Processo 290/18.2BELRA

I – RELATÓRIO

Vem a FAZENDA PÙBLICA, ora recorrente, deduzir recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A..., na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que interpusera contra o ato de liquidação adicional de IRS de 2009 no valor de € 12.081,08.*

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:

A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente impugnação judicial e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido de anulação da liquidação adicional de IRS, relativa ao ano de 2009, e respetivos juros compensatórios, no valor total de € 12.081,08, e restituição dos montantes que a Impugnante pagou por conta da liquidação impugnada, acrescidos dos respetivos juros indemnizatórios;

B. Nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cessando apenas essa presunção caso se verifique alguma das circunstâncias estabelecidas no n.º 2 do mesmo artigo e diploma legal;

C. Conforme resulta do probatório do aresto recorrido, no dia 19 de abril de 2010, a Impugnante e o seu marido B... apresentaram em conjunto a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2009, declarando-se residentes em território nacional, e indicando rendimentos da categoria A, auferidos pelo marido B... e rendimentos prediais (categoria F), auferidos por ambos os declarantes;

D. Nessa declaração de IRS, a Impugnante e o seu marido fizeram constar o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS (de ambos os declarantes), aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português (cf. n.º 5 do mesmo artigo e diploma legal);

E. Conforme resulta clara e expressamente do RIT que originou a liquidação em dissídio, que a AT apenas fez cessar a presunção de veracidade da declaração da Impugnante no que diz respeito aos rendimentos por esta auferidos, em concreto aos rendimentos auferidos no estrangeiro, e não relativamente ao demais declarado pela Impugnante, onde se inclui a residência;

F. Tendo-se limitado a corrigir os montantes dos rendimentos declarados pela Impugnaente no ano de 2009, resultado do apuramento em sede do procedimento inspetivo dos valores dos rendimentos obtidos pela Impugnante no estrangeiro, no valor de € 41.614,83;

G. Não tendo, por isso, a AT efetuado qualquer alteração à residência declarada pela Impugnante;

H. Ora, conforme estabelece o n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque;

I. Pelo que, considerando que foi a Impugnante quem invocou a não residência em Portugal no ano a que respeita a liquidação, apesar de ter declarado previamente à AT que era residente em território nacional, era sobre ela que recaía o ónus da prova daquele facto;

J. Julgamos que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a Impugnante não logrou fazer essa prova.

K. A declaração emitida pela entidade patronal da Impugnante, de teor incongruente e ambíguo, não poderia ter o alcance probatório que lhe foi atribuído pelo Tribunal a quo;

L. Sem conceder, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, certo é que, em termos probatórios, a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos (oficiais) carreados aos autos – a fls. 8, 9 e 14 do processo de reclamação graciosa constante dos autos;

M. Mesmo tendo em consideração o princípio da livre apreciação da prova, não se compreende que, para efeitos de prova da não residência invocada pela Impugnante, o Tribunal a quo tenha favorecido uma declaração não oficial de teor ambíguo em detrimento dos vários documentos oficiais acima mencionados;

N. Independentemente de tal preferência, certo é que os documentos carreados aos autos conduzem inequivocamente a solução diferente àquela acolhida pelo Tribunal a quo;

O. Por tudo o exposto, considera-se que o Tribunal a quo não poderia considerar provado o facto constante da alínea 2) do probatório do aresto recorrido, ou seja, que “ao serviço da Color Line AS., a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo”.

P. E, consequentemente, não poderia concluir que a Impugnante não residia em território nacional no ano de 2009.

Q. Facto que consubstancia um erro de julgamento, resultante de uma errada apreciação e valoração da prova documental constante dos autos.

Nestes termos e nos restantes de Direito que o distinto Tribunal entender por bem suprir, advoga a Representação da Fazenda Pública a procedência do presente recurso jurisdicional, determinando-se a revogação da sentença do Tribunal a quo e, desse modo, julgar totalmente improcedente a impugnação judicial interposta pela Recorrida, com o que V. Exas. farão a almejada Justiça!*

A recorrida não contra-alegou.

*

Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

*

Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

*

II -QUESTÕES A DECIDIR:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT].

Nesta conformidade, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, importa analisar e decidir se a decisão recorrida padece dos vícios que lhe são apontados, nomeadamente, se existe:

(i) erro de julgamento na valoração e apreciação da prova documental e dos factos;

(ii) erro de julgamento de facto ao considerar provado o facto listado no ponto 02) dos factos provados.*

IV- FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

1) Em 30 de abril de 1995, A..., ora impugnante, começou a trabalhar na Noruega, a tempo inteiro, para a empresa norueguesa Color Line Crew AS. e nessa situação se mantinha ainda em 18 de outubro de 2012 – cfr. documento emitido pela Color Line Crew AS. a fls. 81 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

2) Ao serviço da Color Line AS., a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo – cfr. documento emitido pela Color Line Crew AS., a fls. 81 da paginação eletrónica;

3) Pelo trabalho prestado durante o ano de 2009, a impugnante auferiu na Noruega rendimentos no valor de NOK 314.013 (correspondente a € 41.614,83) – cfr. informação constante de fls. 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

4) Sobre os rendimentos referidos em 3), a impugnante pagou, na Noruega, imposto e segurança social, no montante total de NOK 42.385 (correspondente a € 5.617,11) – cfr. informação constante de fls. 191 da paginação eletrónica;

5) No ano de 2009, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal, na Rua ... Entroncamento, apenas tendo alterado a sua residência para a Noruega, com efeitos a 18 de dezembro de 2012 – cfr. informação constante de fls. 189 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

6) A impugnante beneficiou de isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”), com efeitos de 2006 a 2013, relativamente à fração autónoma L de que era proprietária na Rua … Entroncamento, por ser sua habitação própria e permanente – cfr. caderneta predial urbana de fls. 128 e 129 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação constante de fls. 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

7) No dia 19 de abril de 2010, a impugnante e o seu marido B... apresentaram em conjunto a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2009, declarando-se residentes em território nacional, e indicando os seguintes rendimentos:

- rendimentos da categoria A, auferidos pelo marido B..., no montante de € 15.102,40;

- rendimentos prediais (categoria F), auferidos por ambos os declarantes, no montante de € 6.850,00 – cfr. documento de fls. 85 a 90 da paginação eletrónica (“processo administrativo”) e cfr. informação constante a fls. 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

8) A coberto da ordem de serviço ..., a impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção tributária interna, de âmbito parcial (IRS), ao ano de 2009, motivada por irregularidades detetadas com base no cruzamento de informação e numa declaração da Embaixada Real da Noruega – cfr. informação constante do relatório de inspeção tributária, de fls. 111 a 114 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

9) No dia 7 de dezembro de 2012, os Serviços de Inspeção Tributária terminaram o relatório final de inspeção tributária com uma correção aritmética, em sede de IRS, do ano de 2009, no montante de € 41.614,83, com base nos seguintes factos e argumentos:

“(…)

cfr. documento de fls. 110 a 118 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

10) Através do ofício n.º 6876, de 20 de dezembro de 2012, a impugnante foi notificada do relatório final de inspeção tributária e da correção à matéria tributável, em sede de IRS do ano de 2009, nos seguintes termos:

(…)

(…)– cfr. documento de fls. 110 a 118 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

11) Na sequência das conclusões/correções do relatório de inspeção tributária, no dia 29 de dezembro de 2012, a Administração Tributária emitiu à impugnante a liquidação adicional de IRS e de juros compensatórios n.º 2012 5001951183, relativa ao exercício de 2009, no valor de € 12.081,08 – cfr. informação constante de fls. 52 e 72 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

12) No dia 12 de junho de 2013, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRS referida na alínea anterior – cfr. documento de fls. 71 a 82 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

13) No dia 18 de setembro de 2013, no âmbito da análise da reclamação graciosa, o Serviço de Finanças de Torres Novas proferiu “Informação”, da qual se extrai o seguinte:

(…)

(…) - cfr. documento de fls. 130 a 140 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

14) Através do ofício n.º…, de 24 de setembro de 2013, o mandatário da impugnante foi notificado do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa e para, querendo, exercer o direito de audição sobre o mesmo, no prazo de 15 dias – cfr. documento de fls. 142 e 143 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

15) A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 144 a 146 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

16) No dia 21 de outubro de 2013, a Chefe do Serviço de Finanças de Torres Novas proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 149 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

17) Através do ofício …, de 22 de outubro de 2013, o mandatário da impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de fls. 150 a 152 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

18) No dia 25 de novembro de 2013, a impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. informação constante de fls. 191 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

19) A impugnante foi notificada para, querendo, exercer o direito de audição relativamente ao projeto de decisão do recurso hierárquico – cfr. documento de fls. 196 a 201 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

20) A impugnante exerceu o direito de audição sobre o projeto de decisão do recurso hierárquico – cfr. documento de fls. 202 e 203 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

21) No dia 22 de novembro de 2017, a Direção de Serviços de Relações Internacionais, no âmbito da análise ao recurso hierárquico, emitiu “INFORMAÇÃO”, da qual se extrai o seguinte:

“(…)

(…) cfr. documento de fls. 204 a 211 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);

22) Com base nos termos e fundamentos da Informação referida na alínea precedente, no dia 28 de novembro de 2017, o Diretor de Serviços de Relações Internacionais, C..., proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico nos seguintes termos:

- cfr. documento de fls. 204 da paginação eletrónica (“processo administrativo”);
23) Através do ofício datado de 29 de novembro de 2017, a impugnante foi notificada da decisão final de indeferimento do recurso hierárquico - cfr. documento de fls. 213 a 215 da paginação eletrónica (“processo administrativo”).

*

A decisão recorrida consignou ainda, na decisão de facto, que:
“Com relevância para a decisão de mérito, inexistem factos não provados”.

Quanto à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte:

“Na determinação do elenco dos factos considerados provados, o Tribunal considerou e analisou, de modo crítico e conjugado, os documentos e informações constantes deste processo e do Processo Administrativo, conforme o especificado nas várias alíneas da factualidade dada como provada, documentos esses que não foram impugnados e que, pela sua natureza e qualidade, mereceram inteira credibilidade.

A documentação em questão não foi objeto de impugnação nem sequer de reparo, por qualquer das partes, não existindo motivo para duvidar da sua fidedignidade, sendo, por isso, aqui aplicável o disposto o disposto no art.º 76.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

*

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes uma impugnação judicial deduzida contra um ato de liquidação de IRS de 2009 (objeto mediato) que o Tribunal a quo julgou procedente, nomeadamente porque entendeu que a impugnante demonstrou que era residente na Noruega em 2009, na medida em que demonstrou que, em cada ano (nomeadamente em 2009) passava a bordo de navios da Color Line Crew, AS um mínimo de 183 dias, por isso, ao contrário do entendimento da AT, a sua situação não era de subsumir à al. a) do n.º 1 do art.º 16.º do CIRS, nos termos da qual “[s]ão residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa.”

A outro passo refere que, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do CIRS, o domicílio fiscal da impugnante não corresponde necessariamente à sua habitação própria e permanente e que, apesar de estar provado que, em 2009, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal, não se extrai do probatório que naquele ano manteve em Portugal habitação “em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual”, o que também não se retira do facto de ter beneficiado da isenção de IMI relativamente a um imóvel de que era proprietária em Portugal entre 2006 e 2013, sendo inequívoco, para o Tribunal a quo que em 2009 a recorrida permaneceu menos de 183 dias em Portugal.

É contra o assim ajuizado que se insurge a recorrente, advogando que o Tribunal valorou mal os factos, os documentos e errou ao dar como provado o vertido em 2 da factualidade provada, onde consignou que - “ao serviço da Color Line AS.

, a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo”.

Adiantamos desde já que concordamos com o ajuizado pelo Tribunal a quo, que vai na linha daquilo que tem sido trilhado, a respeito da situação que envolve os aqui recorridos e a AT em torno da tributação em IRS de rendimentos auferidos e pagos na Noruega.

Com efeito, esta questão não é nova para este Tribunal, tendo já sido apreciada no processo 918/19.7BELRA, prolatado em 26.09.2026, que opunha as mesmas partes, em que o tributo era o mesmo (apesar de estar aqui em causa o IRS de 2009 e naquele processo o IRS de 2011), assim como as correções que sustentam a liquidação, o quadro factual, a apreciação jurídica, as questões a dirimir e bem assim as alegações e conclusões recursivas.

Por essa razão iremos, com as devidas adaptações atento o facto de estarem apenas em causa IRS de anos divergentes (2009 e 2011), seguir de perto o discurso fundamentador daquele aresto, em prol de uma maior uniformidade e estabilidade das decisões judiciais (art. 8º CC), e porque no mesmo no revemos, tendo integrado, a ora relatora, aquele coletivo como 2ª adjunta.

Assim, tal como naquele aresto diremos nós também que:

“(…) a AT invoca que tendo sido a recorrida a invocar a não residência em Portugal no ano a que respeita a liquidação, apesar de ter declarado previamente à AT que era residente em território nacional, era sobre ela que recaía o ónus da prova daquele facto, entendendo que, ao contrário do que entendeu o Tribunal a quo, a Impugnante não logrou fazer essa prova, pois a declaração emitida pela entidade patronal da Impugnante, de teor incongruente e ambíguo, não poderia ter o alcance probatório que lhe foi atribuído pelo Tribunal a quo. E, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, certo é que, em termos probatórios, a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos carreados aos autos a fls. 31 a 35, 169 e 170, do processo administrativo (PA). Mais refere, que mesmo tendo em consideração o princípio da livre apreciação da prova, não se compreende que, para efeitos de prova da não residência invocada pela Impugnante, o Tribunal a quo tenha favorecido uma declaração informal de teor ambíguo em detrimento dos vários documentos oficiais acima mencionados, sendo certo que tais documentos conduzem inequivocamente a solução diferente àquela acolhida pelo Tribunal a quo, razões pelas quais considera que o Tribunal a quo não poderia considerar provado o facto constante da alínea 2) do probatório, ou seja, que “ao serviço da Color Line AS., a impugnante trabalhava 14 dias a bordo do barco seguidos de 14 dias fora, perfazendo, anualmente, um mínimo de 183 dias de trabalho a bordo” e, consequentemente, não poderia concluir que a Impugnante não residia em território nacional no ano de 2011.

Vejamos.

Do erro de julgamento de facto.

Não obstante o legislador garantir o duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640.º, do CPC.

Vejamos, então, quais são os ónus que impendem sobre a apelante e que se encontram elencados no artigo 640.º, do CPC:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Quando em causa esteja a prova gravada “(…) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (n.º 2, al. a) do mencionado preceito).

Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do n.º 2 do artigo 640.º, do CPC).

Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.

Significa isto, que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito.

Exposto o quadro jurídico referente ao erro de julgamento de facto, verificamos que, em concreto, a Recorrente cumpriu os ónus referidos.

Alega, então, a recorrente que o facto 2 foi incorretamente julgado, pois não podia ter sido dado como provado, por se tratar de declaração de teor incongruente e ambíguo e ainda por tal facto ser contrariado pelo teor dos documentos carreados aos autos, a fls. 31 a 35, e 169 e 170 do processo administrativo (PA).

Na sentença recorrida, após se expor o competente quadro jurídico, fez-se constar o seguinte:

“Revertendo ao caso sub judice, entendemos que na presente ação a impugnante logrou provar factualidade suficiente para ser considerada como residente na Noruega, no ano de 2011. Tal resulta inequivocamente do teor das alíneas 1), 2) e 3) dos factos que foram dados como provados. Efetivamente, estando provado que a impugnante começou a trabalhar na Noruega em 30 de abril de 1995, ao serviço da empresa Color Line Crew, AS. e que nessa situação se mantinha ainda em 10.10.2012, cumprindo um horário de trabalho de 14 dias a bordo de navios, seguidos de 14 dias fora, e que o tempo a bordo perfazia em cada ano um mínimo de 183 dias, teremos necessariamente de concluir que a sua situação não é subsumível ao disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 16.º do CIRS, nos termos da qual “[s]ão residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano em causa.”

Com efeito, estando provado que a impugnante prestava trabalho efetivo a bordo um mínimo de 183 dias por ano e tendo o ano civil 365/366 dias, temos de concluir, com base nas regras da experiência comum, que a impugnante não podia permanecer em território português mais de 183 dias por ano seguidos ou interpolados.

Deste modo, termos de concluir que a situação sub judice não é subsumível no disposto no artigo 16.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.

Por outro lado, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do Código do IRS, importa ter presente que o domicílio fiscal da impugnante não corresponde necessariamente à sua habitação própria e permanente (vide acórdão do STA, de 14 de novembro de 2018, proferido no âmbito do processo 01448/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt). De facto, a jurisprudência pacífica e consolidada dos tribunais superiores tem vindo a entender que, na interpretação das normas jurídicas que regulam a residência fiscal dos sujeitos passivos, tem de se considerar que a inexistência de comunicação de mudança de domicílio não indica, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior, ou que continua a residir em território nacional (vide, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 0590/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Efetivamente, não decorre do artigo 19.º da LGT nem das supra citadas normas legais que o domicílio fiscal tenha, necessariamente, de ser a habitação permanente do contribuinte, servindo apenas como ponto de contacto entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, por forma a que aquela possa contactá-lo através da sua residência “habitual” ou de um local no qual o contribuinte tenha, com facilidade, acesso à correspondência que lhe seja remetida.

No caso sub judice, embora esteja provado que, em 2011, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal e declarou-se como residente em território português na declaração modelo 3 de IRS (cfr. alíneas 5) e 6) do elenco dos factos provados), da factualidade dada como provada não consta qualquer facto que permita concluir que, em 2011, a impugnante manteve, em Portugal, habitação “em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual” (cfr.artigo 16.º, n.º 1, al. b), do Código do IRS), não vindo tal circunstância sequer alegada pela Administração Tributária (a quem competia o ónus da prova para sustentar e legitimar as correções/liquidações impugnadas, nos termos do artigo 74.º da LGT).

No mais e em reforço da conclusão sobre a não residência da impugnante em território nacional, importa notar que nos termos da supra citada alínea c) do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IRS, são residentes em território português as pessoas que, em 31 de dezembro do ano a que respeitam os rendimentos, sejam tripulantes de navios de navios que estejam ao serviço de entidades com sede ou direção efetiva em Portugal.

Ora, tal situação também não se verifica in casu, porquanto da factualidade provada consta que a impugnante trabalha para uma empresa norueguesa (Color Line Crew AS), desde 30 de abril de 1995 até, pelo menos, 18 de outubro de 2012, num regime de 14 dias a bordo do barco e 14 dias de fora, perfazendo um mínimo anual de 183 dias de trabalho a bordo (cfr. alínea 1) e 2) do elenco dos factos provados). Nesse circunstancialismo, facilmente concluímos que, com referência ao dia 31 de dezembro de 2011, a impugnante não era tripulante de um navio de uma empresa portuguesa, o que também afasta a aplicação da alínea c) do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS.

Em face de todo o exposto e porque, in casu, não se verificam as condições previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS, a impugnante não pode ser considerada como residente fiscal em território nacional, para efeitos de tributação em sede de IRS, no ano de 2011.” (fim de cit.).

Estão, assim, em causa rendimentos de trabalho dependente auferidos pela recorrida na Noruega durante o período de tributação de 2011.

No que concerne ao âmbito de sujeição a IRS, importa trazer à colação o disposto no artigo 15.º, do Código do IRS (na redação em vigor à data dos factos) que estabelece o seguinte:

“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.”

E o artigo 16.º do citado Código, sob a epígrafe “Residência”, determina o seguinte:

“1- São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os

rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;

c) Em 31 de dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direção efetiva nesse território (…)”

Em sede de IRS, o elemento de conexão pessoal “residência” assume predominante importância, ao qualificar como sujeito passivo do imposto as pessoas singulares que, alternativamente, tenham permanecido no território português por mais de 183 dias, seguidos ou interpolados ou aquelas que, tendo permanecido menos tempo, disponham no território português, em 31 de Dezembro, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (art.º 16, nº.1, alíneas a) e b), do Código do IRS).

Nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, cessando apenas essa presunção caso se verifique alguma das circunstâncias estabelecidas no n.º 2 do mesmo artigo e diploma legal.

Conforme resulta do probatório e não é contestado a Impugnante apresentou a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, declarando-se residente em território nacional e indicando rendimentos da categoria F (Prediais).

Com efeito, na referida declaração de IRS, a Impugnante fez constar o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português (cf. n.º 5 do mesmo artigo e diploma legal).

Tal circunstância levou a AT a fazer correções à matéria coletável relativamente aos

rendimentos auferidos no estrangeiro.

Por outro lado, estabelece o n.º 1 do artigo 74.º da LGT, que o ónus da prova dos factos

constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.

Por conseguinte, após a correção aos rendimentos efetuada pela AT, decorrente da

declaração feita pela recorrida de que era residente em Portugal, invocando esta que não era residente em Portugal competia-lhe fazer a respetiva prova.

O tribunal a quo considerou que a recorrida fez essa prova tendo demonstrado que no ano em apreço era residente na Noruega, facto com o qual, como dissemos, a AT não se conforma.

Contudo, entendemos que a prova foi corretamente valorada.

Vejamos.

A AT refere que a declaração da entidade patronal da recorrida é incongruente e insuficiente, densificando que se trata de uma simples declaração, emitida na língua inglesa, pelos recursos

humanos da empresa para a qual trabalhou a impugnante, com sede na Noruega, com o teor seguinte: “A quem possa interessar Confirma-se que A... E, nascida a 16.07.64 tem um posto de trabalho a tempo inteiro na Color Line Crew AS. Número ID norueguês 560764-02235. A...

encontra-se a trabalhar num horário de 14 dias na embarcação, 14 dias fora (ou de folga), num mínimo de 183 dias a bordo durante o ano. Ela está ao serviço da Color Line As desde 30.04.1995.”

A AT entende que desta declaração ressaltam várias incongruências, subsistindo várias dúvidas sobre o seu sentido, por haver uma contradição entre os números de dias de trabalho no navio e a bordo, visto que é referido que trabalha 14 dias no navio ou embarcação e 14 dias fora, mas depois é referido que trabalha um mínimo de 183 dias a bordo durante o ano, não lhe parecendo credível que a Impugnante trabalhasse para aquela empresa 28 dias por mês durante todo o ano de 2011, podendo ainda depreender-se que a Impugnante apenas trabalhava 14 dias por mês para a sua empregadora, o que significa que não poderia trabalhar um mínimo de 183 dias a bordo como indicou a sua entidade empregadora e tal como considerou provado o Tribunal.

Mais refere, que ainda que não seja esse o sentido da declaração, certo é que 14 dias a bordo e 14 dias fora da embarcação não corresponde a um mínimo de “183 dias a bordo”.

Acrescenta, que tal declaração, emitida no ano de 2012, apenas refere que “A... encontra-se a trabalhar num horário de 14 dias na embarcação” e que “está ao serviço da Color Line As desde 30.04.1995”, subsistindo sérias dúvidas sobre o seu teor, na medida em que de tal declaração nada se pode depreender para a situação concreta da Impugnante no ano de 2011, nem que a mesma trabalha desde 30.04.1995 nos exatos termos descritos pela sua empregadora no ano de 2012, pelo que não compreende como poderia tal declaração alicerçar a convicção de que a Impugnante trabalhava um mínimo de 183 dias a bordo do navio da sua entidade empregadora.

Ora, não procede a crítica da AT quanto à alegada incongruência da declaração emitida pela entidade patronal da recorrida.

Com efeito, a indicação de que a trabalhadora exercia funções em regime de "14 dias embarcada e 14 dias de folga" é inteiramente compatível com a referência a um mínimo de 183 dias anuais a bordo. Na verdade, tratando-se de um ciclo rotativo de 28 dias, dos quais 14 são passados na embarcação, o número anual de dias de permanência a bordo ascende aproximadamente a 183 dias, inexistindo qualquer contradição lógica ou material entre ambas as menções.

A AT parece partir da premissa de que, se a trabalhadora estivesse 14 dias fora do navio, então apenas trabalharia 14 dias por mês, o que não corresponde ao teor da declaração.

O documento não afirma que a impugnante trabalhava apenas 14 dias por mês, mas sim que a mesma trabalhava segundo um regime rotativo de embarque e desembarque de 14 dias, sucessivamente repetido ao longo do ano. Deste modo, os dias de folga não eliminam a existência do vínculo laboral e o trabalho marítimo é frequentemente organizado em regimes de rotação, pelo que o número de 183 dias anuais a bordo é perfeitamente compatível com um regime de 14/14.

Assim, a referência ao mínimo de 183 dias constitui mera concretização anual do regime de trabalho descrito na declaração, pelo que a argumentação da AT assenta numa interpretação incorreta do conteúdo do documento, não sendo apta a pôr em causa a respetiva força probatória.

Por outro lado, parece lógica a conclusão a que chegou o tribunal a quo, de que vindo descrita a situação laboral da recorrida em 2012 e que a mesma trabalha naquela empresa desde 1995, sem qualquer outra menção, depreende-se que essa era a sua situação também em 2011.

Também nesta parte a alegação da AT não é apta a contrariar a valoração feita pelo tribunal a quo.

Por conseguinte, entendemos que a prova foi corretamente apreciada, sendo igualmente correta a ilação feita pelo tribunal de que a recorrida não era residente em Portugal, atendo o quadro legal atrás exposto.

Por outro lado, a AT refere que, ainda que fosse inequívoco o teor da declaração emitida pelos recursos humanos da empresa norueguesa, no sentido apontado pelo Tribunal a quo, em termos probatórios a mesma teria de ceder perante todos os outros documentos (oficiais) carreados aos autos, em concreto: a declaração emitida pelo Estado Norueguês, relativa aos rendimentos auferidos pela Impugnante, na qual é expressamente mencionado que a Impugnante era residente em Portugal; e a declaração modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, apresentada pela Impugnante a 31.05.2012, na qual esta declarou ser residente em território nacional e na qual consta o anexo H relativo às deduções à coleta previstas no artigo 78.º do CIRS, aplicáveis apenas a sujeitos passivos residentes em território português, as quais eram relativas a imóvel destinado a habitação própria e permanente.

Ora, na declaração emitida pelo Estado Norueguês, não se diz que a recorrida é residente em Portugal, o que consta na sua identificação, na parte referente à morada é uma direção em Portugal, da qual não se pode extrair, sem mais, que a recorrida é residente em Portugal.

Aliás, tal como atrás transcrevemos o tribunal a quo expos o quadro jurídico relacionado com a questão da residência para efeitos fiscais, que não se deve confundir com qualquer residência para efeitos de contactos.

Quanto à declaração de IRS de 2011, na qual a recorrente declarou ser residente em Portugal, também foi corretamente valorada pelo tribunal, atento o princípio da livre apreciação da prova.

Com efeito, na sentença recorrida, sobre esta matéria decidiu-se o seguinte:

“Por outro lado, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do Código do IRS, importa ter presente que o domicílio fiscal da impugnante não corresponde necessariamente à sua habitação própria e permanente (vide acórdão do STA, de 14 de novembro de 2018, proferido no âmbito do processo 01448/17, disponível para consulta em www.dgsi.pt). De facto, a jurisprudência pacífica e consolidada dos tribunais superiores tem vindo a entender que, na interpretação das normas jurídicas que regulam a residência fiscal dos sujeitos passivos, tem de se considerar que a inexistência de comunicação de mudança de domicílio não indica, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior, ou que continua a residir em território nacional (vide, entre muitos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de novembro de 2011, proferido no âmbito do processo n.º 0590/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Efetivamente, não decorre do artigo 19.º da LGT nem das supra citadas normas legais que o domicílio fiscal tenha, necessariamente, de ser a habitação permanente do contribuinte, servindo apenas como ponto de contacto entre a Administração Tributária e o sujeito passivo, por forma a que aquela possa contactá-lo através da sua residência “habitual” ou de um local no qual o contribuinte tenha, com facilidade, acesso à correspondência que lhe seja remetida.

No caso sub judice, embora esteja provado que, em 2011, a impugnante tinha domicílio fiscal em Portugal e declarou-se como residente em território português na declaração modelo 3 de IRS (cfr. alíneas 5) e 6) do elenco dos factos provados), da factualidade dada como provada não consta qualquer facto que permita concluir que, em 2011, a impugnante manteve, em Portugal, habitação “em condições que façam supor intenção atual de a manter e ocupar como residência habitual” (cfr. artigo 16.º, n.º 1, al. b), do Código do IRS), não vindo tal circunstância sequer alegada pela Administração Tributária (a quem competia o ónus da prova para sustentar e legitimar as correções/liquidações impugnadas, nos termos do artigo 74.º da LGT).

No mais e em reforço da conclusão sobre a não residência da impugnante em território

nacional, importa notar que nos termos da citada alínea c) do artigo 16.º, n.º 1, do Código do IRS, são residentes em território português as pessoas que, em 31 de dezembro do ano a que respeitam os rendimentos, sejam tripulantes de navios de navios que estejam ao serviço de entidades com sede ou direção efetiva em Portugal.

Ora, tal situação também não se verifica in casu, porquanto da factualidade provada consta que a impugnante trabalha para uma empresa norueguesa (Color Line Crew AS), desde 30 de abril de 1995 até, pelo menos, 18 de outubro de 2012, num regime de 14 dias a bordo do barco e 14 dias de fora, perfazendo um mínimo anual de 183 dias de trabalho a bordo (cfr. alínea 1) e 2) do elenco dos factos provados).

Não assiste, assim, qualquer razão à recorrente quanto ao âmbito e ao alcance do artigo 75.º, da LGT no caso vertente.

E isto porque, não pode a Recorrente retirar, sem mais, a conclusão de que o contribuinte é residente em Portugal apenas com base numa declaração de rendimentos isolada, quando a demais prova constante dos autos atesta de forma clara e coerente a sua não residência.

A presunção do artigo 75.º, da LGT não opera contra prova documental e factual robusta, e, como ficou demonstrado, a valoração da prova foi correta ao evidenciar que a realidade factual não se harmoniza com a declaração apresentada enquanto residente, afastando‑se, por isso, qualquer presunção de veracidade que dela pudesse resultar.

Por conseguinte, entendemos que o tribunal fez uma correta apreciação da prova e uma correta subsecção jurídica dos factos, não padecendo a sentença dos erros de julgamento apontados”.

Conforme adiantamos, nenhuma razão se apresenta para divergir do aresto acabado de transcrever onde, como dissemos, as questões colocadas eram as mesmas, assim como o decidido pelo Tribunal a quo e as alegações e conclusões de recurso.

Por essa razão, também entendemos nós, embora por reporte ao IRS de 2009, que a decisão recorrida andou bem ao decidir como decidiu, não tendo cometido os erros de julgamento apontados quer quanto à valoração dos factos quer quanto ao erro de julgamento de facto quando deu como provado o vertido em 02) da decisão de facto.

Na verdade, como bem esclarece a decisão recorrida, ficou bem patente que a recorrida residia na Noruega onde trabalhava, passando mais de 183 dias a trabalhar (a bordo), pelo que em Portugal, no ano de 2009, nunca poderia permanecer em Portugal senão menos de 183 dias.

Por outro lado, apesar de manter o domicílio em Portugal e ter isenção de IMI no imóvel em território nacional, não permite que se conclua que a sua habitação própria e permanente fosse Portugal face ao período de tempo que passa a trabalhar na Noruega.

Ademais, para efeitos da aplicação da alínea b), do n.º 1, do artigo 16.º, do CIRS, o domicílio fiscal da impugnante não tem de corresponder necessariamente à sua habitação própria e permanente. Por outro lado, a inexistência de comunicação de mudança de domicílio não indica, por si só, que o sujeito passivo manteve o domicílio anterior, ou que continua a residir em território nacional, como bem anota a sentença em crise.

De resto, o artigo 19º da LGT, bem como o 16º nº 1 al. a) do CIRS, não autorizam que se conclua que, o conceito de habitação própria permanente seja equivalente ao conceito de domicílio fiscal – Veja-se, além dos arestos citados na sentença, o acórdão deste TCAS de 27.11.2025, P. 65/11.0BEALM (relatora é a mesma).

Posto isto, como adiantamos, o recurso naufraga.

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No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da parte vencida que, in casu, é a recorrente.

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V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.

Lisboa, 22 de outubro de 2026.

Isabel Silva

(Relatora)

Ana Cristina Carvalho

(1ª Adjunta)

Maria da Luz

(2ª adjunto)