Processo 01117/12.4BELRS

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, inconformada, interpôs recurso da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa (TTL) datada de 30 de Setembro de 2019, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida por A………, SA, contra a decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto da liquidação adicional de Imposto do Selo, correspondente à verba 1.1. da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), no valor de € 3.555,84.

Alegou, tendo apresentado conclusões, como se segue:

A. Com o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o entendimento proferido na decisão da douta sentença do Tribunal a quo, porquanto se restringiu apenas a enformar o que ditam os referidos acórdãos, sem, contudo, enformar devidamente os normativos apostos, no caso em concreto.

B. Pelo que vem no presente recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por A…….. S.A., que tem como objeto o pedido de anulação da liquidação de IS, a saber, uma liquidação adicional de 12/10/2009, n.º 2498512, no valor de €3.555,84 que desencadeou o início do presente processo de impugnação, com o indeferimento de reclamação graciosa e posterior indeferimento do recurso hierárquico.

C. Com o devido respeito, que é muito, entende a Fazenda Pública que a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo não faz uma total e acertada aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice e, bem assim, uma correta apreciação da matéria de facto e de direito relevantes.

D. Sobre a matéria em causa importa ter presente o seguinte quadro jurídico: O regime jurídico do contrato de locação financeira, vem consagrado no Decreto‐Lei n.º 149/95, de 24/6, sucessivamente atualizado pelos DL n.ºs 265/97, de 2/10 e 285/2001, de 3/11 e, mais recentemente, pelo DL n.º 30/2008, de 25 de fevereiro.

E. A partir da entrada em vigor das alterações referidas, como no caso do DL n.º 285/2001, de 3/11, o regime jurídico dos contratos de locação financeira, criado pelo DL n.º 149/95, de 24/06, deixou de ser obrigatória a duração mínima de sete anos, nos contratos que tenham por objeto bens imobiliários, ficando as partes contratantes com a liberdade de estipularem os prazos de duração do contrato que entenderem, no entanto, esta liberdade contratual aplica-se apenas aos contratos novos.

F. Considerando a fundamentação de facto da sentença do Tribunal a quo, constamos que o início do contrato de locação financeira teve o seu início em 27/05/1999, tendo sido celebrado por documento particular.

G. Tendo terminado com a celebração da escritura pública em 12/01/2006, com a aquisição do prédio locado, no cartório notarial de B……. e, portanto, nesta mesma data foi resolvido o contrato de locação financeira imobiliária.

H. Ora neste seguimento de factos sedimentados na fundamentação podemos escrutinar que o referido contrato de locação financeira ainda não teria a duração mínima obrigatória de sete anos, conforme n.º 1 do artigo 6.º do DL n.º 149/95, de 24/06.

I. Portanto, conforme constatamos não possuía as condições previstas e imperativas por Lei, para usufruir das normas especiais do espirito da Lei nas locações financeiras imobiliárias.

J. Conforme ditam as informações apostas pela administração fiscal, carreadas nos autos da presente impugnação, a Impugnante para beneficiar da isenção de IMT conforme esta se socorre, nos termos do artigo 3.º do DL n.º 311/82, cuja alteração legislativa ocorreu apenas com o Orçamento de Estado de 2011, não poderia antecipar o término do contrato de locação financeira, neste caso concreto.

K. Pelo que conforme se preconiza nos presentes autos recursivos, o valor que serviu de base à liquidação do imposto de selo nos presentes autos nunca poderia ser o valor residual pretendido pela Impugnante, na medida em que através da aquisição do imóvel não no termo da vigência do contrato, ela obteve o mesmo resultado económico da vulgar compra e venda, razão que pela qual entendemos que lhe são extensíveis as mesmas disposições legais que são aplicáveis aos contratos de compra e venda nos termos do n.º 1 do art. 12.º do CIMT.

L. Razão pelo que somos de entendimento, que estando na regra 14.ª do art.º 12.º do CIMT consagrada uma possível diferença de tratamento do tipo discriminativa negativa quanto à aplicação da regra geral constante do já citado art.º 12.º n.º 1, será de aplicar esta última, se o locatário exercer a opção de compra antes do final do contrato, provocando a liquidação antecipada deste, ficando assim essa liquidação sujeita e não isenta a IMT e consequentemente de IS.

M. Não temos dúvidas que atento aquelas diferentes realidades jurídicas descritas, não procede o invocado vício de violação de Lei.

N. E, cremos, com o devido respeito, decai a fundamentação usada na douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, ora recorrida, por erro de julgamento.

O. Face ao exposto, com a devida vénia, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de Lei e viola o regime jurídico estabelecido no contrato de locação financeira imobiliária, tendo como consequência erro de julgamento.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público, notificado, pronunciou-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

A) Em 27.05.1999, foi outorgado o designado “Contrato de Locação Financeira Imobiliária nº 103 969”, entre C………….., SA (anteriormente designada por D……….., SA), na qualidade de Locatária, e A…….., S.A., na qualidade de Locadora, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, do qual se constam os seguintes excertos:

“(…) CLÁUSULA I (Locação)

1. Mediante o presente contrato, a LOCADORA dá em locação financeira à LOCATÁRIA, que a aceita, o imóvel a reconstruir nas condições acordadas, identificado na cláusula I das Condições Particulares, pelo prazo aí fixado.

2. Para este fim e por indicação da LOCATÁRIA, a LOCADORA adquiriu o prédio pelo preço indicado nas Condições Particulares, que foi negociado pela LOCATÁRIA, a qual dispensou o registo provisório dessa aquisição, e obriga-se a financiar a reconstrução do imóvel pretendido pela LOCATÁRIA, nos termos do Caderno de Encargos que instruirá o contrato de empreitada.

(...)

CLÁUSULA XXII (Renda)

1. A LOCATÁRIA pagará à LOCADORA uma renda cujo montante base e condições são os fixados na cláusula IV das Condições Particulares. (...)

CLÁUSULA XXIII (Outros Encargos)

1. Para além da renda convencionada, a LOCATÁRIA deverá reembolsar ou pagar à LOCADORA a título de encargos contratuais:

a) O montante equivalente a todos os impostos e taxas de natureza predial ou outra, incluindo os autárquicos, a que o imóvel locado possa estar sujeito, bem como todos os outros de idêntica natureza que venham a ser criados; (...)

d) Todos os encargos fiscais, notariais e de registo devidos pela celebração deste contrato e pela aquisição do imóvel pela LOCADORA, nos quais se compreendem, nomeadamente, o valor da sisa devida, quer por declaração inicial, quer por fixação subsequente, e os custos de quaisquer requerimentos a entidades públicas ou de certificados camarários, de Repartições de Finanças ou outras, de que a LOCADORA careça, bem como os custos de quaisquer escrituras relacionadas com o imóvel e respectivos registos, provisórios e definitivos; (...)

CLÁUSULA XXVII (Opção de Compra)

1. Até um ano antes do termo do presente contrato a LOCATÁRIA deverá comunicar à LOCADORA se:

a) Pretende adquirir, para si, em propriedade, o imóvel locado;

b) Pretende negociar com a LOCADORA a renovação do contrato ou a utilização do imóvel noutros termos;

c) Pretende restituir o imóvel à LOCADORA, livre e desocupado.

2. Caso a LOCATÁRIA não proceda à comunicação previste no precedente número com a antecedência aí fixada, considerar-se-á que exerce a opção de aquisição do imóvel. (...)

CLÁUSULA XXVIII (Valor residual)

1. Optando pela aquisição do imóvel locado, a LOCATÁRIA deverá pagar à LOCADORA, a título de valor residual, a importância estabelecida na cláusula V das Condições Particulares. (...)

3. A propriedade do imóvel considerar-se-á transferida para a LOCATÁRIA na data de pagamento do valor residual e contra esse pagamento. (...)

CLÁUSULA XXIX (Antecipação da Compra)

A partir do quinto ano de vigência do presente contrato, a LOCATÁRIA poderá exercer antecipadamente o seu direito de opção de aquisição da propriedade do imóvel, nos termos seguintes:

a) A LOCATÁRIA apenas poderá, por exercício da referida opção, adquirir a propriedade do imóvel locado, desde que não se encontre em mora relativamente a qualquer uma das suas obrigações;

b) Decidindo exercer antecipadamente o seu direito de opção, a LOCATÁRIA deverá comunicar a sua decisão à LOCADORA e proceder, simultaneamente com essa comunicação, ao pagamento do valor correspondente ao montante do capital financeiro em dívida à data da rescisão, penalizado em dois pontos percentuais; (…)

CAPITULO II

CONDIÇÕES PARTICULARES

CLÁUSULA III – VALOR DO FINANCIAMENTO

Valor de aquisição: Esc 150.000.000$00 (...)

Valor de sisa: Esc. 15.000.000$00 (…)

Valor total do financiamento: Esc: 265.000.000$00 [€1.321.814.43] (...)”.

B) No dia 11.01.2006 foi apresentado pela Impugnante, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 6, uma declaração Modelo I do IMT, da qual consta, no campo 3 do quadro I, a identificação da Impugnante, e no campo 10 do quadro II a menção “CÓDIGO I DESCRIÇÃO - Aquisição do direito de propriedade plena sobre imóveis”.

C) Na mesma data foi emitida, em nome da Impugnante, e paga, a liquidação de IMT nº 160.306.000.764.303, pelo valor de € 12.653,52.

D) No dia 12.01.2006 foi outorgado, por escritura pública, “RESOLUÇÃO DE CONTRATO DE LOCAÇÃO E COMPRA E VENDA”, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, do qual se destaca o seguinte excerto:

“(...) PELOS OUTORGANTES, nas qualidades em que respectivamente outorgam, foi dito:

Que, por documento particular celebrado em vinte e sete de Maio de mil novecentos e noventa e nove, foi celebrado um contrato de locação financeira entre a sociedade anónima “E………, S.A.”, como Locadora e “A……… LIMITADA., como Locatária, que tinha por objecto o prédio urbano situado na Rua ………, números ……….. (...), com o valor patrimonial de €18.003,71. (...)

Que o prazo do referido contrato de locação financeira foi fixado em doze anos, contados a partir da data da assinatura do contrato de locação financeira.

Que, pela presente escritura (...) a LOCATÁRIA decidiu exercer o seu direito de antecipação de compra e a LOCADORA decidiu vender pelo preço de CENTO E NOVENTA E QUATRO MIL SEISCENTOS E SESSENTA E NOVE EUROS E QUARENTA E NOVE CÊNTIMOS, já recebido, o prédio locado (...)

Que, em consequência, o mencionado contrato de locação financeira extingue-se, não produzindo nenhum efeito a partir da presente data (...)

DISSERAM AINDA OS SEGUNDOS OUTORGANTES:

Que, não obstante, o acima referido quanto à imediata cessação dos efeitos do contrato, a sua representada assume todas as responsabilidades referentes a despesas, encargos, impostos, ou taxas, nomeadamente contribuição autárquica, taxas de esgotos, ou outros, que incidam ou venham a incidir sobre o prédio objecto do contrato de locação financeira agora resolvido, desde que originadas até à presente data. (...)” (cfr. fls. 42 a 49 do PA apenso);

E) No dia 07.08.2009 foi efectuada avaliação do imóvel, tendo sido atribuído um valor patrimonial tributário de € 639.150,00.

F) No dia 13.10.2009, foi emitida a “liquidação adicional de Imposto do Selo – verba 1.1 da TG – Em resultado da avaliação efectuada”, nº 002498512, com os seguintes elementos:

“Valor tributável do prédio resultante da avaliação: 639.150,00

Valor tributável do contrato: 194.669,49

Diferença entre os valores tributáveis: 444.480, 51 Taxa: 0,80

Imposto o pagar: 3.555,84 (…)”.

G) No dia 03.12.2009, a Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 6, Reclamação Graciosa relativa à liquidação adicional identificada na alínea precedente.

H) Por despacho do Chefe de Finanças de Lisboa 6 de 28.01.2010, foi indeferido o processo de reclamação graciosa, o que foi remetido à Impugnante através do oficio nº 001479, de 01.02.2010.

I) Em 05.03.2010, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de reclamação graciosa, dirigido ao Ministro das Finanças, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

J) No dia 24.10.2011, foi elaborada pela Direcção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), informação cujo teor se dá por integralmente reproduzido, da qual se destaca:

“(...) O recorrente pretende que a matéria colectável, base da liquidação do IS (verba 1.1) seja calculada nos termos da regra 14º do n° 4 do artigo 12° do Código do IMT;

Ora o referido preceito determina que “O valor dos bens imóveis ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados, adquiridos pelo locatário, através de contrato de compra e venda, no termo da vigência do contrato de locação financeira e nas condições nele estabelecidas, será o valor residual determinado ou determinável, nos termos do respectivo contrato”.

Refere o preceito legal “...no termo da vigência do contrato de locação financeira e nas condições nele estabelecidas", pelo que se verifica que na antecipação, encontra-se em dívida não só o valor residual convencionado, mas também o montante resultante de rendas antecipadas;

(...) Acresce que ao não cumprir, na integra, as condições constantes do regime jurídico ao abrigo do qual foi celebrado, não poderá aproveitar dos respectivos efeitos, entre os quais a isenção de IMT ao abrigo do DL 311/82, de 4/8, sendo a venda tributada nos termos gerais dos contratos de compra e venda (…).

Parece-nos que para ter aplicabilidade a citada regra 14º do n° 4 do artigo 12° do CIMT, o contrato deveria ter sido cumprido até ao final ficando apenas o valor residual estipulado no contrato (…). (...)

CONCLUSÃO

Do vertido, na presente informação, afigura-se ser de manter o acto recorrido, negando provimento ao recurso.”.

K) No dia 21.12.2011, foi proferido pela Subdirectora Geral da DSIMT despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, o qual foi remetido à Impugnante através do ofício nº 003638, de 12.01.2012, por correio registado com A/R.

L) A presente acção deu entrada neste Tribunal, via SITAF, em 16.04.2012.

Nada mais se deu como provado.

Há que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Porque a questão já não é nova, seguir-se-á de perto o bem fundamentado parecer do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal.

O Tribunal Tributário de Lisboa, julgou procedente esta impugnação judicial deduzida contra ato de indeferimento de Recurso Hierárquico, deduzido contra o ato de indeferimento de Reclamação Graciosa, por sua vez deduzida contra a liquidação adicional de Imposto do Selo, verba 1.1 e contra este ato de liquidação, no entendimento de que a aquisição do imóvel se encontra isenta ao abrigo do disposto no artigo 3.º do DL 311/82, de 11/02, normativo que deve ser interpretado no sentido de que o termo de vigência do contrato de locação financeira tanto ocorre no final do contrato, como nas situações em que as partes, ao abrigo do próprio contrato, põem termo ao mesmo, mediante a opção de compra antecipada do imóvel, objeto de locação financeira.

A questão que, no caso em apreciação, cumpre dilucidar é se o conceito de “termo de vigência do contrato de locação financeira, a que se referem o artigo 3.º do DL n.º 311/82 e 12.º, n.º 4, regra 14.ª do CIMT abrange o termo antecipado do contrato e se a liquidação adicional sindicada sofre de vício de violação de lei (referido artigo 3.º do DL 311/82).

Vejamos.

O regime jurídico do contrato de locação financeira consta do DL n.º 149/95, de 24/06, alterado pelo DL n.º 265/97, de 02/10, DL n.º 285/2001, de 03/11 e DL n.º 30/2008, de 25/02.

“Locação financeira é o contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra parte o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o prazo acordado, por preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados (artigo 1.º do DL 149/95, de 24/07).

Nos termos do artigo 6.º do DL n.º 149/95, na redação originária, o contrato de locação de imóveis não pode ter duração inferior a 7 anos, sendo certo que na redação introduzida pelo DL n.º 285/2001, o contrato de locação financeira não pode ter duração superior a 30 anos, considerando-se celebrado, quanto aos imóveis, não havendo estipulação de prazo, pelo prazo de 7 anos.

Nos termos do artigo 3.º do DL n.º 311/82, de 04/08, na redação originária “Está isenta de sisa a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no termo da vigência do contrato de locação financeira e realizada nas condições nele estabelecidas, da propriedade ou do direito de superfície constituído sobre os bens locados”.

Na redação introduzida pelo artigo 117.º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12 (LOE 2011), o artigo atrás referido passou a estatuir “Está isenta de imposto municipal sobre a transmissão de imóveis a transmissão por compra e venda a favor do locatário, no exercício do direito de opção de compra previsto no regime jurídico do contrato de locação financeira sobre o imóvel locado”.

“O Imposto do Selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens ”- artigo 1.º, n.º 1 do CIS.

À tributação dos negócios jurídicos sobre bens imóveis, prevista na tabela geral, aplicam-se as regras de determinação da matéria tributável do CIMT - artigo 9.º, n.º 4 do CIS.

“O IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior”- artigo 12.º, n.º 1 do CIMT.

Todavia, nos termos da regra 14.º do n.º 4 do mesmo artigo “O valor dos bens imóveis ou do direito de superfície constituído sobre os imóveis locados, adquiridos, pelo locatário, através de contrato de compra e venda, no termo da vigência do contrato de locação financeira e nas condições nele estabelecidas, será o valor residual determinado ou determinável, nos termos do respetivo contrato”.

No caso em apreciação o contrato de locação financeira do imóvel foi celebrado 27/05/1999, pelo prazo de 12 anos, sendo certo que, por escritura de resolução do contrato e compra e venda, de 12/01/2006, a locatária exerceu o direito de antecipação de compra e a locadora decidiu vender pelo preço de € 194.669,49.

De notar que nos termos da cláusula XXIX do contrato de locação financeira, a partir do quinto ano de vigência do contrato, a locatária podia exercer antecipadamente o seu direito de opção de aquisição da propriedade do imóvel, nos termos ali regulados.

Embora seja certo que só com a entrada em vigor das alterações operadas pelo DL 285/2001 ao DL n.º 149/95 deixou de ser obrigatória a duração mínima de 7 nos contratos que tenham por objeto imóveis, ficando as partes com a liberdade de estipularem os prazos de duração que entenderem, desde que não ultrapasse 30 anos, parece que nada impede que, havendo acordo, as partes renegoceiem, sem preocupações de prazos mínimos, os contratos anteriormente celebrados.

Assim sendo, parece que nada impedia que, as partes, na escritura de resolução do contrato de locação e compra e venda, celebrado em 2006, tivessem decidido exercer o direito de antecipação de compra e de venda.

Como resulta do respetivo preâmbulo, o regime fiscal da locação financeira (leasing) constante do já referido DL 311/82 visou os seguintes objetivos:

-eliminação de eventuais obstáculos de natureza fiscal ao recurso ao contrato de locação financeira;

-obstar à utilização desse tipo contratual com fins de evasão fiscal;

-neutralidade fiscal, de modo a que o locatário, na compra do imóvel, não suportasse uma carga fiscal superior à que resultaria da sua aquisição direta.

Ora, não tendo o legislador distinguido na formulação da norma “termo inicial do contrato” e “termo resultante de posterior acordo das partes”, atento o estatuído no artigo 9.º, n.º 3 do CC, não cabe ao intérprete proceder a essa distinção.

Assim, o conceito de termo de vigência do contrato de locação financeira não pode deixar de abranger o termo antecipado do contrato.

Só esta interpretação observa o princípio da neutralidade fiscal, uma vez que, se assim não fosse entendido, o adquirente do imóvel suportaria uma carga fiscal superior à que resultaria da aquisição direta sem recurso ao leasing, já que suportou nas rendas do contrato o imposto pago pela locadora e teria de pagar, de novo, imposto com a aquisição.

Por outro lado, a interpretação, ora, perfilhada, observa o princípio da liberdade contratual na sua dupla vertente de liberdade de celebração e de liberdade de modulação do conteúdo do contrato, nos termos do estatuído no artigo 405.º do CC.

No sentido, ora sustentado podem ver-se os acórdãos do STA, de 16/01/2013 - P. 0831/12 e de 18/06/2014 - P. 0805/13, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem a secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 20 de abril de 2020. – Aragão Seia (relator) – Joaquim Condesso – Paulo Antunes.