Processo 00502/08.0BEVIS

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

Os Recorrentes AA e BB, com NIF n.ºs... e ...43, respetivamente, melhor identificados nos autos, não se conformaram com a sentença emitida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do ..., que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada contra as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios, relativa aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, no montante total de € 27 605,16.

Os Recorrentes interpuseram o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)

1- A presente decisão judicial da qual se recorre ao dar por provado, integralmente, a matéria de facto e conclusões da Srª Inspectora apresentadas no relatório da inspecção realizada, fez errada apreciação da prova produzida, quer em audiência, testemunhal, quer da produzida e documentada no referido relatório, designadamente nos anexos 6, 13, 15, 16, 19, 20.

2- E, ao aderir integralmente à motivação produzida no referido relatório sobre os pontos em que julgou improcedente a presente impugnação, não fez a Srª Juíza a quo uma análise ponderada da realidade económica em apreciação, permitindo conclusões ilegítimas de imputação de negócios ao sp sem que tivesse sido demonstrado de forma coerente tal comercialização pelo sp., e ainda o cálculo de proveitos em montantes totalmente desconformes com as margens de lucro que a própria Srª Inspectora admitiu para o sector,

3- Recorrendo a Srª Juíza a quo, por diversas vezes, ao critério da experiência da vida, contudo, permite e reconhece com esta decisão sob recurso, conclusões totalmente contrárias à referida experiência da vida, como seja a presunção de valores de vendas em alegadas vendas feitas vários anos depois da alegada compra quando os valores encontrados pela Srª Inspectora davam prejuízo.

4-Mas, vender um carro 1, 2 ou 3 anos depois da compra, o mais certo, de acordo com a experiência comum, é vendê-lo por valor inferior ao da compra e não ao contrário, como concluiu sempre a Srª Inspectora e também a Srª Juíza nesta decisão.

5- E, conforme resulta dos depoimentos produzidos, quer em sede de audiência, quer das declarações prestadas perante a Srª Inspectora e demais documentos juntos ao Relatório da Inspecção, a compra e venda dos veículos referidos nos n°s 42 a 94 da p.i., supra referidos na motivação deste recurso, não podem ser imputada ao sp.

6- De resto, o depoimento da testemunha CC, conforme se transcreveu em parte, sobre o veículo ... matrícula ..-AZ-.., ao declarar, do minuto 9,57 ao minuto 11,07 desse seu depoimento (conforme CD fornecido) “Sou fotógrafo, e vou algumas vezes ao estrangeiro e num trabalho que fui fazer à Alemanha, com um cunhado que tenho lá, tirei uns dias e acabei por ir a uma feira ou exposição de automóveis e comprei o carro, um passat, (...) achei-o barato, comprei-o, e depois deparei-me com uma situação: Como o vou levar para Portugal? Então liguei ao AA (é assim que o conheço), telefonei-lhe para que se tivesse algum camião naquela zona ou se pudesse trazer-me o carro para cá, para mo trazer” e novamente questionado ao minuto 11,28 diz: “Eu não comprei o carro a ele, de facto.

” Afirmação que volta a fazer ao minuto 16,37 dizendo: “não foi ele que me vendeu o carro” não podia deixar de ser considerado relevante para se apurar quem comprou e vendeu aquele veículo.

7- Em face de tal depoimento, devia ter-se decidido que aquele veículo não foi negociado pelo sp.

8- E, atento o depoimento de DD, que também se transcreveu em parte, também esta viatura não podia ser considerada mais um negócio omitido pelo sp.

Efectivamente, conforme já se deixou transcrito sobre o veículo ... matrícula ..-..-VT, que ao minuto 32,36: diz: “comprei-o a um primo meu que na altura estava na Alemanha, ele trouxe-mo para cá, e eu legalizei-o”. Comprou-o quando? (minuto 32,40) - “em 2003”. E legalizou-o em 2003? - “Sim, legalizei-o em 2003”. (minuto 33,07) E depois vendeu-o? (do minuto 33,23 ao minto 33,35) – “Em 2006, vendi o carro a um conhecido meu, a um rapaz também lá da zona de ..., ao EE”, E, vendeu-o como? Directamente?(minuto 33,42) - “Vendi-o directamente a ele”. E depois de explicar como o comprador conseguiu o dinheiro para pagar o preço disse ao minuto 36,51, repetindo: “vendi eu próprio o carro ao Sr EE”

E questionado sobre uma eventual reparação deste veículo numa oficina durante o período entre 2003 e 2006, disse (minuto 37,25) – eu não fui com o carro a lado nenhum, isso é impossível, o carro esteve sempre na minha mão. E, perguntado se tinha a certeza de que este carro nunca tinha ido à oficina «S», respondeu (minuto 38,00) - “na minha mão não. Eu adquiri-o em 2003, não, nunca foi.”

Trata-se de uma factura de 2005 (minuto 38,15) - “2005, não, o carro esteve sempre na minha mão”.

9- E ainda sobre este veículo, também as declarações do seu comprador coincidem com as do vendedor nas declarações que prestou à Srª Inspectora conforme consta da pag 23 do Relatório da inspecção, não havendo, pois, qualquer dúvida que esta viatura não foi comercializada pelo sp, não podendo ser a alegada factura de reparação prova dessa venda, bem podendo esta ter resultado de lapso na matrícula quando emitida.

10- E, de igual modo, o depoimento da testemunha FF, cujo depoimento, em parte, também já se deixou transcrito, ao depor sobre o veículo Audi matrícula ..-..-ZH, ao minuto 44,53, perguntado como é que adquiriu esta viatura, esclareceu como comprou esta viatura, depoimento esse que deve ser considerado credível e suficiente para prova de que não foi o sp a realizar esse negócio de compra e venda, ao declarar que “Na altura o meu irmão era emigrante, tentou encontrar uma viatura na Alemanha, identificou essa viatura para aquisição e depois, em virtude da amizade que eu tinha com a filha do Sr AA, sabia que ele tinha uma transportadora, solicitei que ele me fizesse a aquisição lá desse veículo e que mo transportasse para cá. Depois ajudou-me no processo de legalização do veículo (minuto 45,23)

Então, quem identificou o veículo não foi o Sr AA? - Na altura quem tratou disso foi o meu irmão (45,35)

E ao minuto 46,10, perguntado se o valor que pagou pelo veículo foi o valor indicado pelo irmão, disse que “sim”, que fora o “valor acertado pelo irmão”

E, ao ser questionado sobre a quem comprou realmente o veículo, se por intermédio do seu irmão se ao Sr AA respondeu: (minuto 46,40) - “quem identificou o veículo, quem fez a compra, quem discutiu os valores fui eu e o meu irmão (46,46)”

11- E, sobre os veículos matrículas ..-..-XN e ..-..-VO, adquiridos, respectivamente, pelo filho do sp, GG e para a sua esposa, que os utilizaram como tal, não devem as vendas dos mesmos, ocorridas passado algum tempo, ser imputadas na actividade do sp.

12- Nem existe nos autos qualquer prova de que a venda daquele VO quando aconteceu não tenha sido pelo valor declarado, ou que quando adquirido não tenha sido pelo valor declarado na alfândega, pelo que também quanto a essa alteração de preço de compra promovida pela Sr Inspectora e aceite na decisão sob recurso, deve ser julgada não provada.

13- Do mesmo modo, não tendo o veículo matrícula ..-..-XZ sido comercializado pelo sp, cujas declarações de HH não devem ser consideradas suficientes para efeitos de atribuição de tal venda, e, a serem, então, não pode deixar de se considerar os preços por ela indicados, apenas por traduzirem prejuízo para o sp.

14- Sendo manifesta a contradição de critérios utilizados pela Sr' Inspectora relativamente aos veículos ..-..-VO e este ..-..-XZ, critérios esses que tiveram essencialmente em vista (além da aplicação de IRS) aplicar-lhes os métodos indirectos e a taxa de IVA sobre o valor global da venda!

15- E, sobre as viaturas matrícula ..-..-FH, ..-..-XS, ..-..-LT, ..-..-ZB, ..-..-JG, ..-..-ZR e o já mencionado ..-..-VT, o sp não interveio nas respectivas vendas, nada nos autos provando tal intervenção, a não ser, pura e simplesmente, a intermediação na obtenção de crédito pela financeira, recebendo em troca uma comissão,

16- Sendo confirmação disso mesmo as declarações prestadas, quer em audiência de julgamento, pela testemunha DD, conforme depoimento que em parte se transcreveu supra e no qual, perguntado como e a quem o vendeu, disse: E, vendeu-o como? Directamente? (minuto 33,42) - “Vendi-o directamente a ele” (EE). E como foi o pagamento? (minuto 34,03) na altura não tinha dinheiro para me pagar e como conheço bem o GG, filho do Sr AA, falei com ele se havia possibilidade de arranjar um crédito para o rapaz, e ele na altura arranjou-me isso... e o crédito foi aprovado... no Banco 1.... (minuto 35,11) E, perguntado ainda porque não foi o comprador a pedir o crédito directamente, (minuto 35,37) respondeu saber apenas que o comprador “andou a tentar na altura” mas não conseguiu. Mas você não vendeu o carro ao GG? (minuto 35,52) -Não, eu vendi o carro ao EE, o EE é que depois, à posteriori disse que não conseguia e eu falei com o GG a ver o que conseguia arranjar” (minuto 36,05), quer pelo próprio comprador à Sr' Inspectora

17- Nem os veículos matrículas ..-..-VT, ..-AC-.., ..-CL-.. ou ..-..-VG foram negociados pelo sp., estando justificado nos autos, designadamente em relação a este último, quem o comprou inicialmente e quem o vendeu, assim como justificou tê-lo à venda no Stand do sp., conforme declarou à Srª Inspectora e consta da pag 25 do Relatório, nem sendo, uma vez mais, o recurso ao crédito por parte do novo comprador motivo para atribuição deste negócio ao sp., ou tão pouco para definir o valor da venda em oposição às declarações prestadas.

18- Assim como o veículo matrícula ..-..-XD não foi negociado pelo sp, nem tão pouco transportado pela empresa deste, sendo as declarações do respectivo importador e posterior vendedor, II, claras a esse respeito, como constam do anexo 13, nenhuma prova nos autos permitindo concluir o contrário do por si declarado.

19- E, das demais declarações dos respectivos proprietários, é igualmente de concluir, contrariamente ao decidido, que os veículos matrícula ..-..-ZI, ..-BC-.., ..-..-ZU, ..-AC-.., ..-BZ-.., ..-CG-.. e ..-CL-.. não foram negociados pelo sp.

20- Aliás, sobre o veículo matrícula ..-CG-.., negociado já pela sociedade S... Lda, não pode servir de critério para atribuir essa venda ao sp, e não à sociedade, conforme a documentação existente, o facto do cheque ter sido endossado e utilizado pelo gerente desta.

21- Além disso, nem os valores indicados numa proposta de obtenção de crédito pode servir de critério para fixação de valores de venda, contrariamente ao facturado, como aconteceu com o veículo matrícula ..-..-JD, ou com o veículo matrícula ..-..-NQ, ou com a matrícula ..-..-UH e ..-..-TB, e outros, bastando ver os documentos das financeiras (anexo 5) para se verificar que nem sempre os valores de crédito pedidos foram concedidos.

22- Nem o facto do sp marido ter intervindo, por si ou por intermédio do seu filho, na angariação / concessão de um crédito pode ser critério, por si só, atributivo de negócios de compra e venda ao sp, contrariamente ao que foi decidido sobre vários veículos.

23- Razões pelas quais também as correcções feitas aos valores de venda de diversas viaturas em que o sp ou o seu filho interveio como intermediário na obtenção de crédito, aumentando os valores de venda apenas porque o pedido de crédito era superior ao valor declarado da venda devem ser julgadas não provadas.

24- Nem a falta de documentos autenticados ou oficiais sobre o valor de compra de viaturas na contabilidade do sp pode significar inexistência de valores de compra que permita ao Fisco o recurso a métodos indirectos para presumir esse valor como fez a Srª Inspectora e o tribunal confirmou com a presente decisão, por, alegadamente, os documentos de compra serem apenas “folhas A4, com o valor de compra, matrícula e nome, ou as informações dos compradores não serem credíveis....” (fl 55).

25- Traduzindo tal comportamento do Fisco e consequentemente do Tribunal, o recurso injustificado aos métodos indirectos e consequente violação do princípio da verdade material e da proporcionalidade, conforme se tem pronunciado em diversos acórdãos o STA e os TCA.

26 - Ao agir como fez a Srª Inspectora, cujas conclusões foram confirmadas pela Srª Juíza a quo, servindo-se de todos os elementos que encontrou que relacionassem de algum modo o sp a um veículo, fosse por transporte do estrangeiro para Portugal, fosse por ter tratado da sua legalização, fosse por ter intermediado um crédito, fosse porque a dado passo aparece uma factura em nome do sp com aquela matrícula, e alterando mesmo os valores declarados sobre tais negócios quando estes não permitiam imputar lucros ao sp, mas apenas IVA, agiu a Srª inspectora violando critérios legais de incidência de imposto e da verdade material e da proporcionalidade, indo de presunção em presunção, terminando por presumir uma realidade totalmente desconforme com a verdade dos factos,

27- Ao dar como provado, tal e qual, todos esses factos apresentados pela Inspecção, também a douta decisão proferida violou esses mesmos critérios legais de incidência do imposto, da proporcionalidade e da verdade material, admitindo a liquidação e cobrança de impostos em montantes totalmente excessivos, imponderados, perante uma realidade que tem por base a venda de cerca de 30 a 40 viaturas, em segunda mão, várias delas com bastantes anos de idade, de valor reduzido, como resulta do próprio relatório da inspecção.

28- Por outro lado, contrariamente ao considerado na decisão sob recurso, a utilização de métodos indirectos pela Srª inspectora para encontrar valores de compra e venda também teve por base a utilização de indicadores objectivos da actividade, como resulta da Nota de Fixação de IVA junto ao Relatório da Inspecção, na qual explica que a liquidação do imposto teve por base o recurso a presunções e aos métodos indirectos como previsto no art. 87 e 89 da LGT, assim como consta da pag 58 do Relatório da Inspecção, nomeadamente em relação às viaturas do ponto IV.5.1 às quais será aplicada a “mediana do Racio R01”.... Obtida no sistema informático para o CAE 50100 ....

29- Razões pelas quais as liquidações de IRS relativas ao ano de 2004 com recurso aos métodos indirectos, assim como as correcções efectuadas aos proveitos declarados pelo sp deviam ter sido anuladas por caducado o direito de liquidação do Fisco nos termos do disposto no n° 2 do art 45 da LGT.

30- Além disso, quanto ao seguro do veículo matrícula ..-..-QD analisado no ponto III.1.2, desconsiderada como despesa da actividade do sp por tal viatura não estar formalmente afecta à sua actividade económica, apesar de poder ter sido afecta e apesar de ser a única em que se fazia deslocar no desenvolvimento da mesma, não devia tal facto, certamente resultante de mero lapso do sp, servir para desconsiderar tal despesa como despesa necessária a essa mesma actividade.

31- Razões pelas quais a decisão sob recurso, ao julgar improcedente a presente impugnação, por adesão total às conclusões da Srª Inspectora, quer em termos de prova, quer em termos de métodos utilizados e valores liquidados, incorreu em erro de apreciação da prova produzida, assim como na aplicação ilegal de métodos indirectos e consequentemente em erro na qualificação e quantificação da matéria colectável e dos valores de imposto considerados em dívida, errando sobre os pressupostos de aplicação dos referidos métodos indirectos, violando, designadamente, nos termos do disposto no art. 8 da LGT os princípios da legalidade tributária sobre a incidência, a liquidação e cobrança de impostos, assim como o disposto na al. a) do art. 99 do CPPT errónea qualificação e quantificação dos valores sujeitos a imposto, bem como o disposto no art. 6 do RCPIT relativo ao principio da verdade material, assim como o principio da proporcionalidade previsto no art. 55 da LGT e no art. 46 do CPPT, bem como no n° 2 do art. 266 da CRP

Nesta conformidade, alterando a decisão sob recurso, julgando procedente a impugnação apresentada pelo sp ora recorrente conforme acabado de expor, farão Vossas Exªs Justiça.!.(…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer, tendo concluindo, pela improcedência do recurso, uma vez que a sentença recorrida fez uma correta interpretação da lei.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, a quais são delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu: (i) em erro de apreciação da prova produzida; (ii) na aplicação ilegal de métodos indiretos por erro sobre os seus pressupostos e em erro na qualificação e quantificação da matéria coletável (iii) vicio de violação de lei, designadamente, os princípios da legalidade tributária sobre a incidência, a liquidação e cobrança de impostos, o disposto no art.º 6.º do RCPIT relativo ao principio da verdade material, o princípio da proporcionalidade previsto no art.º 55.º da LGT e no art.º 46.º do CPPT e no n° 2 do art.º 266.º da CRP.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)IV. Fundamentação de facto

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos consideram-se provados os seguintes factos:

A) Os impugnantes foram objeto de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de ..., com base na ordem de serviço n.° ...27, de 09/04/2007, de âmbito parcial [IRS e IVA], a qual incidiu sobre os anos de 2003, 2004, 2005 e 2006 - cfr. fls. 19/20 do processo administrativo apenso aos autos.

B) Em 15/11/2007 foi elaborado o relatório de inspeção tributária que consta de fls. 13/79 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

[...]

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[…]

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[…]

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[…]

C) As conclusões do relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente. - cfr. fls. 13 do processo administrativo apenso aos autos.

D) Através do ofício n.° ...09, de 26/11/2007, remetido por carta registada com aviso de receção assinado em 27/11/2007, foram os impugnantes notificados do relatório de inspeção tributária, da fixação da matéria tributável, por métodos indiretos, bem como para, querendo, solicitar a revisão do imposto, nos termos do artigo 91.° da LGT. - cfr. fls. 244/246 do processo administrativo apenso aos autos.

E) Em 26/12/2007, os impugnantes apresentaram pedido de revisão da matéria coletável nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 247/256 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

F) Em 15/01/2008, reuniram-se os peritos dos contribuintes e da Fazenda Pública, tendo sido lavrada a ata n.° ...8, da qual consta:

[…]

Aos 2008-01-15, pelas 09H30 e nesta Direcção de Finanças, reuniram-se os peritos referidos no artigo 92° da LGT, Sr(a)(s). JJ, INSPECTOR TRIBUTÁRIO, perito da Administração Tributária/Fazenda Pública, KK, perito nomeado pelo contribuinte, para efeitos de apreciação da reclamação interposta nos termos do artigo 91° n°1 da LGT, pelo contribuinte acima indicado, contra a(s) fixação(ões) efectuada(s) nos termos de:

- Art° 65° do CIRS, por aplicação de MI.

- Art° 84° do CIVA, por aplicação de MI.

Para discussão da reclamação apresentada, o perito nomeado pelo contribuinte bem como o perito da Fazenda Pública não apresentaram quaisquer outros elementos, para além dos referidos na reclamação e relatório de inspecção tributária respectivamente.

Foi discutido o motivo e o critério utilizado pelos serviços de inspecção na determinação do volume de negócios e consequentemente do resultado fiscal, tendo referido o perito da Fazenda Pública, que está devidamente fundamentado no relatório dos serviços de inspecção, a aplicação de métodos indirectos bem como o critério utilizado na determinação dos valores.

O perito nomeado pelo contribuinte, repete e dá integralmente por transcrito o pedido formulado na reclamação do artigo 91° da Lei Geral Tributária, reforçando o excesso de capacidade contributiva e que o IVA devia ter sido apurado pelo regime dos bens em segunda mão (dec. Lei 199/96) e não pelo regime geral.

Não tendo havido acordo entre os peritos e nada mais havendo a tratar, foi lavrada a presente acta, que vai ser assinada pelos intervenientes.

- cfr. fls. 260/261 do processo administrativo apenso aos autos.

G) Em 15/01/2008, o Sr. Diretor de Finanças de ... proferiu decisão com o seguinte teor:

DECISÃO

(n°6 do artigo 92° da LGT)

Nos termos do n°6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, cumpre ao órgão competente para a fixação da matéria tributável resolver, na falta de acordo entre os peritos.

Assim, considerando que o perito da Administração Tributária defende a manutenção dos valores objecto do pedido de revisão e o perito do contribuinte, sem nada de novo trazer à discussão, defende a manutenção dos valores inicialmente declarados pelo contribuinte, Decido, por falta de elementos que, nesta fase, os ponham em causa, manter os valores fixados, aqui, em discussão.

- cfr. fls. 262 do processo administrativo apenso aos autos.

H) Na sequência da ação inspetiva e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

a. Liquidação n.° ...02, relativa a IRS do ano de 2004 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 7.047,26 €;

b. Liquidação n.° ...62, relativa a IRS do ano de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 3.531,52 €;

c. Liquidação n.° ...83, relativa a IRS do ano de 2006 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 15.258,49 € - cfr. fls. 23/31 dos autos.

Factos não provados

Não se provaram quaisquer outros factos com relevo para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto

A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Para a formação da convicção do Tribunal também contribuiu o depoimento isento e credível de LL, Inspetora Tributária, que levou a cabo o procedimento inspetivo e que, no essencial, relatou o que constava do relatório de inspeção tributária que faz parte do processo administrativo apenso.

Concretamente, sobre o modus operandi dos serviços de inspeção tributária, no caso concreto, referiu que as correções efetuadas assentaram na análise da contabilidade do impugnante marido e respetiva documentação de suporte, bem como nas informações fornecidas pela DGAIEC, instituições financeiras e compradores das viaturas.

Afirmou que muitas das viaturas importadas estavam já registadas na Alfândega em nome dos clientes, todavia eram comercializadas pelo stand do impugnante marido.

Mais disse que através do controlo das sociedades financeiras, apuraram divergências entre o valor que estava faturado na contabilidade da impugnante e o valor comunicado às financeiras, bem como viaturas que não constavam da contabilidade do sujeito passivo.

Esclareceu ainda que mesmo quando os clientes declararam que o negócio foi conduzido por GG, filho dos impugnantes, considerou que o negócio integrava a atividade comercial do impugnante marido, não só devido à relação de parentesco e por aquele colaborar com o seu pai no exercício dessa atividade, mas também porque há situações relatadas no relatório de inspeção em que houve intervenção do GG, em que os pagamentos dão entrada na conta bancária do impugnante marido ou têm associado um financiamento em que este figura como intermediário.

A instância do Mandatário da impugnante afirmou que o impugnante marido lhe referiu que era procurado por particulares para os ajudar a obter crédito junto de instituições financeiras para aquisição de viaturas a terceiros, salientando, porém, que a atividade de angariação de créditos é acessória da atividade de comercialização de veículos e que era usual os comerciantes do setor e os adquirentes invocarem essa situação.

Relativamente aos valores das viaturas, referiu que sempre que os elementos do sujeito passivo e operadores económicos com quem se relacionava não oferecessem dúvidas ou não fossem contraditados por outros esses valores foram aceites.

Vejamos agora os depoimentos das testemunhas oferecidas pela impugnante.

A testemunha CC referiu que adquiriu uma viatura Passat, cuja matrícula não se recordava, numa feira automóvel na Alemanha, tendo solicitado ao impugnante marido que lhe tratasse da legalização e transporte da mesma.

Afirmou que ao impugnante marido apenas pagou os custos do transporte e da legalização da viatura, cujo valor não soube quantificar, e que o pagamento do carro foi feito por intermédio do seu cunhado.

Ora, o depoimento agora prestado é contraditado pelas declarações prestadas no procedimento inspetivo, de acordo com as quais solicitou ao impugnante marido que lhe desenvolvesse todo o processo relativo à compra, legalização e transporte da viatura, tendo-lhe pago tudo no final, razão pela qual não o Tribunal não valorou positivamente este depoimento.

MM, adquirente da viatura ..., portadora da matrícula ..-AC-.., começou por afirmar perentoriamente que adquiriu a viatura na Alemanha, tendo solicitado ao impugnante marido que lhe tratasse da legalização e transporte da viatura para Portugal. Mais mencionou que o preço do carro foi pago através de cheque e os custos de transporte e legalização em dinheiro.

No entanto, acabou por admitir que não se deslocou à Alemanha, não sabia identificar a quem comprou a viatura, nem qual o valor de aquisição, e que o Sr. AA lhe perguntou se queria adquirir a referida viatura.

DD, afirmou que adquiriu a viatura ..., portadora da matrícula ..-..-VT, em 2003, na Alemanha, por intermédio de um primo, legalizou-o e vendeu-o, em 2006, a um conhecido de ..., que identificou como EE, não se recordando do preço de venda.

Referiu ainda que como o comprador não tinha como pagar a viatura pediu ao seu sobrinho, GG, para tratar dos papéis do financiamento da aquisição junto do Banco 1....

Inquirido acerca da fatura emitida em 2005, em nome de AA, respeitante à viatura em questão, disse desconhecê-la, e que sempre que o carro precisasse de alguma reparação ele próprio a faria, explicação que não convenceu o Tribunal, até porque a testemunha se identificou como pintor de automóveis, e não como mecânico de automóveis.

Por outro lado, a existência de uma fatura emitida em 19/10/2005, em nome de AA, referente à reparação da mencionada viatura, bem como a informação prestada pelo Banco 1..., de acordo com a qual o impugnante marido interveio como angariador do crédito [cfr. anexo 5 ao relatório de inspeção], contraditam as declarações da testemunha. De facto, é no mínimo estranho que não sendo o impugnante marido o proprietário/vendedor da mencionada viatura, conforme alega, o seu fornecedor "Auto S..., Lda." tenha emitido em seu nome uma fatura respeitante à reparação da mencionada viatura.

O que é reforçado pelo facto de, conforme resulta do relatório de inspeção tributária [fls. 23], o adquirente, EE, em declarações prestadas no âmbito do procedimento inspetivo, ter referido que não se recordava do nome do vendedor, "uma vez que se limitou a assinar os papéis".

NN referiu que adquiriu a viatura portadora da matrícula ..-..-ZH na Alemanha, através do seu irmão, que era emigrante na Suíça, tendo solicitado ao impugnante marido que lhe tratasse do transporte e da legalização da mesma.

Mencionou que o seu irmão deslocou-se à Alemanha, onde identificou o veículo e negociou o preço, cujo valor soube quantificar, mas que solicitou ao Sr. AA que lhe fizesse a aquisição, tendo-lhe entregue o dinheiro para o efeito.

Ora, confrontando os depoimentos destas testemunhas com o da Sra. Inspetora, o Tribunal conclui que estes últimos não se revelam consentâneos com os factos apurados nos autos, bem como com as regras de experiência comum.

Em primeiro lugar, é de salientar o facto de as testemunhas não se lembrarem de vários aspetos relativamente aos quais foram interrogadas, mas recordarem-se, sem qualquer hesitação, dos factos relevantes para a versão avançada pelos impugnantes. Com efeito, apesar de referirem perentoriamente que não adquiriram as viaturas ao impugnante marido, não se recordavam do nome do vendedor e do valor de aquisição.

Por outro lado, apesar de testemunhas referirem que o impugnante marido apenas lhes tratou da legalização e do transporte das viaturas, o certo é que não foi junto aos autos qualquer fatura/recibo ou documento apto a comprovar essas declarações.

Em segundo lugar, à luz das regras da experiência, afigura-se pouco plausível que o impugnante marido desenvolvesse, em paralelo com a sua atividade de comercialização de viaturas, uma atividade de legalização de viaturas e angariação de créditos para a aquisição de viaturas adquiridas a terceiros. Ou seja, estando coletado pela atividade de comércio de veículos automóveis usados, e possuindo um stand de venda de automóveis, a versão segundo a qual, a pedido de particulares, se deslocava à Alemanha para ir buscar viaturas previamente escolhidas [modelo e características] e de que intervinha como angariador de créditos para a aquisição de viaturas, que não as que dispunha no seu stand para venda, fomentando a concorrência, afigura-se pouco coerente e sem qualquer aderência à realidade da vida económica.

As regras da experiência comum dizem-nos que neste setor de atividade a angariação de créditos é uma atividade meramente acessória da atividade de comercialização de automóveis [exercida pelo próprio sujeito passivo].

Por último, afigura-se pouco credível que um agente económico que tem em vista a obtenção do lucro conceda um empréstimo de determinado valor para financiar a compra de um bem cujo valor de mercado não atinja esse montante, sendo certo que é esse bem que constitui a garantia de pagamento do crédito.(…)”

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4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Nas conclusões 1 a 23 é imputada à sentença recorrida erro de apreciação da prova produzida.

Vejamos.

Por força do disposto no nº 1 do artigo 676.º do CPC (atual 627.º) que “As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos”.

O recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Quer a alteração da matéria de facto ou errada apreciação e valoração da prova, pressupõe o erro do julgamento de facto, o qual ocorre quando, da confrontação dos meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o julgamento efetuado é desconforme com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.

O artigo 655.º do CPC (atual art.º 607.º, n.º 5), ao consagrar o princípio da livre apreciação da prova estabelece como princípio orientador que o julgador não se encontra sujeito às regras rígidas da prova.

No entanto, a atividade de valoração da prova não é arbitrária, estando vinculada à busca da verdade e limitada pelas regras da experiência comum e pelas restrições legais.

Com efeito, o princípio da livre apreciação da prova concede ao julgador uma margem de discricionariedade na formação do seu juízo de valoração da prova produzida que deverá encontrar justificação na fundamentação lógica e racional, na sentença permitindo seu escrutínio quer pelas partes quer pelo tribunal de recurso.

Segundo este princípio, e por força do art.º 655.º do CPC o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

Por isso se entende que o princípio da livre apreciação da prova e o princípio da imediação de algum modo limitam o reexame da matéria de facto fixada no tribunal a quo, pelo que o controle do Tribunal de recurso deve restringir-se aos casos de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais apontarem inequivocamente em sentido diverso.

O erro deve ser demonstrado pelo Recorrente, delimitando o âmbito do recurso, indicando claramente os segmentos da decisão que considera incorrer em erro e fundamentar as razões da sua discordância, especificando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes do processo que, no seu entender, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da adotada pela decisão recorrida.

Por força do artigo 685.º -B.º do CPC (art.º 640.º), para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

No caso, de se tratar de prova testemunhal, através da indicação exata das passagens da gravação bem como as concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de recurso, em sede de reapreciação dos meios de prova, relevantes, não sendo permitidos recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto.

Pese embora os Recorrente nas conclusões transcrevam parcialmente os depoimentos e identifique a gravação não é suficiente para dar cumprimento ao artigo 685.º-B.º do CPC (640.º, nºs 1 e 2), pois deles não extrai qualquer consequência.

Em síntese, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe um ónus de alegação rigoroso, que não se confunde com a manifestação de inconformismo com tal decisão, e cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa (cfr. António Santos Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, 2.ª edição, Almedina, pp. 134-135.)

No presente recurso os Recorrentes ao colocarem em causa a decisão sobre a matéria de facto, impunha-se que, desse cumprimento ao art.º 685.º-B.º do CPC, tivesse indicado os concretos pontos da matéria de facto que considerava incorretamente julgados, e os meios probatórios constantes do processo ou do registo ou gravação realizada, que impunham uma decisão diversa daquela que consta da sentença, o que não fizeram.

Com efeito, não obstante, alegar ter ocorrido errada apreciação e valoração da prova, os Recorrentes não identificam os erros concretos de que padece a sentença nesse âmbito, não dizendo o que, concretamente, de errado se fez na apreciação da prova, de molde a que este tribunal avalie do acerto ou não do julgamento de facto.

Se bem entendemos as alegações de recurso, no que respeita à prova testemunhal, os Recorrente não indicam o que pretendem que se dê como provado ou não provado, limitando a discordar das ilações que o Tribunal retirou da prova produzida.

Em suma, o que os Recorrentes, efetivamente, pretendem não é impugnar a factualidade dada como provada na sentença, mas sim contestar as ilações que o Tribunal a quo retirou dessa mesma factualidade.

Destarte, improcede o erro do julgamento de facto.

4.2. Nas conclusões 24 e 25, os Recorrentes alegam que nem a falta de documentos autenticados ou oficiais sobre o valor de compra de viaturas na contabilidade do sujeito passivo pode significar inexistência de valores de compra que permita ao Fisco o recurso a métodos indiretos para presumir esse valor como fez a Srª inspetora e o tribunal confirmou, por, alegadamente, os documentos de compra serem apenas “folhas A4, com o valor de compra, matrícula e nome, ou as informações dos compradores não serem credíveis....”

Traduzindo tal comportamento do Fisco e consequentemente do Tribunal, o recurso injustificado aos métodos indiretos e consequente violação do princípio da verdade material e da proporcionalidade, conforme se tem pronunciado em diversos acórdãos o STA e os TCA.

Nas conclusões 27 e 28, os Recorrentes alegam que a sentença recorrida ao dar como provado, todos esses factos apresentados pela Inspeção, violou os critérios legais de incidência do imposto, da proporcionalidade e da verdade material, admitindo a liquidação e cobrança de impostos em montantes totalmente excessivos, imponderados, perante uma realidade que tem por base a venda de cerca de 30 a 40 viaturas, em segunda mão, várias delas com bastantes anos de idade, de valor reduzido, como resulta do próprio relatório da inspeção.

E que por outro lado, contrariamente ao considerado na decisão sob recurso, a utilização de métodos indiretos pela Srª inspetora para encontrar valores de compra e venda também teve por base a utilização de indicadores objetivos da atividade, como resulta da Nota de Fixação de IVA junto ao Relatório da Inspeção, na qual explica que a liquidação do imposto teve por base o recurso a presunções e aos métodos indiretos como previsto no art.º 87.º e 89.º da LGT, assim como consta da pag. 58 do Relatório da Inspeção, nomeadamente em relação às viaturas do ponto IV.5.1 às quais será aplicada a “mediana do Rácio R01”.... obtida no sistema informático para o CAE 50100.

Na conclusão 29, os Recorrentes alegam que as liquidações de IRS relativas ao ano de 2004 com recurso aos métodos indiretos, assim como as correções efetuadas aos proveitos declarados pelo sujeito passivo deviam ter sido anuladas por caducado o direito de liquidação do Fisco nos termos do disposto no n° 2 do art.º 45 da LGT.

Na conclusão 30, os Recorrentes alegam que, quanto ao seguro do veículo matrícula ..-..-QD analisado no ponto III.1.2, desconsiderada como despesa da atividade do sujeito passivo por tal viatura não estar formalmente afeta à sua atividade económica, apesar de poder ter sido afeta e apesar de ser a única em que se fazia deslocar no desenvolvimento da mesma, não devia tal facto, certamente resultante de mero lapso do sujeito passivo, servir para desconsiderar tal despesa como despesa necessária a essa mesma atividade.

Vejamos.

Para melhor compreensão da questão, importa esclarecer que o Recorrente, marido encontrava-se coletado pela atividade de exploração florestal e, também se dedicava ao comércio de veículos de automóveis usados, sendo que a sua esposa, era trabalhadora por conta de outrem (professora do 1.º ciclo).

Os Recorrentes foram submetido a um processo de inspeção tributária que abrangeu os anos de 2003 a 2006, tendo sido efetuadas correções de natureza aritméticas, quer de IRS quer de IVA e correções por recurso a métodos indiretos.

A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial.

Os Recorrentes em sede recurso, atacam a sentença recorrida no que diz respeito (i) às liquidações de IRS, sustentadas em correções aritméticas no que tange à desconsideração do custos relativo a seguro do veículo matrícula ..-..-QD analisado no ponto III.1.2 do Relatório (ii) e as liquidações de IRS, sustentadas em correções com recurso a métodos indiretos por erro nos pressupostos e errónea quantificação.

Iniciando por estes últimos, a sentença recorrida no ponto V. no item ii), sob título Erro nos pressupostos na aplicação de métodos indiretos, (pag. 78 a 82) analisa o quadro legal aplicável e a motivação constante do Relatório de Inspeção em que se fundamentou a AT para recurso a métodos indiretos, o que foi sustentado pelo despacho do Diretor de Finanças, no âmbito do procedimento de revisão, tendo concluído pela legalidade dos mesmo, excetuado quanto a viatura ..., considerando que não podia ser considerada como omitidas nos proveitos.

A sentença recorrida no ponto V. no item iii), sob título Erro na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, (pag. 83 a 85), analisa o quadro legal aplicável e a motivação constante do Relatório de Inspeção na escolha do critério utilizado, considerando que não se revela arbitrário nem desajustado concluindo pela improcedência da impugnação neste segmento.

Quer nas motivações de recurso quer nas conclusões os Recorrente não questionam a sentença recorrida, parecendo mesmo ignorar o que nela foi decidido.

Não contrariam os fundamentos e a posição sustentado pela MMª juiz na sentença, sustentando na generalidade o foi dito na petição inicial como se a questão não tivesse sido objeto de apreciação judicial.

Importa referir que o objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676.º do CPC (atual art.º 627. º) são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

O recurso terá de demonstrar a sua discordância com a decisão proferida, ou melhor, os fundamentos por que a Recorrente acha que a decisão deve ser anulada ou alterada, para que o tribunal tome conhecimento delas e as aprecie.

Os Recorrente terão de convocar argumentos contra os vários fundamentos desfavoráveis sob pena de o decidido não poder ser alterado, na parte não impugnada.

Como se referiu no acórdão do STA de 11.05.2011, Processo 04/11, constituindo o recurso jurisdicional “um meio de impugnação da decisão judicial com vista à sua alteração ou anulação pelo tribunal superior após reexame da matéria de facto e/ou de direito nela apreciada, correspondendo, assim, a um pedido de revisão da legalidade da decisão com fundamento nos erros e vícios de que padeça”, estará votado ao “insucesso o recurso que se alheia totalmente da fundamentação factual e/ou jurídica que determinou a decisão de improcedência da impugnação.”

É jurisprudência deste TCAN que se em sede de recurso jurisdicional, os Recorrentes se alhearam em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 635.º do CPC (Cf. TCAN n.º 01806/09.0BEBRG de 15.02.2012 e ac. do STA n.º 0508/13 de 15-05-2013).

E o mesmo se diga relativamente à caducidade do direito de liquidação de IRS, do ano de 2004, nos termos do disposto no n° 2 do art.º 45 da LGT, pois limitam alegar sem imputar qualquer erro de julgamento de facto ou direito à decisão.

Por fim, no que concerne às correções aritméticas relativas à desconsideração do custo com o seguro do veículo matrícula ..-..-QD a sentença recorrida fez enquadramento legal e factual (pag. 57 a 60) sob o item “Ponto 1.2 Custos ou perdas não aceites como custos da atividade”, concluindo pela legalidade da correção.

O recurso quer nas motivações quer nas conclusões não aponta qualquer erro relevante quer de julgamento de facto ou de direito.

Nesta conformidade, não sendo as questões em causa de conhecimento oficioso, não vindo questionado o julgamento em que assentou, não pode este Tribunal conhecer agora essa questão, pelo que o recurso nunca poderia obter provimento nesta parte.

4.3. Nas conclusões 25 a 28, os Recorrentes alegam que o comportamento do Fisco e consequentemente do Tribunal, recurso injustificado aos métodos indiretos e consequente violação do princípio da verdade material e da proporcionalidade, conforme se tem pronunciado em diversos acórdãos o STA e os TCA.

E que ao agir como fez a Srª Inspetora, cujas conclusões foram confirmadas pela Srª Juíza a quo, servindo-se de todos os elementos que encontrou que relacionassem de algum modo o sujeito passivo a um veículo, fosse por transporte do estrangeiro para Portugal, fosse por ter tratado da sua legalização, fosse por ter intermediado um crédito, fosse porque a dado passo aparece uma fatura em nome do sujeito passivo com aquela matrícula, e alterando mesmo os valores declarados sobre tais negócios quando estes não lhe permitiam imputar lucros, mas apenas IVA, agiu a Srª inspetora violando critérios legais de incidência de imposto e da verdade material e da proporcionalidade, indo de presunção em presunção, terminando por presumir uma realidade totalmente desconforme com a verdade dos factos.

Ao dar como provado, tal e qual, todos esses factos apresentados pela Inspeção, também a douta decisão proferida violou esses mesmos critérios legais de incidência do imposto, da proporcionalidade e da verdade material, admitindo a liquidação e cobrança de impostos em montantes totalmente excessivos, imponderados, perante uma realidade que tem por base a venda de cerca de 30 a 40 viaturas, em segunda mão, várias delas com bastantes anos

de idade, de valor reduzido, como resulta do próprio relatório da inspeção.

Vejamos:

Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).

Assim da interpretação do n.º 1 do art.º 676.º do CPC º (atual art.º 627.º) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas, salava as que forem de conhecimento oficioso.

Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece

4.4. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Por força do artigo 685.º -B.º do CPC (art.º 640.º), para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.

II. O objeto do recurso, nos termos do n. º 1 do art.º 676.º do CPC (atual art.º627. º) são as decisões judiciais e não os atos administrativos e tributários praticados pela Administração Fiscal.

III. É jurisprudência deste TCAN que se em sede de recurso jurisdicional, os Recorrentes se alhearam em absoluto das razões que fundamentaram a sentença recorrida, limitando-se a repetir o que já havia dito em sede de petição inicial, não ataca o julgado, não pode o tribunal de recurso alterar o decidido pelo tribunal a quo, já que a tal se opõe o preceituado no nº 4 do artigo 635.º do CPC

IV. Da interpretação do n.º 1 do art.º 676.º do CPC º (atual art.º 627.º) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas, salava as que forem de conhecimento oficioso.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas a cargo dos Recorrentes, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 14 de março de 2023

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes