Processo 0992/24.4BELRS.SA1

Processo n.º 992/24.4BELRS.SA1 (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO 
A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 11-08-2025, que julgou procedente a pretensão deduzida por “A..., S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com o indeferimento da reclamação graciosa que correu termos na Unidade dos Grandes Contribuintes sob o n.º ...57, com referência ao acto tributário de autoliquidação da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético” referente a 2023, no montante de € 36.666,05 e juros moratórios, no valor de € 42,17.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A. O Tribunal a quo decidiu recusar a aplicação ao caso sub judice da alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2023 pelo art.º 261.º da Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro e, consequentemente, decidiu anular a decisão de indeferimento da reclamação graciosa bem como a autoliquidação impugnada.

B. A decisão de desaplicar a alínea d), do artigo 2.º, teve como fundamento a adesão ao entendimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional (TC) vertido no Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15 de Julho de 2025, no qual a norma da alínea d), do artigo 2.º, do regime da CESE foi julgada inconstitucional, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

C. Sucede que, a norma declarada inconstitucional com força obrigatória geral pelo Acórdão n.º 677/2025 não é a mesma norma que está em questão nos presentes autos e, a jurisprudência do Tribunal Constitucional não é unânime.

D. Desde logo, o entendimento vertido no Acórdão do TC n.º 101/2013 foi infirmado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 296/2023, de 25-05-2023, no Processo n.º 1288/21, que decidiu não julgar inconstitucional o art.º 2.º, 3.º e 12.º do Regime da CESE, na versão vigente no período de 2018, assente, para além da demais fundamentação, na conclusão de que «Seria, pois, a exclusão das empresas do subsetor do gás natural do regime contributivo - solução diferenciada [como aquela que foi seguida no Acórdão n.º 101/2023] que contrastaria com os demais agentes económicos do setor energético, em contexto em que a atividade do FSSSE persiste legalmente dirigida ao domínio de atividade de todos eles –, que representaria um tratamento tributário desigual e injustificado entre operadores e, por inerência, que dificilmente se poderia dizer compatível com o artigo 13.º da Lei Fundamental.».

E. E, também posteriormente, no Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do Tribunal Constitucional, de 17-04-2024, em que estava em causa a oposição entre o decidido no Acórdão do TC n.º 101/2023 e o decidido no Acórdão n.º 296/2023 do mesmo Tribunal, o TC reiterou a jurisprudência firmada no Acórdão n.º 296/2023, sendo a sua fundamentação perfeitamente transponível para os presentes autos.

F. Mais recentemente, o TC voltou a decidir pela não inconstitucionalidade da norma contida no art.º 2.º, al. d) do regime jurídico da CESE, a norma da al. d) do art.º 2.º do regime da CESE, nos Acórdãos n.º 325/2024, n.º 345/2024, n.º 617/2024, e n.º 780/2024, e 295/2025, tendo este último decidido sobre a CESE prorrogada para o ano de 2020.

G. Assim, a Recorrente considera que a Sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento de Direito, com base no qual o Tribunal a quo decidiu anular a liquidação impugnada, ancorada no pressuposto da inconstitucionalidade do disposto na alínea d) do art.º 2.º do regime da CESE, decorrente de violação do princípio da igualdade previsto no art.º 13.º da CRP, sendo que o juízo de inconstitucionalidade vertido no Acórdão n.º 101/2023 foi posteriormente infirmado pelo Tribunal Constitucional com o alcance referido no Acórdão n.º 296/2023, jurisprudência reiterada pela firmada no Acórdão de 17-04-2024, n.º 324/2024 do Plenário do TC, com fundamentação perfeitamente transponível para os presentes autos.

H. O teor do Acórdão n.º 296/2023, confirmado pelo Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do TC, permite verificar que nele o Tribunal Constitucional sindicou, para além de outras normas do regime da CESE (vigente para o ano de 2018, nos termos da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), as normas de incidência subjetiva ínsitas no art.º 2.º, do regime aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, tendo decidido julgar não inconstitucional o disposto no art.º 2.º in totum.

I. No Acórdão n.º 296/2023 (jurisprudência que vingou no Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do TC, de 17-04-2024, dissemos já), o Tribunal Constitucional reiterou a qualificação jurídico-tributária da CESE como contribuição financeira, acolhendo o Acórdão n.º 7/2019 que decidiu «Não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º n.º 83-C/2012, de 31 de dezembro», tendo explicitado que: «É a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício do grupo, com relação à CESE e aos operadores do setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de benefício difusa pela ação pública, esta por sua vez assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da atividade que a contribuição é chamada a financiar», mediante a sua alocação à atividade do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético.

J. Acresce que, no Acórdão n.º 296/2023 (confirmado pelo Acórdão

n.º 324/2024, do Plenário do TC), o Tribunal Constitucional nega o entendimento que havia sido acolhido no Acórdão n.º 101/2023, de que, por um lado, a receita da CESE estaria dirigida essencialmente à gestão da dívida tarifária, e por outro, não seria possível reconhecer uma vantagem própria aos operadores do setor do gás natural que adviesse dessa gestão, nem um nexo de causa entre a atividade destes e o problema gerido, levaria a que esses agentes económicos ficassem afastados do espectro de incidência.

K. No sentido de fundamentar a negação do entendimento que fora acolhido no Acórdão n.º 101/2023, o Tribunal Constitucional explicitou no Acórdão n.º 296/2023 (acolhido pelo Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do TC), além do mais, o seguinte:

- «Nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético: a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores - cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE.»;

- «Sobre o destino específico a cometer à receita por esta contribuição financeira no âmbito da governação do FSSSE, nenhuma alteração foi introduzida no diploma pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, porque nunca nenhuma finalidade peculiar às disponibilidades libertadas pela CESE alguma vez esteve fixada no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril.»;

- «A alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, reduziu este teto máximo (de 2/3) para 1/3 da receita da CESE, permitindo ainda ao Governo definir uma regra orçamental que se contenha neste quadro (cfr. artigo 4.º, n.º 4, alínea a), e 3, na nova redação). No entanto, como está bom de ver, isso não importou uma regra diferente de consignação da receita obtida pela CESE a certas despesas, já que essa regra nunca existiu: aquela permanece alocada à globalidade das despesas do Fundo, em consonância com os objetivos programáticos da entidade pública.»;

- «(…), a atividade regulatória do FSSSE no plano de políticas relativas ao setor energético e sua eficiência, maxime de cariz social e ambiental (artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril), responde (também) a necessidades geradas pela atividade das entidades integradas no Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) e que dessa regulação estas extraem vantagem (…) a lógica dos tributos comutativos atribuída à CESE pela jurisprudência deste Tribunal Constitucional não se pode dizer embargada: a CESE, enquanto instrumento de assistência financeira ao FSSSE, viu preservado o nexo relevante para com as empresas do SNGN que até então se veio observando, bem como para com as demais que integram o quadro de incidência subjetiva, permitindo e impondo a sua qualificação como contribuição financeira.».

- «O abatimento no valor da tarifa por UGS [utilização global do sistema de gás natural] do SNGN [Sistema Nacional de Gás Natural] constitui uma medida de realização de despesa pelo FSSSE que se destina à estabilidade e equilíbrio do subsetor do gás natural que acresce às demais atividades compreendidas no seu escopo programático dirigidas ao conjunto do setor energético, de que os respeitos operadores serão beneficiários, (…).».;

- «Não se diga, como sugere o Acórdão do TC n.º 101/2023, que o interesse das empresas do setor de gás natural que aqui se sinaliza advém de linha “oblíqua”, ou que fosse de tal forma ténue que não se pudesse convocar como fundamento da incidência contributiva. O que se observa do exposto é a estreita interdependência entre subsetores do grande setor energético e a partilha de bases de consumo, sinalizando um mesmo feixe de interesses económicos, unitário e consistente, de onde resulta a homogeneidade de grupo que suporta a incidência da CESE, tal como vem, desde há muito, defendendo a jurisprudência do

Tribunal Constitucional.»;

- «(…) não colhe o argumento de que a CESE se destina exclusiva ou predominantemente a propósitos de “consolidação orçamental” ou que as entidades obrigadas, fosse esse o caso dos operadores do SNGN, dela não retiram vantagem que não seja comum a qualquer outra pessoa, singular ou coletiva, sediada em território nacional: demonstradamente e em face do respetivo regime e realidade operacional com que os operadores no setor da energia se confrontam, estamos perante situação absolutamente oposta.».

L. A Recorrente entende, aderindo à supra indicada jurisprudência do TC (Acórdão n.º 296/2023 (acolhido pelo Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do TC), bem como aos Acórdãos do TC n.º 325/2024, n.º 345/2024, n.º 617/2024, e n.º 780/2024, e 295/2025, que a norma de incidência subjetiva prevista na alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que se manteve em vigor, no ano de 2023, nos termos do art.º 261.º da Lei n.º 24D/2022, de 30 de dezembro não é violadora do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da CRP.

M. Em sentido idêntico, vejam-se, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 05-06-2024, proferido no Processo n.º 397/23.4BEALM (no qual a Impugnante era, tal como a aqui Recorrida, uma sociedade concessionária das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, e relativo à CESE de 2022), bem como o Acórdão do mesmo Supremo Tribunal de 2012-2023, proferido no processo n.º 1339/20.4BELRS.

N. Em face do exposto, considerando o juízo de não inconstitucionalidade formulado na supra citada jurisprudência, conclui-se que a Sentença padece do vício de erro de julgamento de Direito, o qual constitui fundamento para a sua revogação, por ter recusado aplicar ao caso sub judice a alínea d) do art.º 2.º do regime jurídico da CESE, e anulado os atos impugnados, pelo que deverá ser dado provimento ao recurso, reconhecendo a legalidade da autoliquidação impugnada.

III. PEDIDO: NESTES TERMOS, requer-se a V. Exas. que seja dado provimento ao Recurso, assim fazendo a costumada

JUSTIÇA.”

A Recorrida por “A..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

A. O Acórdão do TC n.º 296/2023 - em que o recurso interposto pela AT assenta em parte - erram ao pressupor que a discussão em causa nos autos se encontra praticamente esgotada em controvérsias resolvidas desde o Acórdão n.º 7/2019 e que assim é porque a questão da conformidade constitucional da CESE estaria fundamentalmente dependente de se saber se aquela constitui um verdadeiro imposto ou antes uma contribuição financeira.

B. Com efeito, após aquele Acórdão n.º 7/2019, relativo à CESE em vigor em 2014 (o primeiro ano de vigência do tributo), este Tribunal foi construindo, reiterando e consolidando uma jurisprudência, relativa inicialmente aos anos de 2015 a 2017, da qual resulta que a justificação da CESE - mesmo admitindo que ela é uma contribuição financeira - se manteria apenas enquanto se mantivessem também as obrigações internacionais do Estado português ligadas à emergência do reequilíbrio das contas públicas, obrigações essas vertidas

primeiro no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) e depois no Procedimento por Défice Excessivo (PDE). Ora, como nem um nem outro estavam já em vigor em 2018, a consequência lógica e previsível daquela jurisprudência seria a de que a partir daquele ano a CESE teria perdido a sua razão de ser.

C. O Acórdão n.º 101/2023 (que fundamenta o presente recurso), relativo a 2018 (como os presentes autos), tem por subjacente o conteúdo dessa jurisprudência. Em parte, é um corolário ou uma consequência lógica da mesma. Isto significa que o Acórdão n.º 296/2023 não foi proferido em contradição apenas com o Acórdão n.º 101/2023: apesar de relativamente a este a contradição ser directa e completa, porque existe um contraste quanto à argumentação e ao sentido da decisão, essa contradição existe igualmente, na dimensão da argumentação, relativamente a todo o percurso jurisprudencial que desembocou naquele aresto.

D. No entanto, além de dar importância ao facto de em 2018 se terem deixado de se verificar as condições gerais de excecionalidade financeira que, segundo a jurisprudência anterior, justificavam a vigência extraordinária da CESE (designadamente a vigência do PAEF e do PDE), o Acórdão n.º 101/2023 acrescenta um outro elemento de análise fundamental: no que concerne ao contexto específico do sector energético que justificou a criação da CESE, o TC sublinha que, partir de 2018, também a trajetória de redução da dívida tarifária do SEN - o principal objetivo concreto da medida - significa que o tributo deixou de ter o mesmo sentido de urgência que tinha quando foi criado.

E. Essa aceleração da redução da dívida tarifária resultou da decisão política de transferir em 2018 a receita necessária para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético, entidade à qual cabe aplicar a receita da CESE aos fins legalmente previstos (segundo o Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril) - isto na sequência de uma alteração ao seu regime produzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro. Antes de tal intervenção legislativa, o Fundo estava obrigado a dirigir apenas um terço daquela receita para o objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, enquanto dois terços da mesma seriam destinados a outras políticas gerais de sustentabilidade energética. Após a alteração legal, o Fundo passou a poder aplicar à redução da dívida tarifária dois terços da receita da CESE, podendo utilizar até um terço da mesma no financiamento de outras medidas.

F. Daqui o Acórdão retira que a CESE é inconstitucional a partir de 2018 por referência às empresas que não integram o sector da produção de eletricidade. Isto é: dado que a receita da CESE passou a servir maioritariamente para financiar a redução da dívida tarifária do SEN, não faz sentido exigi-la às empresas que não são do sector eletroprodutor.

G. Neste sentido, a alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE vigente em 2023 é inconstitucional, por quebra do nexo causal entre os objectivos do tributo e os operadores que actuam no sector do gás natural, como a Recorrida.

H. A Recorrida adere ao conteúdo do Acórdão n.º 101/2023, que no seu entender deve prevalecer na ordem jurídica sobre a decisão aqui em crise, por constituir uma melhor subsunção da realidade da CESE de 2018 aos princípios constitucionais aplicáveis. De resto, assim é porque todos os demais pressupostos em que o Acórdão n.º 296/2023 assenta - e que no seu conjunto constituem uma tentativa de refutar a tese central do Acórdão n.º 101/2023 (a de que que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018 produziu a mudança fundamental identificada pelo Acórdão n.º 101/2023) - são igualmente erróneos.

I. Desde logo, o Acórdão n.º 296/2023 não tem razão quando diz que o Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de Dezembro, não introduziu qualquer alteração à finalidade das receitas geradas pela CESE, mas apenas à finalidade de todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas. Não tem razão porque a CESE é a única receita do Fundo: não só é a única que se encontra realmente prevista (todas as demais receitas se encontram inscritas na lei enquanto meramente hipotéticas ou potenciais, em termos simplesmente programáticos) como não se conhecem que outras fontes geraram efectivamente receita para o Fundo.

J. Saliente-se, ademais, que a criação do Fundo é contemporânea da criação da CESE. Ambos foram criados no mesmo ensejo legislativo (o tributo na Lei do Orçamento do Estado para 2014, para vigorar a partir do início do ano e ser cobrado até Outubro; o Fundo no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, a tempo de vir a gerir a receita da CESE). Ora, antes da existência deste Fundo, o Estado já assumia a responsabilidade de políticas no sentido da sustentabilidade do sector energético, sem que para tal tenha tido a necessidade de criar semelhante instrumento jurídico. Só o criou então para lhe atribuir a gestão desta nova receita, a provinda da CESE. Por isso, analisar a CESE como se se tratasse de simplesmente mais uma receita do Fundo é um erro. Sem a CESE, o Fundo pura e simplesmente não existiria.

K. Essa relação é evidente no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 55/2014, seja na identificação indubitável da relação causal entre a criação da CESE e a necessidade de criar o fundo, seja no facto de apenas se referir à receita daquele tributo. Mas importa referir também que, na parte normativa do Decreto-Lei, mais concretamente na alínea b) do artigo 2º, se estatui expressamente que é “mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o sector energético prevista no artigo 228º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro” que se deve garantir o objectivo “da redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN)”. No artigo 5º, concretiza-se depois, em pormenor, a forma como a “contribuição” deve ser aplicada àquele objectivo: segundo os n.ºs 1 e 2, o montante da CESE consignada à redução da dívida tarifária “é deduzido aos custos de interesse económico geral (CIEG) a repercutir em cada ano na tarifa de uso global do sistema aplicável aos clientes finais e comercializadores”.

L. Perante a vontade legislativa traduzida quer no preâmbulo quer na parte dispositiva do Decreto-Lei, não se percebe como pode o TC pensar que, quando falamos do destino das receitas do Fundo, não é do destino das receitas da CESE que estamos realmente a falar. Mais: revela-se que é errada a afirmação do Acórdão n.º 296/2023 segundo a qual “nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético”.

M. O TC diz a esse propósito que „a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Todavia, o TC esquece o que resulta da alínea b) do artigo 2º e do artigo 5º: no que concerne às receitas do Fundo destinadas à redução da dívida tarifária do SEN, o legislador impôs que elas fossem especificamente as receitas da CESE. Em face disto, é também errada a afirmação do Acórdão n.

º 296/2023 de que o valor de receita anual da CESE é apenas um “parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final”, ou um “valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético”.

N. De qualquer modo, sempre se diga que, mesmo que considerássemos como válida a interpretação do Acórdão n.º 296/2023, no sentido formalista e artificial de que a alteração legal de 2018 implicou uma mudança da chave de repartição das receitas do Fundo, e não da receita da CESE, não se compreende porque é que a conclusão quanto à inconstitucionalidade do tributo relativamente aos operadores que não são do sector eléctrico haveria de ser distinta da retirada pelo Acórdão n.º 101/2023. É que, nessa hipótese, então pelo menos a título potencial ou nocional a receita da CESE teria passado de estar afecta em um terço à redução da dívida tarifária da electricidade para está-lo na proporção de dois terços. O que, em rigor, significaria o mesmo que a Recorrida aqui defende (à semelhança do Acórdão n.º 101/2023) quanto à importância na análise da constitucionalidade da CESE da mudança no peso relativo da sua receita na prossecução dos objectivos do Fundo.

O. Prosseguindo, é igualmente errado o que o Acórdão n.º 296/2023 diz quanto ao facto de a CESE ter um nexo relevante com os operadores do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) por o regime legal do tributo prever a utilização da receita em fins específicos ligados à sustentabilidade daquele sistema, ou seja, por a receita contributiva obtida das empresas daquele sector, tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento em regime de “take-or-pay” estar alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição.

P. Aqui, o Tribunal omite algo que é essencial e inviabiliza totalmente a conclusão retirada: é que a receita identificada não resulta do tributo em causa nestes autos, mas de um outro, em cuja base de incidência subjectiva o legislador nem sequer integrou os operadores das redes de transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural (os sujeitos passivos abrangidos pela alínea d) do artigo 2º do regime da CESE), como a Recorrida. Esse outro tributo especificamente dirigido ao alívio dos encargos tarifários inerentes à UGS de gás natural foi enxertado no regime da CESE após criação desta no artigo 228º da Lei n.º 83ºC/2013, de 31 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014).

Q. O tributo em causa nos presentes autos é a CESE original ou propriamente dita, criada pela Lei do Orçamento do Estado (para simplificar, podemos chamá-la de “CESE I”). Por sua vez, o tributo que serve especificamente, e em exclusivo, para a atenuação dos encargos tarifários do SNGN (um tributo que tem características que o tornam decisivamente distinto daquele primeiro, até porque diz respeito a factos que nada têm a ver com aqueles em que assenta) – chamemos-lhe “CESE II” - foi criado pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril, para ser cobrada uma só vez, tendo depois sido estipulado um adicional, igualmente para ser cobrado apenas uma vez, pelo artigo 264º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2017).

R. A CESE II foi dirigida ao (único) comercializador do SNGN titular de contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de takeor-pay, previstos no artigo 39º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de Julho, celebrados em data anterior à entrada em vigor da Directiva n.º 2003/55/CE, do Parlamento e do Conselho, de 26 de Junho, e que fornece gás ao comercializador de último recurso grossista, no âmbito da actividade de compra e venda de gás natural para fornecimento aos comercializadores de último recurso retalhistas, aos centros electroprodutores com contrato de fornecimento outorgado em data anterior a

27 de Junho de 2006 e a outras entidades. A lei encontra-se construída em termos gerais e abstractos (refere-se, no plural, às entidades que integram o sistema energético nacional como comercializadores do SNGN); porém, esta regra de incidência abrangeu efectivamente apenas um sujeito passivo, (a B..., S.A. que é a única entidade que cabe na incidência do tributo.

S. Portanto, em conclusão: o objectivo a que o Acórdão n.º 296/2023 alude - a redução dos custos de acesso à rede de gás natural, incorporados nas facturas de consumo final - não é prosseguido com a receita gerada pelo tributo aqui em causa, mas por um outro tributo distinto, que não incide sobre a Recorrida nem sobre os restantes operadores que se dedicam ao transporte, distribuição ou armazenamento de gás natural. Logicamente, esse objectivo não será inviabilizado pela declaração nos presentes autos da inconstitucionalidade da norma neles analisada (a alínea d) do artigo 2º do regime da CESE). Assim sendo, é totalmente desprovida de sentido a tese do Acórdão n.º 296/2023, de que entre a CESE e a Recorrida existe uma relação de bilateralidade típica das contribuições financeiras, com base no pressuposto de que a receita do tributo por ela suportada reverte também para o fim da redução dos encargos tarifários do SNGN.

T. Seja como for, independentemente dos argumentos do Acórdão n.º 296/2023 referidos anteriormente, insiste-se ainda no aresto que os operadores do SNGN têm com o objectivo da dívida tarifária do SEN uma relação suficiente para que os consideremos integrados na “lógica grupal” da CESE. Isto na medida em que, resumidamente, como o gás tem um papel fundamental na produção de electricidade, as empresas do SNGN sofreriam um impacto grande com a redução da procura de electricidade que se verificaria caso o Estado não tivesse implementado as políticas de controlo dos preços ao consumidor que redundaram na criação da dívida tarifária e as que, financiadas pela CESE, posteriormente se dirigiram à redução dessa dívida. Também este pressuposto está errado.

U. Para se perceber porquê, convém lembrar o que é que na realidade essa “lógica grupal” das contribuições financeiras significa. O que ela significa é que, para cumprimento do princípio da equivalência (concretizador do princípio da Igualdade), este tipo de tributos tem de representar a contrapartida de prestações de que os respectivos sujeitos passivos são presumíveis causadores ou presumíveis beneficiários.

V. Quanto à primeira das relações aludidas - a relação de presumível causalidade existente entre uma contribuição e os seus sujeitos passivos -, ela deve ser uma relação de causalidade especial entre a actividade pública que é preciso financiar e a actividade do universo de agentes económicos que lhe dá origem. E, quando se diz que a causalidade tem de ser especial, quer-se dizer que a necessidade de intervenção regulatória dos poderes públicos tem de decorrer directamente da natureza da actividade dos particulares ou da natureza das opções estratégicas destes.

W. Portanto, se por referência devemos ter a actividade dos particulares, enquanto factor que gera a situação de desequilíbrio ou o risco de sustentabilidade que determinam a intervenção pública, então a lógica das contribuições pressupõe que os universos de sujeitos passivos considerados sejam grupos económicos bem delimitados. Isto é, necessita-se que o universo de sujeitos passivos de uma determinada contribuição se limite àqueles que, em virtude da natureza da sua actividade ou das suas opções estratégicas, forçaram directamente a intervenção das entidades públicas. Dito de modo reflexo: não tem lógica exigir a determinados operadores o pagamento desse tributo se ele servir para colmatar uma falha de mercado para a qual aqueles não contribuíram directamente.

X. Pois bem: a dívida tarifária, cuja atenuação o legislador identifica como objectivo da CESE, define-se, latu sensu, como a diferença entre o custo real da geração de energia eléctrica, do seu transporte, distribuição e comercialização, e os custos recuperados pelas tarifas aplicadas em razão do consumo da mesma. É verdade que, como se diz no Acórdão n.º 296/2023, ela “é produto directo da forma como foi liberalizado o mercado de energia”. No entanto, não é um produto das opções dos sujeitos passivos da CESE. A dívida tarifária é o resultado de opções políticas exclusivas do Estado tomadas no âmbito dessa liberalização do mercado da energia (da energia eléctrica, bem entendido), conjugadas depois com opções políticas e legislativas no sentido de impedir a formação livre dos preços da actividade do sector eléctrico e a total repercussão de custos, também estes fixados por decisão administrativa.

Y. Quer isto dizer que o que deu lugar ao problema em causa não foi a qualquer aspecto concreto da actividade dos operadores privados – qualquer aspecto intrínseco ou decorrente de decisões tomadas em regime de liberdade estratégica. Mais: se assim é quando estamos a falar dos próprios operadores do sector electroprodutor, por maioria de razão o é com ainda mais intensidade quando falamos dos operadores do sector do gás natural ou de outro qualquer sector, que não da electricidade: a dívida tarifária não resultou de quaisquer opções político-legislativas dirigidas a esses sectores. Estes não podem ser considerados, pois, efectivos ou presumíveis causadores, directos ou especiais, do problema da dívida tarifária (a dívida tarifária não é um fenómeno comum a todo o sector económico da energia, sendo antes o produto da forma como ao longo dos anos foi sendo estruturado – apenas – o subsector da produção de electricidade).

Z. De resto, que sentido faz a afirmação do Acórdão n.º 296/2023, segundo a qual a dívida tarifária é “filha da privatização e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública”? Estamos a falar da privatização ocorrida no sector eléctrico. Portanto, mesmo aceitando para benefício da discussão que nesse processo houve uma “oportunidade de negócio capturada” por algumas empresas, não é verdade o que o TC escreve logo a seguir – que essa oportunidade foi “capturada pelas empresas que atuam no setor energético”, em geral. Como é óbvio, as empresas do sector do gás natural não “capturaram” negócio algum na privatização do sector da electricidade.

AA. No que concerne, agora à segunda relação que também pode legitimar a criação de contribuições – a relação de presumível benefício -, ela implica que haja uma relação de benefício também especial entre os sujeitos passivos e a intervenção pública, no sentido em que os primeiros são beneficiados directamente pela segunda. Daí, de novo, a indispensabilidade de um grupo de sujeitos passivos limitado ao sector a que as entidades públicas pretendem dar mais sustentabilidade ou equilíbrio, e em cujas regras mexem directamente. Não é possível integrar no âmbito de sujeição de uma contribuição operadores económicos que retirem apenas um benefício reflexo da actividade financiada pelo tributo. Nesse caso, estaremos a falar de operadores de sectores em cujas regras a actividade pública financiada pela contribuição não toca.

BB. Remetendo para o caso vertente, é óbvio que as políticas públicas orientadas para o controlo dos preços da electricidade - quer as que originaram o diferimento dos custos através da constituição da dívida tarifária quer as que depois serviram para reduzir essa dívida - beneficiam em geral toda a economia. O Acórdão n.º 296/2023 até refere, no lote dos beneficiários, a “indústria” e o “público consumidor”.

É inevitável que assim seja, porque é da razão de ser da electricidade (uma fonte de energia de importância central) que as vicissitudes do seu custo constituam reflexamente vicissitudes nos custos de produção de todos os sectores económicos – e que se repercutam em todo o “público consumidor”. Vemo-lo perfeitamente na actualidade: a crise inflacionista a que assistimos, traduzida no aumento de preços generalizado em todos os sectores, deriva em boa parte do aumento dos custos de produção das fontes de energia. Porém, significa isso que seria legítimo criar uma contribuição financeira, aplicável a toda a economia, para combater os custos da inflação? Certamente que não. Esse tributo seria ou uma contribuição inconstitucional, por violação do princípio da equivalência, ou então um puro imposto extraordinário.

CC. Por outro lado, conforme refere o Acórdão n.º 296/2023, os custos da electricidade também têm influência no universo dos fornecedores das empresas electroprodutores, sejam elas fornecedoras de gás ou de qualquer outro bem, porque, se o aumento do preço da energia eléctrica tem o efeito previsível de reduzir a sua procura, terá igualmente o efeito reflexo de reduzir a necessidade de aquisição de matérias-primas e outros factores de produção. Só que, de novo, se estamos perante uma contribuição financeira, que serve para financiar uma actividade estadual regulatória dirigida a (e provocada por características próprias de) um determinado sector económico, não faz sentido incluir no escopo do tributo o universo de fornecedores das empresas que o constituem (empresas fora do sector), ou parte dele, com o argumento de que, “em potência”, os bens ou serviços que estas últimas empresas fornecem se acabarão por transformar no bem que o sector intervencionado produz.

DD. O TC presume, pois, que, em todo o longo processo de intervenção estadual que aqui temos em conta - o que começou com a liberalização do sector eléctrico, prosseguiu com as políticas de controlo de custos na factura dos consumidores finais, com a criação da dívida tarifária e da CESE -, o legislador teve em mente uma interligação ou uma relação de solidariedade natural entre os operadores do SEN e do SNGN. Sucede que, para além de essa relação não poder legitimar a CESE fora do campo das empresas do sector eléctrico (pelo menos, a partir de 2018), nos termos do exposto, a verdade é que essa hipotética relação nunca esteve na mente do legislador.

EE. Ela não esteve na mente do legislador, desde logo, quando o sector eléctrico e o sector do gás natural tiveram processos de liberalização completamente autónomos e com regras completamente distintas. Por exemplo, a renegociação dos contratos em que assenta a actividade das concessionárias do subsector do gás não desembocou no pagamento às mesmas de quaisquer compensações: pelo contrário, o equilíbrio económico dos contratos de concessão do subsector do mercado do gás natural foi obtido através da solução de alargamento do prazo das concessões e da reavaliação dos activos afectos à prossecução das actividades concessionadas.

FF. Além disso, que o legislador não teve em mente qualquer relação de solidariedade natural e inevitável entre o SEN e o SNGN resulta óbvio, igualmente, do facto de que, como vimos acima, quando se tratou de criar um tributo para financiar uma intervenção regulatória em ordem à sustentabilidade do SNGN, o legislador criou uma CESE específica (a CESE II) cobrada apenas ao sector do gás natural. Seguindo a lógica do Acórdão n.º 296/2023, o legislador poderia ter decidido cobrar também a CESE II ao sector da electricidade, usando por exemplo o argumento de que, face à percentagem que o gás representa no cômputo das matérias primas da produção de electricidade, então a sustentabilidade do sector eléctrico depende da sustentabilidade do sector do gás natural.

Não fez, claro, precisamente porque às contribuições financeiras tem de subjazer uma relação de causalidade especial e benefício directo, que não se compadece com considerações de causalidade ou benefício reflexos ou indirectos, acerca da situação de sujeitos fora do perímetro do sector económico intervencionado com a receita de uma determinada contribuição.

GG. Após a discussão anterior, que parte de pressupostos relacionados com a incidência subjectiva da CESE, o Acórdão n.º 296/2023 acrescenta por fim que o facto de a base de incidência objectiva da CESE ser o valor global dos activos das empresas abrangidas não implica também a quebra de nexo entre a medida e os sujeitos passivos, uma vez que aquele valor representa a dimensão das empresas e, quanto maior essa dimensão, maior é o seu impacto potencial na sustentabilidade do sector energético, cuja garantia é função da CESE. Nestes termos, conclui o Acórdão, também por esta via se cumpre a regra da equivalência ou bilateralidade subjacente às contribuições financeiras.

HH. Esta tese do Acórdão n.º 296/2023 não pode prevalecer. Além de, em geral, um critério ad valorem como este ser próprio dos impostos (ele serve para captar a capacidade contributiva e implica, consequentemente, uma dupla tributação dos lucros - directamente, por via do IRC, e presuntivamente, por via da tributação do valor dos activos), o mais importante, na lógica da presente discussão é lembrar que o valor do activos das empresas do sector energético não é directamente proporcional ao impacto potencial que elas representam na sustentabilidade do mesmo. Daí que o valor do activo não seja um critério adequado, quando apreciado à luz dos objectivos da própria CESE. Ou seja, é contraditório com a própria teleologia da medida.

II. Repare-se, com efeito, antes de mais, que a CESE abrange de modo igual actividades com impacto e risco totalmente distintos, em sectores diversos (petróleos, electricidade, gás, armazenagem, transporte, refinação, etc.). Uma determinada actividade pode significar um risco ou um impacto muito maior ou muito menor do que o que é representado pelo valor dos activos de uma qualquer empresa que a prossiga. Termos em que o risco ou impacto não é de todo medido pelo valor dos activos.

JJ. Depois, em regra, os activos de maior valor são aqueles que apresentam menor risco e impacto na sustentabilidade do sector energético: se determinados activos das empresas energéticas têm um valor elevado, por comparação com outros, pode perfeitamente ser porque são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, caso em que o seu valor está contabilisticamente menos amortizado ou depreciado. Ora, se são tecnologicamente mais avançados e/ou mais recentes, então são mais eficientes e menos poluentes. Isto é, são mais valiosos porque são mais sustentáveis. Isto é, podemos dizer que, em boa medida, o valor dos activos é inversamente proporcional ao seu impacto na sustentabilidade ambiental e energética.

KK. Como conclusão de tudo o que vem dito, deve o Acórdão n.º 296/2023 ser anulado - e, nessa medida, desembocar na anulação dos actos tributários impugnados nos presentes autos -, prevalecendo neste Tribunal a posição segundo a qual a alínea d) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE, vigente em 2023, é inconstitucional, em face pelo menos da aprovação do Decreto-Lei n.º 109-A/2018, o qual significou que a CESE deixou de constituir um tributo ao qual subjaz uma relação de bilateralidade constitucionalmente aceitável entre a receita gerada e os sujeitos passivos do subsector do gás natural.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, REQUER-SE A V. EXAS. QUE SE DIGNEM CONSIDERAR TOTALMENTE IMPROCEDENTE O RECURSO INTERPOSTO PELO RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, MORMENTE A MANUTENÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA E A CONSEQUENTE ANULAÇÃO DA LIQUIDAÇÃO IMPUGNADA.”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR 
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida por ter recusado aplicar ao caso sub judice a alínea d) do art.º 2.º do regime jurídico da CESE.

3. FUNDAMENTOS 
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A impugnante é uma empresa que integra o sector energético nacional, com sede em território nacional. - cfr. p.a., acordo.

2. A empresa tem atividade no âmbito do aprovisionamento e distribuição de gás natural e outros gases combustíveis canalizados - cfr. p.a., acordo.

3. A impugnante está enquadrada na previsão da alínea d) do artigo 2º do regime da CESE - cfr. p.a., acordo

4. A Impugnante procedeu à autoliquidação da CESE referente a 2023, no montante de €36.708,22. - cfr. p.a., acordo.

5. Em 02/02/2024, a impugnante apresentou reclamação graciosa contra o ato de autoliquidação, que seguiu os seus termos sob o n.º...57 - cfr. p.a., acordo.

6. Foi elaborada proposta de decisão no sentido do indeferimento da pretensão e lavrado despacho de concordância - cfr. p.a., cujo tero se dá por integralmente reproduzido.

7. A impugnante foi notificada para exercer o direito de participação (audição prévia) no prazo de 15 dias, mas não o fez - cfr. p.a., acordo.

8. Foi elaborada informação no sentido do indeferimento do pedido, sancionada por Despacho de 19/03/2024 pelo Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes - cfr. p.a., acordo.

9. A impugnante foi notificada desta decisão pelo ofício n.º ...24, de 21/03/2024. - cfr. p.a., acordo.

10. Em 08/11/2023 foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...86, suspenso por apresentação de garantia (fiança) em 28/11/2023; - cfr. p.a., acordo.

11. Em 06/01/2024 foi instaurado contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.º ...79, suspenso por apresentação de garantia (fiança) em 16- 01-2024.; - cfr. p.a., acordo.

12. Em 25/06/2024, a Impugnante apresentou neste Tribunal a petição inicial dos presentes autos.

*

FACTOS NÃO PROVADOS 
Não se provaram outros factos com relevo para a decisão em causa. A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.

«»

3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida por ter recusado aplicar ao caso sub judice a alínea d) do art.º 2.º do regime jurídico da CESE.

Num primeiro momento, a Recorrente aponta que a decisão de desaplicar a alínea d), do artigo 2.º, teve como fundamento a adesão ao entendimento jurisprudencial do Tribunal Constitucional (TC) vertido no Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15 de Julho de 2025, no qual a norma da alínea d), do artigo 2.º, do regime da CESE foi julgada inconstitucional, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), referindo depois que a norma declarada inconstitucional com força obrigatória geral pelo Acórdão n.º 677/2025 não é a mesma norma que está em questão nos presentes autos e, a jurisprudência do Tribunal Constitucional não é unânime.

Nesta sequência, se em relação ao primeiro elemento destacado, não existe qualquer desenvolvimento ao longo das suas alegações, já no que concerne à segunda situação descrita, a Recorrente sublinha que o juízo de inconstitucionalidade vertido no Acórdão n.º 101/2023 foi posteriormente infirmado pelo Tribunal Constitucional com o alcance referido no Acórdão n.º 296/2023, jurisprudência reiterada pela firmada no Acórdão de 17-04-2024, n.º 324/2024 do Plenário do TC, com fundamentação perfeitamente transponível para os presentes autos, sendo que o tal Acórdão n.º 296/2023, confirmado pelo Acórdão n.º 324/2024, do Plenário do TC, permite verificar que nele o Tribunal Constitucional sindicou, para além de outras normas do regime da CESE (vigente para o ano de 2018, nos termos da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), as normas de incidência subjetiva ínsitas no art.º 2.º, do regime aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, tendo decidido julgar não inconstitucional o disposto no art.º 2.º in totum, mais referindo que no Acórdão n.º 296/2023 (jurisprudência que vingou no Acórdão n.

º 324/2024, do Plenário do TC, de 17-04-2024, dissemos já), o Tribunal Constitucional reiterou a qualificação jurídico tributária da CESE como contribuição financeira, acolhendo o Acórdão n.º 7/2019 que decidiu «Não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético, aprovado pelo artigo 228.º n.º 83-C/2012, de 31 de dezembro», tendo explicitado que: «É a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício do grupo, com relação à CESE e aos operadores do setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de benefício difusa pela ação pública, esta por sua vez assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da atividade que a contribuição é chamada a financiar», mediante a sua alocação à atividade do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético.

Assim, depois de aludir a um conjunto de elementos alinhados no tal Acórdão n.º 296/2023, a Recorrente declara aderir à supra indicada jurisprudência do TC, bem como aos Acórdãos do TC n.º 325/2024, n.º 345/2024, n.º 617/2024, e n.º 780/2024, e 295/2025, no sentido de que a norma de incidência subjetiva prevista na alínea d) do artigo 2.º do regime da CESE, aprovado pelo art.º 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, que se manteve em vigor, no ano de 2023, nos termos do art.º 261.º da Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro não é violadora do princípio da igualdade consagrado no art.º 13.º da CRP, apoiando-se ainda em jurisprudência deste Supremo Tribunal (Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 05-06-2024, proferido no Processo n.º 397/23.4BEALM (no qual a Impugnante era, tal como a aqui Recorrida, uma sociedade concessionária das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, e relativo à CESE de 2022), bem como o Acórdão do mesmo Supremo Tribunal de 20-12-2023, proferido no processo n.º 1339/20.4BELRS).

Que dizer?

Em relação ao pretenso apoio da tese da Recorrente em jurisprudência deste Supremo Tribunal, tendo presente que o primeiro Acórdão mencionado foi feito por remissão para o segundo, tem de dizer-se que o apontado Acórdão desta Secção de 20-12-2023, tirado no processo n.º 1339/20.4BELRS foi objecto de recurso para o Tribunal Constitucional que, por decisão sumária de 26-06-2024, confirmada em Acórdão de 10-10-2024, ambos tirados no processo n.º 257/2024 (decisão sumária n.º 399/2024 e Acórdão n.º 712/2024) decidiu julgar inconstitucional, por violação do artigo 13.° da Constituição, o artigo 2.°, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.° 71/2018, de 31-12), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 1° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicilio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual) e, em consequência, julgou procedente o recurso, determinando a remessa dos autos a este Supremo Tribunal Administrativo, a fim de que este procedesse à reforma da decisão ali recorrida em conformidade com o presente juízo positivo de inconstitucionalidade.

Tal equivale a dizer que o Acórdão desta Secção que a Recorrente invoca nas alegações de recurso e nas suas conclusões já não se encontra na ordem jurídica, tendo, inclusive, sido substituído por outro acórdão que, em conformidade com o julgamento do Tribunal Constitucional naqueles autos, concluiu que a liquidação ali impugnada não podia subsistir na ordem jurídica, precisamente por padecer da supra referida inconstitucionalidade.

Por outro lado, como dá nota a decisão recorrida, nesta matéria, tivemos, em 2024, uma fase de decisões divergentes: alguns acórdãos, incluindo o n.º 324/2024 (Plenário), de que fala a Recorrente, consideraram a norma constitucional para 2018, enquanto outros, como os n.ºs 196/2024 e 197/2024, afirmaram a inconstitucionalidade para 2019.

Ora, já no acórdão de 02-07-2024, tirado no processo n.º 1162/2023 (Acórdão n.º 517/2024), o Tribunal Constitucional teve a oportunidade de explicar que a fundamentação do acórdão 101/2023 não logrou vencimento no Acórdão n.º 325/2024, do plenário, porque estava ali em causa o regime em vigor em 2018. E que o sentido da decisão seria diferente se estivesse em causa o regime jurídico da CESE em vigor em qualquer dos anos seguintes.

Acresce que, no Acórdão proferido em 23-04-2024, no processo n.º 777/2022 (Acórdão n.º 336/2024), o Tribunal Constitucional já tinha decidido que o artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.° da Lei n.° 83-C/2013, de 31-12), cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.° 71/2018, de 31-12, na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.° 1 do artigo 3.° do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.° 140/2006, de 26.07, na sua redação atual), padecia de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

Assim sendo, resulta pertinente o exposto na decisão recorrida quando alude ao Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15-07-2025, que declarou, com força obrigatória geral, a inconstitucionalidade do artigo 2.º, alínea d), do regime da CESE, na parte em que abrangia as concessionárias de transporte, distribuição ou armazenamento subterrâneo de gás natural, para o ano de 2019 e onde se refere que:

“…

Com efeito, como se pode ler no Acórdão n.º 443/2024:

“[…] [N]o Acórdão n.º 338/2023 (e Acórdão n.º 720/2023), por em causa estar o regime jurídico da CESE em vigor em 2018, conclui-se que «Independentemente de qualquer análise sobre a bondade jurídica desta orientação, bastante sugestiva e alicerçada numa alteração legislativa com capacidade para impactar na questão da incidência subjetiva da CESE, a verdade é que, de momento, ou seja, em relação à CESE 2018, o problema não se coloca. Efetivamente, a incidência objetiva e a incidência subjetiva da CESE são reportadas, por regra, ao dia 1 de janeiro do ano em que são cobradas. A constituição da obrigação tributária deu-se nessa data – a situação que gera a obrigação de pagar o tributo em questão é a detenção pelos sujeitos passivos de determinados ativos, incidindo a CESE sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos reconhecidos na respetiva contabilidade (nos termos do artigo 3.º), com referência a 1 de janeiro de cada ano. Por sua vez, a autoliquidação da CESE ocorre, por regra, até ao final do mês de outubro.

Por assim ser, tendo o Decreto Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, entrado em vigor “no dia seguinte ao da sua publicação” (artigo 3.º: “Entrada em vigor”), não vemos que haja expetativas jurídicas que sejam dignas de tutela nos termos do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa».

Para o regime jurídico da CESE em vigor em 2019 não sobram quaisquer questões concernentes à aplicabilidade da «alteração introduzida ao artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril (diploma que cria o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético) pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro» e, por isso, nada obsta a que nos presentes autos se reitere o juízo de inconstitucionalidade, por violação do artigo 13.º da Constituição, do artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE, formulado no Acórdão n.º 101/2023, tendo por base, mutatis mutandis, a fundamentação desenvolvida naquele aresto.

[…]”.

Assim, é de concluir que “[…] a CESE passou a constituir um verdadeiro imposto, em virtude de tal alteração de regime operada pelo Decreto-Lei n.º 109- A/2018, de 7 de dezembro, ao regime de afetação das verbas do FSSSE, haver descaracterizado o «nexo para comutativo entre certa categoria de sujeitos e as finalidades do tributo a tal ponto que deixou de ser possível, uma vez entrado em vigor o novo quadro legal, fundamentar a oneração do seu património no princípio da equivalência» (cf. declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 338/2023, bem como os Acórdãos n.os 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 427/2024 e 443/2024)” (Acórdão n.º 475/2024).

Trata-se, pois, de um entendimento uniforme relativamente ao juízo de censura jurídico-constitucional da norma em causa nos presentes autos.

Deste modo, reiterando o sentido da jurisprudência supra referida, resta afirmar, no presente contexto processual, a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019).

III – Decisão

3. Em face do exposto, decide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.

º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2019, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na redação em vigor em 2019). (…)”.

Ou seja, toda a construção da Recorrente fez caminho no âmbito do regime em vigor até 2018, situação que foi ultrapassada em função do regime jurídico da CESE em vigor em qualquer dos anos seguintes, pois que, o julgamento de violação, pelo regime da CESE em vigor para o ano de 2019, dos princípios constitucionais identificados no citado Acórdão, valem integralmente para a CESE do ano de 2023, como é o caso da que se mostra impugnada nestes autos, de modo que, acolhendo o que ficou consignado no Acórdão n.º 677/2025 (Plenário), de 15-07-2025, tal como fez a sentença recorrida, resta apenas concluir que o presente recurso não merece provimento.

4. DECISÃO 
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 17 de Dezembro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.