Processo 03049/16.8BELRS

Acórdão

1. Relatório

1.1 A..., S.A, notificada do acórdão desta Secção do Contencioso Tributário, datado de 7 de Maio de 2025, vem ao abrigo do artigo 281.° do Código do Procedimento e Processo Tributário ("CPPT") e dos artigos 666.° e 615.°, ambos do Código de Processo Civil ("CPC"), arguir a sua nulidade.

1.2 Como fundamento da sua pretensão aduziu a ora arguente, em síntese, o seguinte:
«I. INTRODUÇÃO

1. O Acórdão objeto da presente reclamação foi proferido em sede de recurso ordinário, interposto pela aqui Reclamante, de sentença do Tribunal Tributário de Lisboa (“Sentença Recorrida”). A Sentença Recorrida foi proferida no processo de impugnação judicial contra o ato de liquidação adicional de IRC, relativo ao período de 2011, que a AT espoletou na sequência de um conjunto de correções que efetuou à matéria coletável do grupo encabeçado pela Reclamante.

2. De entre essas correções, a Reclamante suscitou, em sede de impugnação, a ilegalidade das duas seguintes:

a) Primeira correção – correspondeu à correção ao lucro tributável da C..., no montante acrescido de € 9.523.116,12, realizada com base na alegada circunstância de que o artigo 35.º, n.º 4 do Código do IRC e os artigos 38.º, n.º 3 e 46.º, n.º 2 do mesmo Código, na redação em vigor em 2011, não viabilizariam a dedutibilidade, para efeitos fiscais, do decréscimo de valor resultante de reavaliações negativas efetuadas a ativos daquela entidade, no quadro da sua privatização;

b) Segunda correção – correspondeu à correção ao cálculo do imposto do Grupo, acrescendo-lhe o montante de € 10.014.286,31 de imposto a pagar, a título de resultado da liquidação, nos termos do artigo 92.º do Código do IRC, por a AT entender que os “acréscimos de amortizações” apurados no seguimento das reavaliações de ativos realizadas ao abrigo de legislação de caráter fiscal, em especial, no quadro da privatização da C... acima referida, se qualificam como «benefícios fiscais», para efeitos daquele preceito legal.

3. Na Sentença Recorrida, adotando a fundamentação oferecida pela AT em sede de inspeção, o Tribunal a quo entendeu que estas correções não padeciam de qualquer ilegalidade, mantendo a liquidação adicional.

4. Inconformada, a aqui Reclamante intentou recurso, exclusivamente sobre matéria de Direito, para este Supremo Tribunal Administrativo (“STA”).

5. O STA decidiu manter a Sentença Recorrida e consequentemente as correções, bem como o ato de liquidação adicional impugnado, para o que incorreu, contudo, num conjunto de ilegalidades geradoras de nulidade da sua decisão.

A arguente censura o segmento decisório em crise, invocando contra a confirmação da sentença no que respeita às correcções em apreço, os vícios do excesso de pronúncia e da preterição do princípio do contraditório, dado que terá ocorrido uma decisão surpresa.

6. No que respeita à correcção referida em 2/a), supra a recorrente alega, em síntese, o seguinte:

«(…) 23. O que preocupou a AT e fundamentou a correção foi única e exclusivamente a circunstância das perdas associadas às reavaliações negativas não terem sido relevadas, na contabilidade da C... por contrapartida de resultados, porque a isso obrigavam os diplomas legais ao abrigo dos quais as reavaliações foram feitas. // 24. Fundamentação que a Sentença Recorrida acolheu e ao abrigo da qual manteve o ato impugnado no ordenamento jurídico, como vimos. // 25. Assim, não era possível ao STA apreciar qualquer outro fundamento que, correta ou incorretamente, pudesse justificar a correção e levar à manutenção da liquidação adicional. // 26. Ainda para mais na fase de recurso em que os Autos de impugnação judicial se encontram, porquanto menos poderia o tribunal de recurso apreciar matéria que, por não constar dos autos, não foi objeto de apreciação na sentença, nem, por conseguinte, abordada nas conclusões das respetivas (contra) alegações de recurso (conforme artigo 635.º, n.º 3 do CPC). // 27. Mais ainda quando tal apreciação é feita em sede de um recurso que, nos termos da lei, apenas pode incidir sobre «questões de direito» (conforme artigo 280.º, n.º 3, al. a) do CPPT), mas implica atribuir relevância a factos – a não realização de comunicações prévias, nos termos do artigo 38.º, n.º 3 do Código do IRC e a (alegada) violação da IAS 36 – que, porque nunca terem sido relevantes ou controvertidos entre as partes, não foram, em nenhum momento anterior, trazidos aos Autos, não tendo sido dados como assentes na Sentença Recorrida. // Assim e tendo o Tribunal proferido decisão sobre questão que não podia apreciar, verifica-se, pois, nessa parte, a nulidade do Acórdão Reclamado, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, al. d), segunda parte, do CPC, aplicáveis por força dos artigos 281.º e 2.º, al. e), ambos do CPPT. // Termos em que deverá o mesmo ser, nessa parte, anulado».

7. No que respeita à correcção referida em 2/b), supra, a recorrente alega, em síntese, o seguinte:

a) O STA começa por citar a redação do artigo 92.º do Código do IRC vigente à data dos factos, para em seguida descrever aquela que foi a sua evolução legislativa até esse momento (cf. págs. 52 e seguintes do Acórdão Reclamado); // b) Nesse périplo, o STA debruça-se em especial sobre a alteração introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 (LOE de 2011), nos termos da qual, passou a estabelecer-se naquele preceito que seriam relevantes para efeitos da norma-travão nele prevista “benefícios fiscais”, com exclusão dos benefícios fiscais expressamente referidos no artigo 92.º, n.º 2 do Código do IRC, esclarecendo que o objetivo dessa alteração foi «aumentar a taxa de tributação efetiva» dos sujeitos passivos (cf. pág. 54 do Acórdão Reclamado); // c) Entrando, então, na definição de benefício fiscal, o STA considerou que deveria o mesmo ser interpretado, em especial, «à luz do Direito da União Europeia sobre auxílios de Estado», elaborando depois sobre este conceito, tendo em consideração, nomeadamente comunicações da Comissão Europeia e jurisprudência arbitral sobre o tema (cf. págs. 56 e 57 do Acórdão Reclamado); // d) Para então concluir que o artigo 92.º, n.º 1 do Código do IRC inclui o «regime dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em apreço no caso em exame» (cf. pág. 57 do Acórdão Reclamado); // e) Mais considerando, a respeito da questão relativa à (in)constitucionalidade de tal interpretação que «é a exclusão do regime de amortizações em referência do âmbito do artigo 92.º/1, do CIRC e não a sua inclusão em tal preceito, que configuraria inconstitucionalidade material, por violação do princípio da igualdade tributária, originando discriminações injustificadas entre empresas, ou seja, vantagens seletivas sem fundamento aparente» (cf. pág. 57 do Acórdão Reclamado); // f) Concluindo, no sentido da improcedência do recurso, nesta parte, sem nada dizer a respeito da redação dada ao artigo 92.º, n.º 3 do Código do IRC, pela Lei n.º 20/2023, de 17 de maio, invocada pela aqui Reclamante (cf. pág.

57 do Acórdão Reclamado)».

Com base na análise do teor do acórdão reclamado, a arguente sustenta que o mesmo enferma de excesso de pronúncia e da preterição do princípio do contraditório, seja quanto à apreciação da correção referida em 1/a), seja quanto à apreciação da correcção referida em 2/b) supra.

A reclamante invoca também que o acórdão em crise enferma de nulidade por omissão de pronúncia.

Alega, em síntese, o seguinte:

«57. Por outro lado, o STA não se pronunciou quanto à questão, suscitada pela Reclamante nas suas alegações de recurso, relativa ao facto de, em 2023 e em virtude do aditamento feito pela L 20/2023 ao artigo 92.º do Código do IRC, este ter passado a dispor que não são relevantes para efeitos da norma-travão, «os benefícios fiscais constantes do presente Código» (cf. artigo 92.º, n.º 3 do Código do IRC).

58. Tendo a Reclamante invocado que, a serem benefícios fiscais — que não são — os acréscimos de amortizações ora em causa sempre seriam benefícios fiscais previstos no Código do IRC, na medida em que o regime legal que habilita a dedução daqueles acréscimos consta do Código do IRC, mais concretamente dos artigos 29.º a 31.º daquele diploma.

59. Tendo ainda a Reclamante notado que o artigo 92.º, n.º 3, não obstante só ter sido introduzido em 2023, tem, nos termos do artigo 9.º da L 20/2023 natureza de lei interpretativa, pelo que se integra e aplica com efeitos à data de entrada em vigor da lei interpretada (conforme disposto no artigo 13.º, n.º 1 do Código Civil).

60. Sobre esta questão, o Tribunal não proferiu qualquer decisão, fosse no sentido da não aplicação da nova redação ao caso dos autos, fosse no sentido de a interpretação da mesma propugnada pela Reclamante não ser admissível.

61. Tendo o STA apreciado a legalidade da correção ora em causa exclusivamente à luz da redação da lei em vigor em 2011, como se a L 20/2023 nunca tivesse existido, aplicando, pois, ao caso dos autos uma redação da lei que já não está em vigor.

62. Ora, como vimos, nos termos da lei, o Tribunal tem o dever de se pronunciar sobre todas as questões que lhe tenham sido colocadas pelas partes (conforme artigo 608.º, n.º 2 do CPC), salvo daquelas cujo conhecimento tenha, em algum momento, ficado prejudicado, o que não sucedeu no presente caso.

Assim e não tendo o Tribunal proferido qualquer decisão sobre a aplicação ao caso dos autos do artigo 92.º, n.º 3 do Código do IRC, aditado pelo artigo 4.º da L 20/2023, não obstante a mesma ter sido oportunamente suscitada pela Reclamante, o STA deixou por decidir questão que lhe competia apreciar, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do CPC (aplicável ex vi dos artigos 2.º, e) e 281.º do CPPT), verificando-se, pois, nessa parte, a nulidade do Acórdão Reclamado, nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC, aplicáveis por força dos artigos 281.º e 2.º, al. e) ambos do CPPT».

Nos pontos 63. a 68. da reclamação, invoca que as nulidades em causa implicam ofensa da Constituição.

Termina, pedindo, em consequência, a reformulação do Acórdão reclamado.

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1.3 A Autoridade Tributária e Aduaneira, foi notificada da reclamação e da sua admissão, não veio apresentar resposta.X
1.4 Recebidos os autos no Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. Este emitiu parecer no sentido da improcedência do incidente, salvo quanto à omissão de pronúncia. A este propósito, considera assistir «…razão à Recorrente, atento que a invocação de aplicação do disposto no n.º 3 do artigo 92.º do CIRC, na redação introduzida pela Lei nº 20/2023, por alegadamente estarmos perante uma norma interpretativa, configura uma sub-questão e não apenas um argumento e nessa medida se impor a pronuncia do tribunal sobre a mesma. Dado que o acórdão é omisso sobre essa mesma questão, verifica-se a apontada nulidade por omissão de pronúncia, que se impõe sanar.»
1.5 Sem os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

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2. Fundamentação

2.1. Através do presente incidente de nulidade de acórdão a arguente pretende obter a declaração de nulidade do acórdão proferido em 07/05/2025, que negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida. O acórdão em crise apreciou os alegados erros de julgamento seguintes: i) erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção relativa a “III.1.1.3 Ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal”, porquanto a mesma enferma de erro de Direito [conclusões A) a J)]; ii) erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correcção referida em i), porquanto a sua manutenção implica ofensa ao princípio da capacidade contributiva [conclusões K) a N)]; iii) erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, por referência à correção relativa a “III.2.3.2 Resultado da Liquidação”, a qual enferma de erro de direito [demais conclusões do recurso]. Depois de apreciar cada um dos fundamentos do recurso, o acórdão concluiu no sentido de ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida.

2.2. A arguente censura o segmento decisório referido em i) e ii), supra, porquanto considera que o mesmo incorreu em excesso de pronúncia e na preterição do princípio contraditório.

2.2.1. Está em causa o segmento decisório que incidiu sobre a legalidade da correcção relativa ao item seguinte: “Das reavaliações negativas de activos da C...”.

O acórdão analisou a questão em exame nos seguintes termos:

«A correcção em exame tem a sua fundamentação no ponto “III.1.1.3 Ajustamento de 40% do aumento das depreciações dos ativos fixos tangíveis em resultado de reavaliação fiscal” do relatório inspectivo. // (…) // A tese da recorrente assenta na asserção de que a desvalorização excepcional dos activos ocorrida em 1994, deve ser imputada ao exercício de 2011, como perda por imparidade em activos, sob pena de não poder ser relevada.

A mesma fundamenta a sua asserção, seja no disposto no preceito do artigo 35.º/4, (“Perdas por imparidade fiscalmente dedutíveis”) do CIRC (Versão vigente.), seja no disposto no preceito do artigo 38.º (“Desvalorizações excepcionais”) do CIRC (Versão vigente.). // Recorde-se que as reavalizações em causa tiveram lugar por ocasião da reprivatização e cisão da B... EP, “B..., (B... EP). Operações que ocorreram no quadro do Decreto-Lei n.º 7/91, de 8 de Janeiro, que transformou a B... EP em C..., SA e aprovou os respetivos estatutos. O artigo 4.º/1, da Lei n.º 36/91 (Autorizou o Governo a legislar em matéria fiscal.), de 27/07, veio permitir que as empresas objecto de privatização considerem que o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas releve para o cálculo das reintegrações do exercício. O regime de reavaliação de activos foi estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 22/92, de 14/02 (Diploma que desenvolveu o regime estabelecido no artigo 4.º da Lei n.º 36/91, de 27/07.). O artigo 4.º deste diploma cria a “Reserva de avaliação”. «A reserva de reavaliação corresponderá ao saldo resultante dos movimentos contabilísticos inerentes ao processo de actualização, os quais serão registados, conforme os casos, a débito ou a crédito de uma conta denominada «Reserva de reavaliação - Lei n.º 36/91, de 27 de Julho» (artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 22/92, citado). // O regime de reavaliação de activos em apreço não contende, nem releva para a questão em apreciação nos autos. A mesma cinge-se em saber se, no exercício de 2011, a recorrente pode relevar imparidades alegadamente latentes dos activos objeto de reavaliação, ainda que as mesmas não tenham sido escrituradas, nem levadas a conta de resultados. // (…) // Por outras palavras, o relevamento contabilístico e fiscal da alegada perda de valor dos activos em causa não era inacessível à recorrente. A mesma podia ter procedido a valoração “em baixa” dos activos e comunicar tal procedimento à AT. Podia ter feito repercutir a redução do valor dos mesmos em sede de amortizações. Podia ter accionado a Norma Internacional de Contabilidade IAS 36 // “Redução ao Valor Recuperável de Ativos”, e ter, junto da AT, declarado a redução do valor dos bens em apreço. // Sem embargo, a recorrente, nada fez, nesse sentido, aplicando apenas as desvalorizações excepcionais dos activos, em sede de depreciações dos mesmos, sem qualquer procedimento formal junto da AT e sem qualquer lançamento contabilístico que o justifique. E, por esta via, a recorrente não permitiu o exercício dos poderes de fiscalização e certificação que à AT competem. Numa situação em que a complexidade e variedade de activos exige uma actividade de certificação e de verificação capaz de garantir a prevenção de eventuais manipulações da contabilidade. // Nesta medida, a falta de aderência à realidade das inscrições contabilísticas, em sede de imparidades de activos, a existir, não se deve a uma interpretação errónea das normas aplicáveis imputável à recorrida, mas antes ao comportamento não suficientemente diligente da recorrente, no que respeita ao relato financeiro por si apresentado. // Motivo por que se decide no sentido da improcedência da presente alegação recursória».
Com vista a demonstrar as nulidades apontadas ao segmento em apreço, a reclamante invoca que o acórdão recorrido teria conhecido de questão de que não pode conhecer.

2.2.1.1. Concretamente, a recorrente invoca que o acórdão reclamado incorreu no vício de «atribuir relevância a factos – a não realização de comunicações prévias, nos termos do artigo 38.º, n.º 3 do Código do IRC e a (alegada) violação da IAS 36 – que, porque nunca terem sido relevantes ou controvertidos entre as partes, não foram, em nenhum momento anterior, trazidos aos Autos, não tendo sido dados como assentes na Sentença Recorrida».

Apreciação. No que respeita ao alegado excesso de pronúncia, é nulo o acórdão quando conheça de questões de que não podia tomar conhecimento (artigo 615.º/1/d), ex vi artigo 666.º/1, do CPC).

Compulsadas as alegações da reclamante, verifica-se que a mesma não identifica questão que alegadamente tivesse sido conhecida pelo acórdão reclamado e que não o podia ter sido. A argumentação apresentada pela recorrente centra-se sobre o enquadramento jurídico da causa efectuado pelo acórdão reclamado, o qual, no seu entender, considera errado, porque terá sido inovador em relação ao que foi considerado na sentença recorrida. Todavia, tal alegação não consubstancia nulidade por excesso de pronúncia. A recorrente censura o acórdão reclamado por discordar da solução acolhida e da fundamentação encontrada, o que configura erro de julgamento, e não excesso de pronúncia. Com efeito, «[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito» (artigo 5.º/4, do CPC).

Ou seja, não se afigura existir questão jurídica que, em concreto, tenha sido apreciada e que não tenha sido alegada, motivo por que se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2.1.2. No que respeita à alegada preterição do princípio do contraditório, a recorrente invoca que «não tendo em nenhum momento a AT invocado que a não dedução das perdas se justificava pelo incumprimento das obrigações formais previstas no artigo 38.º, n.º 3, do Código do IRC e a (alegada) violação da IAS 36, nunca tal questão foi suscitada nos Autos até à prolação do Acórdão Reclamado; em suma, o STA proferiu decisão sem que se encontrassem reunidas as condições legais para tanto, pois à luz do artigo 3.º, n.º 3, do CPC o Tribunal não podia proferir decisão sem previamente ouvir as partes».

Apreciação.

Nos termos do artigo 3.º/3, do CPC, «[o] juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem. O princípio do contraditório é assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo. «Deve o Juiz, em obediência a este princípio e salvo em casos de manifesta desnecessidade devidamente fundamentada, abster-se de proferir qualquer decisão, ainda que interlocutória, sobre qualquer questão de natureza processual ou substantiva, de facto ou de direito, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que previamente tenha sido conferida às partes, especialmente àquela contra quem é ela dirigida, a efectiva possibilidade de a discutir, contestar e valorar. Por via deste princípio, procura-se efectivamente salvaguardar as partes processuais contra as decisões-surpresa e conferir-lhes efectiva possibilidade de influir activamente no desenvolvimento e no êxito do processo, ressalvados os casos em que se revele manifestamente desnecessário conceder às partes a possibilidade de se pronunciarem sobre a questão a conhecer e a decidir pelo juiz (…)» (Acórdão do STA, de 26/02/2025 (processo n.º 02240/20.7BEPRT).).

Salvo o devido respeito, não foi o que sucedeu no caso em exame. A recorrente atribui ao diverso enquadramento jurídico da causa, seguido no acórdão reclamado, o sentido de conhecimento de questão nova (não alegada), o que constituiria uma decisão surpresa. Mas tal não corresponde à realidade. No caso, existe identidade entre a causa de pedir e causa de julgar, dado que o tribunal aferiu do acerto da decisão quanto à correcção da contabilidade em exame, ainda que utilizando argumentos não empregues na sentença recorrida.

Pelo que não se apura a alegada preterição do princípio em apreço, dado que o enquadramento jurídico da causa não constitui o conhecimento de questão nova, diferente da alegada nos articulados, nem configura uma decisão surpresa para as partes. A estas foram assegurados todos os direitos e faculdades de discussão da causa.

Como se refere no Parecer do Senhor Procurador da República junto deste Tribunal, «a questão suscitada pela Recorrente em sede recursiva foi corretamente enunciada e … foi sobre ela que este tribunal se pronunciou. Ainda que se possa considerar que a jurisprudência convocada contemplava outra situação (abate de activo), a argumentação aduzida corrobora o entendimento sufragado na 1a instância, no sentido da necessidade de relevação contabilística das perdas. // E ainda que se possa considerar que a argumentação vai mais além do que o sustentado na 1a instância, tal facto não configura excesso de pronúncia (cujo vício se refletiria apenas sobre a parte abrangida), ou a substituição da fundamentação subjacente ao ato impugnado, já que esta foi igualmente corroborada no aresto objecto de reclamação».

Nestes termos, rejeita-se a presente imputação.

2.2.2. No que respeita ao segmento decisório incidente sobre a correcção relativa ao cálculo do imposto do Grupo, acrescendo-lhe o montante de € 10.014.286,31 de imposto a pagar, a título de resultado da liquidação, nos termos do artigo 92.º do Código do IRC, por a AT entender que os “acréscimos de amortizações” apurados no seguimento das reavaliações de ativos realizadas ao abrigo de legislação de caráter fiscal, em especial, no quadro da privatização da C... acima referida, se qualificam como «benefícios fiscais», para efeitos daquele preceito legal, a recorrente invoca que o acórdão reclamado ponderou questões e argumentos que não tinham sido dirimidos nos autos. O que configura vício de excesso de pronúncia e de preterição do contraditório prévio das partes, sustenta.

2.2.2.1. A este propósito, escreveu-se no acórdão em crise, em síntese, o seguinte:

«Em síntese, a fixação legal do limiar mínimo do resultado da liquidação tem subjacente preocupações de equidade e de efectividade da tributação das empresas, pelo que o conceito de benefício fiscal utilizado pelo preceito deve ser suficientemente amplo para permitir a realização dos fins que estão na origem do mesmo. O que depõe no sentido da inclusão dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em tal conceito. Pelo que a correcção em exame, ao seguir tal entendimento, não enferma do erro de Direito que lhe é apontado. // O que se afirma deve ser comprovado através da noção de benefício fiscal. // 2.2.6. Os benefícios fiscais são «medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» (Artigo 2.º/1, do EBF.); correspondem a «desagravamentos que introduzem excepções à incidência tributária e que prosseguem finalidades não fiscais (extrafiscais)» (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, … cit., p. 92.). Por conseguinte, são elementos estruturantes do conceito de benefício fiscal os seguintes: possuem um carácter excepcional (de selectividade na sua concessão) e destinam-se à tutela de um interesse público superior ao que justificaria a tributação. «O elemento da vantagem seletiva (fórmula usada em sede de auxílios tributários) é assim um elemento-chave do conceito de auxílios de Estado sob forma fiscal, revelando-se igualmente um elemento útil para a clarificação da noção legal de benefício fiscal» (Acórdão do CAAD, de 15/02/2018, P. 223/2017-T.). // «Para se inserir no âmbito de aplicação do artigo 107.o, n.o 1, do TFUE (Tratado sobre o funcionamento da União Europeia, in https://eur-lex.europa.eu/resource. ), uma medida estatal deve favorecer “certas empresas ou certas produções”.

Por conseguinte, nem todas medidas que favorecem os operadores económicos são abrangidas pela noção de auxílio, mas apenas aquelas que concedem uma vantagem de forma seletiva a certas empresas, a certas categorias de empresas ou a certos setores económicos» (Ponto 117. da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (2016/C 262/01), in eur-lex.europa.eu/legal-content.). Neste quadro, a Comissão Europeia, através da Comunicação da Comissão sobre a noção de auxílio estatal nos termos do artigo 107.o, n.o 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (2016/C 262/01), a propósito das regas de amortização e depreciação, teve ocasião de referir o seguinte: // «179. Os incentivos à depreciação (como um prazo mais curto de depreciação, um método de depreciação mais favorável, a depreciação antecipada, etc.) para determinados tipos de ativos ou empresas, que não se baseiam nos princípios orientadores das regras de depreciação em causa, podem dar lugar à existência de auxílio estatal. Em contrapartida, as regras de depreciação acelerada e antecipada para ativos locados podem ser consideradas medidas gerais se os contratos de locação em questão estiverem efetivamente acessíveis às empresas de todos os setores e de todas as dimensões. // 180. Se a autoridade fiscal dispuser de poder discricionário para fixar períodos de depreciação diferentes ou métodos de avaliação diferentes, empresa por empresa ou setor por setor, existe obviamente uma presunção de seletividade. De igual modo, a autorização prévia de uma administração fiscal como condição para a aplicação de um regime de amortização implica seletividade se a autorização não se limitar à verificação prévia dos requisitos legais». // Em síntese, o regime dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” pode não corresponder a medida “meramente” técnica de relevamento fiscal do rendimento real da contribuinte, como sustenta a recorrente. Ao invés, a mesma pode relevar no plano da vantagem selectiva de certa empresa, ao possibilitar a dedução de custos não acessível a outra empresa nas mesmas condições e circunstâncias, no contexto do mercado concorrencial. É que, no caso em exame, o regime de reavaliação de activos para efeitos fiscais assume um elemento casuístico, dado que se trata de regime aplicável às empresas objecto de reprivatização, como sucedeu com a recorrente (V. Decreto-lei n.º 22/91, 14/02 e n.º 2 do probatório.). Pelo que a sua inclusão no conceito de benefício fiscal, tendo em vista aferir do âmbito de aplicação do preceito do artigo 92.º, n.º 1, do CIRC, interpretado à luz da noção de auxílio de Estado do Direito da União Europeia, deve ser acolhida. // Por outras palavras, sejam as memórias do trabalhos preparatórios das Leis que culminaram na versão consolidada do preceito do artigo 92.º/1, do CIRC, seja a sua interpretação à luz do Direito da União Europeia sobre os auxílios de Estado em matéria fiscal, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 107.º/1, do TFUE, depõem no sentido da interpretação do conceito de benefício fiscal do artigo 92.º, n.º 1, citado, como incluindo o regime dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em apreço no caso em exame».

2.2.2.2. Compulsadas as alegações da reclamante, e o teor do acórdão reclamado, impõe--se referir que não é de acolher a imputação das nulidades em apreço. O acórdão centrou-se na análise da questão colocada pelo recurso e que tinha sido abordada pela sentença recorrida, a qual consiste em saber se o conceito de “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” integra (ou não) o conceito de benefício fiscal para feitos do disposto no artigo 92.º do CIRC, tendo procedido ao enquadramento jurídico da mesma, de forma que entendeu pertinente. O desacordo da recorrente em relação a tal enquadramento não é fundamento de nulidade do acórdão, mas antes de eventual erro de julgamento.

Como se refere no Parecer do Senhor Procurador da República, junto deste Tribunal,

«para decidir a questão da qualificação como benefícios fiscais, para os efeitos do disposto no artigo 92a do CIRC, dos acréscimos de depreciações e amortizações, como havia entendido a 1a instância, este tribunal socorreu-se da noção de "auxílio de estado" do direito europeu. Ora, esta interpretação do artigo 92°do CIRC "à luz do Direito da União Europeia sobre os auxílios de Estado" pode ser suscetível de critica, mas não configura uma decisão surpresa, como pretende fazer crer a Recorrente».

Note-se que «[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito» (artigo 5.º/4, do CPC). Ou seja, o diverso enquadramento da questão jurídica a decidir não se traduz, só por si, no conhecimento de questão de que não cumpre conhecer ou na prolacção de decisão surpresa.

Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente alegação.

2.2.3. No que respeita alegada omissão de pronúncia, a recorrente afirma que, não tendo o Tribunal proferido qualquer decisão sobre a aplicação ao caso dos autos do artigo 92.º, n.º 3, do Código do IRC, aditado pelo artigo 4.º da L 20/2023, não obstante a mesma ter sido oportunamente suscitada pela Reclamante, o STA deixou por decidir questão que lhe competia apreciar.

Apreciação. Compulsado o acórdão reclamado, verifica-se que o mesmo não apreciou a questão em exame. Pelo que, observado o contraditório prévio (V. notificação do requerimento de 22/05/2025 (magistratus).), cumpre da mesma conhecer.

Vejamos.

A Lei n.º 20/2023, de 17 de maio, através do seu artigo 4.º, introduziu no artigo 92.º do CIRC um número 3, nos termos do qual, salvaguardado o disposto no n.º 1 do mesmo artigo, não se consideram neste artigo abrangidos os benefícios fiscais constantes do CIRC. No artigo 9.º da mesma lei, determinou-se que o disposto no artigo 8.º e no n.º 3 do artigo 92.º do Código do IRC, aditado, «têm caráter interpretativo».

Coloca-se a questão de saber se o preceito em exame põe em crise o entendimento do acórdão reclamado de que o limiar do resultado da liquidação, para feitos do disposto no artigo 92.º do CIRC, integra o conceito de «acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal», em apreço, a propósito da correcção em exame.

Do acórdão reclamado consta o seguinte:

«Recorde-se que as reavalizações em causa tiveram lugar por ocasião da reprivatização e cisão da B... EP, “B..., (B... EP). Operações que ocorreram no quadro do Decreto-Lei n.º 7/91, de 8 de Janeiro, que transformou a B... EP em C..., SA e aprovou os respetivos estatutos. O artigo 4.º/1, da Lei n.º 36/91 (Autorizou o Governo a legislar em matéria fiscal.), de 27/07, veio permitir que as empresas objecto de privatização considerem que o valor dos elementos do activo imobilizado resultante das avaliações elaboradas pelas entidades habilitadas releve para o cálculo das reintegrações do exercício. O regime de reavaliação de activos foi estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 22/92, de 14/02 (Diploma que desenvolveu o regime estabelecido no artigo 4.º da Lei n.º 36/91, de 27/07.). O artigo

4.º deste diploma cria a “Reserva de avaliação”. «A reserva de reavaliação corresponderá ao saldo resultante dos movimentos contabilísticos inerentes ao processo de actualização, os quais serão registados, conforme os casos, a débito ou a crédito de uma conta denominada «Reserva de reavaliação – Lei n.º 36/91, de 27 de Julho» (artigo 4.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 22/92, citado)» (Ponto 2.2.3. do acórdão reclamado.). // «Em síntese, a fixação legal do limiar mínimo do resultado da liquidação tem subjacente preocupações de equidade e de efectividade da tributação das empresas, pelo que o conceito de benefício fiscal utilizado pelo preceito deve ser suficientemente amplo para permitir a realização dos fins que estão na origem do mesmo. O que depõe no sentido da inclusão dos “acréscimos de reintegração e amortizações resultantes de reavaliação efetuada ao abrigo de legislação fiscal” em tal conceito. Pelo que a correcção em exame, ao seguir tal entendimento, não enferma do erro de Direito que lhe é apontado» (Ponto 2.2.5. do acórdão reclamado.).

Pelo que em coerência com o já explanado no acórdão sob escrutínio, não se vê como excluir o benefício fiscal em causa do limiar do preceito do artigo 92.º do CIRC, dado que, mesmo a admitir aplicação da redacção do artigo 92.º/3, do CIRC, que resulta da Lei n.º 20/2023, de 17 de maio, ao caso em exame, nunca a mesma lograria excluir o benefício fiscal em causa nos autos, dado que se trata de desagravamento previsto em legislação que extravasa o âmbito do CIRC.

Motivo por que se rejeita a presente alegação.

Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo no seguinte:

i) Julgar improcedente o presente incidente de nulidade de Acórdão, salvo o referido em ii).

ii) Julgar procedente a nulidade por omissão de questão de que cumpre conhecer e, suprindo a mesma, julgar improcedente a alegação.

Condenar a reclamante pelas custas do incidente, que se fixam no mínimo legal.

Registe e Notifique.

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.