Processo 0178/24.8BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpôs, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 152.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (“CPTA”), ex vi n.º 2, do artigo 25.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (“RJAT”), recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 305/2024-T, do Centro de Arbitragem Administrativa, em que foi Requerente A... C.R.L., NIF ...30, com sede em ..., ..., ... ....

Invocou oposição entre a decisão arbitral e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de fevereiro de 2015, no recurso n.º 709/14 (processo n.º 270/05.8BEALM).

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«(…)

a) Pretendem as presentes alegações demonstrar que, no caso vertente, se encontram reunidos os supra elencados requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.

b) Subjacente a ambas as decisões, verifica-se que no que à identidade das situações de facto respeita, em ambos os casos, não foi cumprido o prazo do procedimento de inspecção.

c) Sendo que, na Decisão Arbitral recorrida, não houve prorrogação do prazo do procedimento, tendo este ultrapassado os seis meses e, no Acórdão Fundamento, foram consideradas inválidas as prorrogações efectuadas, tendo de igual forma se verificado que o prazo de seis meses para a conclusão do procedimento foi ultrapassado.

d) Conforme se pode desde já observar, entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

e) Em ambos os casos, se concluiu pela inexistência de prorrogações (válidas) do prazo do procedimento e, o procedimento durou mais de seis meses.

f) No entanto, como melhor observaremos, enquanto no acórdão fundamento se entendeu que não se constatou qualquer ilegalidade

g) No acórdão recorrido, pelo contrário, concluiu-se pela ilegalidade das correcções.

h) Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

i) Ora, estava em causa em ambos os processos aferir se, a preterição de formalidades na acção de inspecção, no caso, a ultrapassagem do prazo máximo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 do artigo 36º do RCPIT- de âmbito parcial gera a anulação dos actos tributários de liquidação emitidos.

j) No acórdão recorrido, foi delimitada a questão a decidir, da seguinte forma:

“Sustenta a Requerente que o procedimento de inspeção prolongou-se para além do prazo legalmente admissível: o procedimento de inspeção que deu origem aos atos em crise prolongou-se por mais de 11 meses, já que se iniciou em 5/12/2022 e terminou em 9/11/2023.”

(…)

“Assim, considerando os pressupostos da ordem de serviço da realização do procedimento de inspeção e a realidade descrita, em que foi ultrapassado o prazo limite para a inspeção, as subsequentes liquidações de imposto que vieram a ser emitidas pela AT são ilegais, cf. artigo 268.º n.º 2 e 3 CRP e Acórdão STA, proc. 01101/15, de 15/6/2016, relator: Ana Paula Lobo:” (…) (nossos destaques)

k) Tendo o Tribunal vindo a decidir que:

“Perante a ilegalidade dos atos de liquidação, deverão estes atos tributários ser anulados, removidos da ordem jurídica, com correção ao valor constante na conta corrente de IVA”

l) Já no acórdão fundamento, delimita-se a questão da seguinte forma:

“A recorrente identifica a questão a decidir nas suas alegações pelo seguinte modo: O thema decidendum do presente Recurso é, tão-somente, determinar se a preterição de formalidades na acção de inspecção -ultrapassagem do prazo máximo de 6 meses para a conclusão do procedimento de inspecção a que se refere o n.º 2 do artigo 36º do RCPIT- de âmbito parcial gera a anulação dos actos tributários de liquidação emitidos.” (nossos destaques)

m) Tendo, por sua vez, o Tribunal, no acórdão fundamento vindo a decidir que:.

“Esta questão já não é nova, e como bem refere o Ministério Público no seu parecer, já este Supremo Tribunal, bem como o Tribunal Constitucional, tiveram oportunidade de se pronunciar quanto à mesma, tendo-se aí concluído que a ilegal prorrogação do prazo para a realização da inspecção parcial ou univalente não sequência necessariamente, a se, a ilegalidade da liquidação mas apenas a cessação do efeito suspensivo da própria inspecção, pelo que corre, então, desde o início, o prazo de caducidade da liquidação - artigo 46.º, n.º1, da Lei Geral Tributária. Foi esta a doutrina seguida pela sentença recorrida e que agora se reitera, uma vez que não se vislumbra que haja qualquer alteração legislativa ou factual que imponha decisão diversa.

(…)

Concluímos, portanto, que o recurso não merece provimento.”

n) Aqui chegados, é então de salientar que, no entender da Recorrente, se verifica a identidade na questão fundamental de direito e, bem assim, a decisão da questão em sentido diametralmente oposto por um e outro Tribunais, pelo que se reúnem os requisitos para a apresentação e, apreciação do presente recurso.

o) Por outro lado, salvo melhor opinião, carece de razão o tribunal no Acórdão recorrido, senão vejamos,

p) Tal como se decidiu no acórdão fundamento, para cuja fundamentação se remete e, à qual adere a Recorrente, entendeu o Tribunal, que o facto de se ultrapassar o prazo do procedimento de inspecção, não determina, per se, a ilegalidade das liquidações.

q) Pelo contrário, apenas determina a cessação da suspensão do prazo de caducidade da liquidação.

r) O que, se como no caso, a liquidação for notificada ainda antes do termo do prazo de caducidade de 4 anos, contado desde o seu início, em nada releva e, não determina a ilegalidade das liquidações.

s) No caso, estamos perante liquidações de IVA, referentes aos períodos de novembro e dezembro de 2019 (cfr. al. e) da factualidade provada), cujas “notificações e os próprios atos tributários, de correções de imposto e de acerto de contas, foram disponibilizados em 17/11/2023 e 20/11/2023” (cfr. al. j) da factualidade provada).

t) Ora, nos termos da al. 10) do art.º 39.º do CPPT, “As notificações efetuadas para o domicílio fiscal eletrónico consideram-se efetuadas no décimo quinto dia posterior ao registo de disponibilização daquelas, sendo que a contagem só se inicia no primeiro dia útil seguinte, no sistema de suporte ao serviço público de notificações eletrónicas associado à morada única digital ou na caixa postal eletrónica da pessoa a notificar.”

u) Pelo que, tendo as referidas notificações sido disponibilizadas, até 20/11/2023, se consideram notificadas à Recorrida, ainda antes do fim do ano de 2023, ou seja, a 5 de dezembro de 2023.

v) Assim, tendo em conta que o prazo para efectuar as liquidações é de 4 anos (n.º 1 do art.º 45.º da LGT) e, que por se tratarem de liquidações de IVA de novembro e dezembro de 2019, esse prazo, apenas se começa a contar a partir de janeiro de 2020 (n.º 4 do art.º 45.º da LGT) e, termina a 31 de dezembro de 2023.

w) Assim, mesmo não se verificando qualquer suspensão do prazo de caducidade da liquidação, por ter sido ultrapassado o prazo para a realização do procedimento de inspecção, sempre se considerarão legais as liquidações, por terem sido notificadas à Recorrida, antes do termo do prazo inicial de quatro anos previsto para liquidar.

x) Aqui chegados e, salvo melhor opinião, carece de razão o Acórdão recorrido, razão essa que, pelo contrário e, salvo melhor opinião, assiste na totalidade ao Acórdão fundamento.

y) Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas.

z) Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição, porquanto no Acórdão Fundamento se decidiu que as liquidações subsequentes a um procedimento inspectivo que não respeitou o prazo previsto para a sua conclusão, são legais, se não se verificar a caducidade do direito de liquidar, contado desde o seu início, pelo contrário, na Decisão recorrida, se concluiu que, mesmo que as liquidações sejam efectuadas dentro do prazo de caducidade contado desde o seu início, se o prazo do procedimento inspectivo for ultrapassado, tal facto, per se, determina a ilegalidade das liquidações.

aa) Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior apreciar o presente recurso e, acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.».

Rematou as suas conclusões pedindo que o recurso para uniformização de jurisprudência fosse admitido, fosse julgado procedente e fosse revogada a decisão arbitral recorrida, substituindo-a por outra consentânea com o quadro jurídico vigente.

O recurso foi admitido liminarmente com efeito suspensivo da decisão arbitral recorrida.

A Recorrida apresentou contra-alegações, que condensou nas seguintes conclusões:

«(…)

A) A Autoridade Tributária e Aduaneira, nestes autos Recorrente, inconformada com a decisão arbitral proferida em 15/11/2024, pelo Tribunal Arbitral Singular, constituído sobre a égide do CAAD, no âmbito do pedido de pronúncia arbitral que aí correu termos sob o número 305/2024 T, deduziu recurso para uniformização de jurisprudência em que a ora Recorrida contra-alega.

B) Considera a Recorrente que aquela decisão arbitral estará em contradição com o Acórdão proferido por este Supremo Tribunal Administrativo, em 25/02/2015, no âmbito do processo n.º 0709/14 (Acórdão fundamento), sustentado que se verifica “identidade substancial da situação fáctica com a decisão arbitral de que se recorre” e, bem assim “contradição sobre a mesma questão fundamental de direito”, o que se contesta.

C) De facto, a Recorrida considera que não se encontram preenchidos os pressupostos de que a lei processual, a doutrina e a jurisprudência fazem depender a admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência (cfr., entre outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 14/2023, de 14/12/2023, proferido no âmbito do processo n.º 17/22.4BALSB, de 28/09/2023; Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 18/09/2013, no processo n.º 0966/12, e Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 09/12/2020, no processo n.º 036/20.5BALSB).

D) No pedido de pronúncia arbitral que deu origem à decisão recorrida, a ora Recorrida logrou demonstrar que o procedimento de inspeção, apelidado pelos serviços inspetivos como interno, mas que materialmente se revelou externo, durou mais de 11 meses, sem que a Recorrida fosse notificada de qualquer prorrogação ou dos motivos para essa prorrogação

se ter verificado.

E) Naquela sede, a Recorrente limitou-se a alegar que o procedimento de inspeção era interno, de acordo com a classificação que lhe fora atribuída, e que, por esse motivo, não lhe seriam “aplicáveis as normas relativas aos prazos do procedimento e respetivas prorrogações”, nada tendo referido quanto à verificação de fundamento válido para prorrogação do prazo,

F) nem demostrou que esses fundamentos foram comunicados ao sujeito passivo, tendo o Tribunal a quo considerado facto provado que “A AT não verificou os requisitos de que depende a prorrogação do prazo de inspeção tributária (via confissão da AT na sequência da alegação da Requerente, cf. Artigos 5.º e 6.º da Resposta da AT).”.

G) De notar que a solução sufragada pelo Tribunal arbitral no aresto recorrido, no sentido de que as alterações ao procedimento de inspeção (fins, âmbito, extensão e, naturalmente, duração do procedimento) carecem de fundamento e têm que ser notificadas ao sujeito passivo, foi também sustentada por outros tribunais, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 04371/10, de 20/03/2012, e, bem assim, por este Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão proferido a 15/06/2016, no âmbito do processo n.º 01101/15.

H) Em suma, do que se trata no caso em apreço é da absoluta falta de fundamentação e notificação ao sujeito passivo da decisão de prorrogar o procedimento inspetivo, o que não se confunde com a situação apreciada no Acórdão fundamento, em que foram emitidos e notificados despachos a prorrogar o procedimento de inspeção,

I) sendo a questão colocada naquele aresto “a de saber se nos casos em que tal prazo for ultrapassado, mas devidamente autorizado, como no caso concreto ocorreu, tal facto acarreta a invalidade dos actos tributários praticados” (cfr. Acórdão fundamento).

J) De facto, o Douto Supremo Tribunal Administrativo concluiu, no âmbito do Acórdão fundamento, que “a inspecção foi por duas vezes prorrogada, por igual período de três meses, dada “a necessidade de diligências adicionais que se deveram ao facto do «elevado volume de operações a controlar e necessidade de efectuar averiguações cruzadas que até à presente data não foram finalizadas e ocultação de elevados montantes de rendimentos tributáveis»”. Daí, a conclusão da adequação e necessidade da prorrogação.”, o que difere de sobremaneira da factualidade descrita e provada no âmbito do processo arbitral ora em apreço.

K) Termos em que não se verifica a alegada contradição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, devendo concluir-se que estamos perante situações fácticas distintas e, consequentemente, perante soluções de direito também distintas, devidamente justificadas, à luz dos factos e do direito aplicável.

L) Ademais, importa reconhecer que bem andou o Tribunal a quo, ao acompanhar a doutrina e reconhecer que o argumento da Recorrente, no sentido de que os procedimentos internos não estão sujeitos a qualquer prazo, nem carecem de fundamento para serem prorrogados, é improcedente, por violação dos princípios da legalidade, proporcionalidade e necessidade, constitucionalmente consagrados.

M) De igual modo, importa reconhecer que, contrariamente ao alegado pela Recorrente, o Tribunal arbitral não concluiu pela caducidade das liquidações, mas antes pela procedência do pedido em resultado de vícios do procedimento inspetivo, mormente a falta de fundamentação para prorrogação do prazo de inspeção, determinando-se a “ilegalidade dos atos de liquidação”, a sua remoção da ordem jurídica e a correção ao valor constante da conta corrente em IVA.

N) Nestes termos, conclui-se, uma vez mais, que as formalidades violadas no caso subjacente ao Acórdão fundamento e no caso em apreço são distintas, sendo certo que no Acórdão fundamento existiam atos (sindicáveis) de prorrogação do procedimento de inspeção, os quais não existem no caso em apreço nestes autos, pelo que não existe identidade substancial das situações fácticas (nem, consequentemente, da solução de direito aplicável).

O) Finalmente, e caso, por mera hipótese académica, este Douto Supremo Tribunal Administrativo venha a concluir, para efeitos do presente recurso de uniformização de jurisprudência, pela identidade substancial das situações fácticas apreciadas num caso e no outro e, consequentemente, pela existência de oposição entre a decisão arbitral recorrida e o Acórdão fundamento, o que se rejeita, e por mero dever de patrocínio se equaciona, sem conceder, a cominação nunca poderá ser a requerida pela Recorrente, ou seja, a “anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão fundamento”, mas antes a baixa dos autos ao Tribunal arbitral e a reabertura do processo para prosseguimentos dos seus trâmites normais e realização das necessárias diligências, mormente a produção de prova testemunhal, apreciando-se, consequentemente, a matéria controvertida (i.e., saber se o sumo fabricado pela ora Recorrida pode ser comercializado à taxa reduzida de IVA).».

O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto teve vista dos autos e lavrou douto parecer, tendo concluído no sentido de que se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência e de que «se impõe a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência no sentido de que, tendo o procedimento inspetivo um carácter meramente preparatório ou acessório dos atos tributários (art. 11º do RCPIT), a ultrapassagem do prazo de seis meses consignado no nº2 do artigo 36º do RCPIT não tem outra consequência que não seja a cessação dos efeitos suspensivos da caducidade do direito de liquidação, nos termos do nº1 do artigo 46º da Lei Geral Tributária, ou seja, não tem efeitos invalidantes do ato tributário que resulte do mesmo. E consequentemente se determine a anulação da decisão arbitral recorrida que assim não o entendeu».

Foram dispensados os vistos legais, pelo que cumpre decidir.

***

2. Dos fundamentos de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida, foram dados como provados os seguintes factos:

«(...)

a. A Requerente é uma cooperativa, constituída de acordo com o direito português, que tem por objeto principal a produção, concentração, conservação, embalamento, transformação e comercialização de produtos produzidos nas explorações dos seus associados, quaisquer que sejam os meios e as tecnologias utilizadas.

b. A Requerente é enquadrada no CAE principal “Comércio por grosso de fruta e de produtos hortícolas, exceto batata” (46311) e como CAEs secundários: “fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas” (10320), “Comércio a retalho de frutas e produtos hortícolas, em estabelecimentos especializados” (47210), “Comércio por grosso não especializado” (46900) e “Comércio a retalho em outros estabelecimentos não especializados, com predominância de produtos alimentares, bebidas ou tabaco” (47112).

c. No exercício da atividade desenvolvida ao abrigo do CAE 10320, “fabricação de sumos de frutos e de produtos hortícolas”, a Requerente utiliza frutas da sua produção e, quando necessário, matéria-prima que adquire a entidades terceiras.

d. Neste contexto, tendo em vista a produção dos produtos denominados “Smoothie pêra gengibre” a Requerente adquire gengibre a outras entidades, sobre as quais incide IVA à taxa de 6%..

e. A Requerente foi alvo de um procedimento de inspeção, de âmbito parcial, em sede de IVA, sobre os meses de novembro e dezembro de 2019, tendo por base a Ordem de Serviço interna n.º OI202200818, datada de 23 de novembro de 2022, que deu origem aos atos de liquidação sob escrutínio.

f. O procedimento de inspeção referido teve início em 5/12/2022 e término em 9/11/2023.

g. Posteriormente, e não tendo a Requerente exercido o direito de audição prévia, foi proferido pela AT Relatório Final, datado de 9/11/2023 (cf. cit. Doc. 5), que, no essencial, manteve as considerações tecidas no Projeto de Relatório.

h. No que respeita aos factos e fundamentos que implicaram as correções em crise, os serviços de inspeção concluíram nos termos infra (cf. Doc. 5):

“Recebidos todos os elementos solicitados ao SP, da análise e conferência dos mesmos, conjugada com o exame dos elementos declarados à AT pelo SP, foram detetadas irregularidades materialmente relevantes, nos meses de novembro e dezembro, referentes à liquidação de IVA à taxa reduzida de 6%, uma vez que pela Lei os produtos em causa (“Smoothie Pera e Gengibre” 250ml e “Smoothie Manga e Chia” 250ml.) não são possíveis de enquadrar na Lista I anexa ao Código do IVA, devem ser tributados pela taxa de IVA normal ou seja 23% (…)

2. Examinadas as DP’s de IVA do SP, referentes aos meses em causa, verifica se que as mesmas apresentam no campo 1, base tributável à taxa reduzida, os seguintes valores: € 1.510.379,71 e € 1.435.075,78, para novembro e dezembro, respetivamente.

3. Os valores acima referenciados refletem o facto de mais de 90% do volume de negócios da A... se encontrar sujeito à aplicação de IVA à taxa de 6%.

4. Todavia, convergem, erradamente (…) para a formação desses 90% do volume de negócios do SP o valor das vendas dos produtos “Smoothie Pera e Gengibre” e “Smoothie Manga e Chia”, ambos em embalagem de 250ml, que são tributados com IVA à taxa de 6%.

5. É factual que ocorreu transmissão dos produtos “Smoothie Pera e Gengibre” e “Smoothie Manga e Chia”, ambos em embalagem de 250ml, nos meses de novembro e dezembro do ano de 2019 à taxa de 6% (…)

i. Face ao enquadramento referido supra, a AT concluiu ser devida a correção de € 3.308,20 respeitante a novembro e € 3.074,37, respeitante a dezembro, cf. apuramento do imposto em falta: i. “Smoothie para Gengibre” 250 ml: € 1.570,80 (nov.) e € 1.459,83 (dez.), totalizando € 3.030,63; e ii. “Smoothie Manga e Chia” 250 ml: € 1.737,40 (nov.) e € 1.614,54 (dez.), totalizando € 3.351,94.

j. As notificações e os próprios atos tributários, de correções de imposto e de acerto de contas, foram disponibilizados em 17/11/2023 e 20/11/2023 (cf. Doc. 1, 2, 3 e 4).

k. Quanto à correção referente ao “smoothie de manga e chia”, que ascende a € 3.351,94, a Requerente aceita a mesma e não pretende que o Tribunal a aprecie, tal como já referiu ao delimitar o objeto do presente pedido arbitral (cf. artigo 43.º do PPA).

l. No decurso do procedimento inspetivo, decorreram contactos telefónicos, unidirecionais, entre a AT e a Requerente, com pedidos de esclarecimento sobre o objeto de inspeção (cf. capítulo IV do RTI).

m. A AT não verificou os requisitos de que depende a prorrogação do prazo da inspeção tributária (via confissão da AT na sequência da alegação da Requerente, cf. artigos 5.º e 6.º da Resposta da AT).».

2.2. O acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto, também dada como assente em primeira instância (e que aqui se transcreve truncada, nos exatos termos que resultam da versão publicada):

«(...)

A) - A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção com início em 21/03/2002 com referência ao exercício de 1999 e de âmbito parcial tendo como objectivo a verificação da situação fiscal da sociedade em sede de IRC (como consta de fls. 5 do relatório de inspecção de fls. 1/97 que constitui o 2º apenso).

B) - Em 11/09/2002 foi emitido o ofício nº 24823 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do despacho do Director de Finanças de Setúbal de 11/09/2002 de prorrogação da acção inspectiva por mais 3 meses constando ainda que “A conclusão da acção está pendente da análise mais pormenorizada de vários elementos, pelo que não nos foi possível dada a complexidade do processo, indicar com precisão a data provável da conclusão da respectiva acção” (cfr. fls. 83 dos autos).

C) - Em 13/12/2002 foi emitido o ofício nº 37271 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do despacho do Director de Finanças de Setúbal de 13/12/2002 de prorrogação da acção inspectiva por mais 3 meses constando ainda que “A conclusão da acção está pendente da análise mais pormenorizada de vários elementos, pelo que não nos foi possível dada a complexidade do processo, indicar com precisão a data provável da conclusão da respectiva acção” (cfr. fls. 85 dos autos).

D) - Em 27/02/2003 foi recebida pela impugnante a nota de diligência nº 35316 na qual consta a data de início de inspecção 21/03/2002 e data de conclusão 24/02/2003 (cfr. fls. 82 dos autos).

E) - Os serviços de inspecção tributária efectuaram correcções à matéria tributável do IRC de 1999 no montante de €75.124,42 e apuraram imposto em falta no montante de €370.330,24, como consta de fls. 4 do relatório de inspecção em apenso.

F) - Os serviços de inspecção consideraram existir falta de retenção na fonte de IRC referindo que “(...) Verifica-se que não foram efectuadas retenções na fonte de rendimentos pagos a não residentes, relativamente aos quais não foram aplicadas as taxas internas previstas no art. 71º, nº4 do CIRS, por remissão do art. 88º, nº 4 do CIRC, uma vez que não foram cumpridos os requisitos formais que habilitassem o sujeito passivo a aplicar as respectivas Convenções, pelo que de seguida passo a identificar qual é o beneficiário, o país a que pertence, bem como os valores anuais e o tipo de rendimentos que auferiu e as anomalias detectadas, tudo conforme Anexo 1:”

Beneficiário
País
Rendimento
Natureza
Anomalias detectadas

B……………Brasil153.413.919$Prest. ServiçosOmissão Mod.130/falta certificado

(como consta de fls. 6 do relatório de inspecção em apenso).

G) - E com base no rendimento de 153.413.919$00 apuraram imposto em falta - retenção de 15% - no montante de €114.783,81 no mês de Outubro de 1999 (cfr. fls. 4 do relatório de inspecção em apenso).

H) - Os serviços de inspecção detectaram ainda que “(...) não foram efectuadas retenções na fonte de rendimentos pagos a entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, relativamente aos quais não foram aplicadas as taxas internas previstas no art. 71º, nº4 do CIRS, por remissão do art. 88º, nº4 do CIRC pelo que de seguida passo a identificar qual é o beneficiário, o território a que pertence, bem como os valores mensais e o tipo de rendimentos que auferiu e as anomalias detectadas, tudo conforme Anexo 2:”

Beneficiário
País
Rendimento
Natureza
Anomalias detectadas

C……………Ilhas Virg. Brit.341.549.736$Prest. ServiçosFalta de retenção de IRC

I) - E com base no rendimento de 341.549.736$00 apuraram imposto em falta - retenção de 15% - nos meses de Janeiro, Maio, Setembro e Outubro de 1999 no montante total de €255.546,43 (cfr. fls. 6/verso do relatório em apenso).

J) - Os serviços de inspecção mencionaram ainda no relatório a existência de encargos não devidamente documentados com referência a rendas de andares e rendas de casas contratuais que foram contabilizadas como custo do exercício mas sem os respectivos suportes dos recibos das rendas sendo o suporte documental apenas os cheques e os depósitos (cfr. fls. 7 do relatório em apenso).

K) - E procederam a correcções ao prejuízo declarado “com fundamento no disposto no art. 42º, nº 1, g) do CIRC, é de corrigir o prejuízo fiscal apurado pelo sujeito passivo em relação ao exercício de 1999, as importâncias de 16.609,44 euros e de 58.514,98 euros relacionadas com os valores contabilizados nas contas 62219702 - rendas de andares e 64840100 - rendas de casas contratuais, contabilizados como custos do exercício sem os respectivos suportes dos recibos das rendas; Deste modo prejuízo fiscal declarado no valor de 27.264.702,16 foi corrigido para a quantia de 27.189.577,74” (cfr. fls. 4/verso do relatório apenso).

L) - A ora impugnante exerceu por escrito o direito de audição prévia através de requerimento apresentado em 12/03/2003 (cfr. fls 86/verso a 97 do relatório apenso).

M) - Os serviços de inspecção fizeram constar no ponto IX do relatório a apreciação dos argumentos invocados pela sociedade, tendo concluído não assistir razão quanto às correcções propostas relacionadas com as retenções na fonte de rendimentos pagos a não residentes bem como as correcções ao prejuízo fiscal relacionadas com os encargos não devidamente documentados e dando razão à ora impugnante “quanto à não sujeição a tributação autónoma dos encargos não devidamente documentados uma vez que os valores contabilizados permitem identificar através dos respectivos contratos e talões de depósito os beneficiários dos rendimentos, não constituindo assim uma despesa confidencial ou não documentada.” (cfr. fls. 9/verso a 11/verso do relatório em apenso).

N) - Com data de 18/03/2003 foi emitido o ofício nº 7627 dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação do relatório de inspecção tributária, tendo a impugnante recepcionado a notificação em 18/03/2003 (como consta de fls. 1 do relatório de inspecção em apenso).

O) - Com data de 19/03/2003 foi efectuada a liquidação nº 6420000555 referente a comissões por intermediação em contratos e prestações de serviços de IRC do ano de 1999 no montante total de €461.248,41 a que corresponde € 370.330,24 de imposto e € 90.918,17 referente a juros compensatórios, cuja data limite de pagamento ocorreu em 05/05/2003 (cfr. nota de liquidação de fls. 74 do processo administrativo em apenso).

P) - Em 23/05/2003 foi apresentada reclamação graciosa no Serviço de Finanças de Setúbal 1 dando origem ao processo nº 2232-03/400070.6 (cfr. fls. 37/71 do p.a.).

Q) - Em 01/03/2005 foi elaborada informação sobre a reclamação graciosa tendo sido proposto o deferimento parcial da mesma nos termos do qual deveria anular-se o montante de € 54.427,28 e respectivos juros compensatórios por caducidade do direito à liquidação (como consta de fls. 131/136 do processo em apenso).

R) - Em 23/03/2005 a ora impugnante exerce o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão mencionado na alínea anterior (cfr. fls. 140/145 do processo em apenso).

S) - Em 04/04/2005 foi proferido despacho por delegação de competências do Director de Finanças de Setúbal nos seguintes termos: “Considerando a informação dada pelos Serviços, tendo sido exercido o direito de audição, não trazendo no entanto elementos novos ao processo, torna-se definitivo o projecto de decisão e defere-se parcialmente o pedido, conforme proposto anteriormente” (cfr. fls. 146 do processo em apenso).

T) - Em 08/04/2003 foi emitido pela Secretaria da Receita Federal (delegacia da receita federal de administração tributária no Rio de Janeiro) o “certificado de registro de rendimentos de contribuinte” em nome de B…………., Ltda., constando ainda como pagador do rendimento de prestação de serviços no ano de 1999 a A……………, SA. (cfr. fls. 100 do processo em apenso).

U) - Em 06/10/2003 foi emitida pelo D………….. uma garantia bancária com o nº 125-02-0448856 “como objectivo de caucionar o pagamento dos tributos subjacentes ao processo executivo nº 2232200301500015” no valor de € 606.898,18 como consta do documento de fls. 125 do processo em apenso.

V) - Em 02/12/2013 foi efectuado pela impugnante o pagamento de € 315.902,96 com referência ao processo nº 2232200301500015 (cfr. fls. 161/162 dos presentes autos)».

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3. Dos fundamentos de Direito

Vem o presente recurso interposto de decisão arbitral proferida no processo n.º 305/24-T, do CAAD e que, além do mais, julgou procedente o pedido de anulação dos atos de liquidação adicional de IVA.

A Recorrente não se conforma com aí decidido por entender que contraria a orientação jurisprudencial firmada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de fevereiro de 2015, tirado no recurso n.º 709/14 (processo n.º 270/05.8BEALM) e que é esta orientação jurisprudencial que deve ser adotada no caso.

Decorre do exposto (e bem assim do facto de ter sido invocado como fundamento da admissibilidade do recurso os artigos 25.º e 26.º do RJAT e o artigo 152.º do CPTA) que estamos perante um recurso para uniformização de jurisprudência.

Como se sabe, a apreciação do mérito dos recursos para uniformização de jurisprudência depende da verificação de um conjunto de pressupostos substantivos.

Ou seja, o Supremo Tribunal Administrativo só uniformiza jurisprudência sobre a questão suscitada no recurso depois de se assegurar da verificação desses pressupostos.

Que, no essencial se destinam a confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

E para que as questões apreciadas nos acórdãos em confronto possam ser consideradas «substancialmente idênticas» é necessário, além do mais, que os factos subjacentes possam ser subsumidos às mesmas normas legais e não tenha havido, entretanto, alteração relevante no respetivo regime jurídico.

Vejamos, então, se estes pressupostos estão reunidos no caso.

Embora a decisão arbitral recorrida tenha apreciado várias questões, decorre das alegações do recurso e das alíneas “i)” e “z)” das suas conclusões que está aqui em causa apenas o julgamento da última questão ali apreciada.

Ou seja, a questão de saber quais são os efeitos (ou as consequências) legais a extrair do incumprimento do prazo máximo de seis meses para a conclusão do procedimento (a que alude o artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira).

Da decisão arbitral recorrida resulta que foi ali entendido que a ultrapassagem do prazo limite para a conclusão do procedimento de inspeção importa a ilegalidade das liquidações (adicionais ou oficiosas) subsequentes.

E a Recorrente não concorda, porque da jurisprudência firmada no acórdão fundamento resulta que a ultrapassagem do prazo limite para a conclusão desse procedimento importa apenas a cessação do efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito a essas liquidações.

Ou seja, para a Recorrente, apoiada nessa jurisprudência, o incumprimento do prazo do procedimento de inspeção não importa a ilegalidade dessas liquidações per se, mas em função das consequências que importar para o decurso do prazo de caducidade do direito a essas liquidações.

Ora, importa salientar desde já que os factos a que se reporta o acórdão fundamento remontam a 2002/2003 e que, nessa altura, nem o Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária nem a Lei Geral Tributária estabeleciam as consequências da ultrapassagem do prazo máximo do procedimento respetivo.

E era por isso que se colocava a questão de saber se o prazo legal de conclusão era meramente ordenador ou disciplinador, ou se gerava a ilegalidade do próprio procedimento e, reflexamente, dos atos tributários que dele dependessem.

Tendo sido firmado o entendimento jurisprudencial no sentido de que o artigo 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária deveria se conjugado com o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

E que deveria ser extraído da conjugação dessas normas que a inobservância dos prazos legalmente definidos para a inspeção apenas releva diretamente em sede de caducidade do direito à liquidação.

Sucede que, em 2014 foi aditado ao citado artigo 36.º um n.º 7 com o seguinte teor: «[o] decurso do prazo do procedimento de inspeção determina o fim dos atos externos de inspeção, não afetando, porém, o direito à liquidação dos tributos» (aditado pelo artigo 26.º da Lei n.º 75-A/2014, de 30 de setembro).

Do conteúdo desta norma deriva que pretende regular, especificamente, as consequências a extrair do decurso do prazo do procedimento de inspeção. Em particular no que respeita ao direito à liquidação dos tributos.

Pelo que o panorama legislativo foi substancialmente modificado.

Ora, os factos a que se reporta a decisão arbitral recorrida são posteriores a esta data (de acordo com a alínea “f” dos factos que ali foram dados como provados, o procedimento de inspeção tributária ali referido teve o seu início em 5 de dezembro de 2022 e terminou em 9 de novembro de 2023).

Assim, não se pode dizer que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento tenham sido proferidos «no domínio da mesma legislação» (para utilizar a expressão do artigo 688.º, n.º 1, do Código de Processo Civil aqui invocável ex vi artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Consequentemente, também não se pode dizer que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento tenham incidido sobre a mesma «questão fundamental de direito».

O acórdão fundamento incidiu sobre a questão de saber quais as consequências a extrair da inobservância do prazo de duração do procedimento de inspeção no domínio de uma legislação em que essas consequências não foram estabelecidas especificamente.

A decisão arbitral recorrida incidiu sobre a questão de saber se a inobservância desse prazo tem como consequência a ilegalidade das liquidações subsequentes no domínio de uma legislação que para tal estabelece consequências específicas.

Poderá contrapor-se que, apesar de a decisão arbitral ter sido proferida no domínio da legislação nova, não a levou em consideração.

Mas daí não pode derivar que a questão a decidir seja a mesma. Até porque, em tal caso, este tribunal não iria decidir se a decisão arbitral contrariou aquele entendimento jurisprudencial (firmado no âmbito da lei antiga) e se este deveria prevalecer.

Iria decidir se a decisão arbitral desaplicou o regime legal que deriva da atual redação daquele artigo 36.º.

E essa não é a função primária de um recurso para uniformização de jurisprudência.

Pelo que o presente recurso não pode prosseguir para a apreciação do seu mérito.

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4. Das conclusões

4.1. Constitui pressuposto do conhecimento do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência a que aludem os artigos 25.º do RJIT e 152.º do CPTA que as decisões em confronto tenham sido proferidas no domínio da mesma legislação;

4.2. As decisões não são proferidas no domínio da mesma legislação se o acórdão fundamento foi proferido no domínio da legislação antiga, que não estabelecia consequências específicas para a inobservância do prazo máximo de duração do procedimento de inspeção, e a decisão arbitral recorrida foi proferida no domínio da legislação nova, que contempla consequências específicas para tal.

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5. Decisão
Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de outubro de 2025. – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Joao Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Jorge Cortês – Catariana Almeida e Sousa.