Processo 0134/24.6BALSB

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira interpõe recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, ao abrigo do disposto no artigo 25.º n.º 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), na redação da Lei n.º 119/2019, de 18 de setembro, e no artigo 152º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), da decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 1038/2023-T, de 10/07/2024, que julgou procedente o pedido de anulação da liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes ao exercício de 2019, deduzido por A..., SA.

A recorrente invoca oposição entre a referida decisão arbitral e a decisão arbitral proferida pelo CAAD sob o processo nº 462/2023-T, de 08-01-2024 (decisão arbitral fundamento), já transitada em julgado.

1.2. Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto arbitral fundamento, a recorrente alega em conclusão (cfr. fls. 4 do SITAF) o seguinte:

A. Nos termos do artigo 25.°/2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei 10/2011, de 20 de janeiro), «a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

B. De acordo com o n.° 3 do citado artigo «ao recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152o do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

C. Ora, desde logo, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que: // - As situações de facto sejam substancialmente idênticas; // - Haja identidade na questão fundamental de direito; // - Se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e // - A oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

Da identidade das situações de facto:

D. Tal como refere o acórdão do STA proferido a 2010-12-07 no âmbito do processo n.° 0511/06, «Para que exista oposição, não é exigível uma total identidade de factos - que muito raramente se verificará - mas, antes, que eles preencham a mesma hipótese normativa, isto é, concretizem a mesma fattispecie legal.».

E. E sendo ainda que a oposição de soluções jurídicas pressupõe uma identidade

substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos, mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

F. Pois bem, subjacente ao acórdão recorrido, com relevo para o presente recurso, foi dada como provada a seguinte factualidade:

A. A Requerente é uma sociedade que tem por objeto social a elaboração de projetos de engenharia, instalação de equipamentos; execução e acompanhamento de obras; prestação de serviços de manutenção industrial; elaboração de estudos de desenvolvimento técnico; formação, gestão ambiental, gestão de resíduos; estudos de impacte ambiental; acompanhamento e preparação à certificação ambiental; representação de equipamentos; auditoria energética; importação e exportação;

B. No exercício da sua atividade, adquiriu serviços de construção civil a diversas entidades, que liquidaram IVA aquando da emissão das respetivas faturas, que foi pago pela Requerente;

C. Durante o exercício de 2019, a Requerente deduziu IVA, incluindo o IVA liquidado pelos fornecedores de serviços de construção civil e pago pela Requerente;

D. No âmbito do qual a AT concluiu que o montante de € 9.569,80, correspondente ao valor do IVA liquidado em 15 faturas, emitidas por 5 fornecedores, respeitam a serviços de construção civil;

E. Nessa sequência, a AT emitiu as liquidações de IVA e de juros compensatórios com os números 2023 046622423, 2023 046622427, 2023 046622430 e 2023 046622435, no montante total de€ 12.417,49, todas pagáveis até 25/09/2023;

G. Por seu turno, subjacente ao Acórdão Fundamento e, no que para o presente Recurso interessa, foi dada como provada a seguinte factualidade:

A) B..., UNIPESSOAL, LDA., aqui Requerente, iniciou a sua atividade em 2013 e encontra-se registada para o exercício da atividade principal de "Organização de Atividades de Animação Turística" - CAE 93293 e, entre outras, a título secundário, de "Alojamento Mobilado para Turistas" - CAE 55201 e de "Transporte Ocasional de Passageiros em Veículos Ligeiros" - CAE 49320 - cf. Relatório de Inspeção Tributária ("RIT") constante do PA.

B) A Requerente está enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral até 31 de dezembro de 2020 e mensal a partir de 1 de janeiro de 2021 - cf. RIT.

C) No decurso dos anos 2017 e 2018 a Requerente adquiriu diversos serviços de construção civil, tendo os respetivos prestadores dos serviços liquidado IVA, o qual foi deduzido pela Requerente, no campo 24 das declarações de IVA dos períodos e nos valores indicados no quadro seguinte - cf. RIT.

(…)

G) A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo de âmbito parcial - IVA, na sequência de um pedido de reembolso do imposto, no montante de € 81.220,02, efetuado na declaração periódica de 202012T, ao abrigo das Ordens de Serviço ...83, ...64, ...65 e OI202101966, abrangendo os anos 2020, 2017, 2018 e 2019, respetivamente - cf. RIT.

H) A referida ação inspetiva foi concluída com correções efetuadas pela AT a IVA indevidamente deduzido pela Requerente nos serviços de construção civil adquiridos a prestadores que os faturaram com liquidação de IVA, não tendo a Requerente aplicado a regra de inversão do sujeito passivo prevista no artigo 2.º, n.º1, alínea j) do Código deste imposto (i.e., autoliquidação pelo adquirente), no valor de € 1.367,86 - cf. RIT. // (...)

J) Em síntese, as correções propostas no RIT perfazem o valor total de IVA de € 249.760,06, correspondente à soma das seguintes componentes:

d) € 1.367,86 de IVA indevidamente deduzido por ter sido liquidado pelos prestadores de serviços de construção civil, em vez de autoliquidado pela Requerente;

H. Conforme se pode desde já observar, entre o acórdão recorrido e o Acórdão Fundamento existe uma manifesta identidade de situações de facto.

I. Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo com direito à dedução (total ou parcial) de IVA.

J. Ambas adquiriram serviços de construção civil, nos quais, em detrimento da regra de inversão do sujeito passivo de imposto, os prestadores dos serviços liquidaram IVA, considerado assim indevidamente liquidado.

K. Ambas deduziram o IVA indevidamente liquidado.

L. A ambas foram feitas pelos SIT correcções resultantes da desconsideração do IVA indevidamente liquidado, como dedutível, por entenderem que o IVA indevidamente liquidado não confere o direito à dedução.

M. Ambas imputam às correcções de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que, as correcções implicavam uma duplicação de colecta e, uma violação do Princípio da Neutralidade do IVA.

N. No entanto, como melhor observaremos, enquanto no acórdão fundamento se entendeu que não se constatou qualquer ilegalidade por duplicação de coleta, nem por violação do Princípio da neutralidade.

O. No acórdão recorrido, pelo contrário, concluiu-se pela ilegalidade das correcções, com fundamento na verificação da duplicação de colecta e, da violação do Princípio da neutralidade (cfr. 2.° parágrafo da 13.a página do Acórdão recorrido).

Da identidade da questão de direito e oposição nas respectivas decisões:

P. Além daquela identidade, para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

Q. Ora, estava em causa em ambos os processos aferir da dedutibilidade do IVA indevidamente liquidado, em desrespeito da regra de inversão do sujeito passivo, prevista na al. j) do n.° 1 do artigo 2.° do CIVA.

R. Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, tendo no Acórdão Recorrido, decidido o tribunal que: // (…)

De acordo com a Requerente, tendo esta pago o IVA liquidado pelos referidos prestadores de serviços e verificando-se os demais pressupostos legais, nenhum impedimento existe a que esta deduza o IVA pago respeitante a estas faturas. // Em sentido inverso, defende a Requerida que, não sendo os prestadores dos serviços os sujeitos passivos de IVA respeitante a estas atividades, o IVA liquidado por estas entidades o foi indevidamente, pelo que a Requerente não tem o direito à sua dedução, ainda que o mesmo tenha sido pago. // (...)

Assim, passou-se a prever no CIVA que são sujeitos passivos de imposto "as pessoas singulares ou coletivas referidas na alínea a) que disponham de sede, estabelecimento estável ou domicílio em território nacional e que pratiquem operações que confiram o direito à dedução total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de serviços de construção civil, incluindo a remodelação, reparação, manutenção, conservação e demolição de bens imóveis, em regime de empreitada ou subempreitada." - cfr. artigo 2° n° 1 j) do CIVA. //

(...)

No caso dos autos, as partes estão de acordo quanto ao facto de os serviços correspondentes às faturas em crise respeitarem a serviços de construção civil, conforme definidos pela própria Requerida no indicado Ofício Circulado n° 30101. // Assim, assente que está que o IVA que a Requerida considera indevidamente deduzido respeita a serviços de construção civil adquiridos pela Requerente, dúvidas não restam que será aplicável a regra da inversão do sujeito passivo. // Pelo que, in casu, o sujeito passivo do IVA respeitante aos serviços de construção civil adquiridos pela Requerente é a própria Requerente e não a entidade que prestou os serviços. // O IVA liquidado pelos prestadores dos serviços de construção civil foi-o, assim, indevidamente, já que estas entidades não são, em relação a estes serviços, sujeitos passivos de IVA. // Nada há, pois, a opor ao entendimento da AT quanto ao IVA não ser devido pela prestadora de serviços, mas sim pela Requerente.

Mas será que tal determina a impossibilidade de a Requerente deduzir o IVA que pagou a montante, ainda que indevidamente?

Desde já adiantamos que entendemos que não.

(...)

É certo que, pela simples análise da letra da lei, estaria a Requerente impedida de deduzir o IVA que pagou, por não ter sido liquidado por si.

No entanto, conforme tem vindo a ser entendido pela mais diversa jurisprudência, designadamente comunitária, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais - neste sentido,

entre outros, acórdãos do TJUE de 08/05/2008, Ecotrade, C- 95/07 e C-96/07. // (...)

No caso dos autos, a Requerida tem na sua posse - ou pelo menos pode ter - todos os elementos que lhe permitem aferir que a Requerente se encontra obrigada a proceder à autoliquidação e pagamento do IVA referente às prestações de serviços de construção civil, bem como para confirmar que tal IVA foi liquidado, ainda que indevidamente, pelas prestadoras de serviços e pago pela Requerente.

Pelo que, ainda que tenha havido, como se verifica, omissão de formalidades - por o IVA ter sido liquidado por quem não é sujeito passivo -, tal omissão não é apta, in casu, a impossibilitar a Requerente de deduzir o IVA pago e permitir à Requerida nova liquidação do mesmo imposto. // (...)

Ademais, tendo a Requerente pago o IVA devido pelas prestações de serviços em causa, ainda que indevidamente liquidado por outrem, não se verifica qualquer prejuízo para o erário público, não existindo, assim, qualquer motivo que justifique desconsiderar a liquidação e pagamento de imposto já efetuado e exigir à Requerente um segundo pagamento. // (...)

Qualquer outra interpretação violaria de forma flagrante o princípio da neutralidade fiscal, bem como os artigos 167°, 168° e 178° da Diretiva IVA, representando, ademais, uma duplicação de coleta, não admitida por lei.

(nossos destaques)

S. Ou seja, em suma, entendeu o tribunal que:

a) Apesar de estar assente que se trataram de serviços de construção civil e, de ter sido desrespeitada a regra de inversão do sujeito passivo do imposto e, assim, o IVA se considerar indevidamente liquidado, a correcção à dedução do imposto, constitui uma duplicação da colecta;

b) E, bem assim uma violação do princípio da neutralidade do imposto;

c) Porquanto estavam reunidos todos os requisitos substantivos para o direito à dedução, tendo apenas sido preteridas algumas formalidades e;

d) O facto de o imposto ter sido pago pela Recorrida e, não ser, à altura dos factos, susceptível de regularização (por via da correcção das facturas), determina o direito da Recorrida a com base no princípio da neutralidade, deduzir o imposto, ainda que tenha sido indevidamente liquidado.

T. Pelo contrário, em sentido diametralmente oposto, decidiu o Tribunal no Acórdão fundamento:

"A primeira ilegalidade suscitada na presente ação respeita à correção efetuada pela AT ao IVA deduzido pela Requerente em serviços de construção civil. // Reúne o consenso das Partes que a Requerente adquiriu serviços de construção civil a diversos prestadores de serviços, que lhe liquidaram IVA, no valor de € 1.367,86, nas faturas emitidas, tendo a Requerente procedido à dedução deste imposto.

// No entanto, o IVA dos serviços de construção civil deve ser autoliquidado pelo adquirente, in casu, a própria Requerente, em observância do regime de inversão do sujeito passivo estabelecido pelo artigo 2.°, n.° 1, alínea j) do Código deste imposto. Trata-se de uma exceção ao regime-regra de liquidação do IVA que consta do artigo 199.° 6 da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006). // (...) // Resulta do probatório que foi incumprida a obrigação de autoliquidação pelo adquirente [a aqui Requerente] estabelecida pela citada alínea j) do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IVA. Nestas circunstâncias, o artigo 19.°, n.° 8 deste diploma, introduzido pela Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro, determina que o direito à dedução não pode ser exercido, pois apenas confere direito à dedução o imposto que tenha sido autoliquidado. O que não sucedeu, pois a Requerente não autoliquidou o IVA destes serviços, tendo o imposto sido liquidado nas faturas pelos prestadores. // De sublinhar que a norma em análise [artigo 19.°, n.° 8 do Código do IVA] não sujeita a indedutibilidade do imposto à condição negativa de os prestadores não entregarem o IVA ao Estado. A indedutibilidade opera e é independente do pagamento do IVA ao Estado pelo prestador que o liquidou incorretamente. O que constitui, segundo entendemos, uma forma de promover a efetiva aplicação do regime de autoliquidação pelo adquirente (inversão do sujeito passivo), a que alguns prestadores tendem a ser menos recetivos, nomeadamente para evitarem entrar em situação de reembolso de IVA que, em regra, suscita ações inspetivas por parte da AT. // Contrariamente ao alegado pela Requerente, esta não dedutibilidade não configura duplicação de coleta, como declara o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de fevereiro de 2013, processo n.° 01079/12, de que se transcreve o seguinte segmento relevante: // "A duplicação da colecta, prevista no art. 205o do CPPT, resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta, sendo que a não exigência de segundo pagamento, a que a invocação da duplicação de colecta se reconduz, apenas se pode justificar se o primeiro era devido, pois, se não o foi, o que foi pago poderá ser ulteriormente reembolsado, através dos meios adequados de impugnação e revisão do acto tributário e, numa situação desse tipo, não se justifica que se prescinda do segundo pagamento, que é efectivamente devido. // [...] há que separar a situação decorrente da reparação do erro em que a recorrente e a prestadora de serviço incorram e que foi da sua inteira responsabilidade e que terá de ser resolvido entre as mesmas. // O mencionado erro não pode, porém, impedir a Fazenda Pública de fazer cumprir a lei. Se a Administração Tributária não pudesse, nestes casos, regularizar a situação, impondo a liquidação adicional ao verdadeiro sujeito passivo, estava encontrada a forma de contornar o regime legal denominado de reversão de sujeitos passivos instituído para prevenir, como ficou dito, a fraude fiscal." // Com efeito, como se argumenta neste aresto, a eventual correção do erro na liquidação do IVA pelos prestadores de serviços é uma questão distinta que não pode comprometer a aplicação do regime de não dedução estabelecido no artigo 19.°, n.° 8 do Código do IVA. A remoção desse erro pode ser alcançada pelos meios próprios, a empregar pelos prestadores que tenham liquidado e pago o IVA indevidamente, como sejam a retificação/substituição das faturas e a entrega de declarações periódicas de substituição dentro do prazo de 2 anos (v. artigo 78.° do Código do IVA), ou a submissão de pedido de revisão oficiosa (v. artigos 78.° da Lei Geral Tributária ("LGT") e 98.° do Código do IVA). No mesmo sentido, v. as decisões arbitrais dos processos 122/2018-T e 246/2021-T.

Deste modo, em linha com a Requerida, não se constata qualquer ilegalidade por duplicação de coleta. // Em relação à alegada violação do princípio da neutralidade, que impregna o sistema comum do IVA, o Tribunal de Justiça pronunciou-se sobre a questão no processo de reenvio prejudicial C-424/12, SC Factorie, com acórdão de 6 de fevereiro de 2014, no sentido de que no âmbito de uma operação sujeita ao regime da autoliquidação, a Diretiva IVA e o princípio da neutralidade fiscal não se opõem a que o beneficiário dos serviços fique privado do direito à "dedução do IVA que pagou indevidamente ao prestador de serviços com base numa fatura mal passada, incluindo quando for impossível corrigir esse

erro, devido à falência do referido prestador." // Não se trata apenas de um mero formalismo, mas de uma medida que faz incorrer o Estado num risco de perda efetiva de receitas fiscais. O referido aresto acrescenta que "o exercício do direito a dedução está limitado apenas aos impostos devidos, isto é, aos impostos correspondentes a uma operação sujeita ao IVA, ou pagos na medida em que sejam devidos (acórdãos de 13 de dezembro de 1989, Genius, C-342/87, Colet., p. 4227, n.° 13, e de 19 de setembro de 2000, Schmeink & Cofreth e Strobel, C-454/98, Colet., p. I-6973, n.° 53). Assim, visto que o IVA pago pela Fatorie à Megasal não era devido e que esse pagamento não preenchia um requisito substantivo do regime da autoliquidação, a Fatorie não pode invocar o direito a dedução desse IVA." [pontos 39 e 40] // Por fim, importa notar que a Requerente não prova que o IVA liquidado pelo prestador de serviços de construção civil foi entregue nos cofres do Estado.

Conclui-se, neste segmento, que os atos tributários de liquidação de IVA não enfermam do vício de violação de lei suscitado pela Requerente, mantendo a sua validade."

U. Ou seja, em sentido diametralmente oposto ao decidido no Acórdão recorrido, decidiu o Tribunal no Acórdão fundamento que:

Estando assente que se trataram de serviços de construção civil e, que foi desrespeitada a regra de inversão do sujeito passivo do imposto e, assim, o IVA se considera indevidamente liquidado, a correcção à dedução do imposto, não constitui uma duplicação da colecta; // E, bem assim que não se verificou qualquer violação do princípio da neutralidade do imposto; // Porquanto não se trata apenas da preterição de algumas formalidades e // Que a eventualidade da correção (ou não) das facturas, não pode pôr em causa a aplicação deste regime.

Aqui chegados, é então de salientar que, no entender da Recorrente, carece de razão o tribunal no Acórdão recorrido, senão vejamos,

W. Desde logo, sobre esta matéria, já se fixou Jurisprudência no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 27 de fevereiro de 2013, processo n.° 01079/12, que concluiu pela não verificação, nestes casos, de duplicação de colecta. // Pelo que, respeitando a referida Jurisprudência, nunca deveria o Tribunal recorrido ter concluído pela verificação de uma duplicação de colecta.

Y. De resto, diga-se, esta questão nem é especialmente complexa, pois que facilmente se compreende que, os factos tributários subjacentes à (indevida) liquidação e, à (devida) autoliquidação, não são os mesmos, pois na primeira o facto é a menção de IVA em factura e, na segunda, é a prestação dos serviços de construção civil.

Z. O que, por outro lado, conduz o Tribunal no Acórdão fundamento, à necessária conclusão de que, a eventualidade de ser ou não possível a correcção das facturas, não pode impedir a aplicação deste regime.

AA. Não pode a Recorrente deixar de sublinhar este aspecto, porquanto o Tribunal recorrido, pelo contrário, veio decidir que, se tal correcção (como naquele caso), já não se mostrar possível, tem a Recorrente de se abster de efectuar estas correcções.

BB. Ora, salvo melhor opinião, fazer depender a aplicação do regime de inversão do sujeito passivo, da possibilidade de correcção das facturas, esvazia completamente de conteúdo aquele regime, pois leva a que os sujeitos passivos o possam desrespeitar e, todo o modo, nenhuma consequência daí advir.

CC. De resto, entende a Recorrente que, esta (errada) conclusão do Tribunal recorrido, decorre da sua (também errada) conclusão, de que o que está em questão é a preterição de meras formalidades e, que se encontram reunidos os requisitos substantivos para o exercício do direito à dedução.

DD. Acompanhando assim a Recorrente, o Acórdão fundamento, quando afirma que, não se trata da preterição de meras formalidades.

EE. Parece à Recorrente manifesto que, a indedutibilidade do imposto indevidamente liquidado, decorre do requisito material para o exercício da dedução, que no caso corresponde à regra de que apenas é dedutível o IVA que se mostra devido.

FF. Ou seja, o imposto indevidamente liquidado, nunca é dedutível e, isto independentemente da verificação ou não de quaisquer formalismos.

GG. Não é materialmente dedutível.

E, isto, contrariamente ao decidido no Acórdão recorrido, não importa qualquer violação do princípio da neutralidade do IVA.

II. Tal como refere o Tribunal no Acórdão fundamento:

"Em relação à alegada violação do princípio da neutralidade, que impregna o sistema comum do IVA, o Tribunal de Justiça pronunciou-se sobre a questão no processo de reenvio prejudicial C-424/12, SC Factorie, com acórdão de 6 de fevereiro de 2014, no sentido de que no âmbito de uma operação sujeita ao regime da autoliquidação, a Diretiva IVA e o princípio da neutralidade fiscal não se opõem a que o beneficiário dos serviços fique privado do direito à "dedução do IVA que pagou indevidamente ao prestador de serviços com base numa fatura mal passada, incluindo quando for impossível corrigir esse erro, devido à falência do referido prestador."

JJ. Ora, também neste aspecto, se impõe respeitar a Jurisprudência do TJUE sobre esta matéria, uma vez que é àquele Tribunal que compete interpretar as normas da Directiva IVA.

KK. Aqui chegados e, salvo melhor opinião, carece de razão o Acórdão recorrido, em todos os aspectos da sua Decisão, razão essa que, pelo contrário e, salvo melhor opinião, assiste na totalidade ao Acórdão fundamento.

LL. Face ao que, perante idêntica factualidade, verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas.

MM. Em suma, entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão

controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

NN. Termos em que é de concluir dever esse Tribunal Superior acolher o entendimento perfilhado no Acórdão Fundamento.

É, assim, pedido que o recurso seja julgado procedente e revogada a decisão arbitral recorrida.
X

1.3. A entidade recorrida, foi notificada da interposição do recurso e da sua admissão para este Supremo Tribunal e não apresentou contra-alegações.

X

1.4. Recebidos os autos neste Supremo Tribunal Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público. Não foi emitido parecer. (cfr. fls.2160 do SITAF).

X

Colhidos os vistos de todos os Senhores Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para decisão.

X

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. Fundamentação de facto

Da decisão arbitral estruturada no âmbito dos presentes autos, consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls.68 do SITAF):

i. A Requerente é uma sociedade que tem por objeto social a elaboração de projetos de engenharia, instalação de equipamentos; execução e acompanhamento de obras; prestação de serviços de manutenção industrial; elaboração de estudos de desenvolvimento técnico; formação, gestão ambiental, gestão de resíduos; estudos de impacte ambiental; acompanhamento e preparação à certificação ambiental; representação de equipamentos; auditoria energética; importação e exportação;

ii. No exercício da sua atividade, adquiriu serviços de construção civil a diversas entidades, que liquidaram IVA aquando da emissão das respetivas faturas, que foi pago pela Requerente;

iii. Durante o exercício de 2019, a Requerente deduziu IVA, incluindo o IVA liquidado pelos fornecedores de serviços de construção civil e pago pela Requerente;

iv. A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo, de natureza externa e com âmbito geral, com incidência no exercício de 2019 - 01202300061;

v. No âmbito do qual a AT concluiu que o montante de € 9.569,80, correspondente ao valor do IVA liquidado em 15 faturas, emitidas por 5 fornecedores, respeitam a serviços de construção civil;

vi. Nessa sequência, a AT emitiu as liquidações de IVA e de juros compensatórios com os números 2023 046622423, 2023 046622427, 2023 046622430 e 2023 046622435, no montante total de € 12.417,49, todas pagáveis até 25/09/2023;

vii. A Requerente pagou os juros compensatórios;

viii. O pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral foi apresentado em 22/12/2023.

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se o seguinte: «Factos não provados: // Com interesse para os autos, nenhum outro facto se provou. // Fundamentação da matéria de facto: // A convicção acerca dos factos tidos como provados formou-se tendo por base os elementos constantes dos autos, a prova documental junta pelas partes e cuja adesão à realidade não foi questionada, bem como a matéria alegada e não impugnada.
X

Da decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 462/2023-T (decisão fundamento) consta provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls. 45 do SITAF):
A) B..., Unipessoal, Lda., aqui Requerente, iniciou a sua atividade em 2013 e encontra-se registada para o exercício da atividade principal de “Organização de Atividades de Animação Turística” - CAE 93293 e, entre outras, a título secundário, de “Alojamento Mobilado para Turistas” - CAE 55201 e de “Transporte Ocasional de Passageiros em Veículos Ligeiros” - CAE 49320 - cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) constante do PA.

B) A Requerente está enquadrada no regime normal de IVA, com periodicidade trimestral até 31 de dezembro de 2020 e mensal a partir de 1 de janeiro de 2021 - cf. RIT.

C) No decurso dos anos 2017 e 2018 a Requerente adquiriu diversos serviços de construção civil, tendo os respetivos prestadores dos serviços liquidado IVA, o qual foi deduzido pela Requerente, no campo 24 das declarações de IVA dos períodos e nos valores indicados no quadro seguinte - cf. RIT:

PERÍODOIVA*

2017-12T125,95

2018-03T74,09

2018-06-T131,32

2018-09-T937,45

2018-12T99,05

TOTAL1.367,86

* Valores em euros

D) Nos anos 2017, 2018, 2019 e 2020, a Requerente faturou aos seus clientes nacionais serviços prestados de passeios turísticos, de percursos variados, e vendas de bilhetes de acesso ao Palácio da Pena, em Sintra, nos quais liquidou IVA à taxa de 6%, conforme detalhado no quadro seguinte, cuja informação foi extraída do RIT e não contestada pela Requerente:

ANOBASE TRIBUTÁVELIVA liquidado taxa de 6%

 Total Faturado

Serviços de Passeios Turísticos

2017136.700,728.202,04144.902,76

2018107.320,226.439,21113.759,43

2019103.517,846.211,07109.728,91

202015.277,74916,6616.194,40

subtotal362.816,5221.768,98384.585,50

TRANSMISSÃO DE BILHETES DE ACESSO AO PALÁCIO DA PENA

20186,130,746,87

20191.379,4482,771.462,21

20201.442,2621,56[1]1.463,82

subtotal2.827,83105,072.932,90

total365.644,3521.874,05387.518,40

*Valores em euros

1(Este valor não corresponde à aplicação da taxa de 6% sobre o valor de 1.442,26, que seria de 86,54, não conseguindo este Tribunal identificar/explicar a origem da divergência.)

E) Nos anos 2017, 2018, 2019 e 2020, a Requerente prestou serviços de transporte de passageiros e de passeios turísticos a clientes da União Europeia, nomeadamente originários de Espanha e da Alemanha, e de países terceiros, como os Estados Unidos da América, nos quais não liquidou qualquer IVA, por ter aplicado erradamente a norma de localização das prestações de serviços prevista no artigo 6.°, n.° 6 do Código do IVA - cf. RIT.

F) No quadro infra, sintetizam-se os valores, por anos, das prestações de serviços de transporte de passageiros e de passeios turísticos realizadas a clientes da União Europeia e de países terceiros, sem tributação em IVA - cf. RIT:

ANOBASE TRIBUTÁVELTOTAL FATURADO

SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS

201724.318,9124.318,91

201825.989,1725.989,17

2019121.349,22121.349,22

202023,271,9223,271,92

SUBTOTAL194.929,22194.929,22

SERVIÇOS DE PASSEIOS TURÍSTICOS

201792.748,4092.748,40

2018138.251,64138.251,64

2019475.526,49475.526,49

202052.042,6052.042,60

SUBTOTAL758.569,13758.569,13

TOTAL953.498,35953.498,35

* Valores em euros

G A Requerente foi objeto de um procedimento inspetivo de âmbito parcial - IVA, na sequência de um pedido de reembolso do imposto, no montante de € 81.220,02, efetuado na declaração periódica de 202012T, ao abrigo das Ordens de Serviço ...83, ...64, ...65 e OI202101966, abrangendo os anos 2020, 2017, 2018 e 2019, respetivamente - cf. RIT.

H) A referida ação inspetiva foi concluída com correções efetuadas pela AT a IVA indevidamente deduzido pela Requerente nos serviços de construção civil adquiridos a prestadores que os faturaram com liquidação de IVA, não tendo a Requerente aplicado a regra de inversão do sujeito passivo prevista no artigo 2.°, n.° 1, alínea j) do Código deste imposto (i.e., autoliquidação pelo adquirente), no valor de € 1.367,86 - cf. RIT.

I) Em relação ao IVA liquidado, a AT concluiu por correções fundadas:

(a) Em erro na aplicação da taxa reduzida aos serviços de passeios turísticos e de transmissão de bilhetes de acesso ao Palácio da Pena, que foram tributados pela Requerente à taxa de 6% e, de acordo com a Requerida, deveriam tê-lo sido à taxa normal, de 23%; bem como, // (b) Em erro na (des)localização das prestações de serviços de transporte de passageiros e de passeios turísticos efetuadas a clientes da União Europeia e de países terceiros, que a Requerente, por essa razão, não tributou e que, segundo a Requerida, são localizados em território nacional e sujeitos a IVA à taxa reduzida de 6%, no caso dos serviços de transporte de passageiros, e à taxa normal de 23%, no caso dos passeios turísticos, tudo de acordo com os pressupostos e valores constantes dos quadros infra2(Podem verificar-se algumas diferenças de cêntimos derivadas de arredondamentos.) cuja informação foi extraída do RIT:

Quadro de IVA liquidado a clientes nacionais

ANOBASE
TRIBUTÁVEL
IVA
LIQUIDADO TAXA DE 6%
TOTAL
FATURADO
IVA A

LIQUIDAR À TAXA DE 23%IVA
EM

FALTA

Serviços de Passeios Turísticos

2017136.700,728.202,04144.902,7631.441,1723.239,12

2018107.320,226.439,21113.759,4324.683,6518.244,44

2019103.517,846.211,07109.728,9123.809,1017.598,03

202015.277,74916,6616.194,403.513,882.597,22

subtotal362.816,5221.768,98384.585,5083.447,8061.678,81

TRANSMISSÃO DE BILHETES DE ACESSO AO PALÁCIO DA PENA

20186,130,746,872,82**2,08

20191.379,4482,771.462,21317,27234,50

20201.442,2621,56[3]1.463,82331,72310,16

subtotal2.827,83105,072.932,90651,81546,74

total365.644,3521.874,05387.518,4084.099,6162.225,55

*Valores em euros **Este valor não corresponde à aplicação da taxa de 23% à base tributável

3(Este valor não corresponde à aplicação da taxa de 6% sobre o valor de 1.442,26, que seria de 86,54, não conseguindo este Tribunal identificar/explicar a origem da divergência.)

QUADRO DE IVA LIQUIDADO A CLIENTES DA UNIÃO EUPOPEIA E DE PAÍSES TERCEIROS

SERVIÇOS DE TRANSPORTE DE PASSAGEIROS

ANOBASE

TRIBUTÁVEL
TOTAL
FATURADO
IVA A LIQUIDAR

À TAXA DE 6%
IVA EM FALTA

201724.318,9124.318,911.459,131.459,13

201825.989,1725.989,171.559,351.559,35

2019121.349,22121.349,227.280,957.280,95

202023.271,9223.271,921.396,321.396,32

subtotal194.929,22194.929,2211.695,7511.695,75

SERVIÇOS DE PASSEIOS TURÍSTICOS

ANOBASE

TRIBUTÁVEL
TOTAL
FATURADO
IVA A LIQUIDAR
À TAXA DE 23%
IVA EM FALTA

201792.748,4092.748,4021.332,1321.332,13

2018138.251,64138.251,6431.797,8831.797,88

2019475.526,49475.526,49109.371,09109.371,09

202052.042,6052.042,6011.969,8011.969,80

subtotal758.569,13758.569,13174.470,90174.470,90

total953.498,35953.498,35186.166,65186.166,65

Valores em euros

J) Em síntese, as correções propostas no RIT perfazem o valor total de IVA de € 249.760,06, correspondente à soma das seguintes componentes:

a) € 1.367,86 de IVA indevidamente deduzido por ter sido liquidado pelos prestadores de serviços de construção civil, em vez de autoliquidado pela Requerente;

b) € 62.225,55 de IVA não liquidado em serviços de passeios turísticos e de transmissão de bilhetes de acesso ao palácio da pena a clientes nacionais, por ter sido aplicada erradamente a taxa de 6%, quando devia ter sido a taxa de 23% (diferencial de taxa);

c) € 186.166,65 de IVA não liquidado em serviços de transporte de passageiros e de passeios turísticos efetuadas a clientes da união Europeia e de países terceiros, nos quais devia ter sido aplicada a taxa de 6% no primeiro caso e de 23% no segundo.

K) Na sequência da notificação do RIT, foi anulado o crédito de IVA da Requerente de € 81.220,02 (cujo reembolso havia sido solicitado) e esta foi notificada das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios a seguir discriminadas:

- liquidação n.° ...98, referente ao período de 2017-03T, no valor de € 3.773,83;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...62, referente ao período de 2017-03T, no valor de € 665,67;

- liquidação n.° ...12, referente ao período de 2017-06T, no valor de € 9.657,89;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...63, referente ao período de 2017-06T, no valor de € 1.610,88;

- liquidação n.° ...27, referente ao período de 2017-09T, no valor de € 18.835,42;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...64, referente ao período de 2017-09T, no valor de € 2.938,90;

- liquidação n.° ...42, referente ao período de 2017-12T, no valor de € 11.815,22;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...65, referente ao período de 2017-12T, no valor de € 1.735,05;

- liquidação n.° ...59, referente ao período de 2018-03T, no valor de € 5.012,67;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...90, referente ao período de 2018-03T, no valor de € 687,16;

- liquidação n.° ...02, referente ao período de 2018-09T, no valor de € 3.728,73;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...91, referente ao período de 2018-09T, no valor de € 436,41;

- liquidação n.° ...36, referente ao período de 2018-12T, no valor de € 10.521,78;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...92, referente ao período de 2018-12T, no valor de € 1.125,39;

- liquidação n.° ...75, referente ao período de 2019-03T, no valor de € 699,09;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...10, referente ao período de 2019-03T, no valor de € 67,95;

- liquidação n.° ...14, referente ao período de 2019-06T, no valor de € 23.542,53;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...11, referente ao período de 2019-06T, no valor de € 2.048,52;

- liquidação n.° ...34, referente ao período de 2019 -09T, no valor de € 63.835,23;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...12, referente ao período de 2019-09T, no valor de € 4.882,95;

- liquidação n.° ...71, referente ao período de 2019-12T, no valor de € 7.498,09;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...13, referente ao período de 2019-12T, no valor de € 497,95;

- liquidação n.° ...99, referente ao período de 2020-03T, no valor de € 7.193,76;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...24, referente ao período de 2020-03T, no valor de € 237,29;

- liquidação n.° ...76, referente ao período de 2020-09T, no valor de € 1.330,53;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...25, referente ao período de 2020-09T, no valor de € 46,65;

- liquidação n.° ...22, referente ao período de 2020-12T, no valor de € 1.233,80;

- liquidação de juros compensatórios n.° ...26, referente ao período de 2020-12T, no valor de € 34,65.

perfazendo o total de € 185.693,99, sendo € 168.678,57 de IVA e € 17.015,42 de juros - cf. procedimento de reclamação graciosa constante do PA.

L.) Inconformada com as correções efetuadas e o IVA e juros compensatórios liquidados adicionalmente pela AT, em 4 de março de 2022, a Requerente apresentou reclamação graciosa - cf. procedimento de reclamação graciosa constante do PA.

M) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 22 de março de 2023, do que a Requerente foi notificada em 30 de março de 2023 - cf. documento junto pela Requerente e procedimento de reclamação graciosa constante do PA.

N) Em discordância da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que manteve as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios controvertidas, referentes aos anos de 2017 a 2020, a Requerente apresentou junto do CAAD, em 26 de junho de 2023, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo - cf. registo de entrada do pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) no SGP do CAAD.

Em sede de motivação da decisão da matéria de facto, consignou-se o seguinte: Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica e das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.°, n.° 2 do CPPT, 596.°, n.° 1 e 607.°, n.° 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.°, n.° 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal que se pronunciar sobre todas as alegações das Partes, mas apenas sobre as questões de facto necessárias para a decisão. // No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos pelas Partes que assumiram uma posição consensual em relação à matéria de facto, sendo a dissensão essencialmente de direito. // Relativamente aos factos não provados, a Requerente não demonstrou a alegação de que o imposto liquidado pelos prestadores de serviços de construção civil nas faturas emitidas foi efetivamente pago ao Estado (v.g. artigos 15.°, 17.° e 21.° do ppa). // Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.X

2.2. Fundamentação de direito

2.2.1. É interposto recurso contra da decisão arbitral que correu termos no CAAD no âmbito do processo n.º 1038/2023-T, de 10/07/2024, que julgou procedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios referentes ao exercício de 2019, deduzido por A..., SA., por alegada contradição com a decisão arbitral proferida pelo CAAD sob o processo nº 462/2023-T, de 10-07-2024 (decisão arbitral fundamento), já transitada em julgado.

Para sustentar a “oposição de julgados”, a recorrente invoca, em síntese, que:

i) Em ambos os casos, Autora e a ora Recorrida têm natureza de sujeito passivo com direito à dedução (total ou parcial) de IVA (conclusão I).

ii) Ambas adquiriram serviços de construção civil, nos quais, em detrimento da regra de inversão do sujeito passivo de imposto, os prestadores dos serviços liquidaram IVA, considerado assim indevidamente liquidado (conclusão J).

iii) Ambas deduziram o IVA indevidamente liquidado (conclusão K).

iv) A ambas foram feitas pelos SIT correcções resultantes da desconsideração do IVA indevidamente liquidado, como dedutível, por entenderem que o IVA indevidamente liquidado não confere o direito à dedução (conclusão L).

v) Ambas imputam às correcções de IVA vícios de violação de lei, por entenderem que, as correcções implicavam uma duplicação de colecta e, uma violação do Princípio da Neutralidade do IVA (conclusão M).

vi) No entanto, como melhor observaremos, enquanto no acórdão fundamento se entendeu que não se constatou qualquer ilegalidade por duplicação de coleta, nem por violação do Princípio da neutralidade (conclusão N).

vii) No acórdão recorrido, pelo contrário, concluiu-se pela ilegalidade das correcções, com fundamento na verificação da duplicação de colecta e, da violação do Princípio da neutralidade (cfr. 2.° parágrafo da 13.a página do Acórdão recorrido) (conclusão O).

2.2.2. Antes de entrarmos na aferição dos requisitos de admissão do recurso, cumpre referir que ambas as decisões em confronto apreciaram a legalidade das liquidações de IVA emitidas na sequência da não aceitação do IVA deduzido pelo sujeito passivo adquirente de serviços de prestações de serviços de construção civil, em regime de autoliquidação, nos termos do preceito do artigo 2.º/2/j), do CIVA (inversão do sujeito passivo do imposto). As decisões divergem quanto à decisão do litígio. A decisão arbitral recorrida considerou que, pese embora a regra da autoliquidação e entrega do imposto pelo sujeito passivo adquirente dos serviços não tenha sido observada, tal não constitui óbice ao exercício do direito à dedução do imposto suportado pelo mesmo. Por seu turno, o Acórdão fundamento pronunciou-se no sentido da inviabilidade do exercício do direito à dedução do imposto em tais circunstâncias.

2.2.3. Para julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações impugnadas, a decisão arbitral recorrida estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Nada há, pois, a opor ao entendimento da AT quanto ao IVA não ser devido pela prestadora de serviços, mas sim pela Requerente. // Mas será que tal determina a impossibilidade de a Requerente deduzir o IVA que pagou a montante, ainda que indevidamente? // Desde já adiantamos que entendemos que não. // A este propósito, dispõe o artigo 19o n° 8 do CIVA que “nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação // Socorrendo-se da letra da lei, defende a Requerida, em síntese, que, não tendo in casu o IVA sido liquidado pela Requerente, não pode esta deduzi-lo.

// Com o devido respeito, tal parece representar um entendimento demasiado simplista da lei, cingindo-se cegamente à sua letra, quando, como é sabido, não é essa, nem pode ser, a interpretação defendida pelo legislador, não podendo, como tal, ser essa a opção do julgador. // É certo que, pela simples análise da letra da lei, estaria a Requerente impedida de deduzir o IVA que pagou, por não ter sido liquidado por si. // No entanto, conforme tem vindo a ser entendido pela mais diversa jurisprudência, designadamente comunitária, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do IVA pago a montante seja concedida se os requisitos substanciais tiverem sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais - neste sentido, entre outros, acórdãos do TJUE de 08/05/2008, Ecotrade, C- 95/07 e C-96/07. // Concluindo-se naqueles arestos, entre outros, que “uma vez que a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das transacções em causa, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito a dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito”».
Em síntese, a decisão recorrida, sem embargo de reconhecer o erro em que incorreu a contribuinte, sujeito passivo adquirente dos serviços de construção civil, ao não ter liquidado e entregue o imposto ao Estado, considerou que os requisitos substantivos do direito à dedução se verificavam no caso, pelo que o mesmo devia ser aceite pela AT. Mais se referiu que, «tendo a Requerente pago o IVA devido pelas prestações de serviços em causa, ainda que indevidamente liquidado por outrem, não se verifica qualquer prejuízo para o erário público, não existindo, assim, qualquer motivo que justifique desconsiderar a liquidação e pagamento de imposto já efetuado e exigir à Requerente um segundo pagamento».

2.2.4. Por seu turno, o Acórdão arbitral fundamento, para julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações em causa, estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«Resulta do probatório que foi incumprida a obrigação de autoliquidação pelo adquirente [a aqui Requerente] estabelecida pela citada alínea j) do n.° 1 do artigo 2.° do Código do IVA. Nestas circunstâncias, o artigo 19.°, n.° 8 deste diploma, introduzido pela Lei n.° 66-B/2012, de 31 de dezembro, determina que o direito à dedução não pode ser exercido, pois apenas confere direito à dedução o imposto que tenha sido autoliquidado. O que não sucedeu, pois a Requerente não autoliquidou o IVA destes serviços, tendo o imposto sido liquidado nas faturas pelos prestadores. // De sublinhar que a norma em análise [artigo 19.°, n.° 8 do Código do IVA] não sujeita a indedutibilidade do imposto à condição negativa de os prestadores não entregarem o IVA ao Estado. A indedutibilidade opera e é independente do pagamento do IVA ao Estado pelo prestador que o liquidou incorretamente. O que constitui, segundo entendemos, uma forma de promover a efetiva aplicação do regime de autoliquidação pelo adquirente (inversão do sujeito passivo), a que alguns prestadores tendem a ser menos recetivos, nomeadamente para evitarem entrar em situação de reembolso de IVA que, em regra, suscita ações inspetivas por parte da AT».

O aresto fundamento rejeitou a tese da ilegalidade da liquidação por violação da proibição de duplicação de colecta e do princípio da neutralidade do imposto. Concluiu referindo que «importa notar que a Requerente não prova que o IVA liquidado pelo prestador de serviços de construção civil foi entregue nos cofres do Estado».

Em síntese, o acórdão arbitral fundamento, confrontado com a situação de omissão de autoliquidação do IVA pelo sujeito passivo adquirente das prestações de serviço em causa, considerou que a norma do artigo 19.º, n.º 8, do CIVA [que estabelece que «[n]os casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito a dedução o imposto que for liquidado por força dessa

obrigação»], aplicada à situação in judicio impede a dedução por aquele do imposto em apreço.

Antes de entrarmos na aferição dos requisitos de admissibilidade do recurso em apreço, cumpre proceder ao enquadramento da questão subjacente aos presentes autos.

2.2.5. Enquadramento

Nos termos do artigo 199.º/1/a), da Directiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, Estados-membros têm a faculdade de preverem «que o devedor do imposto é o sujeito passivo destinatário da prestação de serviços de construção, incluindo reparação, limpeza, manutenção, alteração e demolição respeitantes a bens imóveis, bem como a entrega de obras em imóveis considerada como entrega de bens nos termos do n. o 3 do artigo 14. o». Usando a faculdade referida, o legislador nacional, introduziu o preceito do artigo 2.º, n.º 1, alínea j), do CIVA, através legislador do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de Janeiro. No preâmbulo do diploma, refere-se que «[f]ora do âmbito das operações previstas nos n.os 30 e 31 do artigo 9.º do Código do IVA, mas ainda no domínio de algumas prestações de serviços relativas a bens imóveis, nomeadamente nos trabalhos de construção civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adoptar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela Directiva n.º 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de Julho. Assim, por via da inversão do sujeito passivo, passa a caber aos adquirentes ou destinatários daqueles serviços, quando se configurem como sujeitos passivos com direito à dedução total ou parcial do imposto, proceder à liquidação do IVA devido, o qual poderá ser também objecto de dedução nos termos gerais. Com esta medida, visam acautelar-se algumas situações que redundam em prejuízo do erário público, actualmente decorrentes do nascimento do direito à dedução do IVA suportado, sem que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado».

A este propósito, existe jurisprudência deste STA (Acórdão de 27/02/2013, P. 01079/12), bem como do TJUE (Acórdão de 11/04/2019, P. C-691/17).

2.2.6. Da falta de identidade das situações de facto subjacentes aos arestos em confronto

Sucede, porém, que a factualidade subjacente aos arestos em confronto apresenta divergências de relevo.

Vejamos.

Na decisão recorrida foi dada como provada a seguinte matéria de facto:

i) No exercício da sua atividade, [a sociedade recorrida] adquiriu serviços de construção civil a diversas entidades, que liquidaram IVA aquando da emissão das respetivas faturas, que foi pago pela Requerente (alínea b).

ii) Durante o exercício de 2019, a Requerente deduziu IVA, incluindo o IVA liquidado pelos fornecedores de serviços de construção civil e pago pela Requerente (alínea c).

iii) Após a realização de procedimento inspectivo, a AT concluiu que o montante de € 9.569,80, correspondente ao valor do IVA liquidado em 15 faturas, emitidas por 5 fornecedores, respeitam a serviços de construção civil (alínea e).

A decisão considerou também que: «a Requerente não devolveu as facturas aos emitentes, nem tem já possibilidade de o fazer ou de obter destes a retificação das faturas incorretamente emitidas, atento o decurso do prazo legal para o efeito fixado»; e que: «a Requerida tem na sua posse - ou pelo menos pode ter - todos os elementos que lhe permitem aferir que a Requerente se encontra obrigada a proceder à autoliquidação e pagamento do IVA referente às prestações de serviços de construção civil, bem como para confirmar que tal IVA foi liquidado, ainda que indevidamente, pelas prestadoras de serviços e pago pela Requerente».

Por seu turno, na decisão fundamento foi dada como assente a seguinte matéria de facto:

i) No decurso dos anos 2017 e 2018 a Requerente adquiriu diversos serviços de construção civil, tendo os respetivos prestadores dos serviços liquidado IVA, o qual foi deduzido pela Requerente, no campo 24 das declarações de IVA dos períodos e nos valores indicados no quadro seguinte - cf. RIT (alínea C):

PERÍODOIVA*

2017-12T125,95

2018-03T74,09

2018-06-T131,32

2018-09-T937,45

2018-12T99,05

TOTAL1.367,86

Valores em euros

ii) [A acção inspectiva] foi concluída com correções efetuadas pela AT a IVA indevidamente deduzido pela Requerente nos serviços de construção civil adquiridos a prestadores que os faturaram com liquidação de IVA, não tendo a Requerente aplicado a regra de inversão do sujeito passivo prevista no artigo 2.°, n.° 1, alínea j) do Código deste imposto (i.e., autoliquidação pelo adquirente), no valor de € 1.367,86 - cf. RIT (alínea H).

iii) A Requerente não demonstrou a alegação de que o imposto liquidado pelos prestadores de serviços de construção civil nas faturas emitidas foi efetivamente pago ao Estado (matéria de facto não provada).

Por outras palavras: perante a mesma inobservância da obrigação de emissão da facturas e liquidação do IVA aplicável por parte do adquirente dos serviços de construção civil, nos termos do preceito do artigo 2.

º/2/j), do CIVA (inversão do sujeito passivo do imposto), as decisões em confronto divergem quanto a um elemento relevante da matéria de facto, a saber: na decisão recorrida, o IVA foi pago; na decisão fundamento não existe prova de tal pagamento. A existência (ou não) de prejuízo para o erário público releva no enquadramento da questão da dedução do IVA liquidado por outrem que não o obrigado tributário, pelo que a falta de similitude das situações de facto subjacentes aos arestos em confronto preclude o conhecimento do objecto do recurso.

Motivo por que se impõe não conhecer do objecto do recurso.

X

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.X
Condena-se a recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).X
Registe.

Notifique.

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Lisboa, 29 de Abril de 2025. - Jorge Cortês (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – João Sérgio Feio Antunes Ribeiro – Catarina Almeida e Sousa.