Processo 0975/16

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………….., inconformado, interpôs recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (TAF de Almada) datada de 24 de Novembro de 2015, que, absolveu a Fazenda Pública do pedido, por considerar intempestiva a impugnação judicial deduzida no âmbito do processo de execução fiscal por reversão, nº 2151200301508601, por dívidas de IVA do 2º trimestre de 2002, da sociedade B…………. Lda, no montante de € 22.417,91 e acrescido, bem como foram apensos os processos de execução fiscal n°s 2151200401011464, 2151200501003500, 2151200401021087, 2151200501007912, 2151200501010867, 2151199701000870, 2151200401023128, 2151200501055321, 2151200401031503 e 2151200401034120, por dívidas de coimas, IRC e IVA, num montante total de € 119.175,17 em que é devedora original a sociedade B………., Lda.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

A. Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida em 24 de Novembro de 2015, a qual julgou intempestiva a impugnação deduzida pelo Recorrente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido formulado pelo Recorrente.

B. Nesta sede, cumpre recuperar a factualidade dada como provada pela douta sentença recorrida:

“1. Em data que se desconhece concretamente mas durante o ano de 2003, foi instaurado o processo de execução fiscal n° 2151200301508601, por dívidas de IVA do 2° trimestre de 2002, da sociedade B………, Lda., no montante de € 22.417,91 e acrescido. (cfr. doc. junto a fls. 10 do processo instrutor junto aos autos);

2. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos de execução fiscal n°s 2151200401011464, 2151200501003500, 2151200401021087, 2151200501007912, 2151200501010867, 2151199701000870, 2151200401023128, 2151200501055321, 2151200401031503 e 2151200401034120, por dívidas de coimas, IRC e IVA, num montante total de € 119.175,17 em que é devedora a sociedade B…………, Lda. (cfr. docs. juntos a fls. 14 do processo instrutor junto aos autos);

3. Em 13/02/2007 foi proferido despacho de reversão das dívidas identificadas nos dois pontos anteriores contra o Impugnante e contra C…………… (cfr. doc. junto a fls. 28 do processo instrutor junto aos autos);

4. O Impugnante foi citado para as execuções identificadas nos pontos 1 e 2 em 26/04/2007 (cfr. docs. juntos a fls. 44 a 54 do processo instrutor junto aos autos);

5. A petição inicial que deu origem aos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças de Almada 1ª em 15/06/2010 (cfr. carimbo aposto no canto superior esquerdo da p.i a fls. 3 dos autos).”

C. Nos termos do artigo 125.°, n.° 1 do CPPT, “constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

D. Salvo o devido respeito por opinião contrária, o Recorrente entende que a sentença incorre em omissão de pronúncia.

E. Na petição inicial que deu origem aos presentes autos, um dos argumentos invocados pelo aqui Recorrente diz respeito à inexistência da matéria colectável que sirva de base aos impostos em causa nos presentes autos, por ausência de actividade do sujeito passivo originário no período a que respeitam as dívidas tributárias.

F. Situação que, sendo julgada procedente, implicaria a nulidade do procedimento de liquidação dos impostos aqui em crise e a consequente nulidade das liquidações emanadas em virtude de tais procedimentos.

G. Por sua vez, tal nulidade levaria à inevitável conclusão da tempestividade na apresentação da mesma, de acordo com o disposto no n.° 3 do artigo 102.° do CPPT, o que permitiria a apreciação de mérito dos argumentos apresentados pelo ora Recorrente, que, na sentença sob exame, não chegou a ter lugar, atenta a conclusão prejudicial sobre a extemporaneidade da dedução da presente impugnação judicial.

H. Todavia, analisada a sentença, não se encontra nenhuma referência à questão da inexistência da matéria colectável, cuja apreciação não fica prejudicada pela solução que foi dada pelo Tribunal a quo à questão da tempestividade da apresentação da impugnação.

I. Com efeito, tal questão nem tão-pouco é mencionada no relatório da sentença, na parte em que o Tribunal a quo elenca os argumentos alegados pelo Recorrente, o que impele o Recorrente a pensar que tal fundamento se dissipou da mente do julgador na apreciação que realizou da situação sub judice, constituindo uma clara omissão de pronúncia.

J. O que acarreta a nulidade da sentença, nos termos do supra citado artigo 125.°, n.° 1 do CPPT.

K. Por outro lado, na sentença aqui em crise, entendeu o Tribunal a quo que “a preterição da formalidade da audiência prévia antes da liquidação, constitui um vício de forma apenas conducente à anulabilidade”, pelo que o prazo para a sua arguição “o estabelecido no artigo 102° do CPPT ou seja, 90 dias após a citação.”

L. Desse modo, tendo subjacentes os factos dados como provados nos presentes autos, concluiu o Tribunal a quo que a impugnação judicial foi deduzida pelo ora Recorrente de forma intempestiva, o que determinou a absolvição da Recorrida do pedido, sem conhecimento dos restantes vícios apontados aos actos impugnados nos presentes autos.

M. Todavia, o Recorrente não se pode conformar com tal entendimento, em consonância com o expendido na petição inicial que deu origem aos presentes autos.

N. Com efeito, ao sujeito passivo originário — a sociedade comercial por quotas “B……….., Lda.” — não foi permitido o exercício do direito de audição prévia, em virtude de omissão perpetrada pela antiga DGCI, porquanto o Recorrente não dispõe de qualquer conhecimento sobre os termos em que foram apuradas as dívidas tributárias aqui em apreço.

O. Em consequência, entende o Recorrente que o facto de não ter sido concedida a possibilidade ao sujeito passivo originário de se pronunciar sobre o conteúdo material das liquidações ora em causa — assim lhe sendo vedado o exercício do direito de audição prévia — implica a verificação de uma nulidade no processo de determinação da matéria tributável.

P. Tendo sido incumprido o dever, que impendia sobre a DGCI, de conceder a possibilidade ao sujeito passivo de exercer o seu direito de audição prévia, estamos perante uma nulidade procedimental, a qual é geradora de um vício de procedimento, insusceptível de ser suprido ou convalidado.

Q. Sobre esta questão, cite-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo em cujo sumário se lê:

“I — Os vícios dos actos tributários só são sancionados com a nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto, quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade ou ainda quando se verifiquem as circunstâncias previstas no art. 133.°, n.° 2, do CPA, nomeadamente quando ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

II — Só em casos excepcionais os vícios de falta de fundamentação e de violação do dever de audiência prévia poderão ter como consequência a nulidade do acto.”

R. Já na parte dispositiva do citado Aresto, afirma-se que, no que respeita ao direito de audiência prévia, “trata-se de direito que «enquanto dimensão do princípio da participação — art. 60.°, da LGT a sua omissão só implica a nulidade do acto final nos casos em que a violação do direito de participação assume uma dimensão qualificada, configurando-se como uma garantia fundamental como sucede quando o acto final consubstancia a aplicação de sanções em procedimento disciplinar ou de contra-ordenação [Cfr. MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA COSTA GONÇALVES/J. PACHECO DE AMORIM, Código do Procedimento Administrativo, 2. ed., Almedina, Coimbra, 1997, pp. 449-450]” (sublinhado e negrito nossos)

S. No caso sub judice,verificou-se a violação ostensiva do direito de participação que assistia ao sujeito passivo originário, com a tal “dimensão qualificada” a que se faz alusão no Acórdão citado, visto que, em fase alguma dos procedimentos tendentes à emissão das liquidações aqui em causa, nunca a DGCI permitiu ao sujeito passivo originário a possibilidade de este exercer o seu direito de audição, expressamente consagrado na alínea a) do n.° 1 do artigo 60.° da Lei Geral Tributária.

T. Ocorreu, assim, a reiterada supressão, por parte da DGCI, do direito de participação do sujeito passivo originários nos vários procedimentos tributários conducentes à emissão das liquidações impugnadas, o que consubstancia, atenta a sua “dimensão qualificada” causa de nulidade das liquidações em causa nos presentes autos, não podendo as mesmas produzir quaisquer efeitos face ao ora Recorrente.

U. Face ao exposto, constituindo fundamento da impugnação judicial deduzida pelo Recorrente nulidades do procedimento administrativo tributário, é obrigatório concluir que a mesma foi apresentada tempestivamente, de acordo com o disposto no art. 102.°, n.° 3 do CPPT.

V. Pelo que deverá ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, sendo substituída por outra, que aprecie e julgue procedente os argumentos invocados pelo Recorrente.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se a V. Exas. que o presente recurso seja declarado procedente por provado e que, por conseguinte, seja a sentença proferida pelo Tribunal a quo declarada nula pelo fundamento ex ante exposto ou, subsidiariamente, caso assim não se entenda, ser a mesma revogada nos termos retro explanados e substituída por outra, que aprecie e julgue procedente os argumentos invocados pelo Recorrente, tudo com as necessárias consequências legais.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso. No essencial o Ministério Público entendeu que, o acto de liquidação impugnado é meramente anulável pois não viola o conteúdo essencial do direito fundamental à propriedade privada, mas tão só o princípio da legalidade tributária.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. Em data que se desconhece concretamente mas durante o ano de 2003, foi instaurado o processo de execução fiscal n° 2151200301508601, por dívidas de IVA do 2° trimestre de 2002 da sociedade B………….., Lda, no montante de € 22.417,91 e acrescido. (cfr. doc. junto a fls. 10 do processo instrutor junto aos autos);

2. Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos de execução fiscal n°s 2151200401011464, 2151200501003500, 2151200401021087, 2151200501007912, 2151200501010867, 2151199701000870, 2151200401023128, 2151200501055321, 2151200401031503 e 2151200401034120, por dívidas de coimas, IRC e IVA, num montante total de € 119.175,17 em que é devedora a B……….., Lda. (cfr docs juntos a fls 14 do processo instrutor junto aos autos),

3. Em 13/02/2007 foi proferido despacho de reversão das dívidas identificadas nos dois pontos anteriores contra o Impugnante e contra C…………… (cfr. doc. junto a fls. 28 do processo instrutor junto aos autos).

4. O Impugnante foi citado para as execuções identificadas nos pontos 1 e 2 em 26/04/2007 (cfr. docs. juntos a fls. 44 a 54 do processo instrutor junto aos autos);

5. A petição inicial que deu origem aos presentes autos deu entrada no Serviço de Finanças de Almada 1ª em 15/06/2010 (cfr carimbo aposto no canto superior esquerdo da p.i. a fls 3 dos autos).

Nada mais se deu como assente.

Apreciando.

No presente recurso o recorrente coloca duas questões que no seu entender conduziriam à tempestividade da impugnação por si deduzida, ao contrário do que veio a ser decidido pela sentença recorrida, sendo certo que não impugna o segmento da sentença recorrida que determinou ocorrer erro na forma de processo no tocante às coimas postas em crise.

O presente processo de impugnação judicial foi deduzido pelo recorrente na sequência de reversão ocorrida no âmbito de processo de execução fiscal, tendo o mesmo sido citado para o efeito em 26.07.2007 e a petição inicial deu entrada em juízo no dia 15.06.2010 – esta matéria de facto está assente e não é contraditada pelo recorrente.

Alega, em síntese, que tanto a invocada inexistência de matéria colectável -questão sobre a qual não foi emitida pronúncia na sentença recorrida, o que conduziria à nulidade por omissão de pronúncia-, bem como a falta de audição prévia da devedora originária, no caso concreto, consubstanciariam vícios graves, determinantes da nulidade do procedimento e dos actos tributários impugnados.

Sobre a consequência invalidante destas ilegalidades invocadas pelo recorrente na sua petição inicial, que agora recupera para efeitos do presente recurso, já se pronunciou por diversas vezes este Supremo Tribunal, tendo sempre concluído, tal como na sentença recorrida, que apenas são conducentes à anulabilidade do acto tributário e não à sua nulidade.

Se as invalidades do acto de liquidação de imposto, geradoras de nulidade, são invocáveis a todo o tempo, nos termos do disposto no artigo 102º, n.º 3 do CPPT, por via do processo de impugnação judicial, já a arguição das invalidades geradoras de mera anulabilidade, por via do processo de impugnação judicial, deve respeitar o prazo consignado no artigo 102º, n.º 1 do mesmo CPPT.

Das alegações do recurso que nos vem dirigido percebe-se, com clareza, que o recorrente aceita que a presente impugnação judicial não foi deduzida dentro de tal prazo assinalado pelo legislador de 3 meses (antes 90 dias).

Assim sendo, a presente impugnação apenas poderia ser conhecida pelo Tribunal, no momento em que foi deduzida, se as invalidades suscitadas pelo recorrente se reconduzissem ao tipo de invalidade mais grave, ao grupo daquelas invalidades geradoras de nulidade.

Já vimos que as invalidades invocadas nos presentes autos reconduzem-se à inexistência de matéria colectável e à falta de audição prévia da devedora originária.

Relativamente à primeira disse-se no acórdão datado de 24.10.2012, recurso n.º 0501/12:

“Para os actos de liquidação que enfermem de vício gerador de nulidade a impugnação judicial pode se feita a todo o tempo, como resulta do estatuído no nº 3 do art. 102º do CPPT, preceito que está em sintonia com a regra geral estabelecida no art. 134º do CPA.

Importa averiguar se no caso se pode assacar ao acto de liquidação em causa algum vício cuja consequência seja a nulidade.

Vejamos.

Os vícios do acto impugnado constituem fundamento, em regra, da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto no art. 133º, nº 1, e 135º do CPA.

No caso em apreço, a sustentar a nulidade da liquidação adicional os recorrentes apontam a existência de errónea qualificação e quantificação do rendimento consubstanciada numa inexistência de rendimento no exercício de 2003 e a simulação (de preço) do negócio subjacente à liquidação oficiosa.

Ora, tal como foi julgado na sentença recorrida, tais fundamentos não acarretam a nulidade do acto de liquidação, em face da doutrina que emerge dos arts. 133º, nº 1, e 135º do CPA, uma vez que tal nulidade não resulta expressamente da lei nem se verifica falta de qualquer elemento essencial do acto de liquidação.”

Relativamente à segunda, disse-se no acórdão datado de 21.11.2012, recurso n.º 0210/12:

“Alega o recorrente que o acto em causa é nulo por preterição de formalidade essencial que contende com direito fundamental do contribuinte que é o de participação na formação do acto tributário.

Podendo, assim não se entendendo, considerar-se pelo menos a anulabilidade do mesmo.

E que o Tribunal a quo não conheceu do aludido vício de preterição do direito de audiência, conforme era sua obrigação.

Esta argumentação, não pode, no entanto, proceder.

Vejamos, pois.

Dispõe o artº 99º do Código de Procedimento e Processo Tributário que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade.

Constitui ilegalidade e, consequentemente vício do acto administrativo ou acto tributário, qualquer ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, que poderá envolver a anulabilidade, a nulidade ou a inexistência.

A jurisprudência desta Secção vem afirmando de forma reiterada e uniforme que no domínio do contencioso tributário, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.º e 135.º do CPA) – cf. neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 23.11.2005, recurso 612/05, de 13.02.2008, recurso 886/07, de 21.05.2008, recurso 220/08, de 25.05.2011, recurso 91/11, de 21.09.2011, recurso 63/11 e de 16.05.2012, recurso 275/12, todos in www.dgsi.pt.

Também Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247, «a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.° do CPA, segundo o qual são anuláveis os "actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção."

Dispõe, por sua vez art. 133º nºs 1 e 2 al. d) do Código de Processo Administrativo são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Porém, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.

Mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos.

Com efeito, por via de regra, a falta de audiência dos interessados antes da decisão final do procedimento constitui vício gerador de mera anulabilidade dessa decisão (art. 135º CPA).

Sendo geradora de nulidade da decisão, com a qual está instrumentalmente conexionada, apenas nos casos em que ponha em causa o conteúdo essencial de um direito fundamental (art. 133, nº 2, al. d) CPA), ou no âmbito do procedimento administrativo sancionatório.

Este tem sido o entendimento, que acolhemos, da jurisprudência deste Supremo Tribunal - vd. acórdãos de 11.1.94, recurso 32 182, de 8.6.99, recurso 44565, de 12.10.99, recurso 44503, de 16.10.02, recurso 941/02, de 24.10.02, recurso 44052, de 22.01.2004, recurso 429/02, e de 25.06.2009, recurso 151/09, todos in www.dgsi.pt.

Como se disse no supracitado Acórdão 151/09 «a preterição do exercício do direito de audição só em matéria sancionatória assume a natureza de direito fundamental (art. 32.º, n.º 10, da CRP) e, por isso, tal vício, nos procedimentos sancionatórios, ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, gerando nulidade do acto de decisão do procedimento, por força do disposto naquela norma constitucional e no art. 133.º, n.º 2, alínea d), do CPA. Fora do âmbito dos procedimentos administrativos sancionatórios, a CRP nem prevê especialmente o direito de audição como direito fundamental a assegurar nos procedimentos administrativos, relegando para a lei ordinária o estabelecimento dos termos em deve ser assegurada «a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito» (art. 267.º, n.º 5, da CRP), participação essa que nem tem de ser assegurada necessariamente através do direito de audição, nos termos em que está previsto no art. 60.º da LGT, 45.º do CPPT e 100.º a 102.º do CPA, pois poderá assumir outras formas, designadamente participação em actos procedimentais».

Também o Tribunal Constitucional, no acórdão n.º 594/2008, de 10-12-2008, publicado no Diário da República, II Série, de 26-1-2009, não julgou inconstitucional a interpretação dos arts. 100º e 133º, nº 1, do Código de Procedimento Administrativo, no sentido de não ser a audiência prévia elemento essencial do acto administrativo, gerando a sua falta a nulidade deste acto.

Em suma, fora do âmbito do direito sancionatório, não pode entender-se que a preterição do direito de audição ofenda o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Daí que se entenda que, no caso, estamos perante a alegação de vício gerador de mera anulabilidade (Também neste sentido, cf. Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada, 4ª edição, pag. 515.), não sendo, consequentemente, aplicável o disposto no artº 102º, nº 3 do Código de Procedimento e de Processo Tributário.”.

Sendo esta a doutrina seguida por este Supremo Tribunal relativamente a ambas as questões, no tocante ao tipo de invalidade gerada, e que é consentânea com as normas legais aplicáveis, teremos que concluir que o recurso não merece provimento. E também o não merece quanto à questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que a mesma fica abrangida pelo determinado quanto à ilegalidade respeitante à audição prévia; e conhecendo-se da intempestividade da impugnação judicial fica vedado ao juiz conhecer do mérito das questões suscitadas no processo, cfr. artigo 608º, n.º 2 do Cód. Proc. Civil.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pelo recorrente.

D.n.

Lisboa, 31 de Maio de 2017. – Aragão Seia (relator) – Casimiro Gonçalves – Francisco Rothes.