Processo 00242/07.8BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, em que foi julgada totalmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC de 2002, no valor global de € 49.528,13, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«1) O Tribunal a quo considerou que a AT não relevou elementos essenciais na quantificação da matéria coletável, e que a impugnante demonstrou existir erro na quantificação da matéria tributável.

2) A convicção do tribunal baseou-se no entendimento de que a AT ao quantificar os valor das vendas/prestações de serviços em falta não faz qualquer referência nem releva os autoconsumos e desperdícios, e que a impugnante logrou demonstrar que no desenvolvimento da sua atividade existiram autoconsumos por parte dos funcionários, que tomaram as suas refeições no local de trabalho, além de também consumirem bebidas durante o dia, e que também existiu autoconsumo para confeção de refeições, e desperdícios como acontece com algumas matérias-primas utilizadas (como o polvo).

3) Salvo o devido respeito pela decisão recorrida, o relatório de inspeção releva os autoconsumos e os desperdícios na quantificação da matéria coletável em falta.

4) A inspeção tributária enuncia no relatório de inspeção no capítulo dedicado á quantificação que foram detetadas omissões de compras em relação aos valores das compras registadas pelo SP. E atendendo a que era muito difícil apurar o valor da omissão e tendo em conta que se trata de uma atividade onde se verificam algumas perdas/quebras de bens perecíveis, assumiu que esse valor de omissão, não quantificado, serviria para fazer face a essas eventuais perdas e /ou quebras. Assim, aceitou o custo das existências consumidas declarado pelo SP, para efeitos de determinação do valor dos serviços prestados presumidos. (Cf. Ponto B dos factos provados, cap. VI.1.1.2. a), pág. 17 da sentença)

5) Ressalta ainda do relatório de inspeção que do controle efetuado entre as entradas e saídas (entre as compras e as vendas e os inventários) no que se refere a alguns produtos que não sofrem transformação tais como bebidas (vinhos, espumantes, bebidas espirituosas, águas, cervejas e sumos) e sobremesas geladas…, e á constatação de que há falta de saída dos produtos, foram relevadas percentagens de quebra para efeitos de quantificação dos proveitos inerentes a tais faltas. (Cf. Ponto B dos factos provados, cap. V.3.4. do relatório, pág. 13 e 14 da sentença)

6) Estão pois identificadas no relatório de Inspeção a percentagem de quebras que foi aceite, a saber, 15% para os vinhos, 10% para os restantes produtos. (Cf. Ponto B dos factos provados, cap. V.3.4. do relatório, pág. 13 da sentença)

7) Ora as afirmações do relatório de inspeção têm que ser interpretadas no sentido de que a inspeção teve em conta que foram detetadas diversas omissões nas compras da empresa, e consequentemente nos consumos de matérias-primas, por se verificar omissões em diversos setores (bebidas, sobremesas, entradas e outras matérias primas necessárias à confeção das refeições) e na impossibilidade de quantificar essas omissões, e tendo em conta que a atividade inspecionada se trata de uma atividade com quebras e desperdícios nos consumos, bem como de autoconsumos, foi considerado que essas omissões que não foram quantificadas pela inspeção, serviram para cobrir e compensar os gastos de quebras, desperdícios e autoconsumos.

8) Isto é, a inspeção tributária em vez de presumir gastos/consumos não contabilizados e depois reduzir esses gastos para considerar as perdas, desperdícios e autoconsumos da atividade, optou por aceitar os consumos declarados pela empresa e desta forma comtemplar as quebras, desperdícios e autoconsumos da atividade.

9) Por conseguinte, não corresponde á verdade que a inspeção tributária não tenha relevado as perdas e os desperdícios ao proceder á quantificação da matéria tributável em falta.

10) A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar os factos em cima enunciados e que constam do probatório.

11) Assim como também não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao dar como provado nos pontos:

AA) As garrafas de água de 1.5 litros existentes no restaurante eram destinadas a consumo interno.

HH) Os empregados da Impugnante estavam autorizados a beber e bebiam água e cerveja de pressão durante o tempo de serviço, em quantidades não concretamente apuradas.

KK) As garrafas de 1,5 litros de “…X” eram destinadas a consumo interno.

12) Ora a impugnante pretende justificar os desvios quantitativos encontrados em sequência da análise efetuada aos consumos de alguns bens, através do autoconsumo.

13) Quanto às águas o contribuinte invoca que as garrafas de litro e meio não registaram uma única unidade vendida porque se destinavam a consumo interno.

14) A impugnante alega que cada empregado bebia uma garrafa de água de 1,5 litros por dia o que representa cerca de 2.750 garrafas de autoconsumo (10 empregados x 25 dias de trabalho x 11 meses =2.750). E que o sócio gerente AA. bebia cerca de 3 litros de água por dia, o que dá 1.050 garrafas, e que vendeu na churrasqueira 127 garrafas.

15) As quantidades que são imputadas ao autoconsumo são manifestamente elevadas.

16) E o mesmo se diga dos autoconsumos dos sumos, quando a impugnante alega que o pessoal consumiu 1548 unidades de 1.5 l de Friíssimo.

17) E o mesmo se passa com a cerveja em barril, quando a impugnante diz que os empregados consumiram 1 fino por dia, o que dá um autoconsumo de 2.500 finos.

18) As quantidades de líquidos que estão imputadas aos autoconsumos estão completamente exageradas, pois segundo as regras da experiência temos que concluir que se os empregados consumissem assim tantos líquidos, nem podiam trabalhar!

19) Assim não se pode concordar que o tribunal dê como provado os factos constantes dos pontos AA), HH) e KK), ao ter acolhido a argumentação da impugnante de que os desvios quantitativos encontrados em sequência da análise efetuada aos consumos de alguns bens estão justificados através do autoconsumo.

20) Por conseguinte não se concorda com a douta sentença na parte em que considerou que a impugnante logrou demonstrar que no desenvolvimento da sua atividade existiram autoconsumos de bebidas por parte dos funcionários.

21) Igualmente não se concorda com a douta sentença recorrida, quando considera que a impugnante logrou demonstrar que no desenvolvimento da sua atividade existiam desperdícios como acontece com algumas matérias-primas utilizadas (como é o caso do polvo)

22) O prato “polvo á lagareiro” que segundo a impugnante invoca no artigo 152º da p.s. o mesmo tinha um custo de € 7.97 e um preço de venda de € 9,82 donde resulta uma margem de comercialização de 23%, e que comprova com o documento nº 69 junto com a p.s.

23) Da análise do referido documento, resulta o manifesto exagero das quantidades de matérias-primas consumidas, com reflexo no custo da confeção e diminuição da margem bruta, pois vai contra as regras de experiência comum considerar que 1 dose de polvo á lagareiro leva 1kg de polvo cru.

24) O ónus da prova do excesso de quantificação cabe ao sujeito passivo. (Arteº 74º nº 3 da LGT)

25) Não podemos concordar com a sentença recorrida quando considera que o SP provou que há excesso de quantificação da matéria coletável.

26) No caso concreto a inspeção tributária comtemplou as quebras, desperdícios e autoconsumos da atividade, não de uma forma direta através da sua quantificação, que justificou por a mesma ser difícil de apurar, mas de uma forma indireta, ao aceitar os consumos declarados pela empresa, sabendo que os mesmos não correspondiam á realidade por ter detetado omissões de compras.

27) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo ao não relevar este facto, está a incorrer em erro de julgamento da matéria de facto.

28) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento ao ter entendido que a inspeção tributária não relevou elementos essenciais na determinação da matéria coletável.

29) Não se concorda com a douta sentença recorrida quanto às ilações de facto que retira.

30) Pois ao considerar-se que não se encontra provado que a impugnante gastava em média por semana, 5 litros de cerveja para temperar as carnes, e que gastava 15 garrafas de vinho maduro na cozinha (Cfr. Ponto 6 e 7 dos factos não provados) não pode extrair a conclusão de que em relação às bebidas também existe autoconsumo para confeção de refeições. (Cfr. Douta sentença pág. 31, 2º parágrafo)

31) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo retira consequências que não estão apoiadas no probatório, o que acarreta erro de julgamento na apreciação da matéria de facto.

32) Ao contrário do entendido pelo Mº Juiz do Tribunal a quo, não ocorreu erro nem excesso de quantificação da matéria coletável.

33) Por conseguinte a decisão do Meritíssimo Juiz pode e deve ser alterada, porquanto tal é permitido pela aplicação subsidiária do artº 712º do CPC, pois do processo constam todos os elementos de prova da matéria de facto em causa.

34) Deve ser alterada a referida decisão considerando-se que a AT na quantificação efetuada relevou os autoconsumos.

35) A douta sentença sob recurso, fez uma incorreta apreciação da prova e violou o artigo 74º nº 3 da LGT.

TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença, como é de LEI E JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (A...., Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações e requerendo a título subsidiário a ampliação do objecto do recurso, concluiu do seguinte modo:

«I. A douta Sentença recorrida, não padece dos vícios que lhe vêm imputados pela Recorrente.

II. A Senhora juíza, a quo, fez um correto julgamento da matéria de facto e de direito, na parte em que julgou procedente a Impugnação Judicial.

III. Além da matéria dada como provada que se demonstrou relevante para a Senhora Juíza, a quo, decidir como decidiu, outros factos se apuraram que corroboram o excesso de quantificação da matéria coletável, designadamente a margem bruta de comercialização da picanha que é manifestamente inferior à margem bruta do setor, sendo esta o principal prato confecionado no restaurante da Recorrida, assim como as margens brutas de comercialização dos demais pratos confecionados no restaurante que também são manifestamente inferiores à margem média do setor de atividade.

IV. A Senhora Juíza, a quo, salvo o devido e merecido respeito, fez um incorreto julgamento da matéria de facto e de direito quanto ao vício da violação do ato de liquidação, por falta de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos.

V. Os factos dados como provados além de comprovarem o excesso de quantificação, constituíram também eles a prova da falta de fundamento do principal motivo para aplicação dos métodos indiretos, que foi o facto da Recorrida declarar margens de comercialização inferiores à do setor de atividade.

VI. Salvo o devido e merecido respeito, a Senhora Juíza, a quo, deu como não provados os factos 1 e 2, da douta Sentença, que, em qualquer caso, não demonstram que a Recorrida tenha omitido qualquer proveito ou que, por isso, a sua contabilidade e as suas declarações periódicas deixem de merecer a presunção de veracidade a que se refere o artigo 75.º da LGT.

VII. A situação tributária pessoal dos sócios da Recorrida, não pode influir na apreciação da sua capacidade contributiva, sendo que do comportamento dos sócios, na sua esfera pessoal, nenhuma conclusão pode extrair para o caso concreto da Recorrida.

VIII. Salvo o devido e merecido respeito, a Senhora Juíza, a quo, deu como não provados os factos 3 a 9, da douta Sentença, porque não valorou corretamente a prova oferecida pela Recorrida, que mais não foi do que os documentos impressos diretamente do programa de faturação, cuja cópia foi dada à Inspeção Tributária, em CD, a partir do qual esta construiu todo o percurso cognoscitivo para tentar justificar o recurso à tributação indireta, mas fê-lo impregnado de erros de análise, qualificação e quantificação demonstrados ao longo de toda a Petição Inicial.

IX. A avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta, sendo esta última o método preferencial para a determinação da matéria coletável, conforme estatui o artigo 85.º, n.º 1, da LGT, só devendo recorre-se à avaliação indireta, apenas e só, quando se apurem factos suficientemente fortes que indiciem a omissão de proveitos, o que, efetivamente, não ocorreu, uma vez que todos os factos apresentados pela Autoridade Tributária vieram a revelar-se em sentido contrário ao que esta pretendia.

X. A Recorrida logrou demonstrar, sem margem para dúvidas, que a fundamentação aduzida pela AT, enferma de erros de analise, qualificação e de quantificação que inquinam totalmente as conclusões a que chegou e com base nas quais justificou o recurso à tributação indireta.

XI. Face aos notórios erros de análise, qualificação e de quantificação cometidos pela AT, não restam dúvidas que, em cumprimento do regime previsto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, o ato de liquidação deve ser anulado, não só por manifesto excesso de quantificação, como de facto sucedeu, mas desde logo, pela manifesta inexistência de motivos para aplicação de métodos indiretos.

XII. Face a toda a prova produzida pela Recorrida, que contestou todos os elementos fundamentais que poderiam justificar o recurso à aplicação de métodos indiretos, a AT não logrou demonstrar a existência de indícios suficientes, quer da falsidade da escrita, quer dos pressupostos para o recurso aos métodos indiretos, como lhe era imposto pelo artigo 74, n.º 1 da LGT.

XIII. Salvo o devido e merecido respeito, a douta Sentença padece do vício de omissão de pronúncia relativamente à matéria da questão prévia.

XIV. A Mandatária da Recorrida não foi notificada da decisão que pôs termo ao Procedimento de Revisão da Matéria Coletável, nem da respetiva Ata, pelo que o ato de liquidação sofre do vício de falta de fundamentação.

XV. A mencionada falta de notificação gera um vício na formação do ato de liquidação, que afeta a sua validade formal e material suscetível, portanto, de gerar a respetiva anulabilidade.

XVI. A Impugnação Judicial sempre deveria ser declarada procedente, em virtude do comprovado excesso de quantificação da matéria coletável.

XVII. Pelo que, decidindo como decidiu, a Senhora Juíza a quo, fez uma correta apreciação da prova produzida, na parte em que decidiu pela procedência da Impugnação Judicial.

XVIII. Todavia, ao decidir como decidiu o vício do ato de liquidação, por falta de verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, fez uma incorreta apreciação da prova produzida, em violação das disposições constantes dos artigos 74.º, n.º 1, 75.º, n.º 2, alínea a), 87.º, alínea b) e 88.º, alínea d) da LGT e artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.

XIX. Ao não se pronunciar sobre a matéria da questão prévia, incorreu no vício de omissão de pronúncia, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, e, por consequência, violou as disposições constantes dos artigos 36.º, n.º 1; 38.º, n.º 1 e 40.º, do CPPT; artigo 77.º, n.º 6 da LGT e 163.º (anterior artigo 135.º) do CPA.

Termos em que, nos mais de direito, aplicáveis, e, sobretudo, nos que serão objeto do douto suprimento de Vossas Excelências, não deve ser concedido provimento ao recurso, apresentado pela Recorrente mantendo-se a decisão recorrida, com as legais consequências; e subsidiariamente

Deve ser concedido provimento quanto à matéria objeto de ampliação do recurso, nos termos do artigo 636.º, n.º 2, do CPC, com as legais consequências.»

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1463 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, aí expressando a final, que “Andou a Mmª Juiz ao concluir que. “a quantificação operada não relevou elementos essenciais na sua determinação...tendo a demonstrado a impugnante que os critérios de quantificação da matéria tributável usados pela AT se revelaram desajustados no caso concreto, levando a erro naquela quantificação.”

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Recurso da Fazenda Pública - se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto na valoração e subsequente subsunção jurídica, ao concluir pelo excesso de quantificação da matéria tributável;

Ampliação do objecto de recurso (de conhecimento subsidiário que se ocorrerá em caso de procedência do recurso da FP), apresentado pela A...., Ld.ª – (i) nulidade da sentença por omissão de pronúncia, ao não ter conhecido da omissão da notificação da mandatária da Impugnante dos fundamentos da decisão que conduziram à liquidação adicional de IRC do ano de 2002, bem como da respetiva liquidação, alegada em sede de petição inicial; (ii) do erro de julgamento de facto na valoração e subsequente subsunção jurídica, ao concluir-se na sentença sob recurso pela verificação dos pressupostos de que depende a avaliação indirecta quanto a impugnante.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«III-A – Factos provados

Com interesse para a decisão a proferir, resultam provados os seguintes factos:

A). A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa ao período de 2002, cf. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 1 a 12 do Processo Administrativo (PA).

B). Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 1 a 12 e 402 a 612 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:

C). III.2. ACTIVIDADE EXERCIDA

D). A actividade da empresa consiste na exploração de um restaurante, CAE 55301 – Restaurantes do Tipo Tradicional, com a designação comercial de “SK.”, localizado na Rua (…), junto à zona industrial de (...).

E). As instalações são próprias, foram construídas para a exploração do restaurante, e encontram-se inscritas sob o artigo U… de 2001, com um valor patrimonial de 165.201,86 €. O estabelecimento é constituído por um edifício principal de rés-do-chão e primeiro andar, ambos os andares são constituídos por uma sala de refeições com capacidade para cerca de 80 pessoas na sala do rés-do-chão, e 100 pessoas no 1.º andar, casas de banho e cozinhas completamente equipadas, no 1.º andar existe ainda uma pequena sala de espera na entrada. A sala existente no 1.º andar encontra-se inactiva, servindo apenas para receber / servir, almoços e/ou jantares, a grupos previamente marcados.

F). No exterior existe ainda uma “churrasqueira” com capacidade para 16 lugares sentados e 10 lugares ao balcão. Na churrasqueira são servidas diárias compostas por sopa, prato principal (churrasco ou prato do dia do restaurante), pão, bebida e café, no ano de 2002 esta diária era de 4,5 €. Nas traseiras do estabelecimento existe um parque de estacionamento para os clientes.

G). O K... é um restaurante “especializado em picanha” (no ano de 2002 o custo da dose de picanha era de 20 €. Normalmente, são apresentados 2 pratos do dia de carne e 1 de peixe, para além de outros pratos disponíveis na ementa. O serviço prestado pelo restaurante é um serviço de qualidade e de requinte, sendo que uma refeição normal, com vinho e sobremesa, custa entre 10€ e 20€ por pessoa, e encontra-se, normalmente com uma taxa de ocupação superior a 80%, conforme se encontra descrito no termo de ocorrência elaborado em 22.04.2004 parte integrante da proposta de acção inspectiva externa constante do Anexo 2 a esta informação.

H). A actividade é assegurada pelo sócio-gerente, Sr. AA., e cerca de 10 funcionários, com remunerações que variam entre os 350€ e os 450€ mensais. A esposa do Sr. AA., funcionária do restaurante, é chefe de cozinha e é, normalmente, quem efectua as compras para o restaurante.”

(...)

“Perante os factos resultantes da análise efectuada, constatamos que a contabilidade do contribuinte se encontra elaborada unicamente para dar provimento às imposições fiscal e comercial, não reflectindo com razoável fidelidade a situação patrimonial e o resultado líquido contabilístico da actividade desenvolvida pela sociedade.

Seguidamente, abordaremos algumas rubricas indicadoras de situações anómalas e irregulares que, quer de per si, quer conjugadas entre si, apontam claramente para a prática de prestações de serviços omitidas e de compras não declaradas.

V.1. MARGENS BRUTAS E RENTABILIDADES FISCAIS DECLARADAS

V.1.1. Margens Brutas

As margens brutas sobre o custo das existências consumidas (serviços prestados), declaradas pelo contribuinte, entre 2000 e 2004, situam-se entre os 46% e os 60%, ou seja, bastante inferiores ao mínimo aceitável e normal para o sector em questão, 100%, não obstante os constantes esforços com vista a uma correcção/ aumento da mesma, conforme se pode constatar no seguinte quadro resumo:

20002001200220032004

Venda mercadorias (tabaco)12.467,0815.410,2712.025,069.440,186.794,63

Prestações Serviços436.506,05475.553,03488.842,39469.421,31478.848,69

Total Volume Negócios448.973,13490.963,30500.867,45478.861,49485.643,32

Custo Existências Vendidas – Tabaco11.681,4514.406,9211.337,538.786,296.330,79

Custo Existências Consumidas298.926,99317.859,43312.760,21294,085,75298.863,92

Total CEVC310.604,44332.266,35324.097,74302,872,04305.194,71

% MB s/ CEV – Tabaco6,73 %6,96%6,06%7,44%7,33%

% MB s/ CEC – Serviços Prestados46,02 %49,61%56,3%59,62%60,22%

Do controlo de existências efectuado a alguns produtos que não sofrem transformação, tais como sobremesas e gelados, adquiridos já confeccionados, e bebidas (vinhos, espumantes, digestivos, licores, cervejas, sumos e águas) (Anexo 5), os quais representam cerca de 30% do CEC (Custo Existências Consumidas), foram apuradas margens médias de comercialização praticadas pelo sp muito superiores a 100%, conforme se demonstra:

Custo Existências ConsumidasMg. Média Lucro

Sobremesas (CC.)544,15 €205 %

Gelados (Olá)4.040,98 €96 %

Entradas (excepto pão pq não existem cmp)6.639,61 €224 %

Bebidas79.769,04 €198 %

Total CEC dos produtos mencionados90.933,78 €30 %

CEC de outros produtos221.766,43 €70 %

TOTAL CUSTO EXISTÊNCIAS CONSUMIDAS312.760,21 €100 %

V.1.2. Rentabilidade Fiscal

A rendibilidade fiscal dos serviços prestados apresenta-se no quadro seguinte:

20002001200220032004

(1)Volume de negócios448.973,13490.963,30500.867,45478.861,49485.643,32

(2)Lucro Tributável6.623,867.705,5012.322,7916.699,7914.184,19

(3)=(2)/(1)Rendibilidade Fiscal das Vendas1,48%1,57%2,46%3,49%2,92%

Mais uma vez se verifica que as taxas de rendibilidade fiscal das vendas, que o contribuinte tem vindo a apresentar desde 2000, são bastante baixas para o sector de actividade em análise.

Anexa-se a esta informação mapas de análise comparativa às demonstrações de resultados e ao apuramento do lucro tributável (Anexo 6), bem como balancetes analíticos de Dezembro de regularizações e final de 2002 (Anexo 7).

V.1.3. Rendimentos declarados pelo sócio-gerente da empresa

Da análise efectuada às Declarações de Rendimentos apresentadas pelo sócio-gerente, Sr. AA. , e sua esposa, ambos com rendimentos de trabalho dependente pagos pela sociedade analisada, A...., Lda, desde 1999, constatamos que rendimentos declarados, entre 1995 e 2002, são bastante baixos para fazerem face ao denominado “mínimo de existência, como por exemplo alimentação, vestuário, custos habitacionais, etc., conforme se pode constatar:

199519961997 a)1998 b)1999 c)200020012002

Rendimento Bruto Global6.421,197.378,8910.996,8314.161,718.260,7710.424,8814.066,0914.824,02

Abatimentos: ded.ESp.S.Soc. (...)3.926,04

494,934.504,64

429,344.690,70

637,285.006,22

1.569,864.932,74

2.527,265.499,07

7.787,795.774,88

2.089,656.013,62

1.546,30

Rendimento disponível2.000,222.444,905.668,857.585,63800,77- 2.861,986.201,567.264,10

N.º sujeitos que compõe o agregado familiar44444433

Rendimento anual per capita500,06611,221.417,211.896,41200,19....2.067,192.421,37

Colecta Líquida0,000,00396,32674,762.244,590,000,00144,66

a) O ano de 1997 inclui rendimento de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1995.

b) O ano de 1998 inclui rendimentos de mais-valias pela alienação de bens imóveis adquiridos em 1993.

c) No ano de 1999 foi apurado imposto tributações autónomas de 2.244,59 pela alienação onerosa de partes sociais e out. valores mobiliários, com mais-valia de 22.445,90 €.

Este quadro permite-nos ainda constatar que, à excepção do ano de 2002, apenas foi apurado imposto nos anos em que foram declaradas mais-valias pela alienação de bens imóveis, e parte sociais e outros valores mobiliários.

Entretanto, e entre 1999 e 2001, o Sr. AA. “efectuou” um empréstimo de 75.430,71 € à sociedade, conforme se encontra evidenciado na conta corrente 255101 (Anexo 3), e “efectuou” ainda uma outra prestação suplementar, com data anterior a 2000, no montante de 49.879,80 €, na empresa CM., Lda., “Restaurante V.”, da qual também é sócio.

V.2. CUSTOS

V.2.1. Omissões de compras

V.2.1.1. Compras intituladas ao “Consumidor Final” efectuadas à O

Conforme foi já referido, inicialmente, esta acção de inspecção foi desencadeada na sequência de terem sido detectadas, no fornecedor de O. , Lda, compras de carne de porco como se se destinassem a um consumidor final. Compras essas que, apesar de emitidas ao “consumidor final”, conforme referimos, tinham a indicação, na própria factura de “deixar no K.” ou simplesmente “K.” e com destino a “(...)”. Verificamos ainda que, e apesar de esta situação ser mais significativa no ano de 2001, era prática normal do sp adquirir “carne de porco” ao “consumidor final” e sem qualquer NIPC ou NIF. As compras efectuadas, nos anos de 2001 e 2002, e intituladas “ao consumidor final” foram de:

Compras ao “consumidor final”

20012.665,16 €

2002323,58€

Analisada a contabilidade do sujeito passivo constatamos que, as compras intituladas “ao consumidor final”, no ano analisado, não foram registadas na contabilidade da empresa. Este valor, por si só, não é muito significativo, no entanto permite-nos concluir a existência de compras cujo objectivo é, claramente, o de “omissão de compras”.

A esta informação encontra-se anexado Mapa resumo das facturas “ao consumidor final” emitidas em 2001 e 2002, e obtidas junto do fornecedor O. , L.da (Anexo 8).

V.2.1.2. Outras Omissões de Compras

- Entradas

Não obstante o facto de terem sido registadas saídas de 34.216 doses de pão (1 dose inclui pão e broa) no montante total de 5.044,47 €, conforme consta no registo das vendas diárias que se encontram gravadas no CD, cedido pelo contabilista da empresa e que é parte integrante deste processo, não foram registadas quaisquer compras de pão, e/ou de broa, no ano de 2002.

- Sobremesas CC.

Durante o ano de 2002 foram adquiridas 984 unidades de Babas de Camelo e Natas do Céu, adquiridas ao fornecedor “CC.”, sendo que em cada factura emitida por este fornecedor constavam, normalmente, 24 unidades de cada uma destas sobremesas. Nos registos de vendas / serviços prestados, constam saídas de 2.026 unidades destas sobremesas. Segundo podemos apurar no decurso da acção inspectiva realizada, estas sobremesas não são confeccionadas no próprio restaurante. O inventário final de 31 de Dezembro de 2002, registava existências finais de 35 unidades de sobremesas “CC.”. Estes dados permitem-nos apurar que, não deram entrada cerca de 1.077 unidades de sobremesas “CC.”, conforme consta do mapa de Controlo de Produtos – Sobremesas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

O Sr. AA. justificou esta situação dizendo que “por vezes” o cliente pede uma sobremesa CC. e este pedido é registado como tal, no entanto se já não existirem essas sobremesas e o cliente optar por uma sobremesa da casa, por ex. Delícia à Condado, o pedido/ consumo fica registado como uma sobremesa CC., Natas Céu ou Baba Camelo, mas efectivamente o consumo foi de outra sobremesa.

- Gelados

Nos dias 28 de Fevereiro e 8 de Março de 2002 foram devolvidos, ao fornecedor de gelados da : QBN., diversas quantidades dos gelados: babas de camelo , Q, Q1, Q2, Q3eQ4. No entanto, estas qualidades de gelados e quantidades, não constavam do inventário inicial de existências, nem foram adquiridos / comprados durante o ano de 2002. Pelo que se encontram omitidas as aquisições / existências destes produtos (Anexo 5 – Controlo de Produtos Sobremesas).

- Outros: Leitão, Galo

Durante o ano de 2002 foram ainda detectadas saídas de outros produtos, sem que no entanto existissem registos de compras / entradas dos mesmos. São exemplo destes casos: o leitão, com 16,7 doses servidas e sem qualquer compras efectuada; o galo (caseiro), com 6,5 Kg comprados, e com registo de 153 doses servidas ao longo do ano (Anexo 9 – Controlo de Produtos – Outros).

- Bebidas

No controlo quantitativo efectuado às bebidas consumidas no estabelecimento, foram detectadas as seguintes irregularidades, que apontam claramente para a omissão de compras:

- Vinho Alentejano ….FVQPRD Branco 0,75, do qual foram adquiridas 36 garrafas, e vendidas 45;

- Vinho Alentejano F1Branco 0,75, com aquisição de 40 unidades e venda de 48;

- Vinho Alentejano F2 s Reserva, do qual foram vendidas 23 garrafas e não foi detectada qualquer aquisição; (...)

Estas e muitas outras situações constam do mapa resumo de Controlo de Produtos – Bebidas que se encontra anexo a esta informação (Anexo 5).

As omissões dos documentos de compras de matérias primas, mencionadas nos pontos anteriores, constituem uma infracção ao estipulado nos artigos 17.º e 115.º do Código do IRC, e permitem-nos concluir sobre a existência de uma correspondente omissão de proveitos.

V.2.2. Análise dos inventários iniciais e finais de matérias primas

Da análise efectuada ao inventário de 31 de Dezembro de 2001 (Anexo 10) e de Dezembro de 2002 (Anexo 11), foram detectadas algumas irregularidades que passamos a descrever.

Nas aquisições de algumas bebidas onde normalmente se verificam ofertas de quantidades das mesmas, estas ofertas não são consideradas na valorimetria dos produtos. Pelo que, e por exemplo, a coca cola, sprite, fanta, fruetea, trina, etc., encontram-se sobrevalorizados nos inventários finais de 2001 e de 2002, conforme anotações que se encontram por nós efectuadas nas cópias dos mesmos.

O pacto congelado consta em inventário final de 2001, valorizado a 12,31 €. No entanto, constatamos que na última aquisição efectuada, em 7.12.2001, este foi adquirido a 2,47 €, aliás, este é o custo normal deste produto também no ano de 2002.

Em alguns produtos verificam-se situações que apontam claramente para a existência de irregularidades, a nível quantitativo, isto porque se tratam de produtos alimentares cuja aquisição é efectuada semanalmente e/ou quinzenalmente. De referir que, devido à diversidade de produtos, não foi efectuada uma análise exaustiva a todos os produtos, pelo que apenas referimos alguns, a título de exemplo:

- batata – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 735 kg de batata (com 540 kg adquiridos a 27.12.2001), até 12 de Janeiro, foram adquiridos mais 731 kg de batata, o consumo médio mensal de batata é de cerca de 500 Kg;

- cebola – durante todo o mês de Dezembro de 2001 foram adquiridos 75 Kg; em 31 de Dezembro, e sem contar que se trata de um produto de consumo diário, existiam 91 kg, e em 12 de Janeiro foram adquiridos, mais, 45 kg;

- tamboril – em meados de Dezembro foram adquiridos 13,5 kg, no final do ano ainda existiam 20 kg, no início de Janeiro, no dia 7, foram adquiridos 15 kg de tambori, as vendas, até ao dia 7, apenas registavam saídas de 4 doses de arroz de tamboril;

- polvo – em 31 de Dezembro de 2001 existiam 110 Kg (50+60) de polvo, a 14 de Janeiro foram adquiridos 40 kg, a 23 de Janeiro 43 kg e em 31 de Janeiro 21 kg, donde resulta que no mês de Janeiro “teriam sido consumidos” cerca de 193 kg de polvo, no entanto durante todo o mês de Janeiro foram servidas / vendidas apenas 93 doses de polvo (incluindo 6 doses de salada de polvo);

- (...)

V.3. VOLUME DE NEGÓCIOS / PROVEITOS

V.3.1. Apuros diários com registo contabilístico inferior

Da análise comparativa efectuada entre os valores constantes nos apuros diários e os valores registados na contabilidade detectamos que, no dia 3 de Novembro de 2002, foram apurados serviços prestados no montante total de 1.062,55 €. No entanto, e na contabilidade, apenas foram registados serviços prestados no total de 106,55 €, conforme valores constantes do talão de “Fecho do Dia” e do mapa de apuros diários de Novembro de 2002, cujas fotocópias se anexam à presente informação (Anexo 12).

V.3.2. Apuros diários registados em “Visa” e “Multibanco” // Valores debitados em Bancos

Os talões de “Fecho do Dia” especificaram as entradas em dinheiro, em cheque, em conta cliente (clientes “fixos” com conta corrente “aberta” e que pagam por ex: mensalmente) e as entradas/pagamentos efectuados através do terminal de multibanco, incluindo Multibanco e Visa.

Com base nos extractos bancários, a contabilidade reflecte a entrada, na conta 12112 – C.C. Agrícola, do montante creditado pelo banco, o qual corresponde aos valores recebidos através do TPA (Terminal de Pagamento Automático) já deduzidos das respectivas comissões cobradas pelo tipo de transacção.

Assim, tendo em conta os registos diários/ serviços prestados com registo de pagamento efectuado através do TPA, e os montantes reflectidos nos extractos bancários, e na conta corrente 12112, elaboramos um mapa comparativo dos valores registados pela empresa e dos valores recebidos pela mesma. Note-se que os montantes registados pela empresa deveriam ser sempre superiores aos valores creditados pelo banco, dado que estes já se encontram deduzidos das respectivas comissões. No entanto, e conforme podemos constatar, os valores recebidos, através do banco, por estas transacções de TPA foram, todos os meses, superiores aos montantes registados como recebidos através do TPA (Anexo 13 – Mapa resumo comparativo mensal e diários, bem como cópia de alguns extractos bancários a título exemplificativo).

Esta situação, valores registados (como recebidos por TPA) inferiores aos valores efetivamente recebidos através do terminal de TPA, foi justificada pelo sócio-gerente, Sr. AA., pelo facto de “muitas vezes não ser registado o serviço / proveito a receber com a respectiva tecla de Multibanco ou Visa” e “por vezes é emitida a conta/factura e só posteriormente é que o cliente menciona o pagamento com Multibanco ou Visa.”

No entanto, e conforme iremos demonstrar no ponto seguinte, estas divergências nem sempre se devem a “esquecimento”, ou até mesmo “engano”, a digitar as teclas correspondentes ao tipo de recebimento efectuado: dinheiro, Multibanco ou Visa, mas sim simplesmente: à falta de registo da totalidade dos serviços prestados pela empresa.

V.3.3. Visitas efectuadas ao estabelecimento comercial

No dia 07.01.2005, foi elaborado um auto de ocorrência (Anexo 14), com base numa visita efectuada ao SP pelos Serviços de Inspecção Tributária, no horário de almoço, com intuito de obter a percepção da realidade do contribuinte, tendo-se detectado irregularidades ao nível da emissão de talão comprovativo dos proveitos obtidos, nomeadamente, falta de

emissão de factura ou documento equivalente, quando o mesmo não é solicitado pelo cliente, sendo apresentado ao cliente uma simples “consulta de mesa”, tal como se encontra descrito no mencionado auto de ocorrência anexo a esta informação.

Neste dia, 7 de Janeiro de 2005, a totalidade da conta de 98,60 €, mencionada no talão com a descrição “este documento não serve de factura” emitido às 14.58 horas, foi paga com 80 € em dinheiro e com um pagamento de 20 €, efectuado às 15.05 horas, através do terminal de Multibanco, conforme consta dos documentos constantes na página 2 do anexo 14.

No decurso da acção inspectiva foram solicitadas cópias de todos os registos efectuados / proveitos obtidos no dia 07.01.2005 (Anexo 15 – cópias da Factura / Recibo do n.º 8202 até ao n.º 82075). Analisadas todas estas Facturas/Recibos, constatamos que, a despesa por nós efectuada naquele dia, e apesar de parte do pagamento ter sido efectuado, e facilmente comprovado, através do terminal de Multibanco, não foi registada como proveito obtido pela empresa.

Concluímos assim que, é uma prática corrente do sujeito passivo não emitir os talões comprovativos dos serviços prestados, infringindo assim os n.ºs 2 e 3 do artigo 39.º do CIVA, e consequentemente proceder à emissão de proveitos obtidos.

V.3.4. Controlos Qualitativos de Consumos

Para alguns produtos que não sofrem qualquer transformação, tais como: bebidas (vinhos, espumantes, bebidas espirituosas, águas, cervejas e sumos), sobremesas geladas da e entradas, efectuamos um mapa de movimentos de stocks (Anexo 5 – Controlo de Produtos) com base nas existências iniciais e finais constantes dos respectivos inventários, com base nas entradas de produtos, através da recolha de todas as compras declaradas e registadas pelo contribuinte (Anexo 16) e das saídas de produtos registadas e constantes do CD cedido pela contabilidade e onde se encontram gravados todos os apuros registados / serviços prestados no ano de 2002 (Anexo 17), do qual foram retirados/imprimidos os registos / saídas dos produtos analisados (Anexo 18).

De acordo com o referido mapa de movimento de stocks, constatamos que, na generalidade dos produtos analisados, e pertencentes às rubricas referidas no parágrafo anterior, verificam-se diferenças nas existências finais estimadas, o que aponta claramente para a falta de “saída” dos produtos, ou seja, falta de registo da venda / prestação de serviços inerentes ao consumo desses produtos.

Resumindo as diferenças encontradas por cada rubrica de produtos analisados, foram as seguintes:

RúbricasQuantidades

Unid. em Falta

Vinhos7.151

Espumantes824,00

Bebidas Espirituosas5.243,00

Aguas6.574,00

Cerveja3.529,00

Cerveja Barril12.492,98

Sumos9.531,00

Sobremesas geladas 1.502,00

Total Unidades em Falta46.846,98

Por forma a obtermos uma noção, aproximada, dos proveitos inerentes a estas quantidades que detectamos em falta, e com base no preço de venda médio das unidades registadas / vendidas pelo contribuinte, elaboramos o seguinte quadro tendo em conta as seguintes percentagens de quebra que podem ocorrer no exercício da actividade: 15% para os vinhos, tendo em conta que são consumidos/ registados na churrasqueira, principalmente, o vinho da casa; 10% para os restantes produtos, percentagem esta que consideramos bastante favorável ao sp tendo em conta o tipo de produtos cuja rotação de stock é bastante elevada e tendo em conta eu, por exemplo, nas águas não se verificam grandes desperdícios. Estas quebras foram ainda consideradas em, 15% e 10%, tendo em conta algumas ofertas que o contribuinte faz a “alguns clientes” e que, segundo o próprio, não são registadas as respectivas saídas.

RúbricasQuantidades Unid. Em Falta (1)Quebra Considerada (2)Total (3)=(1)-(2)Preço Venda Médio Apurado (4)Proveitos Inerentes (5)=((3)*(4)

Vinhos7.151,001.0736.0786,90 €41.938,20 €

Espumantes824,008374110,02 €7.424,82 €

Bebidas Espirituosas

(uni. Em falta em doses)5.243,005244.7192,99 €14.109,81 €

Águas6.574,006575.9170,99 €5.857,83 €

Cerveja3.529,003533.1761,17 €3.715,92 €

Cerveja Barril12.492,981.24911.2440,80 €8.995,20 €

Sumos9.531,009538.5781,10 €9.435,80 €

Sobremesas G. 1.502,001501.3521,87 €2.528,24 €

Total46.846,985.04241.805 96.534,06 €

NOTA: De referir ainda que, no caso da cerveja de barril, e tendo em conta grandes “desperdícios” mencionados pelo Sr. AA. e os consumos efectuados na churrasqueira, já foram por nós consideradas “apenas” a obtenção de 4 doses por cada litro de cerveja.

Estes valores permitem-nos concluir que, e apenas nas bebidas e gelados, as quais representam cerca de 22% do volume de negócios, os proveitos / consumos não registados “poderão” ascender a cerca de 96.500 €.

Estes cálculos apenas serviram para demonstrar omissões nos consumos, e consequentemente, nos proveitos obtidos pela empresa, e não para apurarmos o volume de negócios em falta uma vez que as rubricas analisadas apenas representam 1/5 dos serviços prestados e declarados pelo contribuinte.

Todas estas situações, registos inferiores e deficiências detectadas nas quantidades vendidas, isto é, serviços prestados inferiores às quantidades efectivamente consumidas, resultam num lucro tributável declarado inferior ao real.

Referimos ainda o facto de, no decurso da acção inspectiva ter sido solicitado ao Sr. AA. os consumos de todos os ingredientes que compõe o principal prato servido no restaurante “Picanha brasileira”, com preço de venda de 20 €/ dose em 2002, prato este que representa quase 20% do total do volume de negócios declarado. No entanto, apenas nos foi dito que “uma dose de picanha pode levar um Kg de carne”, mas que “das pontas ainda são servidos bifinhos” e “depende do tipo de cliente, se forem mulheres não comem tanto”, “é difícil quantifica as quantidades de acompanhamentos que são consumidos”. Os acompanhamentos da picanha são: salsicha, arroz, feijão preto, couve, farofa, banana e ananás). Pelo que, devido à diversidade de ingredientes e “desconhecimento” de quantidades consumidas, não procedemos a uma análise mais exaustiva dos consumos efetivamente corridos e dos inerentes proveitos obtidos, bem como ao apuramento de uma taxa de lucro bruta obtida/ praticada neste prato que é “especialidade da casa”.

V.4. CONCLUSÃO

Todas as deficiências enumeradas nos pontos anteriores, e conforme mencionado anteriormente, resultam na conclusão de que os apuros que titulam as vendas diárias, e os lançamentos contabilísticos dos mesmos, são indiciadores de que o resultado contabilístico e fiscal, apurado e declarado no ano de 2002, não é o efectivamente obtido.

Os procedimentos de inspecção anteriormente mencionados, permitiram-nos apurar erros, inexactidões e omissões no registo de operações, que não só constituem indícios fundados como ainda demonstram claramente que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

Com efeito, por se verificarem os pressupostos previstos na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT), considera-se cessada a presunção da verdade dos valores registados pelo contribuinte e demonstrada a falta de credibilidade da contabilidade.

Não sendo conhecidos os valores do volume de negócios / prestações de serviços efectivamente obtidos no ano de 2002, e os consumos efectivamente ocorridos, torna-se inexequível a determinação da matéria colectável, através da avaliação directa conforme prevêem os n.ºs 1 dos artigos 81.º, 82.º, 83.º e 84.º, todos da LGT. Esta inviabilidade resulta na omissão de compras efectivamente efectuadas no ano de 2002, e na omissão de apuros / serviços prestados, sendo pois impossível determinar os proveitos e os consumos efectivamente obtidos / ocorridos no referido exercício e, por consequência, o lucro tributável real obtido no exercício de 2002.

Nestes termos, e na impossibilidade de comprovação / quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável e do volume de negócios, através da sua contabilidade ou documentos de apoio, propõe-se com base no disposto na alínea b) do artigo 87.º e na alínea d) do artigo 88.º da LGT, por remissão do n.º 1 do artigo 52.º do CIRC, que o lucro tributável de IRC, do exercício de 2002, seja determinado por avaliação indirecta, bem como o valor do IVA correspondente à diferença entre o volume de negócios presumido e o declarado para efeitos de IVA, de acordo com o que dispõe o n.º 1 do artigo 84.º do Código do IVA.

(...)

VI.1. EM SEDE DE IRC

VI.1.1. Critérios para a aplicação de métodos indirectos

VI.1.1.1. Determinação do valor total estimado dos serviços prestados no ano de 2002

Tendo em conta a impossibilidade de determinar com rigor o volume de negócios efectivamente realizado e os custos / consumos efectivamente ocorridos no exercício da actividade, realizou-se, em 11 de Abril de 2006, uma reunião com o sócio-gerente da empresa, Sr. AA. , encontrando-se presentes o responsável pela contabilidade, Sr. PJ, e o coordenador da acção de inspecção, MC, Inspector Tributário Assessor, colocado nesta Direcção de Finanças de , em atenção ao princípio de colaboração previsto no artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT), sobre as deficiências detectadas na escrita dos exercícios objecto de inspecção, e na tentativa de encontrarmos a taxa de lucro bruto efectivamente auferida pelo sujeito passivo, dado que não existem dados extra contabilísticos, por ex: mapas de consumos efectivos por dose, que nos permitissem apurar / determinar com rigor a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano objecto de inspecção. No entanto, por falta de colaboração do referido sócio-gerente, não foi possível determinar a taxa de lucro bruto efectivamente obtida, no ano de 2002, pelo sujeito passivo.

Assim, e na ausência de indicadores da base técnico-científica definidos para o sector de actividade em que o contribuinte se encontra inserido, entendemos ajustado calcular o valor total dos serviços prestados realizados no exercício de 2002, aplicando ao custo das existências consumidas (Custo Existências Consumidas e Vendidas declaradas, expurgadas dos custos das existências vendidas – tabaco), o coeficiente 2.

Considerou-se assim que o contribuinte, no exercício da sua actividade, obteve uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de Aveiro, inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301).

Importa referir que esta taxa, de 100%, tem vindo a ser aplicada com normalidade no apuramento dos serviços prestados por outros contribuintes com idênticas características: nível de preços praticados; qualidade de serviços prestados; número de funcionários; instalações, etc, que viram os seus lucros tributáveis determinados por avaliação indirecta, com um nível de aceitação, por parte daqueles, que ronda os 100%.

É nossa convicção que a taxa de lucro bruto de 100%, sobre o CEC, ou 50% sobre os serviços prestados, é ajustada à actividade exercida pelo contribuinte uma vez que, da amostragem efectuada às bebidas, sobremesas, gelados (sobremesas) e entradas, produtos estes que correspondem a cerca de 30% do volume de negócios declarado, obtivemos margens médias de lucro bruto, sobre o custo, superiores: 198% para as bebidas, 205% para as sobremesas, 96% para os gelados Olá e 224% para as entradas, conforme valores apresentados no ponto V.1.1. desta informação.

No seguimento do antes mencionado, iremos proceder ao apuramento do volume de negócios, e consequentemente, do lucro tributável do exercício de 2002, determinado por métodos indirectos, bem como o valor do IVA omitido, com base no que é referido, e nos cálculos constantes, nos pontos seguintes.

VI.1.1.2. Cálculo dos valores estimados

a) Custo das Existências Vendidas e Consumidas

Conforme mencionamos no ponto IV.1. desta informação, foram detectadas omissões de compras em relação aos valores das compras registadas pelo sp. No entanto, e dado que é muito difícil apurar o valor da omissão e na convicção de que as mesmas, no cômputo geral das compras, não assumem valores materialmente relevantes, tendo em conta que se trata de uma actividade onde se verificam algumas perdas / quebras de bens perecíveis, assumimos que esse valor de omissão, não quantificado, servirá para fazer face a essas eventuais perdas e/ou quebras. Assim, iremos aceitar o custo das existências consumidas declarado pelo sp, para efeitos de determinação do valor dos serviços prestados presumidos.

b) Volume de Negócios / Prestações de serviços

Com base na taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas, normal para o sector da restauração e normalmente por nós aplicada, e aceite, por outros contribuintes do sector da restauração, com idênticas características do sujeito passivo, que foram objecto de inspecção, tendo em conta o custo das existências consumidas declarado / contabilizado pelo contribuinte e o que consta referido na alínea anterior, os serviços prestados totais estimados são de 625.520,42 €, conforme cálculos constantes do quadro seguinte e apurado no mapa anexo a esta informação sob o n.º 19:

2002

(1)Custos existências consumidas declarado (CEC)312.760,21 €

(1)Taxa de lucro bruta100%

(3)=(1)*(2)Margem de lucro bruta presumida312.760,21 €

(4)=(1)+(3)Serviços Prestados totais estimados (CEC*2)625.520,42 €

(5)Serviços Prestados declarados / registados488.842,39 €

(4)-(5)Serviços Prestados Presumidos136.678,03 €

VI.1.1.3. Determinação do lucro tributável

Tendo em conta o valor dos serviços prestados presumidos o lucro tributável proposto para a fixação é do montante de 149.000,82 € de acordo com os cálculos constantes no quadro seguinte:

ANO DE 2002

RubricasVALOR

DeclaradoCorrecçãoCorrigido

Vendas Mercadorias12.025,0612.025,06

Prestações de Serviços488.842,39136.678,03625.520,42

Outros Proveitos20,8720,87

TOTAL DOS PROVEITOS500.888,32136.678,03637.566,35

Custo das mercadorias vendidas11.337,5311.337,53

Existências Iniciais77,3177,31

Compras11.302,6211.302,62

Regularizações0,000,00

Existências Finais42,4042,40

Custo das Existências Vendidas e Consumidas312.760,21312.760,21

Existências Iniciais26.238,3726.238,37

Compras295.660,98295.660,98

Regularizações0,000,00

Existências Finais9.139,149.139,14

Fornecimentos e Serviços Externos45.353,3445.353,34

Despesas com Pessoal74.450,6374.450,63

Outros Custos44.651,5844.651,58

TOTAL DOS CUSTOS488.553,29488.553,29

Resultado antes de impostos12.335,03136.678,03149.013,06

Impostos sobre lucros4.108,634.108,63

RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO8.226,40136.678,03144.904,43

A ACRESCER (...)(...) 4.133,84(...) 4.133,84

A DIMINUIR (...)(...) 37,45(...) 37,45

LUCRO TRIBUTÁVEL12.322,79136.678,03149.000,82

“

I). O relatório supra foi enviado à Impugnante através do ofício n.º 84 07069, datado de 26.05.2006, recebido pela Impugnante em 31.05.2006, juntamente com o documento de fixação de lucro tributável em IRC e a liquidação adicional de IVA, cfr. teor de fls. 185 a 187 PA.

J). Em 03-10-2006, e após pedido de revisão da matéria tributável, o Director de Finanças de Aveiro manteve os valores apurados em sede de inspecção tributária, fixando ainda um agravamento à colecta no valor de € 1.772, cfr. teor do doc. de fls. 13 a 22 do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

K). O pedido referido no ponto anterior foi acompanhado de procuração forense emitida em nome da mandatária signatária do mesmo, a Exma. Sr. Dra. MO. (cfr. procuração a fls. 184 do PA).

L). Em 20.02.2006, foi emitido relatório de uma inspeção tributária realizada ao sujeito passivo CM, Lda, de que consta, entre outros, o seguinte:

“(...)

Para a determinação do lucro tributável por métodos indirectos, face ao disposto no artº 54 do CIRC e artº 90º da LGT, nomeadamente na alínea i) do nº 1, prevê-se que a Administração Fiscal se possa basear em todos os elementos que disponha, tendo-se para o efeito demonstrado que os serviços prestados registados não correspondem à globalidade.

Assim, considerou-se razoável a aplicação de uma rendibilidade fiscal líquida de 10%, tendo em conta que acompanhámos o sector da actividade em que se insere o contribuinte, tem-se obtido informação junto de contribuintes já objecto de inspecção que exercem a mesma actividade, de que a taxa de rendibilidade fiscal entre os 10% sobre o volume de negócios, mostra-se adequada para a determinação do lucro fiscal dos anos de 2002 e 2003, tendo como referência o tipo de estabelecimento. (...)” (cfr. relatório a fls. 261 e ss. dos autos (p.f.).

M). A Impugnante foi citada no PEF nº 0027200601020382, relativo a IRC de 2002, cfr. teor de fls. 119 do processo físico.

N). A presente impugnação foi apresentada no TAF de Viseu em 21-02-2007, cf. teor do doc. de fls. 1 dos autos (p.f.).

O). Em 06.02.1998, foi celebrada uma escritura pública de “compra e venda”, entre AA. e MC., na qualidade de primeiros outorgantes, CM. e IR., na qualidade de segundos outorgantes e SO., na qualidade de terceiro outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes venderam ao terceiro um prédio rústico, pelo preço de 9.850.000,00 escudos (cfr. cópia da escritura pública de fls. 120 a 129 do p.f.).

P). Em 10.09.1999, foi celebrada uma escritura pública de “cessão de quotas, renúncia à gerência e alteração parcial do pacto”, entre IR. e CM., na qualidade de primeiros outorgantes, MC. e AA. na qualidade de segundos outorgantes, VM., na qualidade de terceiro outorgante, e ML., na qualidade de quarto outorgante, através da qual os primeiros e segundos outorgantes cederam as quotas que IR. e de MC. detinham na sociedade “CM., Limitada” aos terceiro e quarto outorgantes, respetivamente, pelo preço de 5.000.000,00 escudos por cada cota (cfr. cópia da escritura pública de fls. 120 a 129 do p.f.).

Q). As mercadorias constantes das faturas emitidas ao “consumidor final” pela sociedade O. , Lda, em que se encontravam apostas referências ao restaurante “K...”, destinavam-se a familiares do sócio AA., cfr. prova testemunhal.

R). No ano de 2002, o custo de uma dose de frango no churrasco rondava um valor de 3 a 3,30 EUR e era vendida pelo preço de 4,50 EUR, cfr. prova testemunhal.

S). No ano de 2002, o tamboril era por vezes servido e registado como prato do dia, cfr. prova testemunhal.

T). No ano de 2002, a Impugnante não contabilizou as compras de pão por lapso do responsável pela contabilidade, cfr. prova testemunhal.

U). No ano de 2002, por vezes eram registadas como sobremesas “Baba de Camelo – CC (...)” outras sobremesas confeccionadas no restaurante, cfr. prova testemunhal.

V). As notas de devolução de gelados emitidas à Impugnante pelo respetivo fornecedor e datadas de 28.02.2002 e de 08.03.2002 dizem respeito a uma devolução efetuada ao fornecedor no final do ano de 2001, cfr. prova testemunhal.

W). No ano de 2002, o frango de campo era servido com a designação de galo caseiro, cfr. prova testemunhal.

X). A Impugnante comprou, durante o ano de 2002, pelo menos 195,6 kg de frango do campo (cfr. faturas juntas a fls. 217 a 227 do p.f. e prova testemunhal.

Y). O polvo cru/congelado registava, depois de limpo e cozido, uma quebra efetiva, em média, de 2/3, cfr. prova testemunhal.

Z). No ano de 2002, sucedia ficarem a constar do registo diário pagamentos por cartão bancário que haviam sido efetuados em dinheiro ou pagamentos em dinheiro que de haviam sido efetuados por cartão bancário, cfr. prova testemunhal.

AA). As garrafas de água de 1,5 litros existentes no restaurante eram destinadas a consumo interno, cfr. prova testemunhal.

BB). Os gelados “…” eram por vezes oferecidos aos clientes com o café, cfr. prova testemunhal.

CC). A Impugnante utilizava cerca de 0,25 litros de Martini por semana e 1 litro por semana de brandy e whisky para confecionar molhos e temperos, cfr. prova testemunhal.

DD). A Impugnante utilizava cerca de 1 garrafa de Vinho do Porto por mês para confecionar sobremesas, cfr. prova testemunhal.

EE). A Impugnante prestava serviços do tipo “copo d’água” para empresas e outras organizações, que incluíam o serviço de bebidas, cfr. prova testemunhal.

FF). A Impugnante utilizava cerca de 3 garrafas de meio litro de sumo de marca “” por dia para confecionar salada de frutas, cfr. prova testemunhal.

GG). Os funcionários da Impugnante tomavam as suas refeições no restaurante, durante o tempo em que se encontravam ao serviço, cfr. prova testemunhal.

HH). Os empregados da Impugnante estavam autorizados a beber e bebiam água e cerveja de pressão durante o tempo de serviço, em quantidades não concretamente apuradas, cfr. prova testemunhal.

II). No cálculo do preço médio de venda das bebidas considerado pela AT no relatório referido no ponto anterior, o IVA foi contabilizado no preço de venda mas não no preço de custo, cfr. prova testemunhal.

JJ). No ano de 2002, o consumo médio mensal de batata do restaurante era inferior a 500 kg (cerca de 350 Kg), cfr. prova testemunhal.

KK). As garrafas de 1,5 litros de “” eram destinadas a consumo interno, cfr. prova testemunhal.

III-B – Factos não provados

Não se provou que:

1. A Impugnante contraiu um empréstimo no valor de 20.000.000,00 escudos para a realização de obras no restaurante designado “K...”.

2. Todo o investimento em máquinas e demais material destinado ao funcionamento do restaurante foi adquirido pela Impugnante através de contractos de leasing.

3. Quando os clientes pedem um digestivo, muitas vezes a Impugnante não debita o preço do mesmo.

4. No ano de 2002, foram vendidas 2.853 diárias no restaurante “K...”.

5. Em 03.11.2002, a omissão de 956,00 EUR de proveitos não foi contabilizada por mero lapso da contabilidade.

6. A Impugnante gastava, em média, 5 litros de cerveja por semana para temperar as carnes.

7. A Impugnante gastava, em média, na cozinha, 15 garrafas de vinho maduro branco por semana.

8. O prato de “Picanha” tinha um custo, por dose, de cerca de 14,60 EUR e era vendido ao preço de 20,00 EUR.

9. No ano de 2002, o prato de “Rodovalho”, foi vendido a 30,00 EUR o Kg e comprado a 18,97 EUR o Kg.

10. O prato de “polvo à lagareiro” tinha um custo, por dose, de cerca de 7,97 EUR.

Motivação:

A factualidade supra referida, foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo anexo ao mesmo supra indicados.

Relevou-se ainda o depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, quanto aos pontos P) a HH), da seguinte forma:

Foram inquiridas 8 testemunhas: 1) JA., chefe de vendas de um fornecedor da Impugnante, 2) OM., vendedor de um fornecedor, 3) LS., churrasqueiro e cozinheiro da Impugnante, 4) FS., cozinheiro da Impugnante, 5) AP., familiar de um dos sócios da Impugnante, 6) AM., contabilista da Impugnante, 7) AA., sócio da Impugnante e 8) MF., Inspectora Tributária.

Quanto ao ponto P), o mesmo foi confirmado pelas 2ª, 6ª e 7ª testemunhas, de forma coerente e credível.

O ponto Q) foi confirmado pelas 5ª e 7ª testemunhas, que afirmaram perante o Tribunal a quantidade de frango servida em cada dose.

Quanto ao ponto R), tal factualidade resulta da confirmação por parte da 7ª testemunha.

O ponto S) foi confirmado perante o Tribunal pela 3ª testemunha.

Em relação ao ponto T), a convicção do Tribunal formou-se com base nas afirmações da 7ª testemunha, que descreveu o modo como se registavam as sobremesas, de forma segura e pormenorizada.

O ponto U) resultou do depoimento da 1ª testemunha, vendedor dos gelados em causa.

Já os pontos V) e W), foram confirmados pelas 4ª e 7ª testemunhas, de forma clara.

O ponto X) foi claramente confirmados pelas 4ª e 5ª testemunhas, cozinheiros do restaurante, que descreveram pormenorizadamente a cozedura do polvo.

A factualidade vertida em Y) foi confirmada pelo depoimento da 7ª testemunha, que tem um conhecimento profundo do funcionamento do restaurante e explicou, perante o Tribunal os erros que por vezes ocorriam com o registo de pagamentos por multibanco.

Quanto aos pontos Z) e AA) os mesmos foram confirmados pela 7ª testemunha.

Já os pontos BB), CC) e EE) e foram confirmados pelo cozinheiro da Impugnante, 5ª testemunha, que relatou de forma credível os gastos com bebidas na confecção de pratos.

A factualidade vertida em DD), foi confirmada pela 7ª testemunha.

A factualidade vertida em FF) e GG) foi confirmada pelas 4ª, 5ª e 7ª testemunhas de forma coerente e credível.

Finalmente, quanto à factualidade vertida em HH), a mesma foi confirmada pela 3ª testemunha, contabilista da Impugnante.

Quanto aos factos não provados, não logrou a Impugnante apresentar qualquer prova que os confirmasse.

Designadamente, quanto aos pontos 1. e 2., embora tenham sido juntos aos autos alguns documentos pretendendo a comprovação de tal factualidade, os mesmos não são suficientes para o fazer, uma vez que constituem meros extractos de conta corrente, que não contêm sequer a identificação dos contractos ou dos equipamentos a que dizem respeito.

Em relação ao ponto 4., a prova documental apresentada não é suficiente uma vez que se trata de meros documentos internos, cujo conteúdo não foi corroborado por qualquer testemunha.

Quanto aos pontos 3., 5., 6., 7., 8. e 9., não foi apresentada qualquer prova dos mesmos.»

2.2. De direito

A Recorrente (Fazenda Pública) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou procedente a impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC de 2002, no valor global de € 49.528,13.

Fundamentou a recorrida (A...., Lda.) a sua impugnação imputando a liquidação ilegalidade decorrente da (i) omissão da notificação da mandatária da Impugnante dos fundamentos da decisão que conduziram à liquidação adicional de IRC do ano de 2002, bem como da respetiva liquidação, o que impede a respetiva produção de efeitos, nos termos dos arts. 36.º, n.º 1, 38.º, n.º 1, e 40.º, n.º 1, do CPPT; (ii) vício de violação de lei do acto de liquidação, por falta de verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos; (iii) excesso na quantificação operada pela Administração Tributária (AT); (iv) vício de falta de fundamentação do acto de liquidação, pelo facto de a AT se ter socorrido da realidade de outros contribuintes e apenas ter relevado, quanto à atividade da Impugnante, cerca de 30% dos serviços; (v) vício de violação de lei do acto de liquidação, por violação dos princípios da igualdade e da imparcialidade, na medida em que a Administração Tributária adotou um critério mais favorável na sociedade “CM.”; e, (vi) vício de violação de lei do acto de liquidação, por violação dos princípios da colaboração, da boa-fé, da verdade material, do inquisitório e da justiça, na medida em que a falta de procura da colaboração da Impugnante no âmbito do procedimento de inspeção induziu a AT a adotar um critério manifestamente excessivo.

A sentença sob recurso, conhecendo da verificação dos pressupostos para o recurso pela AT na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, na apreciação da operação de quantificação da matéria tributável por recurso por métodos indirectos considerando que a liquidação efectuada padece de erro, por excesso, deu por prejudicado o conhecimento do demais invocado e julgou procedente a impugnação.

Em sede recursória, pretende a recorrente (FP) que este tribunal julgue se o Tribunal a quo errou na apreciação e valoração da matéria de facto e, consequentemente, no julgamento de direito, ao considerar (i) excessivo e erróneo o critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos.

Alega a recorrente que a sentença enferma de erro de julgamento de facto, por o julgador ter efectuado uma desacertada aplicação da factualidade, que no seu entender conduz à correcção da quantificação da matéria tributável apurada, inexistindo qualquer excesso como decorre da fundamentação constante do RIT.

A Impugnante em sede de contra-alegações de recurso, defende a posição estremada na sentença sobre o “excesso de quantificação” e, em sede de ampliação do objecto do recurso, a conhecer a título subsidiário a proceder o recurso da AT, alega da nulidade por omissão de pronúncia da sentença recorrida (ao não conhecer do vício de omissão de notificação) e, de erro de julgamento na apreciação e decisão sobre a verificação dos pressupostos para a aplicação de métodos indiretos.

Cumpre, pois, conhecer de antemão do Recurso da Fazenda Pública. Vejamos.

O erro de julgamento recai sobre um elemento dos dois elementos que estruturam a decisão jurisdicional: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito. O denominado erro de facto, por contraposição ao erro de direito, pode resultar de errada apreciação do material probatório que a ocorrer se estende a fixação da materialidade fáctica relevante para a decisão e/ou conduzir a uma desacertada interpretação dessa materialidade.

Como assertivamente se elucida, no acórdão do TCA Sul de 10.07.2014, proferido no âmbito do processo n.º 7813/14, “No primeiro caso o erro consubstancia-se numa indevida utilização da livre convicção, erro esse que deve ser demonstrado pelo recorrente através do exercício de um duplo ónus: um, (i) o de circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera padecerem de erro de julgamento; outro, (ii) fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.”

Ora, quando a selecção dos factos não é colocada em questão em sede de recurso, mas apenas se coloca a ênfase impugnatória na subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, o erro que se suscita não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro de julgamento de direito.

No caso vertente a recorrente Fazenda Pública coloca a ênfase na errada valoração da prova dada como provada, no que concerne aquela que directamente decorre do RIT (conclusões 2. a 10), dos factos dados como não provados sob os itens 6. e 7. (conclusão 30.) e, bem assim, na selecção dos factos levados ao probatório sob itens AA), HH), e KK) (conclusões 11. a 19) considerando que os mesmos conduzem a valores de autoconsumos completamente exagerados pelo que não deviam ter sido levados ao probatório. Certo é, que ataca a selecção dos factos feita pela sentença, mas em momento algum sustenta que ocorreu uma indevida consideração das provas produzidas nos autos em ordem a determinar um resultado probatório diferente do fixado, estrema a sua tese de que aqueles factos conduzem a um manifesto exagero de autoconsumo sem assento nas regras da experiência.

Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

E, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.

artigo 640º, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT, vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181, em anotação ao anterior artigo 685º-B do CPC).

Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 640º do C. Proc. Civil, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do C. Proc. Civil.

Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Ora, como decorre das alegações e conclusões a impugnação da matéria de facto não foi correctamente estruturada segundo o regime legal aplicável, para que seja possível a este tribunal ad quem alterá-la. Pelo contrário a Fazenda Pública entende que ocorreu um erro na apreciação da matéria de facto, isto é, que os factos dados como provados e não provados conduzem a um resultado jurídico diferente daquele a que chegou a sentença e sobre os factos que considera erroneamente levados ao probatório cinge-se a divagações decorrente do bom senso e experiência e sua convergência decorrente de elementos genéricos constantes do RIT.

Assim sendo, não cumpre proceder a qualquer alteração ou aditamento ao probatório consignado na sentença, cumprindo tão só a este Tribunal ad quem, no que tange ao recurso da FP aferir do eventual erro na apreciação e valoração da matéria de facto e consequentemente, no julgamento de direito e na solução jurídica preconizada na sentença quanto ao erro e excesso da quantificação da matéria tributável.

2.2.1. Vejamos, pois, o que se nos oferece dizer, começando por efectuar um breve enquadramento jurídico do instituto da tributação com recurso a métodos indirectos – em sede de quantificação, para, após, apreciarmos da verificação, ou não, do erro de julgamento assacado à sentença recorrida.

Cumpre assim, assumida a verificação dos pressupostos do recurso aos métodos indirectos, ter presente, que é sobre o sujeito passivo que impende o ónus da prova do alegado excesso de quantificação, em ordem à anulação das liquidações que impugna, tudo nos termos do artigo 74º, nº 3, da LGT (cfr. artigo 100º, nº.3, do CPPT). Por outras palavras, não aproveita ao sujeito passivo uma actuação processual e, sobretudo, probatória, direcionada e orientada pelo, simplista e preguiçoso, objectivo de suscitar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação do facto tributário. É imprescindível um desempenho pautado pela concreta e circunstanciada alegação de factos que, uma vez provados, sejam idóneos a comprovar, a demonstrar, com uma certeza adequada e passível de ampla aceitação, a aduzida errónea ou excessiva quantificação da matéria tributável (cfr. acórdão do STA de 16.11.2011, proferido no rec. 247/11).

Podendo parecer estar-se aqui a erigir uma barreira inexcedível para o sujeito passivo, que invoque este fundamento legal, cumpre recordar que, a utilização de métodos indirectos de avaliação da matéria tributável se impõe, com destaque, nas situações em que o respectivo apuramento se mostra inviabilizado pela falta de credibilidade, inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração da responsabilidade do contribuinte. Ora, se esta é a causa primordial que determina a necessidade, conformada por lei, de a Administração Tributária lançar mão dos execrados métodos indirectos, também a mesma tem de servir para tolerar e justificar que na operacionalidade destes métodos ocorra alguma margem de discricionariedade no estabelecimento dos valores em que se há-de expressar a quantificação, não viabilizada com o apoio da contabilidade ou declaração do contribuinte. Isto é, a provável falibilidade, inverosimilhança, da quantificação é resultado da apontada inevitabilidade em accionar o método indirecto ou presuntivo, derradeira possibilidade de repor a legalidade e apurar uma determinante e insubstituível matéria tributável que, apenas por motivos, deficiências, imputáveis ao sujeito passivo, não pode estabelecer-se com recurso à via normal (directa) que é a contabilidade ou escrita comercial deste.

Nesta conformidade, conferida a ocorrência de discricionariedade, nomeadamente, de cunho técnico, na actuação de métodos indirectos de avaliação, torna-se muito provável que o valor, então, apurado seja "um valor probabilístico e não um valor absolutamente certo". Contudo, tratando-se de uma inevitabilidade e de uma imposição legal, ainda que extrema e residual, o apelo aos métodos indirectos, necessariamente, a margem de discricionariedade, que assiste e comanda a respectiva actuação, é susceptível de controle judicial, o qual só pode decidir-se pelo afastamento dos resultados obtidos se, posta em causa a quantificação pelo contribuinte, este, mediante a produção de provas adequadas e fortemente convincentes, conseguir demonstrar que o funcionamento daquele poder discricionário conduziu e traduziu-se na fixação de resultados, no apuramento de valores, objectiva e inquestionavelmente, fora dos limites da razoabilidade, da mais ampla e impressiva aceitabilidade ( cfr. .Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.136 e seg.;

José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.817; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e Anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. Edição, 2012, pág.657 e seg.).

“Em suma, as dúvidas que subsistem no caso da quantificação do lucro tributável por métodos indiciários são as conaturais ao próprio método indireto de apuramento — onde o valor encontrado é sempre um valor provável, mais ou menos aproximado, mais ou menos rigoroso, e nunca um valor absolutamente certo (pois a certeza só se consegue através dos métodos diretos de determinação do lucro tributável) — pelo que, caso esteja fundamentado o critério utilizado nessa quantificação, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero dessa quantificação, não bastando que crie dúvida sobre ela [...]

Assim sendo, o contribuinte pode demonstrar, não só perante a AT (em qualquer altura do procedimento), como perante o Tribunal (no processo judicial impugnatório), que houve erro ou manifesto exagero na quantificação operada, através de prova consistente e persuasiva, que convença sobre a existência de erros ou inegáveis excessos na matéria tributável quantificada, evidenciando a ilegalidade invalidante da liquidação impugnada.” (acórdão do TCA Norte de 25.01.2007, proferido no âmbito do processo n.º 1888/04).

Vejamos.

Com interesse para a apreciação que aqui nos ocupa, vale a pena recuperar o que ficou dito na sentença, pois aí foi seguido um raciocínio que se acolhe e reitera.

Pode ler-se na decisão sob recurso que:

“(…) Quanto à quantificação da matéria colectável, alega a Impugnante que ocorreu erro/excesso na mesma.

A AT, no relatório da inspecção tributária, fundamenta assim a quantificação da matéria colectável:

“Assim, e na ausência de indicadores da base técnico-científica definidos para o sector de actividade em que o contribuinte se encontra inserido, entendemos ajustado calcular o valor total dos serviços prestados realizados no exercício de 2002, aplicando ao custo das existências consumidas (Custo Existências Consumidas e Vendidas declaradas, expurgadas dos custos das existências vendidas – tabaco), o coeficiente 2.

Considerou-se assim que o contribuinte, no exercício da sua actividade, obteve uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301).”

Ora, como alega a Impugnante, não é feita qualquer referência no relatório da inspecção tributária, no que respeita à quantificação, aos seus autoconsumos e desperdícios. E como resulta do probatório, a Impugnante logrou demonstrar que, no desenvolvimento da sua actividade, existiram autoconsumos por parte dos funcionários, que tomam as suas refeições no local de trabalho, além de também consumirem bebidas durante o dia.

Acresce que em relação às bebidas, também existe autoconsumo para confecção de refeições, que não se encontra relevado no cálculo da inspecção tributária. Além disso, também não se relevaram os desperdícios, como acontece com algumas matérias-primas utilizadas (como o polvo), bem como a existência de margens inferiores na venda de diárias.

E sendo assim, só se poderá concluir que a quantificação operada não relevou elementos essenciais na sua determinação.” (fim de transcrição)

Como se alcança do segmento pertinente da sentença, ela não deixa de dar pronúncia sobre a questão do excesso e erro da quantificação em termos que possibilitam uma apreensão acessível dos motivos por que se concluiu ter ocorrido o alegado excesso e que radicam no conjunto dos factos vertidos em B. (capítulo VI.1. EM SEDE DE IRC VI.1.1. Critérios para a aplicação de métodos indirectos VI.1.1.1. Determinação do valor total estimado dos serviços prestados no ano de 2002), Y., Z., AA., BB., CC., DD., FF., HH., II., JJ., e KK. (factos cuja prova logrou o sujeito passivo e que permitem alcançar que a actividade desenvolvida incorre em ocorrências diárias de autoconsumo e em desperdícios) da matéria assente que, a seu ver, confrontados entre si não reflectem as condições concretas da actividade desenvolvida pela impugnante distorcendo o apuramento da matéria tributável, nomeadamente o facto de não ter sido ponderada qualquer percentagem concreta para quebras ou perdas da mercadoria entre os valores alcançados e o efectivamente comercializável, assim como não foi levado em linha de conta a existência de produtos vários alvo de autoconsumo, o que também comprometeu o resultado da quantificação.

Atenhamo-nos ao alegado pela Recorrente, de que por errónea apreciação da prova, o tribunal a quo errou no seu julgamento, pois não ocorreu qualquer excesso de quantificação da matéria colectável tendo sido relevados os autoconsumos e perecíveis no critério apresentado. Alegando (conclusão 26) que in casu a inspeção tributária comtemplou as quebras, desperdícios e autoconsumos da atividade, não de uma forma direta através da sua quantificação, que justificou por a mesma ser difícil de apurar, mas de uma forma indireta, ao aceitar os consumos declarados pela empresa, sabendo que os mesmos não correspondiam á realidade por ter detetado omissões de compras.

Falece tal argumento, ciente de que a factualidade apurada não sofreu alterações em sede recursória e de uma leitura cuidada da fundamentação dos critérios e cálculos de quantificação apresentados pela AT, temos que não descortinamos em que sede foram relevados os autoconsumos, que foram dados como provados em sede de impugnação, pese embora, se possa dar razão a Recorrente de o seu peso poder não assumir valores significativos em contraposição com os movimentos de facturação do restaurante e as omissões detetadas, certo é que na base de elaboração, tal e qual ela surge no capitulo próprio dedicado à fundamentação e explicação do critério e base de quantificação os mesmos não foram relevados, o que a acontecer seria um indício de aproximação da realidade.

Cumpre ainda, a acrescer ao discorrido e consolidando a convicção da sentença a quo quanto ao excesso/erro de quantificação, aludir-se ao expresso no item B. da matéria de facto provada, sob “VI.1.1.2. Cálculo dos valores estimados a) Custo das Existências Vendidas e Consumidas - Conforme mencionamos no ponto IV.1. desta informação, foram detectadas omissões de compras em relação aos valores das compras registadas pelo sp. No entanto, e dado que é muito difícil apurar o valor da omissão e na convicção de que as mesmas, no cômputo geral das compras, não assumem valores materialmente relevantes, tendo em conta que se trata de uma actividade onde se verificam algumas perdas / quebras de bens perecíveis, assumimos que esse valor de omissão, não quantificado, servirá para fazer face a essas eventuais perdas e/ou quebras.

Assim, iremos aceitar o custo das existências consumidas declarado pelo sp, para efeitos de determinação do valor dos serviços prestados presumidos.”, foi expressamente mencionado a não atribuição em concreto de um valor para os bens perecíveis e quebras, mas este critério não engloba em si os valores decorrentes do autoconsumo, falamos de realidades distintas, as quais obedecem a factores de cálculo distintos – os autoconsumos terão de ser aferidos em função por exemplo do números de empregados do sujeito passivo, enquanto que os perecíveis e/ou quebras aferem-se em função do tipo de actividade e produtos mais utilizados na confecção dos pratos servidos.

Refira-se ainda, que temos alguma dificuldade em entender porque na fundamentação AT recorre a obtenção de “(…) uma taxa de lucro bruto de 100% sobre o custo das existências consumidas (CEC), taxa esta equivalente a uma taxa de 50% sobre os serviços prestados, sensivelmente igual à mediana (medida estatística de tendência central) obtida pelo tratamento informático das Declarações de Rendimentos – Modelo 22 - de IRC, do ano de 2002, relativas aos contribuintes do distrito de, inseridos no mesmo Código de Actividade Económica (CAE 55301)” e, em momento algum alude a taxa que decorre directamente do tratamento informático das Declarações de Rendimento do próprio sujeito passivo, se bem que a ela tenha aludido sob o capitulo V.1. de que “As margens brutas sobre o custo das existências consumidas (serviços prestados), declaradas pelo contribuinte, entre 2000 e 2004, situam-se entre os 46% e os 60%, ou seja, bastante inferiores ao mínimo aceitável e normal para o sector em questão, 100%”, ou não aceitar essa taxa teria que ir mais longe e apresentar dados estatísticos ou outros, que não uma mera alusão que actividade para o sector era de 100%.

Não colhe, pecando por defeito tal fundamentação, antes desvirtua o critério da rentabilidade média do sector utilizada pela AT, assente no facto de que para usar tal média cumpria ir mais além e fundamentar que com a mesma era alcançado o objetivo máximo da utilização de critérios que permitam uma quantificação o mais próximo possível da realidade e de que não ocorre excesso.

Mas, independentemente da taxa e/ou taxas utilizadas, certo é que não foram levados em consideração os autoconsumos evidenciados em sede de julgamento operado pelo Tribunal a quo, e que, mesmo que essa discrepância, valores de auto consumíveis sejam irrelevantes, como pretende convencer a Recorrente, a sua não consideração culmina em excesso, sendo que este fala por si e não o quantum do mesmo.

Na medida em que o recurso da Fazenda Pública se resumiu, tão-só, à alegação do erro de julgamento do excesso/erro na quantificação da matéria tributável, forçoso é negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida e dar como prejudicado o conhecimento da ampliação do objecto de recurso apresentado pela Impugnante a título subsidiário.

2.3. Conclusões

I. Quando a selecção dos factos não é devidamente impugnada, resta apreciar a subsunção dos factos ao direito aplicável tendo em vista uma solução jurídica diferente da decretada, pois o erro que subsiste não é um erro na apreciação da prova, mas sim um erro na aplicação do direito.

II. Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, assente a verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).

III. No domínio de utilização de métodos indirectos o erro na quantificação da matéria tributável, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação, não importando o seu quantum.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e, prejudicado o conhecimento da ampliação do objecto de recurso apresentado pela Impugnante/recorrida a título subsidiário.

Custas pela Recorrente.

Porto, 31 de março de 2022

Irene Isabel das Neves

(Relatora)

Ana Paula Santos

(1.º Adjunta)

Margarida Reis

(2.ª Adjunta)