Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:* 1. RELATÓRIO ASSOCIAÇÃO (...), veio recorrer da sentença que julgou improcedente a impugnação da liquidação adicional do IVA do ano de 1996. Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 220-240) as seguintes conclusões que se reproduzem: «(…) 1. Salvo o devido respeito, a decisão recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, uma vez que deveria ter sido considerado provado o facto alegado no número 1.º da impugnação da recorrente (“as notas de liquidação referidas reportam-se a operações de transmissão de bens e prestação de serviços em que a impugnante não procedeu à liquidação e entrega nos cofres do Estado do IVA correspondente”), na medida em que a contraparte não o impugnou, admitindo-o tacitamente por acordo, não constando dos autos qualquer documento que o contrarie. 2. Acresce que também deveria ter sido considerado provado que “as vacinações e tosquias levadas a efeito pela impugnante foram efectuadas no âmbito da execução do programa definido pelas Direcções Regionais da Agricultura e dos contratos celebrados” (cfr. número 9.º da pi.), posto que decorre dos documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a impugnação e ainda nomeadamente do disposto no art. 13.º da Portaria n.º 809-G/94 (cfr. doc. 5), e foi aceite na contestação da contraparte, por falta de oposição. 3. Por último, requer igualmente que seja alterado e ou corrigido o teor do ponto “I” da matéria de facto, na medida em que o que resulta dos autos é que a pi. deu entrada em “28/01/00”, ou seja, em 28 de Janeiro de 2000 e não em “28.01.2009”, pelo que deve este ponto ser rectificado e ou alterado em conformidade. 4. Como tal, e ressalvado o devido respeito, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de facto, revelando-se violado o disposto no art. 123.º, n.º 2 do CPPT e nos arts. 659.º, n.º 2 e 511.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.º, al. e) do CPPT, devendo este Tribunal revogar a sentença e considerar provada aquela matéria factual. 5. Quanto ao fundo, cremos que, salvo o merecido respeito, a questão não se coloca como o digno Tribunal a quo a apresentou, ou seja, a questão não está em saber se aquelas actividades são abrangidas pela isenção, posto que efectivamente parte do custo daquelas actividades foi financiado pelo Estado e nessa parte não foi sujeito a IVA, pelo que, naturalmente, essas actividades são efectivamente abrangidas pela isenção. 6. As operações sub judice foram praticadas no exercício de tarefas públicas e de indesmentível interesse público para a saúde pública da comunidade, tanto mais que a impugnante, que reveste utilidade pública, se constituiu como Agrupamento de Defesa Sanitário e tanto mais que não tem sequer escopo lucrativo (nem tais operações visaram o lucro), posto que o Estado se remeteu a um papel de mera coordenação e controlo, verificando-se, pois e assim, o segundo requisito da norma em apreço (a recorrente é, pelo menos, um “similar”).
Jurisprudência
Processo 00050/13.7BUPRT
7. Esta norma de isenção tem como objectivo assegurar a redução do custo dos serviços em razão da sua não tributação em sede de IVA, pelo que não deve efectuar-se uma “interpretação particularmente restritiva” do conceito de estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares, como a que é levada a efeito pela decisão recorrida, sob pena de contrariar essa razão teleológica da norma. 8. Sendo que da norma resulta que este segundo requisito tem como denominador comum o facto de estarem em causa instituições ou entidades dedicadas àquelas prestações de serviços, tais como o ADF efectivamente é, não se podendo, pois, interpretar restritivamente a norma, limitando-a pelo universo das pessoas que serve, aliás, sem qualquer arrimo no elemento literal, ou seja, sem que tal interpretação tenha na letra da lei o mínimo de correspondência verbal – violando-se, pois, o art. 9.º do CC e 11.º da LGT. 9. Em primeiro lugar, não se descortina como é que dos documentos referidos na alínea “B” da factualidade assente (e é sabido que não basta remeter simplesmente para os documentos, sendo necessário indicar quais os factos que esses documentos comprovam e em que passagens dos mesmos constam tais factos) se consegue deduzir que a recorrente (nomeadamente como ADS) não seja um estabelecimento ou similar, apenas porque aqueles serviços foram prestados aos seus associados – donde deriva a falta de fundamentação e ou, pelo menos, o erro de julgamento da douta sentença. 10. Em segundo lugar, a própria Administração Fiscal já permitiu a isenção de IVA, ao abrigo deste mesmo normativo, em casos em que estava em causa a assistência a aderentes de “cartões”, ou seja, como se se tratasse de associados de uma qualquer instituição (em perfeita paridade com o caso dos autos) e “independentemente da natureza jurídica do estabelecimento”, quer em centros sociais quer mediante assistência domiciliária – cfr. Informação Vinculativa I301 2006176, de 24/01/2008. 11. Por conseguinte, impunha-se um tratamento uniforme no presente caso, julgando-se ilegais as liquidações oficiosas, sob pena da interpretação do art. 9.º, n.º 2 do CIVA levada a efeito pela decisão recorrida ser violadora do princípio da igualdade e da boa fé, com assento constitucional no art. 2.º, 13.º e 18.º da CRP (e ainda no art. 55.º da LGT e art. 6.º-A do CPA), o que é constitucionalmente insuportável. 12. Em terceiro lugar e considerando a noção técnico-jurídica de estabelecimento, em que basta que se encontrem reunidos os elementos essenciais que individualizam e dão consistência ao estabelecimento para que se possa qualificar uma dada organização como estabelecimento, tem de se considerar que a recorrente, constituída como ADS, prestando serviços de interesse público aos produtores de ovinos, nomeadamente de uma dada região, independentemente de os mesmos serem seus associados, pelo menos, funcionava como um “similar” a um estabelecimento hospitalar, independentemente da forma jurídica que caracteriza esse exercício. 13. Acrescidamente, temos que em nada releva nem jamais pode relevar o facto de, alegadamente, a impugnante apenas prestar os serviços aos seus associados, posto que foi o Estado, através da Portaria n.º 809-G/94, que exigiu que os ADS não podiam ser constituídos por um número inferior a 60% dos criadores de um concelho ou conjunto de concelhos e, note-se bem, exigiu que “a sua intervenção deve ser extensiva à totalidade dos criadores da respectiva área”.
14. Motivo pelo qual a interpretação dos normativos em causa sufragada pela sentença recorrida se revela, por isso, violadora do princípio da boa fé (art. 2.º da CRP e art. 6.º-A do CPA), uma vez que permitiria que o Estado simultaneamente exigisse, por acto normativo, certos requisitos aos particulares e, depois, por acto administrativo, o mesmo Estado impedisse um benefício para esses mesmos particulares (e para a comunidade, pela redução de custos que permite – referimo-nos à isenção de imposto), por força da verificação daqueles requisitos que, a priori, impôs. 15. Por último, destaque-se ainda que o Sr. Magistrado do Ministério Público já havia proferido douto Parecer nos autos, considerando que a impugnação devia ser considerada procedente e que a recorrente deveria ser considerada como um “similar”: “(…) 8. Afigura-se-me que toda a supracitada actividade, desenvolvida pela impugnante, em obediência, aliás, a desígnios nacionais, se enquadra no referido n.º 2, já que se trata de prestações de serviços médicos, como é reconhecido pela FP, e sanitários, sendo certo que a impugnante pode ser considerada “um similar”, tendo em consideração a sua estreita ligação com os organismos oficiais atrás indicados.” 16. Aqui chegados, temos que, salvo o devido respeito, a decisão recorrida ao não decidir pela isenção de imposto, incorreu em erro de julgamento, violando o disposto no art. 11.º da LGT e o art. 9.º, n.º 2 do CIVA, devendo ser revogada. 17. Salvo o merecido respeito, a interpretação das normas (designadamente o art. 11.º da LGT e sobretudo o art. 9.º, n.º 2 do CIVA) consubstanciada na decisão recorrida, ao não isentar de imposto aquelas operações, é violadora do princípio da Justiça, que enforma o nosso sistema fiscal e que tem assento constitucional, no art. 2.º (ínsito no princípio do Estado de Direito), 103.º, 104.º, n.º 4 e 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e igualmente consagrado no art. 55.º da LGT. 18. Posto que aquelas operações deixaram de ser pagas integralmente pelo Estado, mas continuando a ora recorrente a prestar estas mesmíssimas funções e tarefas, que mantêm a mesma índole de interesse público (que se traduzem na tutela da saúde pública), ao não isentar de IVA tais operações, haveria um locupletamento injustificado do Estado, pois, além de se furtar à prestação destas tarefas e de obrigar os associados da impugnante a pagar parte dos serviços e operações e sobretudo, ainda exigiria o pagamento de valores respeitantes a IVA, fazendo assim aumentar o custo do serviço. E, correspondentemente, haveria prejuízo para a recorrente e para os seus associados que teriam de pagar e suportar tal imposto “cego”, não havendo prejuízo para o Estado. 19. Daí que, em nome do princípio da justiça, que enforma o nosso sistema fiscal, e numa ponderação global dos interesses em presença, se deva entender que tais serviços concretamente prestados pela impugnante se enquadram na hipótese da norma sobredita, nomeadamente que a recorrente é “similar” a um estabelecimento, devendo assim estar isenta de IVA. 20. Sem prescindir do que se alegou supra, parece-nos manifesto que a interpretação dos normativos referidos (designadamente o art. 11.º da LGT e sobretudo o art. 9.º, n.º 2 do CIVA) levada a efeito pela decisão recorrida, é igualmente violadora do princípio da proporcionalidade, com consagração constitucional no art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP e também no art. 55.º da LGT.
21. Na medida em que as operações em causa ocorreram há cerca de 20 anos (em 1996), pelo que se as liquidações adicionais não forem anuladas, como devem, será a recorrente que terá de pagar aquele imposto (que ultrapassa em muito os € 25.000,00, acrescidos agora dos juros de todos estes anos), não se podendo jamais repercutir o imposto sobre os consumidores finais, sendo hoje, material e objectivamente, impossível deduzir e ou cobrar aquele (avultado montante de) IVA aos utilizadores daqueles milhares de operações, posto que, entre o mais, muitos encerraram a actividade, outros já faleceram inclusivamente, pelo que existe uma impossibilidade de reconstituição da situação. 22. Como tal, e na linha da jurisprudência citada, a interpretação efectuada pela decisão recorrida acarreta grave prejuízo para impugnante e viola o princípio da justiça e da proporcionalidade. 23. Mormente quando a recorrente, que é instituição de utilidade pública mas sem fins lucrativos, passa por intensas dificuldades económico-financeiras, tendo actualmente três meses de salários em atraso aos seus vinte trabalhadores, sendo que a enormidade dos valores em causa, determinará com toda a certeza a insolvência da recorrente, lançando no desemprego directamente duas dezenas de trabalhadores, além de todos os danos consequentes, nomeadamente para a prossecução do interesse público. Termos em que, deve ser considerado procedente o presente recurso e, em consequência, ser a sentença revogada, apenas deste modo se fazendo JUSTIÇA.»* A recorrida, F.P. não apresentou contra-alegações. * O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se pela improcedência do presente recurso, com base no seguinte: «(…) E flui ainda do conteúdo das conclusões alegatórias que a decisão judicial sob recurso teria interpretado erradamente os artigos 9°, n° 2 do CIVA e 11° da LGT (cf. Conclusões 5 a 16 das mencionadas alegações). Pelo que importa aqui dilucidar duas questões suscitadas, em sede conclusiva, reconduzíveis, a primeira a apurar se a douta sentença impugnada enferma de erro de julgamento, no que tange à factualidade apurada, mormente às ilações de facto extraídas dos factos levados ao probatório e a segunda a determinar se é contra legem a interpretação efetuada pelo tribunal a quo, nomeadamente se, com a solução dada ao caso em análise, for ou não infringidos os supra citados preceitos legais. (…) Quanto à retificação, é óbvio que se tratou de um lapso manifesto, uma vez que, conforme resulta inequivocamente de fls.2, a petição de impugnação deu entrada na mencionada Repartição em 28.01.2000. Quanto ao aditamento, afigura-se-nos, salvo o devido respeito por melhor opinião, que o mesmo é irrelevante para ajusta decisão da causa.
Na verdade, resulta da douta sentença sob escrutínio deste Tribunal ad quem, que o tribunal a quo se pronunciou e decidiu, como deveria, sobre se parte da atividade da ora Recorrente que foi sujeita a liquidação adicional de IVA (vacinação de ovinos e tosquia dos animais), assentou em operações que estariam isentas de IVA, nos termos do disposto no artigo 9º, n° 2 do CIVA,, Ou seja, se o ato tributário impugnado padece de vício de violação de lei por ofensa ao disposto no supra citado preceito legal. Foi, pois, em função da resposta a dar a esta questão que o tribunal recorrido deu como assente a factualidade vertida na sentença em crise, que, no seu entendimento, era imprescindível à tomada de uma criteriosa decisão sobre essa questão controvertida, como, de resto, resulta das disposições conjugadas dos artigos 660° e 664°, ambos do CPC. Nesta conformidade, não vislumbramos que, in casu, tenha ocorrido qualquer erro de julgamento nem qualquer omissão de factos relevantes para a solução do caso em análise. (…) Nesta conformidade, no nosso modesto entendimento, não merece censura a aliás douta sentença em crise, no que tange a este segmento recursivo. Assim, no tocante á questão jurídica suscitada no âmbito das conclusões das alegações da recorrente, louvamo-nos na argumentação aduzida pelo Mm° Juiz a quo, vertida na douta sentença recorrida, constante a fls. 196 a 198 do processo fiscal, dispensando-nos, pois, de tecer ulteriores considerandos, por os considerar supérfluos. Também há que considerar que, nos termos do disposto no artigo 9°, n° 2 do CIVA estão isentas de imposto a prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efetuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares. Ora, alega a Recorrente que, enquanto Agrupamento de Defesa Sanitária (ADS), não poderá deixar de ser considerada como estabelecimento similar para efeitos do artigo 9° e que as operações de vacinação e tosquia constituem serviços médicos e sanitários. No entanto, não podemos deixar de ter em conta que, como refere a Fazenda Pública na contestação, até à entrada em vigor da Lei n° 30-C192,de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 1993), estava isenta de IVA a prestação de serviços efetuadas no exercício da profissão de veterinário, nos termos do disposto na alínea c) do n°1 do artigo 9° do CIVA. E que, a partir da respetiva entrada em vigor aquelas atividades passaram a ser tributadas, tendo-se procedido à eliminação daquela alínea, Uma vez que as isenções concedidas em sede de IVA passaram a revestir carácter objetivo, atendendo-se à natureza da atividade desenvolvida e não à natureza jurídica de quem a presta. Mas, conforme resulta do citado preceito legal a isenção versa sobres serviços sanitários e operações estreitamente com estes conexos, desde que os mesmos sejam prestados por estabelecimento hospitalar, clínicas, dispensários e similares.
O que não sucede no caso sub judice uma vez que a entidade prestadora de serviços (ADS), não se enquadra nos estabelecimentos referidos no n° 2 do artigo 9° do CIVA. Consequentemente, as liquidações impugnadas estão corretamente efetuadas e não sofrem qualquer vício de violação de lei. Pelo que, em suma e em conclusão, no nosso modesto entendimento, não merece censura a douta sentença recorrida, também quanto a esta parte. CONCLUSÃO Nesta conformidade, nos termos e com os fundamentos acima sucintamente expostos, somos do parecer que deverá ser negado provimento ao recurso e, consequentemente, manter-se a douta sentença recorrida.» * Sem vistos, com a anuência dos Exmos. Juízes adjuntos, vai o processo à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR. Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, a saber: Se a sentença enferma de erro de julgamento de facto, com necessidade de aditar factos e alterar e corrigir outros, incorrendo, ainda, em erro de julgamento de direito ao excluir os atos praticados pela impugnante da isenção do art. 9.º do CIVA, sendo tal afastamento, considerando a Informação vinculativa I3012006176, violador do princípio da igualdade e da boa fé, com assento constitucional no art. 2.º, 13.º e 18.º da CRP (e ainda no art. 55.º da LGT e art. 6.º-A do CPA), o que é constitucionalmente insuportável. * 3. FUNDAMENTOS de FACTO Em sede de probatório a 1ª Instância, fixou os seguintes factos: « A - A Impugnante constitui-se como Agrupamento de Defesa Sanitária. B - A Impugnante firmou com o IFADAP dois acordos escritos na qualidade de Agrupamento de Defesa Sanitária relativos a projectos sanitários para o ano de 1996 (cf. docs. a fls. 15 a 55 dos autos que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos). C - De acordo como o relatório de fiscalização externa com base no qual foram efectuadas as liquidações em causa, as operações sujeitas são as seguintes:
1 - venda de brincos ao sócios criadores de ovinos, no montante de 136.752$00, tributável à taxa de 5%; 2 - vendas de queijo, no montante de 305.513$00, tributáveis à taxa de 17%; 3 - receitas de bar, no montante de 3.500$00, tributáveis à taxa de 17%; 4 - vacinação de ovinos, na parte não subsidiada pelo Estado e paga pelos sócios, no montante de 16.981.565$00, tributáveis à taxa de 17%; 5 - vacinação de ovinos, na parte não subsidiada pelo Estado e paga pelos sócios, no montante de 2.513.050$00; 6 - comparticipação dos criadores na elaboração de projectos agrícolas, no montante de 20.000$00, tributáveis à taxa de 17%; 7 - tosquias, no montante de 3.668.090$00, tributáveis à taxa de 17%. D - A Impugnante recebeu e notificação para pagamento relativa à liquidação adicional de IVA com o n.° 99153735, relativa ao ano de 1996, no valor de € 19.954,06 (cf. doc. a fls. 8 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). E - A Impugnante recebeu e notificação para pagamento relativa a juros compensatórios, relativos a IVA de Março do ano de 1996, no valor de € 575,00 (cf. doc. a fls. 9 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). F - A Impugnante recebeu e notificação para pagamento relativa a juros compensatórios, relativos a IVA de Junho do ano de 1996, no valor de € 3.979,43 (cf. doc. a fls. 10 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). G - A Impugnante recebeu e notificação para pagamento relativa a juros compensatórios, relativos a IVA de Setembro do ano de 1996, no valor de € 3.124,17 (cf. doc. a fls. 11 dos autos que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido). H - As operações de vacinação e tosquia referidas na alínea «C» eram realizadas por médico veterinário ou sob a sua supervisão. I - A petição inicial do presente meio processual deu entrada na Repartição de Finanças de Oliveira do Hospital em 28.01.2009 (cfr. fls. 2 a 57 dos autos). * A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objecto de qualquer forma de impugnação, assim como naqueles que constam do respectivo processo administrativo (PA). O facto provado que consta da alínea «H» assenta na alegação da Impugnante a artigos 11.º a 13.º da p.i., estes devidamente expurgados da matéria conclusiva neles ínsita, tendo o Tribunal considerando demonstrado o que de factualidade neles é vertido em função do depoimento das testemunhas aqui ouvidas.
Assim, o depoimento da primeira testemunha foi especialmente elucidativo aquela demonstrando conhecimento directo dos factos pelas funções que então exercia junto da Impugnante, sendo o seu testemunho unívoco quanto aos factos alegados e que se deram como provados (cf. depoimento a fls. 66 e 67 dos autos). Os demais depoimentos ouvidos, ainda que mais lacónicos, foram convergentes com as declarações da aludida testemunha. Porém, com interesse para a decisão a proferir, não ficaram demonstrados os demais factos alegados pelas partes nos respectivos articulados juntos ao presente processo.»* 4. Apreciação jurídica do Recurso. A recorrente pugna pelo erro de julgamento da matéria de facto. No âmbito das als. 1 a 5 das conclusões do recurso, a recorrente questiona a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, sendo que constituindo tal erro de julgamento não só o primeiro aduzido, mas, em especial, aquele de cuja decisão estaria dependente o que este Tribunal de recurso viesse a decidir quanto ao erro de julgamento de direito, impõe-se, naturalmente, que à sua apreciação venha a ser dada primazia. Entende que o julgamento que o tribunal a quo fez, está errado por não dar como provado que “As notas de Liquidação referidas reportam-se a operações de transmissão de bens e prestação de serviços em que a impugnante não procedeu à liquidação e entrega nos cofres do Estado do IVA correspondente”, facto alegado na p.i., que a contraparte não impugnou, admitindo tacitamente por acordo, não constando dos autos qualquer documento que o contrarie. Igualmente deveria ter sido dado como provado que “As vacinações e tosquias foram efectuadas no âmbito da execução do programa definido pelas Direcções Regionais da Agricultura e dos contratos celebrados” por resultar dos documentos n.ºs 6 e 7 juntos com a impugnação, atendendo à Portaria n. º 809-G/94, art. 13.º, não tendo havido oposição de tal facto na contestação. Por fim, importa corrigir a data de entrada da p.i., pois não foi em 28-01-2009, mas 28-01-2000. Ainda neste campo insurge-se com o facto da al. B- dos factos provados fazer apelo aos documentos dando por reproduzido o seu teor; é necessário que o tribunal indique os factos que releva no julgamento, as passagens dos documentos que residem os factos relevados para o julgamento, o que sugere haver aqui falta de fundamentação da sentença. Apreciando este segmento do recurso. De facto, no ponto I- da factualidade provada há uma clara incorreção relativamente à data da instauração da p.i. que é perfeitamente identificável como mero lapso de escrita, pois se a impugnação ficou, após distribuição, identificada com o ano de 2001, naturalmente a petição não deu entrada no ano de 2009. Assim, no ponto I- do acervo factual provado deverá ser lido, na parte final, “28-01-2001.”
Quanto ao restante erro de julgamento de facto, embora sejam factos que estão demonstrados, não estão, todavia, em causa, além de que lhes falta a necessária relevância para a compreensão da questão jurídico-tributária em análise. Quer isto dizer que, tais factos a que alude a Recorrente não se mostram importantes nem necessários para a apreciação do litígio entre o contribuinte e a autoridade tributária. De acordo com o então art. 511.º do CPC, actualmente o art. 596.º do CPC importa seleccionar a matéria de facto relevante, que deva considerar-se controvertida, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, [identificação do objeto do litígio] com a plasticidade que permita ir ao encontro das várias soluções que a doutrina e a jurisprudência fornecem para a questão. Resulta da economia da decisão em recurso que o que está em causa são prestações de serviços realizados pela impugnante aos seus associados em matéria sanitária, como a vacinação e tosquia dos animais pelo Agrupamento de Defesa Sanitária, que a impugnante se constituiu, e sobre a alçada da Portaria n.º 809-G/94. Já quanto ao reparo que é feito à sentença no ponto “B- “do acervo factual, no que tange ao seu teor, embora a formulação não seja correta por não respeitar a melhor técnica do julgamento factual e de o expressar nos factos provados, certo é, ser possível entender que o teor dos documentos relevam na sua totalidade para o julgamento de facto, ainda que correndo o risco de se incluir factos inócuos ou irrelevantes. Assim, resulta que na apreciação do litígio importa ponderar todo o acervo factual que emerge de tais documentos no sentido de esclarecer se as prestações supra identificadas estão ou não isentas do IVA. Por conseguinte, improcede este segmento do recurso sobre o putativo erro de julgamento de facto. Nas conclusões de recurso, vem a recorrente suscitar questão que não havia feito em sede de impugnação, do seguinte modo: A própria Administração Fiscal já permitiu a isenção de IVA, ao abrigo deste mesmo normativo, em casos em que estava em causa a assistência a aderentes de “cartões”, ou seja, como se se tratasse de associados de uma qualquer instituição (em perfeita paridade com o caso dos autos) e “independentemente da natureza jurídica do estabelecimento”, quer em centros sociais quer mediante assistência domiciliária – cfr. Informação Vinculativa I301 2006176, de 24/01/2008. Impunha-se um tratamento uniforme no presente caso, julgando-se ilegais as liquidações oficiosas, sob pena da interpretação do art. 9.º, n.º 2 do CIVA levada a efeito pela decisão recorrida ser violadora do princípio da igualdade e da boa fé, com assento constitucional no art. 2.º, 13.º e 18.º da CRP (e ainda no art. 55.º da LGT e art. 6.º-A do CPA), o que é constitucionalmente insuportável. Os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se do conhecimento oficioso, desde que o processo contenha os elementos imprescindíveis.
A demanda no Tribunal de recurso está circunscrita às questões já submetidas ao tribunal de 1.ª instância. Na petição da impugnação nada consta a este respeito, ter a AT procedido com tratamento desigual em situações semelhantes expressas em informação vinculativa. Assim, tem este segmento do recurso de improceder uma vez que a questão não foi colocada ao tribunal a quo, estando vedado ao tribunal ad quem sobre ela pronunciar-se. Vejamos, por fim, a questão do vício de violação de lei ao excluir as prestações de serviços de vacinação e tosquia da isenção do IVA, de acordo com o art. 9.º, nº2 e 21 do CIVA. A Recorrente entende nas conclusões 7 a 22 que a sentença erra na interpretação das normas (designadamente o art. 11.º da LGT e sobretudo o art. 9.º, n.º 2 do CIVA) ao não isentar de imposto aquelas operações, é violadora do princípio da Justiça, que enforma o nosso sistema fiscal e que tem assento constitucional, no art. 2.º (ínsito no princípio do Estado de Direito), 103.º, 104.º, n.º 4 e 266.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa e igualmente consagrado no art. 55.º da LGT. Para tanto enfatiza. Aquelas operações deixaram de ser pagas integralmente pelo Estado, mas continuando a ora recorrente a prestar estas mesmíssimas funções e tarefas, que mantêm a mesma índole de interesse público (que se traduzem na tutela da saúde pública), ao não isentar de IVA tais operações, haveria um locupletamento injustificado do Estado, pois, além de se furtar à prestação destas tarefas e de obrigar os associados da impugnante a pagar parte dos serviços e operações e sobretudo, ainda exigiria o pagamento de valores respeitantes a IVA, fazendo assim aumentar o custo do serviço. E, correspondentemente, haveria prejuízo para a recorrente e para os seus associados que teriam de pagar e suportar tal imposto “cego”, não havendo prejuízo para o Estado. Em nome do princípio da justiça, que enforma o nosso sistema fiscal, e numa ponderação global dos interesses em presença, se deva entender que tais serviços concretamente prestados pela impugnante se enquadram na hipótese da norma sobredita, nomeadamente que a recorrente é “similar” a um estabelecimento, devendo assim estar isenta de IVA. A interpretação dos normativos referidos (designadamente o art. 11.º da LGT e sobretudo o art. 9.º, n.º 2 do CIVA) levada a efeito pela decisão recorrida, é igualmente violadora do princípio da proporcionalidade, com consagração constitucional no art. 2.º, 18.º e 266.º, n.º 2 da CRP e também no art. 55.º da LGT. Na medida em que as operações em causa ocorreram há cerca de 20 anos (em 1996), pelo que se as liquidações adicionais não forem anuladas, como devem, será a recorrente que terá de pagar aquele imposto (que ultrapassa em muito os € 25.000,00, acrescidos agora dos juros de todos estes anos), não se podendo jamais repercutir o imposto sobre os consumidores finais, sendo hoje, material e objectivamente, impossível deduzir e ou cobrar aquele (avultado montante de) IVA aos utilizadores daqueles milhares de operações, posto que, entre o mais, muitos encerraram a actividade, outros já faleceram inclusivamente, pelo que existe uma impossibilidade de reconstituição da situação.
Vejamos. O art. 9.º do CIVA, na redação em vigor em 1996, dispunha que, “Estão isentas do imposto: N.º 1- As prestações de serviços efetuadas no exercício das seguintes profissões (…) N.º 2- As prestações de serviços médicos e sanitários e as operações com elas estreitamente conexas efectuadas por estabelecimentos hospitalares, clínicas, dispensários e similares; (transposição do disposto na al. b) do art. 13.º-A da Sexta Diretiva) Por sua vez, dispõe o N.º 21, do art. 9.º que “as prestações de serviços e as transmissões de bens com elas conexas efectuadas no interesse colectivo dos seus associados por organismos sem finalidade lucrativa, desde que esses organismos prossigam objectivos de natureza (…) de representação de interesses económicos e a única contraprestação seja a quota fixada nos termos dos estatutos ou ainda, de acordo com o N.º 22, as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas por entidades cujas atividades habituais se encontrem isentas nos termos dos n.ºs 2, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 14, 15 e 21 deste artigo, aquando de manifestações ocasionais destinadas à angariação de fundos em seu proveito exclusivo, desde que esta isenção não provoque distorções de concorrência. A impugnante é uma associação que integra um Agrupamento de Defesa Sanitária (ADS), constituída nos termos da Portaria n. º809-G/94 de 12 de Setembro. As ADS´s foram introduzidas no nosso ordenamento jurídico pela Portaria 63/86 de 1/3 entretanto revogada pela Portaria 809-G/94 de 12/09, de acordo com o artigo 1.º, são associações de criadores que têm como objeto a execução de programas de saúde animal (sublinhado nosso) Nos termos do art. 6.º da Portaria “os pedidos de reconhecimento dos ADS´s devem ser dirigidos ao diretor geral de agricultura competente e acompanhados de cópia da escritura de constituição dos respectivos estatutos (…)” e ainda outros elementos. A resolução do Conselho de Ministros n.º 61/94, publicada no DR n.º 176 de 1-08-94, I Série-B, aprovou o regulamento de apoio à modernização agrícola e florestal. Este regulamento estabelece o regime de ajudas a conceder no âmbito do programa. Resulta ainda que os agricultores e/ou criadores de gado, singulares ou coletivos, só podem beneficiar das ajudas comunitárias atribuídas no âmbito da acção se associados. Por outro lado, as subvenções atribuídas aos ADS´s pela Comunidade Europeia devem ser consideradas no âmbito do despacho 15.10-91 Cfr. Sobre este assunto das ADS´S, o CIVA anotado e comentado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Reis dos Livros, 4.ª Edição, página 231-232. do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, exarado na informação n.º 130 de 15-10-91, do Sr. Subdiretor-geral do IVA, no sentido de “… não serem sujeitas a IVA nem consideradas para o cálculo do prorata (excluídos do numerador e denominador) as subvenções comunitárias à agricultura, até que a incidência do imposto seja tomada em causa no estabelecimento dos respectivos montantes”, estando aqui incluídos os criadores de gado e que contribuem para a irradicação das doenças dos animais e, por isso, tais subvenções comunitárias atribuídas às ADS´s não se encontram sujeitas a IVA nem terão de ser tomadas em
consideração no cálculo da percentagem da dedução. Ora o enquadramento das ADS´s integrados em associações de Agricultores ou Criadores de Gado passa pelo n.º 21, do art. 9.º do CIVA, pois que os serviços prestados pelas associações no âmbito das atividades estatutárias, face à caracterização jurídica das associações, estão isentos de imposto nos termos da disposição acima citada, assim as receitas relativas a jóias e quotas pagas pelos associados à associação respetiva não são objeto de tributação em IVA. Já relativamente à parte dos custos não suportados pelos subsídios comunitários, pagos pelos agricultores/criadores de gado (adquirentes de serviços) como é o caso da vacinação e da tosquia, a título de contraprestação do serviço prestado pelos ADS´s é abrangida pela noção prevista no n.º1 do art. 4.º, logo sujeitas a imposto. Por conseguinte, tendo em conta as operações ativas desenvolvidas pelas associações, como a impugnante, as respetivas receitas, as quotas ou jóias, o pagamento de serviços prestados pelas ADS´s e os subsídios comunitários, conclui-se estarmos perante sujeitos passivos mistos uma vez que praticam, por um lado, atividades sujeitas a imposto e dele não isentas (que conferem direito à dedução) e, por outro lado, atividades isentas de imposto (que não conferem direito à dedução). A recorrente discorda da sentença na medida em que entende que a Associação integra a previsão do n.º 2, do art. 9.º do CIVA uma vez que presta serviços aos associados (criadores de gado) no âmbito da defesa da higiene e saúde animal, evitando a transmissão de doenças ao Homem, bem como a defesa da saúde pública, por conseguinte as operações de vacinação e tosquia são serviços médicos sanitários e a Recorrente não pode deixar de ser considerada como estabelecimento similar para efeitos da referida norma. Contudo, o Tribunal de Justiça tem considerado que as enumerações das isenções têm caráter exaustivo, sendo necessário que todas as isenções sejam expressas e precisas, devendo as isenções serem interpretadas de forma estrita, de acordo com a formulação adotada pelo TJ [acórdão Ode Luttikhuis e o., cons. 23; acórdão Comissão c. Espanha, proc. C-92/96, cons. 31; acórdão Gregg, cons. 12]. As isenções previstas no artigo 13.º da Sexta Diretiva constituem conceitos autónomos de direito comunitário que têm como objetivo evitar divergências na aplicação do IVA de um Estado-Membro para outro, pelo que o respetivo conteúdo não pode ser modificado pelos Estados-Membros, em particular quando fixam requisitos de aplicação, a não ser que o Conselho lhes tenha autorizado a definição de certos termos de isenção. Sobre este assunto veja-se o IVA, Anotações ao CIVA, de Patrícia Noiret Cunha, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 197-202. Ora, a norma do art. 9.º, n.º2, sendo uma transposição do art. 13.º-A da Sexta Diretiva, não pode ser interpretada de forma a estender a situações que nela não estão claramente expressas. Na verdade, o art. 9.º prevê isenções, essencialmente às atividades como, a saúde (n.ºs 1, 2, 3, 4 e 5). A atividade da recorrente, embora indiretamente possa ter reflexos na saúde pública, não é uma atividade da saúde, tout court, na aceção da norma, não o sendo, também, não pode ser considerado um estabelecimento similar.
Aliás, em sentido idêntico já se pronunciou este tribunal, embora respeitando à Formação Profissional (n.º 11, do art. 9.º), no processo n.º 217/2015 BEPRT, em cujo acórdão participamos como adjunta Acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, disponível em www.dgsi.pt: “como refere Clotilde Celorico Palma (1), que no IVA, considerando a possibilidade do exercício do direito à dedução (2), encontramos duas modalidades de isenções; por um lado, as completas, totais, plenas ou que conferem o exercício do direito à dedução do IVA suportado e, por outro, as isenções incompletas, simples, parciais, entre as quais se encontram todas as do art. 9.º CIVA, onde o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações activas e não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização. Por outro lado, considerando a natureza excepcional ou anti-sistema das normas de isenção de IVA o Tribunal de Justiça da União Europeia tem defendido que as mesmas estão sujeitas ao princípio da interpretação “estrita” ou “declarativa”, vazada, entre outros, no Acórdão SUFA, de 1989. Aí se pode ler que “os termos utilizados para designar as isenções [então] visadas pelo artigo 13º da Sexta Directiva devem ser interpretados restritivamente dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso sobre um sujeito passivo.” . A Recorrente entende, ainda, que a interpretação que a afasta da isenção do imposto fere, por um lado, o princípio da justiça, na ponderação dos interesses em presença, e, por outro, o princípio da proporcionalidade, na medida em que, jamais a Recorrente poderá cobrar o IVA aos associados, decorrido tão extenso tempo, desde 1996, e, por isso, terá de suportar ela esse encargo, para o que convocou o art. 55.º da LGT e 103.º, 104.º e 266, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Dispõe o art. 55.º da LGT que a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. Na verdade a atividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em 1.ª linha, na obtenção de receitas para a satisfação das necessidades financeiras do Estado (art. 103.º, n.º 1, da CRP). Esta atividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (art. 266.º da CRP). Com efeito, a administração tributária para dar cumprimento à norma do art. 266.º, tem, na sua atuação, de respeitar os princípios da justiça e proporcionalidade, obrigando-se a não afetar os direitos e legítimos interesses dos administrados em termos não adequados e proporcionados aos objetivos a realizar. Contudo tais princípios têm a sua maior relevância ou domínio primacial no quadro dos atos praticados no exercício de poderes discricionários, ou, ainda nos casos em que há alguma margem de livre apreciação da administração [os casos de “discricionariedade técnica” e o do preenchimento de conceitos indeterminados.] Cfr. Neste sentido, na LGT Comentada e Anotada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Editores Vislis, 2.ª Edição, pág. 216., embora também possam ter aplicação em situações de atuação vinculada sempre que possa originar uma situação que de todo brigue com o direito constitucional e, por isso, com tais princípios.
No presente caso não se está em tal situação, pois que o que aqui se trata tão só é aplicação de normas que emergem da Sexta Diretiva comunitária e que vincula o Estado Português, no quadro de regras próprias definidas para todos os Estados-Membros. No IVA as isenções produzem a interrupção do mecanismo de tributação, sem possibilidade, em muitos casos, de transferir a carga tributária para fases posteriores, uma vez que o imposto suportado não pode ser recuperado e vai adicionar-se ao custo de produção do bem ou serviço aumentando, em consonância o preço a pagar pelo consumidor. Da existência de isenções em IVA resulta uma quebra dos princípios de neutralidade e de generalidade características do IVA. Em caso de isenção, o IVA não é por via de regra liquidado nem repercutido. A harmonização comunitária das isenções visa uma arrecadação unitária dos recursos próprios das Comunidades, bem como garantir um valor tributável uniforme do IVA com vista a assegurar um mercado comum baseado na livre concorrência e com características análogas às de um verdadeiro mercado interno. Ora, não estando claramente definido, na lei, que as atividades sanitárias em matéria agrícola e de produção de gado estão isentas, não é permitido nem à AT nem aos Tribunais, fazer uma interpretação que não respeite o caráter exaustivo e predefinido das isenções em sede de IVA. Pese embora a situação criada, ao não ter sido liquidado e cobrado o IVA no momento da prestação dos serviços de vacinação e tosquia, não tem o pendor que lhe empresta a Recorrente de se estar a criar uma situação injusta e desproporcionada. Assim, na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, impõe-se, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências. * 5. DECISÃO. Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida. * Custas a cargo da Recorrente.* Notifique-se. * Porto, 14 de janeiro de 2021 Cristina da Nova Ana Paula Santos Margarida Reis ___________________________________________ i) Cfr. Sobre este assunto das ADS´S, o CIVA anotado e comentado de F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Editora Reis dos Livros, 4.ª Edição, página 231-232.
ii) Sobre este assunto veja-se o IVA, Anotações ao CIVA, de Patrícia Noiret Cunha, Instituto Superior de Gestão, 2004, pág. 197-202. iii) Acórdão do TCA Norte de 11-10-2017, disponível em www.dgsi.pt: “como refere Clotilde Celorico Palma (1), que no IVA, considerando a possibilidade do exercício do direito à dedução (2), encontramos duas modalidades de isenções; por um lado, as completas, totais, plenas ou que conferem o exercício do direito à dedução do IVA suportado e, por outro, as isenções incompletas, simples, parciais, entre as quais se encontram todas as do art. 9.º CIVA, onde o sujeito passivo beneficiário não liquida imposto nas suas operações activas e não tem o direito a deduzir o IVA suportado para a respectiva realização. Por outro lado, considerando a natureza excepcional ou anti-sistema das normas de isenção de IVA o Tribunal de Justiça da União Europeia tem defendido que as mesmas estão sujeitas ao princípio da interpretação “estrita” ou “declarativa”, vazada, entre outros, no Acórdão SUFA, de 1989. Aí se pode ler que “os termos utilizados para designar as isenções [então] visadas pelo artigo 13º da Sexta Directiva devem ser interpretados restritivamente dado que constituem derrogações ao princípio geral de acordo com o qual o imposto sobre o volume de negócios é cobrado sobre qualquer prestação de serviços efectuada a título oneroso sobre um sujeito passivo.” iv) Cfr. Neste sentido, na LGT Comentada e Anotada, de Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Editores Vislis, 2.ª Edição, pág. 216.