º, ex vi do artigo 491º do CSC.

40. As mais elementares regras da segurança jurídica e protecção da confiança e legítimas expectativas dos agentes económicos, ínsitos no primado do Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP),

41. exigem que o intérprete e aplicador da lei fiscal não exerça esta tarefa interpretativa de forma descontextualizada, omitindo o elemento histórico e intencional do legislador, e desatendendo mesmo a letra da lei.

42. Com efeito, as regras de interpretação das normas legais, constantes dos artigos 9º do CC e 11º da LGT, obrigam à consideração da letra da lei, do pensamento do legislador, do elemento histórico e da unidade do sistema jurídico.

Sendo certo que,

43. Estamos no domínio da incidência objectiva e subjectiva de um imposto, e de um benefício fiscal, como é indubitavelmente o caso da isenção de IS em questão.

44. Isto é, estamos perante a interpretação e aplicação de normas abrangidas pelos princípios constitucionais da legalidade e tipicidade tributárias, ou seja, perante a interpretação e aplicação de “elementos essenciais” dos impostos.

45. Com efeito, as isenções de imposto contendem com matérias de incidência tributária e benefícios fiscais, que constituem “elementos essenciais dos impostos”, estando, por isso, abrangidos pelo princípio fundamental da legalidade e tipicidade tributárias, abrangidos, portanto, na reserva de lei da AR (cfr. artigos 103º nº 2 da CRP e 8º da LGT).

46. Nestas matérias, o intérprete da lei deve ater-se ao texto da lei (cfr. artigos 11º da LGT e 9º do CC), estando proibida a integração analógica (cfr. artigo 11º nº 4 da LGT).

47. Por outro lado, e sendo as isenções de imposto benefícios fiscais (cfr. o artigo 2º nº 2 do EBF), nos termos do artigo 10º do EBF “As normas que estabeleçam benefícios fiscais não são susceptíveis de integração analógica, mas admitem interpretação extensiva” (e não restritiva) – obviamente, no sentido da sua extensão, em benefício do contribuinte, e não em seu prejuízo.

48. Assim, e segundo estes preceitos legais, o artigo 7º, nº 1, i), do CIS, não pode ser interpretado, como faz a Recorrente/FP, com um sentido que não tem qualquer correspondência com a letra da lei,

49. já para não falar de uma interpretação dissonante em relação ao fim visado pelo legislador, para além de se tratar de uma interpretação fortemente restritiva do benefício fiscal – em absoluta contravenção com o contexto e motivação histórica do regime jurídico-societário e jurídico-fiscal das operações creditícias/de financiamento em que intervêm SGPS.

50. Assim, as operações financeiras em questão não violaram o regime do DL nº 495/88, de 30/12,

51. e a isenção de IS em causa não colide com a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem (cfr. artigo 2º nº 1 do EBF).

52. Pelo contrário, o entendimento da AT compeliria o contribuinte a contrair apoio financeiro junto dos Bancos, em vez de obter esse auxílio no seio do mesmo grupo societário, em condições de segurança, independência e certamente custo de contrapartidas infinitamente mais favoráveis.

53. Nenhum sistema de regulamentação de actividades económico-empresariais poderia idealizar um sistema de normas com esta configuração abstrusa.

54. Com efeito, a regulamentação da actividade das SGPS, contida no DL 495/88, de 30/12, contém um sistema de regras que tem em vista conceder vantagens às sociedades holding, de forma a assegurar um quadro de consolidação dos Grupos económicos, para robustecer a economia.

Mais,

55. O entendimento aqui propugnado já foi sufragado, designadamente, pela jurisprudência arbitral, de que é exemplo o Acórdão de 07.10.2019 do CAAD, proferido no Processo nº 294/2019-T, em situação equiparável à dos presentes autos.

Ainda sem prescindir,

56. Ainda que, por mera hipótese, tivesse sido violado o regime jurídico-societário do DL nº 495/88, de 30/12, jamais essa eventual violação colocaria em causa a isenção de IS.

57. Com efeito, os pressupostos legais da sujeição ou isenção de imposto estão consignados na respectiva lei fiscal – e não na lei das SGPS’s.

58. Uma vez preenchidos os pressupostos legais da isenção de IS, esta deve ser reconhecida.

59. De facto, não se vê como um eventual incumprimento do disposto em preceitos legais sem relevância-jurídico fiscal poderia colocar em crise a isenção de IS - quando os respectivos pressupostos legais, consagrados na lei fiscal, se mostram preenchidos.

60. A eventual violação do regime jurídico-societário das SGPS’s, consagrado no sobredito DL nº 495/88, de 30/12, poderia, quando muito, sujeitar a sociedade infractora ao regime sancionatório contraordenacional previsto no artigo 13º nº 1 daquele DL,

61. mas não colocaria em crise a isenção de IS, verificados que estão os pressupostos legais fiscais de que depende a isenção fiscal.

62. É sabido que a lei fiscal tributa operações ilegais, abstraindo da legalidade ou ilegalidade destas (cfr. artigos 10º da LGT).

63. Com efeito, o legislador fiscal nunca se preocupou com a legalidade ou ilegalidade das operações económicas, conquanto estas preencham a facti species da norma tributária.

64. E se assim vale para a sujeição a imposto, de igual modo deve valer, mutatis mutandis, para as situações de não sujeição ou isenção de tributação – em função das mais elementares regras da proporcionalidade e justiça (cfr. artigos 55º da LGT e 266º nº 2 da CRP).

65. De facto, não pode haver “dois pesos e duas medidas”, em prejuízo do contribuinte, consoante esteja em causa tributar ou isentar de tributação.

Finalmente, também sem prescindir,

66. Os documentos particulares gozam de força probatória plena, nos termos do artigo 376º nº 1 do CC.

67. Com efeito, as partes, dentro dos princípios fundamentais da autonomia privada e da liberdade contratual (cfr. artigo 405º do CC), vincularam-se juridicamente nos termos dos documentos em questão, conduzidos ao probatório.

68. Pelo que, a menos que se demonstre ter havido abuso de formas jurídicas (cfr. artigo 38º nº 2 da LGT), em que os efeitos económicos não se coadunariam com os acordos firmados – o que a AT não demonstrou (aliás, se fosse o caso, a AT deveria sempre observar o procedimento especial de aplicação de normas anti-abuso, consagrado no artigo 63º do CPPT, o que não sucedeu),

69. o enquadramento jurídico-fiscal deve respeitar a vontade das partes e os efeitos económicos e reais que daí efectivamente advieram - ainda que as partes, por mera hipótese, se houvessem vinculado em suposta violação do regime do DL 495/88, de 30 de Dezembro.

70. Com efeito, por força do disposto no nº 1 do artigo 38º da LGT, a eventual invalidade ou ineficácia jurídica dos negócios jurídicos celebrados entre os agentes económicos “não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos visados pelas partes”.

71. Assim, dado que a concessão de crédito aqui concretamente em questão produziu os respectivos efeitos económicos, no sentido acordado entre as partes,

72. e não havendo sinal de que a AT tenha posto isso em causa - antes pelo contrário, liquidou o imposto tendo por base os saldos médios mensais de utilização de crédito,

73. então a AT não pode colocar em causa essa operação financeira e os efeitos jurídicos e económicos que dela advieram, designadamente a isenção de IS que lhes está associada - tão só porque alegadamente violaria uma pretensa proibição das SGPS’s concederem crédito a sociedades nas quais não detêm participações.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., rejeitando ou negando provimento ao presente recurso e mantendo a douta Sentença no segmento aqui recorrido, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.”

1.3. O Tribunal Central Administrativo Norte declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso e remeteu os autos para esse efeito ao Supremo Tribunal Administrativo, que declarou competente.

1.4. Por despacho da Relatora foi notificada a Recorrente para, querendo, pronunciar-se sobre a questão de intempestividade de interposição do recurso jurisdicional suscitada pela Recorrida.

1.5. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na resposta ao despacho alegou, em síntese, que o recurso foi apresentado no primeiro dia seguinte ao termo do prazo legal, e que pagou a devida multa e respetiva penalização, devendo considerar-se o mesmo tempestivo.

1.6. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido da tempestividade do recurso e da sua improcedência.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«3.1 Matéria de facto dada como provada.

Com base nos documentos junto aos autos e no processo de Reclamação Graciosa apenso considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:

1. A agora impugnante é uma “Sociedade Gestora de Participações Sociais” que iniciou atividade em 04/04/1994 e que se dedica à gestão de participações sociais – CAE 064202 – fls. 8 do PA I;

2. O capital social da impugnante A..., SGPS, S.A. é detido integralmente pela “C..., SGPS, S.A.” nipc ...97, que também detinha 100% do capital social da sociedade “B..., SA”, encontrando-se todas inseridas no grupo empresarial comummente designado por “Grupo C...” dominado pela segunda – fls. 8 e 10 do PA I;

3. A agora impugnante era titular de créditos sobre a sociedade “C..., SGPS, SA, no montante de global de € 72.104.640,00, provenientes de operações de tesouraria – pág. 10 do PA I;

4. A referida sociedade mãe “C..., SGPS, SA”, era titular de créditos sobre a sociedade “B..., SA”, no montante de global de € 110.100.000,00, provenientes de operações de suprimentos, relativamente aos quais aproveitara a isenção de Imposto de Selo prevista no artigo 7º, nº 1, al. i), do CIS – pág. 10 e 11 do PA I;

5. Em 20/6/2011, por “contrato de compra e venda de ações e cessão de suprimentos”, a sociedade “C... SGPS, SA,” vendeu à impugnante 10.000 ações representativas de 0,10% do capital social da sociedade “B... SA” e, ao mesmo tempo, libertou-se da dívida referida em 3 supra e cedeu-lhe parte dos créditos, no montante de € 72.104.

640,00, aludidos em 4 supra, tendo a devedora B... SA” aceitado expressamente o referido contrato – fls. 11 e 32 a 35 do PA I;

6. Em 12/3/2013, através da ata nº ...28 do Conselho de Administração da agora Impugnante este deliberou aprovar a concessão de “operações de tesouraria” à sociedade participadas B..., SA correspondente a uma abertura de crédito em conta corrente, no valor de € 100.000,00, vencendo juros à taxa de 4,96% renovável trimestralmente – fls. 13, 45 e 46 do PA I;

7. Em 6/5/2013, através das atas nº 30 da Assembleia Geral da sociedade B..., SA e nº 130 do Conselho de Administração da agora Impugnante, as referidas sociedades converteram os suprimentos acima referidos, no montante de € 72.104.640,00, em prestações acessórias – fls. 12 e 32 a 41 do PA I;

8. Ao abrigo da ordem de serviço nº ...77, de 4/6/2015, a AT levou a cabo uma ação de inspeção que culminou com o Relatório final de 1/12/2015, no qual efetuou correções “de natureza meramente aritmética” em sede de Imposto de Selo, apurando imposto em falta no montante total de € 121.207,62 relativo às operações de empréstimos (suprimentos e operações de tesouraria) reportados ao ano 2013 e à sociedade participada “B..., SA” – fls. 5 e seguintes do PA I;

9. Essas correções, apuradas de acordo com anexo VI do Relatório, são assim discriminadas:

[IMAGEM]

- fls. 28 e 96 do PA;

10. Em 9/12/2015 a AT notificou a agora impugnante do teor do Relatório final da inspeção – fls. 2 a 4 do PA;

11. Em 10/12/2015 a AT efetuou a liquidação nº ...55, relativa ao Imposto de Selo de 2013, no montante de € 121.207,62 e juros compensatório no montante de € 12.817,04, pelo que emitiu nota demonstrativa da compensação nº ...16, no montante total de € 134.024,66, a pagar até 8/2/2016, que notificou à agora impugnante – artigo 1º da p.i. e fls. 20 e 21 do PA II;

12. Em 6/6/2016 fi apresentada – via telefax – o requerimento de reclamação graciosa contra a liquidação aludida no ponto anterior – fls. 9 e seguintes do PA II;

13. Em 21/11/2016 a AT indeferiu a reclamação graciosa – fls. 23 a 59 do PA II;

14. Em 23/11/2016 a AT notificou a agora impugnante da decisão aludida no ponto anterior – artigo 5º da p.i. e fls. 60 do PA II;

15. Em 22/2/2017, via telefax, foi remetida ao Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro a petição inicial dos presentes autos – fls. 2 e seguintes do processo físico;

3.2 – Matéria de facto dada como não provada:

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão. 
* 
4 – Motivação de facto

A convicção do tribunal teve por base o confronto das posições das partes assumidas nos respectivos articulados e a análise global dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que, por não estarem impugnados, se dão como integralmente reproduzidos, conforme se indica em cada um dos pontos do probatório.

Afigura-se que não existe controvérsia quanto aos factos, mas apenas quanto à interpretação da lei, como melhor se verá abaixo.»

3. Fundamentação de direito

3.1. As questões a decidir no presente recurso são as seguintes:

- tempestividade do recurso;

- caso se conclua pela tempestividade do recurso, haverá que saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento por violação de direito, na parte em que anulou a liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios relativa a suprimentos.

3.2. Nas contra-alegações a Recorrida começou por arguir a intempestividade do recurso. Alega que a sentença recorrida foi notificada por via eletrónica com data de registo eletrónico de 28/04/2020, e que o prazo legal para recorrer era de 10 dias por não se aplicar o novo regime de recursos levado a efeito pela Lei n.º 118/2019, de 17/09. E que, assim, quando o recurso foi apresentado em 03/07/2020, há muito que o prazo estava ultrapassado.

No sentido da não aplicação da Lei Nova refere que nos termos do artigo 13.º, n.º 1, alínea c), da Lei n.º 118/2019, as alterações às normas do CPPT relativas aos recursos jurisdicionais (de decisões judiciais proferidas após a entrada em vigor da mesma Lei, como é o caso) apenas se aplicam a ações instauradas antes de 01/01/2012. Tendo aquela Lei entrado em vigor em 16/11/2019 e a Impugnação tendo sido instaurada em 2017, é aplicável o anterior regime dos recursos jurisdicionais previsto no CPPT.

Notificada para se pronunciar sobre a questão, a AT veio pugnar pela aplicação do prazo de 30 dias para apresentar o recurso.

O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido de o recurso ser admitido.

Para a apreciação da tempestividade do recurso há que ter em conta a seguinte factualidade processual:

1- O presente processo foi instaurado em 2017.

2- A sentença recorrida foi proferida em 30/04/2020.

3- Foi notificada eletronicamente em 28/04/2020.

4- O recurso foi interposto a 03/07/2020.

5- Em 03/05/2021 foi paga a multa pela prática do ato fora de prazo - artigo 139.º, n.º 6, do Código de Processo Civil (CPC).

Apreciando.

Em primeiro lugar haverá que determinar qual o regime de recurso aplicável.

Até à entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro de 2019, o prazo para a interposição do recurso era de 10 dias (artigo 282.º, n.º 1, do CPPT).

Com aquela Lei, que entrou em vigor em 16 de novembro de 2019 (60 dias após a sua publicação - artigo 14.º), o prazo para a interposição do recurso passou a ser de 30 dias a contar da notificação da decisão recorrida.

O artigo 13.º da Lei estabelecia o regime transitório, que o Supremo Tribunal Administrativo, face à incerteza da sua redação (antes da nova redação dada à alínea c) do n.º 1 do artigo 13.º, com a Lei n.º 07/2021, de 26/02), em vários acórdãos, interpretou corretivamente (cf. acórdão deste Tribunal de 03/05/2023, proferido no processo n.º 1131/15.8BEALM-R1, consultável em www.dgsi.pt, no qual se apontam as incertezas provocadas pela deficiência da letra da lei), decidindo que onde a lei dizia “antes de 1 de janeiro de 2012” deveria ler-se “depois de 1 janeiro de 2012”, ou seja que a nova lei era aplicável “[a]os recursos interpostos de decisões proferidas a partir da entrada em vigor da presente lei em ações instauradas antes [leia-se depois] de 1 de Janeiro de 2012» [acórdãos de 06/05/2020, proferido no processo 019/18.5BELLE; de 17/06/2020, proferido no processo 0249/14.9BESNT e de 20/04/2020, proferido no processo 0159/19.3BELLE, todos consultáveis em www.ggsi.pt].

Assim sendo, como defendido pela Recorrente e pelo Ministério Público, o prazo para a interposição do recurso no caso concreto é de 30 dias a contar da notificação da sentença.

Em segundo lugar, haverá que ter em conta que a sentença recorrida e a sua notificação ocorreram no período em que os prazos a praticar, ao que interessa, em processo a correr nos tribunais administrativos e fiscais, estavam suspensos por força do artigo 7.º da Lei n.º 1-A/2020, de 19/03/2020 (com a redação dada pelo artigo 5.° da Lei n.º 4A/2020, de 06/04/2020), que sob a epígrafe “Prazos e diligências” dispunha nos seguintes termos: “1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, todos os prazos para a prática de atos processuais e procedimentais que devam ser praticados no âmbito dos processos e procedimentos que corra m termos nos tribunais judiciais, tribunais administrativos e fiscais, Tribunal Constitucional, Tribunal de Contas e demais órgãos jurisdicionais, tribunais arbitrais, Ministério Público, julgados de paz, entidades de resolução alternativa de litígios e por órgãos de execução fiscal ficam suspensos até à cessação da situação excecional de prevenção, contenção, mitigação e tratamento da infeção epidemiológica por SARS - CoV - 2 e da doença COVID - 19, a decretar nos termos do número seguinte

Esta norma foi revogada pelo artigo 8.º da Lei n.º 16/2020, de 29/05/2020, que entrou em vigor no quinto dia seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 03/06/2020.

Ora, nos termos da legislação supratranscrita, os prazos para a prática dos atos processuais, incluindo a interposição de recurso, estiveram suspensos desde 09/3/2020 até 02/06/2020, inclusive.

Como foi decidido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em recurso interposto pela AT neste mesmo processo, que subiu em separado, tendo por objeto o despacho que indeferiu a reclamação deduzida contra a multa que lhe fora aplicada com fundamento na apresentação do recurso fora do prazo, no acórdão de 28/01/2021, o termo inicial do prazo de 30 dias ocorreu em 03/06/2020 e o termo final a 02/07/2020.

Tendo sido paga a multa pela interposição do recurso no primeiro dia após o termo do prazo (artigo 139.º, n.ºs 5, alínea a), e 6, do CPC, ambos aplicáveis ex vi artigo 2.º alínea e), do CPPT), o recurso deve ser admitido.

3.3. A questão central que se coloca no recurso é saber se a sentença recorrida errou o julgamento na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida respeitante ao Imposto de Selo do ano de 2013, na parcela relativa às operações de prestação de suprimentos, mais concretamente, se errou quando concluiu que “…o tributo impugnado resulta de uma situação contratual enquadrável no artigo 7º, nº 1, al. i), do CIS, na redação em vigor no tempo dos factos”.

Este Tribunal já se debruçou sobre questão igual no acórdão de 25/06/2025, proferido no processo 1148/15.2BEAVR (consultável em www.dgsi.pt), com os mesmos intervenientes e igual factualidade, apenas variando o ano do Imposto de Selo impugnado.

Neste contexto, na ausência de razões de facto ou de direito particulares que determinem que adotemos posição distinta, quer ao nível da fundamentação, quer ao nível do sentido da decisão, justifica-se e exige a uniformidade de julgamentos (artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil) e o respeito pelos princípios da justiça, celeridade e igualdade, que nos limitemos a transcrever o citado aresto deste Supremo Tribunal que assumimos como fundamentação da nossa decisão:

III. Comecemos por sublinhar, antes do mais, que a questão a decidir se reconduz, apenas e somente, a saber se ocorreu erro e julgamento pela sentença ora recorrida quando concluiu que “a situação contratual em apreço é subsumível à previsão do artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo, na redação em vigor à data dos factos, razão pela qual deverá a impugnação proceder nessa parte”. Assim, as demais considerações feitas a respeitos de outras alíneas daquele do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (IS) são-no, exclusivamente, ad latere e circunstanciais, uma vez que foi apenas por aquele fundamento que a impugnação foi (parcialmente) julgada procedente: todos os demais vícios alegados pela então Impugnante – e ora Recorrida – foram julgados improcedentes. Pelo que não justificam pronúncia por parte deste Supremo Tribunal as referências a outras normas de isenção constantes daquele artigo a que a Recorrente se refere nas suas Alegações.

IV. Foquemo-nos, portanto, na mencionada alínea i) do artigo 7.º, n.º 1 do Código do IS, cuja redacção à data dos factos, era a seguinte: “1 - São também isentos do imposto:… i) Os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade;” – na redacção dada pela Lei n.

º 55-A/2010, de 31 de Dezembro.

V. Ora, sobre este exato dispositivo – e, precisamente, na redacção ora em análise – este Supremo Tribunal já se manifestou no sentido de que: “…uma sociedade que tenha uma participação social indirecta noutra sociedade não tem nenhuma obrigação jurídica de entrada nessa sociedade, precisamente porque não é parte no respectivo contrato social. Não tem a posição jurídica de sócio nessa sociedade. Não integra o respetivo "status socii". E, assim sendo, não há também como lhe atribuir a qualidade de sócio para este efeito. O legislador ao remeter para os empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade, está a delinear o âmbito da norma tendo por base as relações directas detidas pelos sócios.

Aliás, se o legislador tivesse pretendido estender o concreto regime de isenção às relações societárias em cascata (e a consequente noção de unidades económicas chamada à colação pela sociedade recorrente), nunca se teria exprimido naqueles termos. Porque só ali cabem os empréstimos à sociedade de que são sócios.”, concluindo-se que: “III - Constitui requisito da isenção de Imposto de Selo consagrada no artº.7, nº.1, al. i), do C.I. Selo, na redacção resultante do artº.109, da Lei 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), que os empréstimos sejam efeituados pelos sócios da sociedade mutuária. Não é efectuado pelo sócio da sociedade mutuária o empréstimo concedido por sociedade que tenha uma participação social em sociedade que, por sua vez, tenha uma participação social na sociedade mutuária. Pelo que, nestes casos, a sociedade mutuante não beneficia da isenção declarada na identificada norma.” – Acórdão tirado no Processo n.º 42/20, de 8 de Novembro de 2023, disponível em www.dgsi.pt. E sublinhe-se que a sentença recorrida deixou bem sublinhado – em termos não contestados pelas Partes – que “…como é reconhecido pela própria Administração Tributária, do contrato de cessão de créditos não emergiu um novo contrato de suprimento, mantendo-se sim o que fora originalmente celebrado pela sociedade C...... SGPS SA, mas assumindo a Impugnante a posição de credor, em substituição da posição jurídica que até então pertencia àquela sociedade. ... está em causa saber se, após a cessão de créditos ocorrida em ../../2011, as operações de suprimentos, inicialmente realizadas pela sociedade C...... SGPS SA, mantêm, agora na esfera jurídica da Impugnante, a isenção de imposto prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo. Ora, emana deste preceito que o único requisito legalmente imposto para operar a isenção de imposto é que o empréstimo revista a natureza de suprimento, ou seja, que seja realizado pelos sócios à sociedade com carácter de permanência – constituindo índice de permanência o respetivo reembolso em prazo –, superior a um ano, conforme decorre do disposto no artigo 243.º n.ºs 2 e 3 do Código das Sociedades Comerciais, sendo irrelevante a percentagem de participação no capital social. Note-se, a propósito deste último aspeto, que as exigências de que a participação no capital social não seja inferior a 10% e de titularidade durante o período de um ano apenas ficaram legalmente consagradas com a alteração legislativa introduzida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30.03.”.

VI. Assim delimitada a questão a decidir, importa responder ao argumento apresentado pela ora Recorrente, a saber, se a qualidade de SGPS da Recorrida é impeditiva da sua qualificação como sócia, atento o facto de, nos termos da legislação comercial, tal suprimento se encontrar impedido a SGPS detentora de uma posição inferior a 10%. É o que resulta das Conclusões das Alegações do presente Recurso: “XII. Desta forma, o estatuído na alínea c) do n.º 1 do art. 5.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com a redação que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24.12, veda a concessão de crédito por parte de uma sociedade gestora de participações sociais a favor de qualquer sociedade em que não detenha participação superior a 10% ou que resulte de fusão ou cisão de sociedade participada ou ainda que não seja superior a “um milhão de contos” (€ 4.987.978,971).

XIII. O art. 5º n.º 1 al. c) do Decreto-Lei n.º 495/88 tem caráter imperativo, consequentemente, não pode ser derrogado ou restringido pela vontade das partes.

XIV. Concluindo, existe uma norma legal (inserta no Decreto-Lei n.º 495/88) que veda a realização de operações por SGPS e dentro dos limites nela contemplados, e porque esta disposição constitui uma norma imperativa, reitera-se, que não pode ser derrogada ou restringidas por vontade das partes, inclusive pelo impugnante.”

Em suma, cabe indagar se a existência de proibições da legislação comercial à atuação societária da Recorrida – com a realização dos financiamentos aqui em discussão – é impeditiva do preenchimento da previsão legal da mencionada alínea i) do artigo 7.º, n.º 1 do Código do IS.

VII. E a resposta tem, salvo melhor opinião, de ser forçosamente negativa. E por quatro razões, que passamos a expor.

Desde logo e em primeiro lugar, porque, a ocorrer alguma prática supostamente ilícita, a sanção da mesma deve ter lugar fora da esfera fiscal e nunca nesta sede, precisamente por os impostos não terem essa função penalizadora de comportamentos (supostamente ilícitos, como seria o caso, segundo alega a Recorrente).

Em segundo lugar, e numa linha próxima da razão anterior, porque é hoje quase unânime na Doutrina o entendimento de que as atuações ultra vires são irrelevantes, inclusivamente em sede de validade civil/comercial dos atos e contratos assim realizados. Nas palavras de António Menezes Cordeiro, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 5.ª edição, Almedina, 2022, pp. 94-5: “Com efeito, as sociedades constituem-se livremente, de acordo com o figurino que os particulares interessados lhe queiram imprimir. Podem assumir os diversos fins lícitos, de acordo com o pacto social e as decisões dos seus órgãos. Qualquer limitação de capacidade seria ultrapassada a esse nível, maus grado as inevitáveis dúvidas. Por outro lado, os terceiros que contratem com a sociedade não podem ficar na contingência de ir analisar os “fins” estatutários para daí extraírem a validade dos actos. Em rigor: todos os actos podem servir quaisquer fins. Finalmente, o Direito Comunitário não admite a invalidação de actos, mercê de restrições internas à capacidade das sociedades.” – no mesmo sentido, Oliveira Ascensão, Direito Civil – Teoria Geral – Volume I, 2.ª edição, Coimbra Editora, 2000, pp. 279-80 e Pedro Pais de Vasconcelos, Teoria Geral do Direito Civil, 9ª edição, Almedina, 2019, pp. 171 e ss..

Assim sendo, qualquer limitação à capacidade da Recorrente não afectaria, em princípio, a validade dos negócios jurídicos por esta celebrados, ainda que possa ter eventuais efeitos contra-ordenacionais (o que fica por demonstrar, em qualquer caso).

Acresce, em qualquer caso, que, em momento algum, o Código do Imposto do Selo remete para a legislação comercial acerca da delimitação dos atos que podem ser ou não ser válidos para efeitos fiscais.

VIII. Em terceiro lugar, cabe registar que mal se compreenderia que a alegada (embora nunca demonstrada) invalidade do contrato de suprimento pudesse prejudicar a norma de isenção do imposto aqui em causa, mas e em paralelo, não afectasse a aplicação das correspondentes normas de incidência que justificam a respetiva exigibilidade. Isto é, que o esgrimido argumento da invalidade valha apenas impedir a verificação dos pressupostos de isenção, sem afetar os pressupostos de sujeição a Imposto do Selo que, logicamente, antecedem aqueles e constam, em termos gerais, das várias alíneas da Verba 17 da Tabela Geral

ao Código do IS (em particular, a verba 17.1 da Tabela Geral aplicável no presente caso).

É que o n.º 1 do artigo 36.º da Lei Geral Tributária, quando prevê que: “A ineficácia dos negócios jurídicos não obsta à tributação, no momento em que esta deva legalmente ocorrer, caso já se tenham produzido os efeitos económicos pretendidos pelas partes.”, não pode ser interpretado como apenas reconhecendo efeitos jurídico-fiscais à suposta ineficácia ou invalidade dos atos quanto à isenção do Imposto do Selo, ao mesmo ao mesmo tempo que os nega à respetiva sujeição a imposto. Com efeito, verificados os pressupostos económicos das normas fiscais, as respectivas incidências e isenções são despoletadas, mesmo que se verifique uma suposta (e nunca provada, reiterese) invalidade do contrato de suprimento. O que vale para a incidência deverá, igualmente e em coerência, valer para a isenção – ambas elementos da relação tributária: verificados os respetivos pressupostos materiais das normas fiscais, ocorrerá o preenchimento das mencionadas normas. Como é o caso do artigo

7.º, n.º 1, alínea i) do Código do IS.

IX. Por último, é incontestável que se verificam os pressupostos de aplicação da norma de isenção aqui em causa, na linha da jurisprudência deste Supremo Tribunal. Com efeito, encontramo-nos: - diante uma concessão de crédito; - traduzida num contrato de suprimento (cuja validade é apenas alegada, por via da suposta atuação ultra vires do Sujeito Passivo, ora Recorrido); - que tem por intervenientes “sócios” em sentido estrito, baseado na detenção direta de partes sociais (e não uma qualquer detenção indireta), ainda que tal sócio seja uma SGPS. Posto isto, e porque estes requisitos se encontram demonstrados nos autos, é de concluir – à semelhança do que resulta do Parecer do Ministério Público junto aos autos – que não merece quaisquer reparos a sentença ora recorrida.

Improcedem, pois, pelos motivos expostos no acórdão transcrito, todas as conclusões do recurso apresentado pela AT, confirmando-se a sentença recorrida.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 04 de fevereiro de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso.