Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa; # I. A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) do Porto, em 17 de junho de 2022, que julgou procedente impugnação judicial, apresentada por Banco A…………………, S.A., …, visando “despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação que, por sua vez, incidira sobre a autoliquidação de IRC, resultante de declaração de substituição por si apresentada, referente ao ano de 2006”. A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: « A) Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida contra o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, incidira sobre a autoliquidação de IRC, resultante da declaração de substituição apresentada pelo impugnante, referente ao ano de 2006. B) O regime fiscal dos Fundos assenta no princípio de neutralidade, nos termos previstos no artigo 22º do EBF, alcançada, neste caso, pela tributação à saída, ou seja, estando o Fundo isento de IRC, a tributação é efetuada, na esfera dos titulares das unidades de participação, pelos rendimentos que lhes sejam distribuídos, sofrendo retenção na fonte no momento dessa distribuição. C) Como se extrai do artigo 22º do EBF, à data dos factos, a tributação sobre os rendimentos das unidades de participação em fundos de investimento é efetuada por retenção na fonte ou por tributação autónoma sobre o rendimento de cada categoria. D) A retenção na fonte é, como o próprio nome indica, uma parte do rendimento que fica retido por uma entidade (neste caso o Fundo), ficando esta com o ónus da entrega desse imposto retido e, sendo distribuído o rendimento líquido dessa retenção. A tributação autónoma recai sobre um determinado rendimento, sendo este distribuído líquido do respetivo imposto. E) O rendimento obtido das unidades de participação em fundos de investimento será constituído pelo valor distribuído pelo fundo, aos titulares dessas unidades de participação, acrescido, quando for caso disso, da retenção na fonte ou da tributação autónoma efetuadas ao Fundo. F) Os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos, nas condições previstas no nº 3 do artigo 22º do EBF (à data dos factos) não estão sujeitos a retenção na fonte, devendo, pelos seus titulares, ser considerados como proveitos ou ganhos e como é referido na parte final do nº 3 do artigo 22º do EBF (à data dos factos) para os sujeitos passivos de IRC, como é o caso da impugnante, o imposto retido ou devido, pelo próprio fundo, tem a natureza de imposto por conta para efeitos do artigo 83º do CIRC (à data dos factos) do imposto devido a final, pelo titular dos rendimentos das unidades de participação, sendo pessoa coletiva.
Jurisprudência
Processo 0409/12.7BEPRT
G) O titular dos rendimentos das unidades de participação deve, assim, declarar a totalidade dos rendimentos que, é constituída pelo rendimento líquido recebido acrescida das retenções na fonte ou dos impostos relativos a tributação autónoma que sobre esses rendimentos incidiram em sede do Fundo. Este regime decorre do próprio artigo 22º do EBF (à data dos factos) e consubstancia-se num regime de neutralidade em que tudo se passa como se fosse o titular da unidade de participação a auferir o rendimento colocado à disposição do Fundo e suportado o imposto incidente sobre esse rendimento. H) Assim, sendo contabilizado, como proveitos, apenas o rendimento líquido do imposto suportado pelo Fundo e que lhe foi distribuído, terá necessariamente de considerar a parte restante, relativa a esse imposto, como proveito para efeitos de tributação, pois só assim se poderá usar o mecanismo previsto na parte final do nº 3 do artigo 22º do EBF (à data dos factos). I) Também relativamente a retenções na fonte, vem o nº 2 do artigo 62º do CIRC (à data dos factos) impor, para efeitos de determinação da matéria coletável, a consideração dos rendimentos ilíquidos do imposto retido na fonte, ou seja, sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados, para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria coletável é a respetiva importância ilíquida do imposto retido na fonte. J) O imposto retido ou devido tem natureza de imposto por conta, em conformidade com o disposto na parte final do nº 3 do artigo 22º do EBF, à data dos factos, podendo ser deduzido à coleta nos termos da alínea f) do nº 2 do artigo 83º do CIRC (à data dos factos). K) O não englobamento do imposto retido na fonte ou, eventualmente suportado por tributação autónoma, daria à impugnante uma dupla vantagem, ou seja, dedução do imposto retido na fonte ou pago por tributação autónoma e omissão de tributação sobre a parte correspondente ao montante de imposto por conta que pretende efetuar no campo 359 do quadro 10 da declaração de modelo 22 de IRC, uma vez que apenas foi declarado o rendimento líquido. L) Não tendo a impugnante procedido contabilisticamente em conformidade com o tratamento fiscal imposto pelo nº 2 do artigo 62º do CIRC (à data dos factos), deveria proceder ao ajustamento à matéria coletável, concretizado pelo acréscimo ao lucro tributável do imposto retido não contabilizado como proveito. M) O pagamento por conta é uma entrega pecuniária antecipada efetuada no período de formação do facto tributário por conta do imposto devido a final, pelo que pressupõe obviamente um facto tributário, ainda que em fase de constituição, bem como uma tributação final incidente sobre o rendimento decorrente desse facto. N) Inexistem quaisquer razões que permitam concluir que o legislador teve em conta uma noção diversa do pagamento por conta, noção essa que prescindiria da existência de um facto tributário na esfera do seu titular e da consequente tributação do rendimento ocasionado por esse facto. O) Ao permitir a imputação do imposto pago pelo fundo na esfera do participante, o legislador simplesmente reconhece o seguinte: - Que o rendimento pago ao participante pelo fundo mostra-se reduzido do imposto pago pelo próprio fundo, isto é, que o rendimento devido ao participante é maior do que o que lhe foi entregue;
- que essa tributação, porque corresponde a uma ablação do rendimento devido ao participante, deve ser considerada no cálculo do IRC que este tenha a pagar sobre todos os rendimentos auferidos, designadamente aquele que lhe foi deduzido pelo fundo no momento do pagamento. P) A sentença proferida pelo Tribunal a quo vem adulterar totalmente os propósitos prosseguidos com aquele regime legal, pois se os argumentos da sentença recorrida estivessem corretos, estaríamos perante a cedência de redução de tributação aos participantes do fundo face aos investidores diretos em mercado capital, os quais teriam de incluir o valor dos rendimentos brutos de natureza financeira recebidos, nos termos do artigo 20.º, nº 1, alínea c) do CIRC e artigos 67º e 94º, nº 1, alínea c) do mesmo diploma legal. Q) Mas o mesmo não sucederia com os titulares de unidades de participação que apenas seriam tributados pelos rendimentos líquidos, e teriam ainda a possibilidade de dedução de um imposto que não teria incidido sobre os seus proveitos e que fora suportado por terceiro. R) O duplo benefício é evidente, e acabaria por constituir um indevido estímulo à participação nos fundos, arruinando, de uma vez por todas, a desejada neutralidade, o que determinaria também uma redução da receita fiscal uma vez que a imputação do imposto pago pelo fundo na esfera do participante, desacompanhado da respetiva relevação como proveito, implica, em substância, que o rendimento respetivo não é tributado nem na esfera do fundo nem na esfera do titular da participação. S) Face ao exposto, naturalmente se conclui que a interpretação do artigo 22º do EBF, em função dos seus elementos histórico e teleológico, não consente a apreciação concretizada na sentença proferida pelo Tribunal a quo, pelo contrário todo o mecanismo estabelecido nessa norma jurídica implica uma relação clara entre os rendimentos do fundo e os dos participantes e entre a tributação de uns e outros, de forma a garantir a neutralidade da tributação. T) De igual modo o elemento sistemático não avaliza o entendimento proferido na douta sentença recorrida. Quando o nº 3 do artigo 22º do EBF, à data dos factos, se refere ao pagamento por conta alude a um conceito vertido e estabilizado no nosso ordenamento jurídico-fiscal, designadamente no artigo 33º da LGT. U) Os rendimentos dos fundos concorrem, na totalidade, como proveito que são, para a formação do Lucro Tributável, sendo o benefício consubstanciado na dedução à coleta do imposto retido ou devido nos termos do nº 1 do artigo 22º do EBF, à data. V) O artigo 22º, nº 3 do EBF, não prevê qualquer isenção dos rendimentos provenientes do fundo para pessoas coletivas titulares de unidades de participação, nem prevê uma separação estrita entre os rendimentos destes e os do Fundo, uma vez que admite que os impostos pagos pelo Fundo são dedutíveis por aqueles a título de pagamento por conta. W) Entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo ao decidir como decidiu incorreu em erro de julgamento em matéria de direito, nomeadamente do artigo 22º nº 3 do EBF e artigo 62º, nº 2 do CIRC (redação à data dos factos).
X) Atento o valor do presente processo, que ascende a € 505.358,50, a Fazenda Pública na sequência da notificação para autoliquidação da taxa de justiça, independentemente de ser parte vencida, teria de efetuar o pagamento em função do valor e complexidade da causa, nos termos do nº 1 do artigo 6º do RCP, aplicando-se a Tabela I – A. Y) De acordo com o que se prescreve na Tabela I-A, nas causas com valor para além dos € 275.000,00 ao valor da taxa, acresce por cada € 25.000,00, ou fração, 3 unidades de conta na coluna A. Z) É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça corresponde à diferença entre os € 275.000,00 e o efetivo valor superior da causa para efeito de determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta a final, se não for determinada a dispensa do seu pagamento. AA) Todavia, e atento o nº 7 do artigo 6º do RCP, nas causas superiores a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, “salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes dispensar o pagamento”. BB) Dissecando o artigo 6º do RCP, verificamos que, de acordo com o teor do nº 1, conjugado com o nº 7, são três os requisitos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente: i) a especificidade da causa; ii) a complexidade da causa; e iii) a conduta processual das partes. CC) Com respeito por diversa opinião, entende a Fazenda Pública que se encontram preenchidas todas as condições previstas naquele normativo, pois, a causa não foi de complexa decisão, não houve incidentes, nem má conduta processual das partes. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, com as legais consequências. » * A sociedade recorrida (rda) formalizou contra-alegações e concluiu: « A. O presente recurso vem interposto da Sentença Recorrida, proferida pelo Tribunal a quo em 17 de junho de 2022, que declarou totalmente procedente a Impugnação Judicial, por entender que deve ser aceite para efeitos de determinação do lucro tributável do Recorrido do exercício de 2006 o rendimento decorrente de unidades de participação em fundos de investimento, deduzido do imposto suportado na esfera do fundo de investimento; B. A Recorrente imputa à pronúncia jurisdicional do Douto Tribunal a quo um erro de julgamento de Direito, por considerar que, por força do artigo 62.º n.º 2 do Código do IRC, o rendimento obtido das unidades de participação em fundos de investimento deverá ser constituído pelo valor distribuído pelo fundo de investimento aos titulares dessas unidades de participação (ou decorrente de resgates das mesmas), acrescido da retenção na fonte ou da tributação autónoma efetuadas na esfera do fundo;
C. A posição defendida pela Recorrente tem subjacente uma evidente incompreensão do regime de tributação dos fundos de investimento, previsto no artigo 22.º do EBF, que, à data dos factos, assentava na tributação dos rendimentos gerados pelos fundos de investimento na esfera destes (tributação à entrada) e na não retenção na fonte de imposto sobre os rendimentos auferidos pelos participantes das unidades da participação (vulgo, “isenção à saída”); D. Assim, nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 3, do EBF, os rendimentos auferidos de unidades de participação em fundos de investimento não estão sujeitos a retenção na fonte; E. Contrariamente ao sustentado pela Recorrente, o Código do IRC não prescreve que o montante de imposto retido aos fundos de investimento ou por eles apurado autonomamente, que tem a natureza de imposto por conta na esfera dos participantes que procedam ao englobamento dos rendimentos que lhes são atribuídos, seja acrescido para efeitos de determinação do rendimento sujeito a imposto; F. Ademais, o artigo 62.º do Código do IRC, invocado pela Recorrente, limita-se a prever a consideração dos rendimentos que conferem o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional e dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte pelos respetivos montantes ilíquidos de imposto (estrangeiro ou retido na fonte); G. Sucede que os rendimentos relevantes no caso concreto não se enquadram em nenhuma daquelas categorias, uma vez que (i) nem conferem o direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional, (ii) nem estão sujeitos a retenção na fonte; H. Com efeito, apesar de a dedução em causa nos presentes autos surgir identificada como relativa a “crédito de imposto e retenção na fonte”, tal deve-se única e exclusivamente face às restrições decorrentes da própria declaração modelo 22 de IRC, que não permitiram considerá-la em qualquer outro campo; I. Não obstante, não estamos perante uma retenção na fonte em sentido próprio, uma vez que os rendimentos das unidades de participação não sofreram qualquer retenção na fonte; J. Assim, é destituída de sentido a pretensa distinção entre valor líquido ou ilíquido no presente caso, uma vez que, não havendo retenção na fonte na esfera do Recorrido, estamos perante um rendimento de unidades de participação ou do respetivo resgate que é atribuído ao Recorrido e é recebido na íntegra; K. Perante o exposto, não estando os rendimentos das unidades de participação sujeitos a retenção na fonte, a dedução aqui em causa diz respeito ao imposto suportado pelos fundos de investimento; L. Neste contexto, como bem decidiu o Tribunal a quo, não é aplicável no presente caso a regra de determinação da matéria coletável prevista no artigo 62.º, n.º 2, do Código do IRC; M. A Recorrente sustenta ainda que uma interpretação do artigo 22.º do EBF que atenda aos elementos histórico, teleológico e sistemático determina solução diversa daquela que foi acolhida pelo Tribunal a quo;
N. Sucede, no entanto, que a posição defendida pela Recorrente não só carece de fundamento legal – não encontrando um mínimo de correspondência verbal no texto normativo –, como se afigura contrária à jurisprudência dos tribunais arbitrais, de que são exemplos as Decisões Arbitrais de 7 de outubro de 2020 e de 27 de junho de 2019, proferidas nos processos n.º 758/2019-T e n.º 309/2018-T, e dos tribunais superiores, de que é exemplo o acórdão do STA de 12 de janeiro de 2022, proferido no processo n.º 03032/13.5BEPRT, que respeita ao IRC de 2009 do aqui Recorrido e no qual estava em causa uma situação semelhante àquela que ora se analisa; O. A jurisprudência dos tribunais arbitrais e do STA nesta matéria aponta indisputavelmente no sentido de que a única interpretação do artigo 22.º do EBF compatível com a letra e o espírito da Lei é aquela que aceita a dedução do imposto suportado pelo fundo de investimento para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC dos participantes (in casu, o Recorrido); P. E seria insustentável que a conclusão válida para a dedução à coleta do Recorrido do ano de 2009, alcançada no referido acórdão do STA, não fosse igualmente válida para a dedução à coleta do ano de 2006, que está em causa nos presentes autos, uma vez que as disposições aplicáveis são exatamente as mesmas; Q. Perante todo o exposto, entende o Recorrido que andou bem o Tribunal a quo quando decidiu que deve ser aceite a dedução do montante de € 2.021.434,01, correspondente ao imposto suportado por fundos de investimento constituídos e a operar à luz da legislação nacional por referência a rendimentos distribuídos ao Recorrido e por este obtidos em resgates de unidade de participação, na medida em que nem a Lei, nem a economia do regime de tributação dos fundos, determinam que tal montante deva influenciar o apuramento do lucro tributável dos participantes; R. Perante o exposto, entende o Recorrido que deve ser julgado improcedente o recurso interposto pela Recorrente, por total ausência de fundamento, mantendo-se a Sentença Recorrida nos seus exatos termos. Termos em que, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela AT, e a Sentença Recorrida ser mantida, nos seus exatos termos, Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA! » * O Exmo. Procurador-geral-adjunto emitiu parecer, no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso. * Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir. *******
# II. Na sentença recorrida, a título de julgamento factual, consta: « Factos Provados: 1. A impugnante é uma sociedade que exerce a actividade bancária, sendo sujeito passivo de IRC (facto não controvertido). 2. No exercício de 2006, a impugnante auferiu rendimentos provenientes de unidades de participação em fundos de investimento constituídos e a operar à luz da legislação portuguesa, no montante de € 6.849.944,70 e rendimentos em resgates de unidades de participação em fundos de investimento constituídos e a operar à luz da legislação portuguesa, no valor de € 8.053.609,65 (facto não controvertido). 3. Os rendimentos referidos em 2., foram registados pela impugnante como proveitos do exercício (facto não controvertido). 4. O imposto suportado pelos referidos fundos de investimento que distribuíram rendimentos à impugnante e relativamente a cujas unidades de participação foram obtidos rendimentos no resgate pela impugnante ascendeu, na parte correspondente aos rendimentos em causa, a € 2.021.434,01 (cfr. doc. 1 junto com a p.i.). 5. Na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 2006, inicialmente entregue, a impugnante não deduziu à colecta o valor do imposto suportado pelos fundos de investimento nos termos referidos no ponto anterior (doc. junto com a p.i.). 6. Em 30.5.2008, a impugnante apresentou declaração modelo 22 de substituição, em que: a) acresceu no campo 217 (Correcções nos casos de crédito de imposto) do quadro 07, o imposto suportado pelos fundos de investimento em causa, na parte correspondente aos seus rendimentos, deduzido do montante que, do total de € 2 021 434,01, a impugnante anteriormente registara como proveito do exercício (€ 18 774,41); b) deduziu no campo 359 (Retenções na fonte) do quadro 10, o imposto suportado pelos fundos de investimento em causa, na parte correspondente aos seus rendimentos, ou seja, € 2.021.434,01 (declaração de substituição junta com a p.i.). 7. A impugnante deduziu reclamação graciosa contra a autoliquidação que decorreu da declaração de substituição, tendo por objecto o acréscimo efectuado no campo 217 do quadro 07, referido em 6. a), requerendo que o lucro tributável fosse corrigido a seu favor em € 2.021.434,01 (RG junta ao PA). 8. Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa, a impugnante apresentou recurso hierárquico contra a referida decisão (cfr. RG junta ao PA). 9. Por decisão proferida em 14.12.2011, foi o recurso hierárquico indeferido, com o teor que consta da respectiva decisão, bem como do projecto que a precedeu, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
Factos não Provados: Inexistem factos não provados com relevância para a decisão a proferir. » *** Neste recurso, identificando-se que a única questão, com necessidade de ser solucionada, diz respeito à, correta, interpretação do disposto no artigo (art.) 22.º n.º 3 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação em vigor no ano de 2006 ( « 3 - Relativamente a rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos referidos no n.º 1 de que sejam titulares sujeitos passivos de IRC ou sujeitos passivos de IRS que os obtenham no âmbito de uma actividade comercial, industrial ou agrícola, residentes em território português ou que sejam imputáveis a estabelecimento estável de entidade não residente situado nesse território, os mesmos não estão sujeitos a retenção na fonte e são pelos seus titulares considerados como proveitos ou ganhos, e o montante do imposto retido ou devido nos termos do n.º 1 tem natureza de imposto por conta, para efeitos do disposto no artigo 83.º do Código do IRC e do artigo 78.º do Código do IRS. »), sem reservas e delongas ( Anota-se, em especial, que a redação do normativo, a versar, é a mesma (com alterações, irrelevantes, apenas, ao nível da pontuação)., somos transportados para a discussão, análise, valoração e veredicto, com as devidas/necessárias adaptações, do acórdão, deste STA, de 12 de janeiro de 2022, vertido no processo n.º 3032/13.5BEPRT. Como resultado da ponderação decorrente desse regresso ao pretérito, obedientes ao disposto no art. 8.º n.° 3 do Código Civil (CC) e usando da faculdade concedida pela 2.ª parte do n.° 5 do art. 663.° do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 281.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), porque concordamos, na íntegra, com o que, ali, ficou decidido e respetiva motivação, remetemos para a fundamentação jurídica, adotada no aresto identificado, em apoio da decisão que se seguirá. ******* # III. Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos negar provimento ao recurso. * Custas pela recorrente, dispensando-se, o pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que excede € 275.000,00, considerado, sobretudo, o cariz remissivo desta decisão colegial. * Não procedemos à junção de cópia do acórdão remetido, porque, além do mais, se encontra disponível no sítio www.dgsi.pt (com acesso livre). ***** [texto redigido em meio informático e revisto]
Lisboa, 7 de dezembro de 2022. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.