Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A……………., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 239 e segs. dos autos, que julgou verificado o erro na forma de processo utilizado - oposição deduzida a execução fiscal contra si instaurada para cobrança de dívida de IRS, no montante de 225.031,15 € - absolvendo a Fazenda Pública da instância face à julgada impossibilidade de convolação na forma de processo adequada. 1.1. Terminou as alegações de recurso com as seguintes conclusões: A. O presente Recurso tem por objeto a sentença proferida pelo Tribunal a quo que, aderindo à tese da Fazenda Pública, julgou verificada a exceção da impropriedade do meio/erro na forma do processo, e consequentemente, determinou a absolvição da instância da Recorrida, por considerar que a convolação não era possível. B. A sentença proferida em primeira instância padece de erro de julgamento, uma vez que o Tribunal a quo fez uma errada interpretação e aplicação do artigo 204º, nº 1, alínea a), bem como do artigo 98º, nº 4, ambos do Código de Procedimento e Processo Tributário. C. Da causa de pedir articulada e do pedido formulado a final, resulta claro que a pretensão do Oponente é a extinção da execução fiscal, em virtude de a dívida não ser exigível a qualquer título, uma vez que o valor apurado não provém de transferências entre contas, empréstimos bancários e empréstimos de terceiros. D. Na realidade, não existe nenhum imposto, taxa ou contribuição que incida sobre a tipologia de rendimentos acima referidos. E. Por isso, o Recorrente invoca, necessariamente, a ilegalidade abstrata do ato de liquidação, que se enquadra na alínea a) do nº 1 do artigo 204º do Código de Procedimento e Processo Tributário, como expressamente refere no articulado apresentado. F. E, caso, assim não se entenda e se considere a verificação de erro na forma de processo, o Tribunal a quo deveria ter operado a convolação. G. A Lei Geral Tributária determina, no artigo 97º, nº 2, que «a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo» e, no seu nº 3, que deve ordenar-se a correção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei; e o artigo 98º do Código de Procedimento e Processo Tributário prevê que «em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei». H. Como refere o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 16 de Outubro de 2014, disponível em www.dgsi.pt, «A convolação, em regra, é obrigatória para o tribunal que constata o erro na forma do processo ou perante o qual é arguido». I. Na verdade, os fundamentos alegados pelo Recorrente na sua Petição Inicial, bem como o pedido formulado, são passíveis de apreciação em sede de convolação de processo admissível - impugnação judicial, nos termos do artigo 102º do Código de Procedimento e Processo Tributário.
Jurisprudência
Processo 0465/17
J. Além disso, a Petição Inicial apresentada pelo Recorrente é tempestiva em relação ao meio para o qual se deve operar a convolação. K. Não se podendo considerar que a convolação da Oposição à Execução em Impugnação Judicial é um ato inútil, uma vez que a Impugnação Judicial tem primazia absoluta sobre a Reclamação Graciosa. L. Não estando precludido o direito de impugnar, pois operando-se a convolação, o Recorrente apresentou tempestivamente a Impugnação Judicial, independentemente se apresentou a Reclamação Graciosa primeiro que a Oposição à Execução a convolar em Impugnação Judicial. M. Como referem SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, existe assim uma «preferência absoluta pela apreciação da legalidade do ato tributário através da impugnação judicial, pelo que a reclamação graciosa deduzida antes ou depois da apresentação da impugnação judicial será sempre apensada à impugnação judicial» (SERENA CABRITA NETO e CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário - Volume II, Coimbra, Almedina, 2017, p. 207.). N. Explicitando o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12 do Dezembro de 2013, disponível em www.dgsi.pt, que «a sanação na convolação para a forma de processo correcta, importa, unicamente, a anulação dos actos que não possam ser aproveitados e a prática dos que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, tanto quanto possível, da forma estabelecida na lei (cfr. art.º 97º, nº 3, da LGT e art.º 98º, nº 4, do CPPT).». O. Em qualquer dos casos, o processo da Reclamação Graciosa, com a efetivação da convolação, deve ser dado como improcedente, e por consequência o despacho de indeferimento eleve ser dado sem efeito/ anulado. P. Com a convolação em Impugnação Judicial, retroagir-se-ia o processo até à entrada do ato, apenas se aproveitando os processos úteis ao fim visado Q. Não deverá assim, a Reclamação Graciosa ser tida em análise após a convolação, visto caso o processo corresse normalmente a sua apresentação teria sido recusada ou apensada ao processo de Impugnação Judicial. R. Por consequência, também deverá o ato de indeferimento da reclamação ser dado como anulado, pois o processo não teria prosseguido o seu trânsito no caso da impugnação judicial. S. Logo, não se vislumbram fundamentos para a impossibilidade da convolação, pois com a conversão da oposição em impugnação judicial apenas poderão ser aproveitados os atos úteis ao fim pretendido. T. E a impossibilidade da existência em simultâneo de duas vias de contestação (impugnação e reclamação), fará cair todo o processado através da Reclamação, pela prevalência absoluta da Impugnação Judicial sobre a Reclamação Graciosa.
U. Em conclusão, a Petição Inicial do Recorrente deve ser recebida e tramitada até final, pois não existe erro na forma de processo, e ainda que, assim não se entenda será sempre admissível a convolação em Impugnação Judicial, nos termos do artigo 102.º do Código de Procedimento e Processo Tributário. 1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações. 1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto do STA emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento e a sentença devia ser confirmada, argumentando o seguinte: «O recorrente incorreu em erro na forma de processo, ao utilizar meio de reacção inadequado à pretensão de tutela jurisdicional manifestada no pedido formulado: anulação de acto tributário de liquidação. A interpretação do conteúdo da petição de oposição apresentada permite concluir, sem esforço, que o recorrente pretende discutir a legalidade do acto de liquidação, com fundamento na inexistência de facto tributário (arts. 2º e 3º). A adequação abstracta da causa de pedir à procedência do pedido formulado justificaria, em abstracto, a convolação para a espécie processual impugnação judicial No caso concreto a consolidação na ordem jurídica, como caso decidido ou resolvido, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa tendo por objecto o mesmo acto tributário, é impeditiva da convolação (factos provados nºs 3/6).». 1.4· Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência 2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte factualidade: 1. Foi emitida em nome do Oponente a liquidação adicional nº 2015 5005488485, relativa a IRS do ano de 2011, no valor de € 220.981,54, bem como a liquidação nº 20152298552, relativa a juros compensatórios, no valor de € 4.049,61, com data limite para pagamento voluntário em 09/11/2015 - (cfr. doc. de fls. 217 do suporte físico do processo). 2. Em 27/11/2015 foi extraída a certidão de dívida nº 2015/4586179, em que figura como devedor o ora Oponente pela quantia de € 225.031,15, relativa às liquidações identificadas no ponto antecedente, tendo sido contra o mesmo instaurado o processo de execução fiscal nº 3190201501333151 para cobrança coerciva do referido montante - (cfr. doc. de fls. 67 e 68 do suporte físico do processo). 3. Em 21/12/2015 o Oponente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IRS nº 20155005488485, referida supra no ponto 1), invocando diversa quantificação e qualificação dos rendimentos tributáveis do ano de 2011 e requerendo a anulação parcial do ato tributário - (cfr. docs. de fls. 218 a 220 do suporte físico do processo). 4· A petição inicial da presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças do Porto-5 em 22/12/2015 (cfr. doc. de fls. 4 do suporte físico do processo). 5· Em 3/05/2016 foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa que fora apresentada pelo Oponente, tendo sido determinada a sua notificação para, querendo, recorrer hierarquicamente no prazo de 30 dias ou deduzir impugnação judicial, no prazo de 3 meses (cfr. doc. de fls. 218 do suporte físico do processo).
6. O Oponente não apresentou recurso hierárquico nem impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (acordo; cfr. doc. de fls. 216 do suporte físico do processo e consulta ao SITAF). 3. Perante as conclusões da alegação do recurso, que delimitam o seu âmbito e objecto, as questões que cumpre apreciar consistem em saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento em matéria de direito por ter julgado que ocorrera erro na forma de processo utilizado - oposição deduzida a execução fiscal instaurada para cobrança de dívida de IRS - e que era inviável a convolação na forma de processo adequada. Relativamente à questão do erro na forma de processo utilizado, nenhuma censura merece a decisão recorrida, onde se julgou que os factos invocados como causa de pedir configuram um vício de ilegalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, cujo conhecimento está vedado em processo de oposição à execução fiscal uma vez que se encontra assegurada a possibilidade legal de a sindicar judicialmente. Efectivamente, tal como se deixou assinalado na sentença, o pedido apresentado pelo oponente consiste, em termos expressos, na anulação parcial do acto de liquidação donde emerge a dívida de IRS em cobrança, tendo por causa de pedir o facto de os rendimentos considerados não serem provenientes de actividade comercial ou agrícola, tratando-se, antes, de transferências entre contas, empréstimos bancários e de terceiros. Ou seja, o que o oponente questiona é a qualificação do rendimento para efeitos da sua tributação em sede de IRS e, por consequência, a (in)existência de facto tributário, o que necessariamente contende com a discussão sobre a legalidade concreta da liquidação donde emerge a dívida exequenda. Tal pedido e causa de pedir revelam-se próprios do processo de impugnação judicial, sendo que na oposição à execução apenas podem ser alegados os fundamentos taxativamente previstos nas diversas alíneas do nº 1 do art.º 204º do CPPT e que não permitem, em princípio, a discussão da ilegalidade concreta da liquidação donde emerge a dívida, constituindo a única excepção a essa regra a situação prevista na alínea h), isto é, a situação de a própria lei não assegurar meio judicial de impugnação ou de recurso contra o acto de liquidação. Por essa razão, ainda que a alínea i) preveja que a oposição pode alicerçar-se em «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento» logo ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título». Por outro lado, apesar de o art.º 204º do CPPT permitir a discussão, em sede de oposição, da ilegalidade abstracta da liquidação [alínea a)], esta tem de resultar da invocação de inexistência de lei que preveja a liquidação do tributo donde emerge a dívida ou que autorize a sua cobrança. O que não é, manifestamente, o caso dos autos. Em conclusão, a ilegalidade em concreto do acto de liquidação de IRS donde emerge a dívida em cobrança (seja por inexistência de facto tributário, seja por falta dos pressupostos de incidência subjectiva ou objectiva da norma que a suporta) não pode ser discutida em processo de oposição à execução fiscal, pelo que, quanto a este aspecto, improcedem as conclusões de recurso.
Assim sendo, o único remédio para a situação seria mandar seguir a forma de processo adequada - impugnação judicial da liquidação - sabido que o art.º 97º nº 3 da LGT determina “a correcção do processo quando o meio usado não for o adequado segundo a lei" e que o art.º 98º nº 4 do CPPT estipula que "em caso de erro na forma do processo, este será convolado na forma do processo adequada, nos termos da lei". Quanto a este aspecto, a jurisprudência tem vindo a entender, de forma pacífica e reiterada, que a convolação deve ser oficiosamente efectuada sempre que não seja manifesta a improcedência ou intempestividade da petição inicial e esta se mostre idónea para o efeito. Caso tal se confirme, o único obstáculo à convolação será o facto de se constatar que o meio processual adequado foi já utilizado com os mesmos fundamentos e pela mesma parte, já que nesse caso a convolação seria um acto inútil e, como tal, proibido por lei. Na decisão recorrida julgou-se que a única circunstância que obstava à convolação era a existência de um acto de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação em crise, decisão essa que, não tendo sido impugnada, formara caso decidido ou resolvido. «Com efeito, tal circunstância leva a que a liquidação em crise se considere estabilizada na ordem jurídica, por a decisão da reclamação graciosa já não ser suscetível de impugnação administrativa (recurso hierárquico) ou contenciosa (impugnação judicial)». Todavia, e quanto a este aspecto, não podemos acompanhar o decidido. Na verdade, quando a petição de oposição foi apresentada, em 22/12/2015, ainda não decorrera o prazo de 90 dias previsto no art.º 102º, nº 1, al. a), do CPPT para impugnar judicialmente a liquidação - prazo de 90 dias que só se iniciou após a data limite para pagamento voluntário, isto é, só se iniciou no dia 10/11/2015. Pelo que não há qualquer obstáculo à convolação por razões de tempestividade, já que se mantém a petição inicial apresentada (única peça processual que não é anulada - art.º 193º do CPC), relevando, por consequência e para todos os efeitos legais, a data da sua entrada em juízo. O que significa que, por força da convolação, a petição de impugnação deu entrada em juízo em 22/12/2015 e, nessa data, o acto de liquidação ainda não se consolidara ou estabilizara na ordem jurídica como caso decidido ou resolvido. É certo que posteriormente, mais precisamente em 3/05/2016, foi indeferida a reclamação graciosa que o contribuinte entretanto deduzira contra essa liquidação. Todavia, dado que, como se viu, a petição de impugnação judicial se considera apresentada em 22/12/2015, isto é, muito antes desta decisão administrativa, não pode concluir-se que nesse momento a liquidação já se estabilizara na ordem jurídica. Pelo contrário, nessa data nenhum obstáculo existia à discussão judicial da legalidade do acto de liquidação, sendo irrelevante que posteriormente, em sede administrativa, não tenha sido dada razão ao contribuinte. Assim sendo, e dada a inexistência de qualquer óbice à pretendida convolação, o erro na forma de processo utilizado justifica a anulação de todos os actos processuais anteriores ao presente acórdão, com excepção da petição inicial de oposição que é convolada para petição inicial de impugnação judicial.
Assiste, desta forma, razão ao recorrente, pelo que se impõe conceder provimento ao recurso nos moldes e termos que deixámos assinalados. 4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em: - conceder provimento ao recurso e revogar a sentença no segmento em que decidiu não proceder à convolação da petição de oposição em petição de impugnação judicial: - determinar essa convolação e ordenar a baixa do processo ao Tribunal “a quo" para que aí prossiga os seu ulteriores termos como processo de impugnação judicial. Sem custas. Lisboa, 17 de Janeiro de 2018. - Dulce Neto (relatora) - Pedro Delgado António Pimpão.