Processo 00549/16.3BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se julgou procedente a ação administrativa especial intentada por A... – Sociedade Imobiliária, S.A.; A1.., S.A.; B.., SPGS, S.A.; E.., SGPS, S.A.; Parque (...), S.A.; , RCS.A.; S., SGPS, S.A.; CH(...), S.A.; AV(...), S.A.; V.., S.A.; V1.., S.A. (Recorridos) e que havia sido deduzida contra os despachos proferido pela Sra. Diretora Adjunta da Direção de Finanças d, datados de 24.11.2015 e pelos quais se terminou o pagamento de taxas para a apreciação de pedidos de reembolso do pagamento especial por conta (PEC), relativos ao exercício de 2010.

No presente recurso, a Recorrente (RFP) formula as seguintes conclusões:

I. Do artigo 93º, nº 3, al. b) do CIRC resulta que os sujeitos passivos para solicitarem a devolução do PEC devem obedecer a dois requisitos:

a. O sujeito passivo tem de pedir que lhe seja efectuada uma acção de inspecção;

e

b. Esse pedido tem de ser feito no prazo de 90 dias após o termo do prazo de apresentação periódica relativa ao mesmo exercício.

II. As acções inspectivas a pedido do sujeito passivo são reguladas pelo Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro.

III. Caso o sujeito passivo não possa efectuar a dedução à colecta do PEC no exercício a que o mesmo respeita ou num dos quatro exercícios seguintes, existe sempre a possibilidade de obter o reembolso nos termos do n.º 3 do referido preceito legal, desde que verificados os requisitos aí enunciados.

IV. O facto de não terem sido ainda publicados os rácios de rentabilidade a que se refere a alínea a) do n.º3 do artigo 93º (ex 87º) não impede o sujeito passivo de obter o reembolso nos termos daquela norma, uma vez que não lhe sendo imputável a falta de publicação nos referidos rácios, não parece legítimo retirar-se o direito de solicitar o pedido de reembolso, conforme resulta do entendimento vertido no Despacho n.º 249/2005-XVII, de 31 de Maio de 2015 do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais.

V. Nestes termos, a falta de publicação da referida portaria não impede a realização da acção inspectiva prevista na alínea b) do n.º 3 do artigo 93º (ex 87º) do CIRC.

VI. Nos termos do referido diploma a intervenção da inspecção está condicionada ao pagamento de uma taxa cujo montante é determinado nos termos da Portaria n.º 923/99, de 20 de Setembro.

VII. O pagamento especial por conta na sua génese foi criado no sentido de evitar a fraude e a evasão fiscal, com a possibilidade de dedutibilidade do pagamento efectuado até aos quatro exercícios seguintes;

VIII. A acção inspectiva à posteriori, a pedido do contribuinte, onde é este que goza do direito potestativo de requerer ou não o reembolso após os quatro exercícios;

IX. Deste modo, a acção inspectiva funciona de forma residual, onde para o reembolso operar, importa o pagamento de uma taxa – na medida em que estamos perante uma contra prestação por parte da Administração, a qual implica uma alocação extraordinária de recursos, dependendo do volume de negócios do requerente.

X. Pelo que, independentemente do montante peticionado a título de reembolso a Administração terá sempre de afectar alguns recursos para cumprimento da acção inspectiva, a qual tem de ser realizada num espaço de tempo e cujo trabalho e dispêndio de horas varia, não em função do montante peticionado, mas sim da dimensão do sujeito passivo, o que traduzirá uma perda para o erário público de recursos humanos e materiais que poderiam/deveriam estar a executar outras tarefas.

XI. Compare-se o custo de uma inspecção feita pela AT a pedido do contribuinte com uma auditoria feita por uma consultora/auditora externa aos quatro exercícios e facilmente se conclui que o montante a pagar à consultora/auditora externa seria manifestamente superior.

XII. Por isso, não pode o tribunal a quo falar em violação dos princípios da proporcionalidade e da justiça, já que os custos da inspecção são proporcionais à dimensão dos sujeitos passivos.

XIII. A acção inspectiva vai muito além da função confirmativa ou da mera verificação do declarado pelo contribuinte.

XIV. No presente caso, isto é aquando da inspecção a pedido do sujeito passivo dá-se uma inversão da posição na ordem jurídica que é determinante para a imputação de uma taxa que minimize os encargos, despesas e o prejuízo daí resultante para o Estado.

XV. E não se diga, parece ser entendimento do tribunal a quo, que os sujeitos passivos estão apenas a exercer um direito ou que a inspecção imposta ao sujeito passivo para o exercício do seu direito ao reembolso, está inserida dentro das obrigações da administração tributária, de confirmação da sua situação tributária que determinará aquele reembolso (procurando minimizar o acto inspectivo),

XVI. Porque conforme é consabido, o Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA), no artigo 2º, alíneas a) e ss., determina que não só os actos inspectivos incidem sobre a confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, mas também a indagação de factos tributários não declarados e demais actos cujo cumprimento do princípio da legalidade obriga.

XVII. A introdução de uma “flat tax” para o acto inspectivo implica para o acto inspectivo implica para a Administração não só a perda de receita tributária, mas também, eventualmente, a paralisação de toda a acção inspectiva;

XVIII. Basta, para o efeito, a existência de um acréscimo anormal de pedidos de reembolso, para que toda a estrutura inspectiva integrante no Órgão Periférico Regional fique paralisada a realizar inspecções a pedido dos contribuintes;

XIX. No presente caso o tribunal a quo ignorou a “outra face” da relação jurídica, cujo sujeito passivo é a Administração.

XX. O Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de Janeiro é aplicável às situações como a aqui em apreço, não violando por isso quaisquer princípios constitucionais, designadamente o princípio da proporcionalidade e tributação sobre o rendimento real.

XXI. Pelo que não pode a AT ser condenada a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC’s, sem obrigatoriedade do pagamento das taxas inspectivas.

XXII. Não existe qualquer violação dos princípios do acesso ao direito, da proporcionalidade, do estado de direito democrático, da tributação das empresas pelo seu lucro real ou de qualquer outro preceito constitucional, quando se exige um pedido de uma acção inspectiva para efeitos do reembolso do pagamento especial por conta pago pelo contribuinte, tendo-se pronunciado neste mesmo sentido o Douto Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, em Sentença proferida no Processo n.º 102/09.8BEPNF.

XXIII. A sentença ora recorrida viola o artigo 93.º, n.º 3 do CIRC e, bem assim, o DL 6/99, de 08-01, e a Portaria n.º 923/99, de 20-10.

Finaliza a Recorrente pedindo que a presente ação seja julgada totalmente improcedente, revogando-se a decisão do Tribunal a quo.

Os Recorridos apresentaram contra-alegações, nestas concluindo que:

i. Entende a Recorrente que ao pedido de reembolso de PEC subjaz uma inspecção tributária nos termos do D.L. n.º 6/99, de 08.01 – à qual são aplicáveis as taxas previstas na Portaria n.º 923/99, de 20.10 – dado que, por exemplo, exigiu o pagamento de uma “taxa” no valor de €15.762,00 para tramitação do procedimento de reembolso de PEC no montante de €1.250,00 (!)

ii. O artigo 93.º do CIRC não remete, implícita ou explicitamente, para o regime previsto no D.L. n.º 6/99, sendo igualmente notório que, segundo esse regime, para a tramitação de um pedido de inspecção: a mesma deve ser requerida ao director-geral dos Impostos (art. 2.º n.º 1); é o requerente (e não a AT) que deve definir o âmbito e extensão da inspecção (art. 2.º n.º 2); o deferimento do requerimento depende da invocação e prova do interesse legítimo na realização da inspecção (art. 2.º n.º 4).

iii. Ou seja, afigura-se evidente que aquele regime especial tem uma delimitação específica, nomeadamente quanto ao respectivo âmbito, condições de acesso, competência e efeitos – que o torna absolutamente incompatível com o pedido de reembolso de PEC, como resulta expresso do preâmbulo do D.L. n.º 6/99, ao estabelecer que esse regime foi instituído em favor da “certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica”.

iv. Como resulta da “doutrina administrativa” da AT, junta aos autos, o pedido de inspecção (e pagamento da taxa pela mesma) apenas foi estabelecido para dissuadir o Contribuinte de solicitar o reembolso do que entregou a mais nos cofres do Estado - para, em suma, dificultar ou impossibilitar esse reembolso, na medida em que é a própria AT que confessa que: «(...

) com este procedimento quis o legislador, sem dúvida, DISSUADIR O PEDIDO DE REEMBOLSO DOS PAGAMENTOS ESPECIAIS POR CONTA.» (!)

v. Logo, para além de obviamente não existir qualquer “serviço” público susceptível de conduzir ao pagamento de uma taxa, é artificialmente criado um obstáculo, um subterfúgio, para obviar ao reembolso do PEC, para dissuadir o pedido, uma vez que a taxa a pagar é superior ao reembolso a que o Contribuinte tem direito.

vi. Como é sabido, A REGRA é a AT encetar acções inspectivas, por sua própria decisão e iniciativa, quando os contribuintes invocam determinados direitos perante a mesma – como é o caso de benefícios fiscais, restituição de IRS, reembolso de IVA, reembolso de IRC, etc 21, sendo que não se vislumbra qualquer fundamento minimamente razoável e coerente para defender que o reembolso de PEC tenha um tratamento diferente nesta matéria.

21 Cfr. art. 2.º n.º 1 h) RCPIT.

vii. Na verdade, tratando-se, como se trata, de um adiantamento de IRC não se percebe por que motivo no caso de reembolso de IRC a AT coloca em marcha, motu proprio, a sua faculdade inspectiva e, no caso de reembolso de PEC, o Contribuinte seja compelido a solicitar e pagar uma inspecção.

viii. Ao contrário do pretendido pela Recorrente, no caso do reembolso do IRC adiantado através do PEC, o procedimento inspectivo apenas serve para a AT aferir da legitimidade do solicitado reembolso – tal como sucede com o reembolso de IRC em geral – o que, em última análise, serve os interesses da própria Fazenda Pública e não configura qualquer “serviço público” 22.

22 Cfr. João de Avillez Ogando, Revista da Ordem dos Advogados, 2002, “A Constitucionalidade do Regime do Pagamento Especial por Conta”, Ano 62 - Vol. III – Dez. 2002 e, no mesmo sentido, Teresa Gil, in Revista Fisco, “Pagamento Especial por Conta”, n.º 107-108, Março de 2003, Ano XIV, p. 16.

ix. Logo: i) SE não há qualquer “serviço público”; ii) SE não há qualquer correspondência entre o valor pago e o “serviço público” prestado; iii) SE não existe qualquer equivalência minimamente razoável entre a taxa paga e o PEC cujo reembolso se pretende; iv) SE não está subjacente à cobrança da taxa a preocupação de cobertura de despesa pública, mas apenas a intenção de dissuadir os pedidos de reembolso de PEC; v) ENTÃO é patente que a inspecção para reembolso de PEC, nos termos do artigo 93.º n.º 3 CIRC, não reveste os formalismos do D.L. n.º 6/99.

x. Daí que, quando formula o pedido de reembolso invocando expressamente o artigo 93.º n.º 3 do CIRC, está implícito o pedido de realização da inspecção que a AT entenda encetar para o efeito – não sendo o contribuinte obrigado a deslindar a interpretação que a AT faz da norma ou a conhecer as orientações administrativas através das quais, ilegalmente, pretende aplicar ao pedido de reembolso de PEC um regime especial de inspecção tributária sujeito a pagamento de uma taxa muito superior ao próprio reembolso.

xi. O regime de reembolso de PEC, a ser interpretado como defende a AT, é manifestamente ilegal por errada interpretação e aplicação do regime estabelecido no D.L. n.º 6/99 e art. 93.º n.º 3 CIRC, mas é também violador do princípio da tributação segundo o rendimento real – uma vez que, atenta a “taxa” que tem de pagar – O CONTRIBUINTE SE VÊ

TOTALMENTE IMPOSSIBILITADO DE REAVER DO ESTADO O IRC QUE PAGOU EM EXCESSO – em violação do artigo 103.º e 104.º CRP e art. 30.º n.º 1 c) LGT 23.

23 Cfr. Saldanha Sanches, André Salgado de Matos, “0 pagamento especial por conta de IRC: questões de conformidade constitucional”, in Revista de Direito e Gestão Fiscal, Julho, 2003, p.

xii. O artigo 93.º n.º 3 do CIRC, na interpretação segundo a qual a obtenção do reembolso do PEC, nas condições nele referidas, depende fiscalização paga pelo Contribuinte, padece de inconstitucionalidade material – quer por violação do princípio fundamental do acesso ao direito, quer por violação do princípio fundamental da proporcionalidade – ambos expressões do princípio elementar do Estado de direito democrático24.

24 Arts. 2.º e 20.º CRP.

xiii. A lei só pode restringir direitos nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo essas restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos25, não se vislumbrando, in casu, quaisquer outros direitos ou interesses que legitimem a restrição ao direito de reembolso dos PEC's constante da al. b) do n.º 3 do artigo 93.º CIRC e artigo 30.º n.º 1 c) da LGT, muito menos na interpretação pretendida pela Recorrente.

25 Art. 18.º n.º2 CRP.

xiv. Parafraseando o Tribunal Constitucional26:

– «(...) a medida legislativa em apreço não passa no teste da proporcionalidade (...) em duas das suas três vertentes ou dimensões concretizadoras (adequação, necessidade ou exigibilidade e proporcionalidade em sentido estrito) em que o princípio se analisa.»;

– «Efectivamente, ainda que se demonstre que não está completamente posta de parte a garantia do reembolso total do PEC, a verdade é que não tem razoabilidade obrigar uma entidade a entregar um determinado montante a título de PEC, guando se sabe, no momento em que o pagamento é exigido, que será ulteriormente reembolsado na sua totalidade, desde que seja solicitada uma acção de inspecção pelo sujeito passivo. Esta solução apresenta-se manifestamente desproporcionada, consubstanciando uma medida excessiva, na medida em que é, certamente, demasiado onerosa para o destinatário.».

26 Acórdão n.º 494/2009, publicado no Diário da República, 1.ª série – N.º 206 – 23.10.2009.

xv. Assim, a al. b) do n.º 3 do artigo 93.º do CIRC, na interpretação segundo a qual só há direito ao reembolso dos PEC's se o contribuinte pedir e pagar uma fiscalização, nos termos do D.L. n.º 6/99, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da proporcionalidade, da capacidade contributiva e tributação das empresas peio seu rendimento real.

Terminam o Recorridos pedindo que seja negado provimento ao presente recurso, sendo mantida a sentença recorrida.*
Os autos foram com vista ao distinto magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal (cf. fls. 1121 dos autos – paginação do SITAF).

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Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

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II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. Por requerimentos apresentados em 20.08.2015 as AA solicitaram à Administração Tributária o reembolso dos montantes de Pagamento Especial por Conta do Imposto entregues, relativos ao exercício de 2010 – fls. 163 e ss.;

2. Tendo aí invocado que não lograram deduzir aqueles PEC à colecta desse exercício nem à colecta dos quatro exercícios seguintes – fls. 163 e ss.;

3. A AT notificou as AA para efectuarem o pagamento de taxa prevista no art. 4, n.º 2, do DL n.º 6/99 – fls. 44 e ss.;

4. Tendo procedido ao calculo das várias taxas para cada uma das AA – fls. 44 e ss..*
Na sentença recorrida e relativamente aos factos não provados, considerou-se que:

«Com relevância para a decisão da causa, não se apuraram factos não provados.»*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença apelada que:

«A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes, não impugnada, para a qual se remete em cada facto.

Acresce que, as partes estão de acordo no essencial quanto aos factos, sendo que a divergência que as opõe resulta da sua interpretação jurídica.»*
Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art.º 662.º do CPC e tratando-se de prova documental não infirmada, adita-se à factualidade provada o seguinte:

5. Das notificações referidas nos dois pontos anteriores e remetidas às Autoras (Recorridas), por ofícios da AT, assinados pelas Sra. Diretora Ajunta da Direção de Finanças d, consta que as taxas ali referidas deverão ser pagas no prazo de cinco dias, findo o qual “[…] sem que se mostre efetuado o referido pagamento, ficará o pedido sem efeito, nos termos do n.º 4, do artigo 4.º, do já citado Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de janeiro […]” - cf. docs. a fls. 44 a 161 dos autos – paginação do processo em suporte físico.

6. Juntamente com os ofícios referidos na alínea anterior, foram remetidos às Autoras (Recorridas) as informações emitidas pelos serviços da AT relativos ao computo das taxas supra referidas, estando nestas apostos despachos de concordância por parte da Sra. Diretora Ajunta da Direção de Finanças d, datados de 24.11.2015. Também, foram remetidos em conjunto com os citados ofícios, cópias do Despacho do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 20.05.2010, assim como das respetivas guias para pagamento das taxas acima referidas - cf. docs. a fls. 44 a 161 dos autos – paginação do processo em suporte físico.

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III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe analisar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, no que tange aos erros de julgamento imputados à sentença recorrida, por alegada infração ao artigo 93.º, n.º 3 do CIRC e, bem assim, ao disposto no Decreto-Lei n.º 6/99, de 08 de janeiro, e na Portaria n.º 923/99, de 20 de outubro. Cabe igualmente aferir da questão da não inconstitucionalidade do regime previsto no art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de janeiro.

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IV – Do direito

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na qual se concedeu provimento parcial à ação administrativa especial na qual foram impugnados os despachos proferidos pela Sra. Diretora Ajunta da Direção de Finanças d, datados de 24.11.2015, e pelos quais se determinou às ora Recorridas, o pagamento de taxas de inspeção tributária, nos termos do n.º 2 do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de janeiro.

Os despachos aqui em causa e a que se faz alusão no ponto 6 da matéria de facto, emergem de vários pedidos que as ora Recorridas formularam junto dos serviços da AT, no sentido de serem reembolsadas dos montantes pagos a título de pagamento especial por conta do imposto entregue, relativo ao exercício de 2010.

Sobre esta matéria exarou-se na decisão jurisdicional ora em apreço que:

“[…] Desta interpretação só se pode concluir, a nosso ver, e ao contrário do defendido pela Administração Tributária, que não é aplicável este D.L. nº 6/99 ao regime de reembolso de PEC de IRC, mormente o seu artigo 4, e concomitantemente, a tabela de taxas previstas na Portaria n.º 923/99.

Trata-se de avaliar se existe uma falta de correspondência entre a finalidade inicial das inspecções a pedido com o regime previsto no n.º 3, do artigo 93, do CIRC. E, na verdade, inexiste qualquer correspondência.

Como se acaba de expor, o regime previsto no D.L. 6/99 regulamenta um serviço prestado pela administração ao sujeito passivo quando este pretende realizar uma operação ou procurar uma qualquer vantagem, alheia a uma relação tributária preexistente.

Já quanto à inspecção feita a “pedido do sujeito passivo” para efeitos de reembolso de PEC, não estão em causa as mesmas finalidades. Não se trata de uma inspecção necessária à obtenção pelo particular de uma qualquer vantagem mas antes de um procedimento necessário ao exercício de um direito.

Do que se trata aqui é antes da ilisão de uma presunção legal.

De facto, determinava o nº 2, do artigo 106, do CIRC em vigor à data que O montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 70.000 (sendo o volume de negócios correspondente ao valor das vendas e dos serviços prestados).

Estabeleceu o regime de PEC um conceito de “rendimento legal”: o legislador fixa um rendimento sem necessária correspondência com o rendimento real, o único tributável por imposição constitucional. E fê-lo qualificando aquele rendimento legal como uma verdadeira presunção legal, em sentido estrito. Como determina o artigo 349, do CC, Presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um desconhecido”. E a lei, no CIRC, retira uma ilação de um facto conhecido, o volume de negócios do período de tributação anterior, para firmar um desconhecido, o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta dizem respeito.

Ora, dispõe o nº 2, do artigo 350, do CC que as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, excepto nos casos em que a lei o proibir. No que respeita ao PEC, não existe qualquer proibição legal da ilisão da presunção nem poderia haver, atenta a imposição constitucional de tributação das pessoas colectivas segundo o seu rendimento real (nº 2, do artigo 104, da CRP), estando antes taxativamente consagrada a possibilidade de ilidir tal presunção (artigo 73, da LGT).

Consequentemente, e ao contrário do entendimento da AT, não existe aqui qualquer “inversão”, ainda que aparente, da relação jurídica tributária, já que continuam a ser os mesmos o sujeito activo e o sujeito passivo daquela relação (nos termos previstos no artigo 18 e seguintes da LGT).

Também não colhe o argumento de que a acção inspectiva é necessária para a verificação de um “pressuposto legal” do direito ao reembolso: este direito nasce ope legis, se o rendimento dito “legal” for superior ao rendimento real. Ocorre, apenas e tão-só, uma inversão do ónus da prova quanto à determinação do rendimento real do sujeito passivo.

Se normalmente compete à Administração, mediante a operação desta presunção legal passa a caber àquele o ónus de a ilidir, se com a mesma não se conformar. E o meio imposto pelo legislador para ilidir tal presunção, nos termos do previsto naquela norma do nº 3, do artigo 93, do CIRC, é a obrigação de o sujeito passivo pedir que lhe seja feita uma inspecção.

Todavia, não se trata aqui da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo por finalidade a obtenção por este de uma qualquer vantagem, mas sim, e exclusivamente, da única possibilidade que lhe é dada para provar que o seu rendimento real não correspondeu, no exercício em causa, ao rendimento legal fixado pelo legislador no supra referido normativo. Ou seja, trata-se do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei.

Concluímos, assim, que não tem qualquer aplicação a esta situação o previsto no D.L. nº 6/99.

Já Saldanha Sanches e André Salgado Matos, em op. cit., página 17) afirmavam que (...) dada a verdadeira natureza do procedimento em causa, não parece que se aplique o regime de inspecção por iniciativa do contribuinte previsto pelo Decreto-lei n.º 6/99, de 20 de Outubro, designadamente em matéria de custas.

Com efeito, seria constitucionalmente chocante admitir que o sujeito passivo teria que pagar para ser, como é seu direito, tributado segundo o seu lucro real!

A imposição do pagamento das taxas previstas pela Portaria nº 923/99 à acção inspectiva prevista no nº 3, do artigo 93, do CIRC violaria o disposto nos artigos 103, n.º 2, 104, 165, n.º 2 e 18, todos da CRP.

Ora, este entendimento da Administração Tributária violaria ainda o princípio constitucional de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição (artigo 103, n.º 3) e o da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República previsto na alínea i) do nº 1, do artigo 165.

Na verdade, ainda que se admitisse a aplicação do D.L. n.º 6/99 à acção inspectiva prevista para o reembolso do PEC, dificilmente poderia o montante que incumbiria ao sujeito passivo pagar ser classificado como taxa, já que não se vislumbra que serviço ou contraprestação estará a Administração Tributária a prestar ao contribuinte.

Se é certo que se concebe que haja uma certa utilidade para o sujeito passivo, como seja o reembolso do PEC que não logrou deduzir à colecta, não pode aceitar-se que seja estabelecido um montante, à luz dos princípios constitucionais, com este único critério, o da utilidade, especialmente quando se trate de serviços de utilização necessária (neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Constitucional nº 68/2007, de 20 de Janeiro de 2007).

Mesmo sabendo que a acção inspectiva prevista no n.º 3, do artigo 93, do CIRC implica uma alocação de recursos, tendo em conta o volume de negócios do contribuinte, sendo certo que o sistema fiscal tem como objectivo a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, é também certo que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição ou que não obedeçam à tributação sobre o rendimento real.

Havendo um conflito ou colisão entre direitos fundamentais, a mesma não pode ser dirimida mediante uma “hierarquização” de valores constitucionais, só podendo ser resolvida nos termos do previsto do nº 2, do artigo 18, da CRP: as restrições deverão limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. É o que Vieira de Andrade (em Os direitos fundamentais na Constituição Portuguesa de 1976, Almedina, Coimbra, 1987, página 222 e seguintes) denomina de “princípio de concordância prática”, que procura uma solução tentando harmonizar da melhor maneira os preceitos divergentes.

Desde logo se verifica que falha a ideia de necessidade e adequação no sacrifício que a Administração Tributária considera ser aplicável, já que em momento algum pode ser considerado adequado, como no caso sub judice, o pagamento de um montante de €15.762,00 a título de “taxa” para o exercício do direito a um reembolso no montante de €1.000,00.

Por outro lado, verifica-se ainda a violação da proporcionalidade em sentido estrito já que não se estaria perante uma compressão de um direito, o da tributação conforme o rendimento real, mas antes à imposição da prevalência do supra indicado “rendimento legal”.

Pelo exposto, conclui-se pela ilegalidade da taxa em crise, que não pode manter-se.[…]”

Na sequência da referida fundamentação jurídica, o Tribunal a quo na sentença ora sob escrutínio determinou julgar parcialmente procedente a ação, decidindo:

«A) Desaplicar o artigo 4º do D.L. nº 6/99, de 8 de Janeiro, aos pedidos de reembolso dos pagamentos especiais por conta de IRC, na parte que obriga ao pagamento de uma taxa para que tais pedidos possam ser apreciados pela Administração Tributária, por inconstitucionalidade material por violação do artigo 18º, nº 2 da CRP (princípio da proporcionalidade) e artigo 104º, nº 2 da CRP (princípio da tributação sobre o rendimento real);

B) Anular os actos administrativos em matéria tributária, lesivos das AA, proferidos a 24.11.2015;

C) Condenar a Ré a apreciar os pedidos de reembolso dos PEC, sem obrigatoriedade do pagamento das referidas taxas;

e

E) Absolver a Ré do pedido de condenação ao reembolso dos PEC às Autoras.»

Ora, sobre a presente questão fulcral do presente recurso, já se pronunciou este TCA em situações em tudo semelhantes à ora em análise. Assim, quer no recentíssimo acórdão de 03.02.2022, proferido no processo n.º 2082/14.9BEPRT, quer no acórdão de 10.10.2019, proferido no processo n.º 02373/13.3BEPRT, a orientação jurisprudencial seguida e que aqui acolhemos foi a que consta dos acórdãos do STA datados de 31.05.2017 (recurso n.º 072/17) e de 11.10.2007 (recurso n.º 0581/17). Assim, nestes dois últimos arestos da referida superior instância, também estava em causa o disposto no artigo 4º do Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de janeiro, e a Portaria n.º 923/99, de 20 de outubro. Assim, considerou o colendo STA que que não é aplicável à concretização da ação inspetiva tendo em vista o reembolso do pagamento especial por conta solicitado por um contribuinte, o disposto no Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de janeiro, nem o estatuído na Portaria 923/99, de 20 de outubro.

No citado acórdão do STA de 11.10.2007, acolheu-se a fundamentação do de anterior aresto da referida instância, este último datado de 31.05.2007 e no qual se havia relatado que:

«[…] Pretendeu o legislador com a redação, na altura vigente, do nº 3, do artigo 93, do CIRC, sujeitar o pedido de reembolso do PEC à realização de uma ação de inspeção. Mas tal não significava necessária e imediatamente a sujeição desta ação inspetiva ao previsto no DL n.º 6/99 e Portaria 924/99, de 20-10 e ao inerente pagamento de taxas, como pretende a Administração Tributária.

O preâmbulo deste normativo dispõe que: a inspeção tributária depende exclusivamente, no quadro da legislação atual, da iniciativa da própria administração tributária. No entanto, a certeza e segurança jurídicas e a necessidade de viabilizar negócios jurídicos relevantes do ponto de vista da reestruturação empresarial e da dinamização da vida económica aconselham a flexibilização desse regime, posto que com a devida salvaguarda dos interesses da administração tributária.

É, assim, criado um regime especial de inspeção por iniciativa do sujeito passivo, com efeitos vinculativos para a administração tributária, cujo acesso depende da prova de interesse legítimo pelo sujeito passivo ou terceiro, devidamente autorizado por este.

Por isso este normativo tem fins específicos, consubstanciando-se num serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo para apuramento da situação tributária deste e tendo em vista a realização de atos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica, entre outras.

O conceito de “interesse legítimo” do sujeito passivo está definido no n° 6, do artigo 2, do normativo em análise, que explica que “o interesse legítimo referido no presente artigo consiste em qualquer vantagem resultante do conhecimento da exacta situação tributária do sujeito passivo, proveniente, nomeadamente, de actos de reestruturação empresarial, de operações de recuperação económica ou de acesso a regimes legais a que o requerente pretende ter direito.

Trata-se de um elenco meramente exemplificativo e reforça a ideia de se tratar de um serviço prestado pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo em vista a obtenção por este de uma qualquer vantagem. E, como serviço que é, está sujeito ao pagamento de uma taxa, de montante variável consoante o âmbito e extensão da ação de inspeção, e cuja tabela vem prevista na já referida Portaria n° 923/99, de 20 de Outubro.

Desta interpretação só se pode concluir, ao contrário do defendido pela Administração Tributária, que não é aplicável este DL. n.º 6/99 ao regime de reembolso de PEC de IRC, mormente o seu artigo 4°, e concomitantemente, a tabela de taxas previstas na Portaria n° 923/99.

Trata-se de avaliar se existe uma falta de correspondência entre a finalidade inicial das inspeções a pedido com o regime previsto no n° 3, do artigo 93, do CIRC. E, na verdade, inexiste qualquer correspondência.

O regime previsto no DL n.º 6/99 regulamenta um serviço prestado pela administração ao sujeito passivo quando este pretende realizar uma operação ou procurar uma qualquer vantagem, alheia a uma relação tributária preexistente.

Já quanto à inspeção feita a “pedido do sujeito passivo” para efeitos de reembolso de PEC de IRC, não estão em causa as mesmas finalidades. Não se trata de uma inspeção necessária à obtenção pelo particular de uma qualquer vantagem mas antes de um procedimento necessário ao exercício de um direito.

Determinava o n° 2, do artigo 106, do CIRC, em vigor à data que o montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao período de tributação anterior, com o limite mínimo de (euro) 1000, e, quando superior, é igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 70.000 (sendo o volume de negócios correspondente ao valor das vendas e dos serviços prestados).

Estabeleceu o regime de PEC um conceito de “rendimento legal”: o legislador fixa um rendimento sem necessária correspondência com o rendimento real, o único tributável por imposição constitucional. E fê-lo qualificando aquele rendimento legal como uma verdadeira presunção legal, em sentido estrito. Como determina o artigo 349º do CC, presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um desconhecido.

E a lei, no CIRC, retira uma ilação de um facto conhecido, o volume de negócios do período de tributação anterior, para firmar um desconhecido, o rendimento do ano fiscal a que os pagamentos especiais por conta dizem respeito.

Ora, dispõe o nº 2, do artigo 350º do CC que as presunções legais podem ser ilididas mediante prova em contrário, exceto nos casos em que a lei o proibir.

No que respeita ao PEC, não existe qualquer proibição legal de ilisão da presunção nem poderia nunca haver, atenta a imposição constitucional de tributação das pessoas coletivas segundo o seu rendimento real (nº 2, do artigo 104, da CRP), estando antes taxativamente consagrada a possibilidade de ilidir tal presunção (artigo 73º da LGT).

Consequentemente, e ao contrário do entendimento da AT, não existe aqui qualquer “inversão”, ainda que aparente, da relação jurídica tributária, já que continuam a ser os mesmos o sujeito ativo e o sujeito passivo daquela relação (nos termos previstos no artigo 18º e seguintes da LGT). Também não colhe o argumento de que a ação inspetiva é necessária para a verificação de um “pressuposto legal” do direito ao reembolso: este direito nasce ope legis, se o rendimento dito “legal” for superior ao rendimento real. Ocorre, apenas e tão-só, uma inversão do ónus da prova quanto à determinação do rendimento real do sujeito passivo.

Se normalmente compete à Administração, mediante a operação desta presunção legal passa a caber àquele o ónus de a ilidir, se com a mesma não se conformar. E o meio imposto pelo legislador para ilidir tal presunção, nos termos do previsto naquela norma do nº 3, do artigo 93, do CIRC, é a obrigação de o sujeito passivo pedir que lhe seja feita uma inspeção.

Todavia, não se trata aqui da prestação de um qualquer serviço pela Administração Tributária ao sujeito passivo, tendo por finalidade a obtenção por este de uma qualquer vantagem, mas sim, e exclusivamente, da única possibilidade que lhe é dada para provar que o seu rendimento real não correspondeu, no exercício em causa, ao rendimento legal fixado pelo legislador no supra referido normativo. Ou seja, trata-se do exercício pelo sujeito passivo de um direito que lhe assiste por lei.

Não tem, por isso, aplicação a esta situação o previsto no D.L. nº 6/99.

Já Saldanha Sanches e André Salgado Matos, em op. cit., página 17) afirmavam que “(...) dada a verdadeira natureza do procedimento em causa, não parece que se aplique o regime de inspeção por iniciativa do contribuinte previsto pelo Decreto-lei n.º 6/99, de 20 de Outubro, designadamente em matéria de custas. Com efeito, seria constitucionalmente chocante admitir que o sujeito passivo teria que pagar para ser, como é seu direito, tributado segundo o seu lucro real”.[…]”

Desta forma, assumindo-se aqui os fundamentos do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo supra transcrito, para o qual se remete, conclui-se que numa interpretação em conformidade com a CRP, concretamente, com o seu artigo 104º, nº 2, não é devida a taxa para a realização da ação inspetiva destinada a obter o reembolso do pagamento especial por conta, por não ser aplicável o Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de janeiro e a Portaria 923/99, de 20 de outubro, à realização de ações de inspeção que tenham por fito o reembolso dos pagamentos especiais por conta.

Por isso, neste ponto não nos merece qualquer censura a sentença recorrida, tendo que improceder o presente recurso.

Desta forma e atenta a ilegalidade dos despachos aqui em causa, não lhes sendo aplicáveis as normas supra citadas e que serviram de fundamento para a aplicação das contestadas taxas, torna-se inútil aferir da eventual inconstitucionalidade material do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de janeiro. Com efeito, a inaplicabilidade deste preceito, obnubila a necessidade de apreciação e decisão sobre a sua eventual inconstitucionalidade, uma vez que a inaplicabilidade concreta por aventada desconformidade constitucional só surgiria se as normas tidas por inconstitucionais tivessem sido validamente aplicadas do ponto de vista legal, o que não foi o caso.

Por isso, há que negar provimento ao presente recurso, corrigindo-se tão somente sentido decisório da sentença recorrida, mas apenas no que tange ao afastamento da aplicação do art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 6/99, de 8 de janeiro por suposta inconstitucionalidade, quedando-se o então julgado e aqui confirmado dentro do âmbito da anulação dos atos recorridos e da condenação à prática do ato devido.

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Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I - É ilícita a cobrança da taxa decorrente de ação inspetiva a realizar pela AT a pedido do contribuinte com o fito deste obter o reembolso do pagamento especial por conta, não se lhe sendo aplicável o disposto no Decreto-lei n.º 6/99, de 8 de janeiro e na Portaria 923/99, de 20 de outubro.

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V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso apresentado pela Recorrente, confirmando-se o sentido decisório da sentença recorrida, com os presentes fundamentos.

Custas pela Recorrente (por vencida).

Porto, 17 de fevereiro de 2022

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova