Processo 0155/22.3BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. “A..., S.A., EM LIQUIDAÇÃO”, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.°, n.° 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.°, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 126/2022-T, datada de 24 de outubro de 2022, invocando contradição com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06 de junho de 2018, proferido no processo n.º 01136/17.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

«i. O presente recurso de uniformização de jurisprudência tem por objeto o acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, em 26 de setembro de 2022, e que julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado contra a liquidação de IRC n.º ...10, referente ao exercício de 2017, a liquidação de Juros Compensatórios n.º ...02 e a correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...86 (compensação n.º ...36), os quais originaram imposto a pagar no valor total de €1.025.894,57;

ii. O presente recurso centra-se na aplicação ao caso vertente da isenção, prevista no artigo 268.º, n.º 1, do CIRE, na redação em vigor à data dos factos, i.e., na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março, ou seja, na isenção de IRC aplicável à dação em cumprimento;

iii. O presente recurso de uniformização de jurisprudência é interposto a coberto do disposto no artigo 25.º, n.º 2, do RJAT com fundamento na oposição entre o acórdão proferido nos presentes autos e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 6 de junho de 2018, no processo n. 01136/17, o qual foi invocado pedido de pronúncia arbitral e desconsiderado, em absoluto, no Acórdão Recorrido (que se encontra disponível em www.dgsi.pt);

iv. No acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido, em 6 de junho de 2018, no processo n.º 01136/17 concluiu-se que a dação em cumprimento após a declaração da insolvência estava isenta, in casu, de IRS por aplicação do disposto do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março;

v. Ou seja, em ambos os processos está em causa uma dação em cumprimento de bens imóveis após a declaração de insolvência e a aplicação do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março;

vi. No caso vertente o Tribunal Arbitral deu como provados os seguintes factos com relevância para a apreciação do presente recurso: i) que a sociedade A..., S.A. foi declarada insolvente, em 10 de novembro de 2016, no processo n.º 19806/16.2 T8LS (cfr. ponto iii) dos factos dados como provados); que em 18 de agosto de 2017 foi celebrada a escritura de compra e venda entre a ora Recorrente, na qualidade de parte vendedora, representada por AA, administradora de insolvência da sociedade Requerente nos presentes autos e o Banco 1..., S.A., na qualidade de parte compradora dos prédios inscritos na matriz com os artigos 30, 62 e 101 (cfr. ponto iv) dos factos dados como provados);

vii. Analisado o acórdão agora notificado, considera a ora Recorrente que o Tribunal Arbitral incorreu em lapso manifesto na qualificação jurídica dos factos - em face dos factos dados como provados e do teor do documento autêntico e do regime legal aplicável - ao qualificar, com ofensa ao regime legal aplicável e a conceitos ou princípios elementares de direito, o negócio translativo da propriedade dos 3 bens imóveis em questão como uma compra e venda e não como uma dação em pagamento, o que motivou a apresentação de um pedido de reforma do Acórdão Recorrido, o qual se encontra, na presente data, pendente de decisão;

viii. Com efeito, o Acórdão Recorrido analisou, de forma ligeira, e desconsiderando o teor de documento autêntico, junto aos autos e, bem assim, do regime legal de aquisição de bens onerados com garantia real pelos credores garantidos, previsto no CIRE, qualificando erradamente o negócio translativo da propriedade de 3 imóveis como uma compra e venda e não como uma dação em cumprimento;

ix. Em face do pedido de reforma do Acórdão Recorrido e por forma a salvaguardar que este douto Supremo Tribunal Administrativo considere que a apreciação daquele pedido de reforma constitui uma questão prévia e prejudicial do presente recurso, requer a ora Recorrente a suspensão do presente recurso até à decisão que recaia sobre o pedido de reforma do Acórdão Recorrido, comprometendo-se o ora Recorrente a comunicar tal decisão assim que emitida;

x. Sem prejuízo desta questão prévia e prejudicial, e mesmo que se entenda que não existe lapso manifesto do Tribunal Arbitral sempre será inquestionável que o Tribunal Arbitral incorreu em erro de julgamento ao qualificar o ato translativo da propriedade dos 3 imóveis em questão como uma compra e venda e não como uma compra e venda;

xi. Assim sendo, o Tribunal Arbitral fez uma errada aplicação do direito aos factos, considerando pela inaplicabilidade ao caso dos autos da isenção prevista no artigo 268.º, nº 1 do CIRE (na redação vigente à data dos factos);

xii. A propósito da alienação de bens onerados com garantia real em sede de processo de insolvência - como é o caso dos autos e que não poderia ser ignorado pelo Tribunal recorrido por se tratar de uma questão de enquadramento legal - há a atender ao regime legal previsto nos artigos 164.º e 165.º do CIRE;

xiii. Em primeiro lugar, nos termos do disposto no artigo 164.º do CIRE, o credor garantido pode propor a aquisição dos bens onerados com garantia real por si (ou por terceiro), devendo a proposta ser acompanhada de uma caução de 20% do respetivo montante (cfr. artigo 164.º, n.º 3, na redação vigente à data dos factos), sendo que o artigo 165.º do CIRE dispõe que, no caso de um credor garantido adquirir bens integrados na massa insolvente, será aplicável o regime previsto para o exercício dos seus direitos na venda em sede de processo de executivo;

xiv. Como é unanimemente aceite na doutrina e na jurisprudência que o artigo 165.º do CIRE remete para o regime de dispensa do depósito do preço previsto no artigo 815.º do CPC, mandando aplicá-lo em relação aos credores com garantia real;

xv. A este respeito, a lei processual é clara ao referir que o credor com garantia real é dispensado do depósito do preço na parte que não seja necessária para pagar a credores graduados antes dele e não exceda a importância que tem direito a receber (cfr. Artigo 815.º, n.

º 1 do CPC), sendo que, na ausência de sentença de graduação e verificação de créditos, a parte do preço não depositada fica garantida por hipoteca legal (salvo se o adquirente prestar garantia bancária) (cfr. artigo 815, n.º 3 do CPC), apenas tendo de depositar o preço, ou parte dele, após notificação para o efeito, sob pena de ser executado, caso venha a ser decidido que o adquirente não tem direito à quantia que deixou de depositar (cfr. artigo 815.º, n.º 4 do CPC);

xvi. Foi, pois, neste enquadramento legal que não poderia ter sido ignorado pelo Tribunal recorrido que a escritura pública de 18 de agosto de 2017 remete, implicitamente, para o disposto no artigo 164.º do CIRE (na parte a que se refere à caução de 20%) e, expressamente, para o regime previsto no artigo 815.º do CPC, sob a epígrafe "dispensa de depósito aos credores", aludindo, depois de identificar as partes, o processo de insolvência, o objeto do negócio e os ónus que incidem sobre os 3 imóveis objeto do negócio, expressamente, primeiro, à prestação de caução (164.º do CIRE) e, seguidamente, ao regime previsto nos números 2 e 3 do artigo 815.º do CPC (dispensa de depósito do preço e hipoteca legal). Isto porque, como se entende, não tendo ainda sido proferida sentença de graduação e verificação de créditos no âmbito do processo de insolvência, para salvaguardar a hipótese de existirem créditos que houvessem de ser pagos com prioridade (relativamente aos créditos garantidos por hipoteca) pelo produto da liquidação dos bens imóveis, os bens cuja propriedade foi transmitida, ficaram hipotecados em garantia;

xvii. Evidentemente, na medida em que não seja necessária, ou na parte em que não o seja, para cumprir o propósito para que foi prestada, a garantia dos 20% do valor proposto para aquisição é devolvida ao adquirente. Importa também referir que, tendo em consideração a sentença de verificação e graduação de créditos proferida no processo de insolvência, nos termos da qual foi reconhecida a garantia real sobre os prédios e o crédito por esta garantido ao Banco 1..., o depósito efetuado, após pagamento das custas do processo, seria efetivamente devolvido ao Credor Banco 1...;

xviii. Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que apesar de ter sido atribuído um valor ao negócio, que se denominou de "preço", na verdade não houve lugar, nem haverá, a qualquer pagamento por conta da aquisição dos 3 bens imóveis pelo Banco 1..., S.A. (credor garantido por hipoteca voluntária de primeiro grau). E a não existência de qualquer pagamento corresponde exatamente ao que o legislador quis, ao conceder ao credor garantido (que já goza, em geral, do direito a ser pago preferencialmente pelo produto dos bens objeto de garantia) o benefício de, em sede de processo de insolvência e de processo executivo, receber os bens objeto de garantia para pagamento do seu crédito garantido;

xix. Relembre-se, ainda, a este propósito que os créditos hipotecários do Banco 1... sobre a Recorrente ascendiam € 156.339.832,00 (cfr. ponto v) dos factos dados como provados pelo Acórdão Recorrido) e que a aquisição dos 3 imóveis ascendeu, apenas, a € 60.697.900,00 (cfr. ponto iii) dos factos dados como provados no Acórdão Recorrido), ou seja, o valor dos mesmos correspondeu a menos de metade da totalidade dos créditos do Banco 1... sobre a Recorrente, o que permite, ainda mais, colocar em evidência o lapso em que incorreu o Tribunal ao analisar a escritura pública e, consequentemente, no afastamento da aplicação do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE ao caso vertente;

xx. O que significa que aquele benefício, independentemente do "nome" que lhe seja dado pelas Partes, configura uma dação em pagamento e não uma compra e venda - uma vez que o credor garantido recebe os bens ao invés de dinheiro para pagamento dos seus créditos garantidos por esses mesmos bens, aceitando a extinção da obrigação (quer total, quer parcialmente) por coisa diversa da que lhe seria devida nos termos dos contratos garantidos;

xxi. Relembre-se, ainda, a este propósito que os créditos hipotecários do Banco 1... sobre a Recorrente ascendiam a € 156.339.832,00 e que a aquisição dos 3 prédios ascendeu, apenas, a € 60.697.900,00, ou seja, o valor dos mesmos correspondeu a menos de metade da totalidade dos créditos do Banco 1... sobre a Recorrente, o que permite, ainda mais, colocar em evidência o erro em que incorreu o Tribunal ao analisar a escritura junta aos autos;

xxii. No mais, decorre diretamente do regime legal, sendo pacificamente aceite na doutrina e na jurisprudência, que a alienação de bens onerados a favor do credor garantido ou do exequente consubstancia uma verdadeira e própria dação em cumprimento/pagamento dos créditos garantidos e até ao respetivo montante - e não uma compra e venda;

xxiii. Por este motivo, nos casos em que os créditos são inferiores ao produto da liquidação (como no caso vertente), dá-se um negócio misto, ou seja, dação em cumprimento até ao montante dos créditos garantidos e compra e venda relativamente à parte excedente - e, neste último caso, tão-só e apenas o adquirente paga a parte do preço no montante em que excede o montante dos créditos. Nos demais casos, quando um credor comum relativamente a determinado bem decide pela aquisição de bens apreendidos para a massa insolvente, não tem aplicação, relativamente a esse credor comum, o regime previsto nos artigos 164.º e 165.º do CIRE, tratando-se de um negócio de compra e venda pura;

xxiv. Não pode, pois, aceitar-se que o Tribunal Arbitral ignore (ou desconsidere) o regime legal da aquisição dos bens onerados com garantia real pelo credor garantido em sede de processo de insolvência, sendo que ficou provado nos autos - integra os factos dados como provados - que foi precisamente nesse contexto que os factos ocorreram e, bem assim, que não ignora o Tribunal Arbitral o facto de não se encontrar vinculado à qualificação jurídica dada pelas partes ao negócio, antes devendo ele próprio qualificá-lo à luz dos preceitos legais atinentes de acordo com o seu contexto e enquadramento, prestações das partes e declarações das partes;

xxv. Sendo inequívoco que o ato translativo da propriedade dos imóveis em questão é, de acordo com o próprio regime legal, uma dação em pagamento, a verdade é que, não obstante aludir-se a venda e a preço, em nenhuma parte da escritura pública de 18 de agosto de 2017 se alude ao pagamento do preço, mas apenas se aludindo à entrega de uma "cautela de prevenção de 20%... para garantia das dívidas da massa insolvente e custas do processo" e à constituição de "HIPOTECA LEGAL", em consonância com o disposto nos números 2 e 3 do artigo 815.º do CPC;

xxvi. Ademais, e à luz princípio da prevalência da substância sobre a forma, nuclearmente, o que releva, para o direito fiscal, é o apuramento da efetiva realidade, relevante para efeitos de tributação, que não a mera forma do negócio jurídico concretamente utilizado;

xxvii. No caso vertente, a análise da substância do negócio translativo da propriedade dos 3 bens imóveis demonstra, de forma inequívoca, que estamos perante uma dação em cumprimento/pagamento e não perante uma "compra e venda", como concluiu, assente em manifesto erro, o acórdão agora notificado. Aliás, na esfera jurídica do Banco 1..., enquanto credor adquirente, nenhum benefício fiscal adicional ocorreu ao configurar de compra e venda, ao invés de uma dação em pagamento. Também por isso a interpretação do Tribunal Arbitral desvirtua o princípio a prevalência da substância sobre a forma;

xxviii. Ficou, pois, demonstrado nos presentes autos que, à semelhança do que aconteceu no acórdão proferido, em 6 de junho de 2018, pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.0 01136/17 estamos perante uma dação em cumprimento promovida com a intervenção do administrador de insolvência e após a declaração de insolvência;

xxix. Sendo que nas situações em que ocorre uma dação em cumprimento após a declaração de insolvência, determinava o artigo 268.º, n.º 1, do CIRE na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março), impondo-se a conclusão, em face dos factos dados como provados, e da aplicação do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE à dação em pagamento dos três prédios, que a aquela dação está isenta de IRC, assim como reconheceu mutatis mutandis este douto Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 01136/17;

xxx. Sendo que, ainda que a dação em cumprimento - inequivocamente evidenciada pelos factos dados como provados e que a correta qualificação jurídica impõe fosse subsumida ao conceito de compra e venda, no que não se concede, também ter-se-ia de concluir que nesse caso é aplicável a isenção do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE, tanto mais que o legislador veio, através da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro que aprovou o Orçamento de Estado para 2018, acrescentar que também no caso da compra e venda é aplicável a isenção de IRC e de IRS;

xxxi. Ou seja, o legislador veio reconhecer que disse menos do que dizer ao elaborar o referido preceito, o que gerou o debate que conduziu aquela alteração legislativa, incluindo-se expressamente que também a compra e venda se encontrava isenta de IRS e de IRC nos termos previstos no artigo 268.º, n.º 1, do CIRE.

xxxii. Não obstante, o elemento teleológico claramente permite concluir que a compra e venda estava abrangida pela isenção do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE mesmo antes da entrada em vigor da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro;

xxxiii. Deste modo, deverá ser julgado totalmente procedente o presente recurso, com a consequente revogação do Acórdão Recorrido e a anulação do ato de liquidação de IRC n.º ...10, referente ao exercício de 2017, da liquidação de Juros Compensatórios n.º ...02 e da correspondente demonstração de acerto de contas n.º ...86 (compensação n.º ...36);

xxxiv. Por último, e conforme foi dado como provado pelo Acórdão Recorrido, não obstante a ora Requerente não se conforme com a ilegalidade da liquidação de IRC e de Juros Compensatórios da qual resultou imposto a pagar no valor de € 1.025.894,57, procedeu ao pagamento do imposto apurado em 7 de dezembro de 2021, devendo ser determinada a sua restituição do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios (cfr. ponto vii) dos factos dados como provados).

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADO O ACÓRDÃO RECORRIDO E SUBSTITUÍDO O MESMO POR UM ACÓRDÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, RECONHECENDO A ILEGALIDADE DA LIQUIDAÇÃO DE IRC N.º ...10, REFERENTE AO EXERCÍCIO DE 2017, DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS N.º ... DA CORRESPONDENTE DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS N.º ...86 (COMPENSAÇÃO N.º ...36), OS QUAIS ORIGINARAM IMPOSTO A PAGAR NO VALOR TOTAL DE € 1.025.894,57, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, A RESTITUIÇÃO DO IMPOSTO PAGO, ACRESCIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS.»

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira contra-alegou, concluindo do seguinte modo:

«1) No presente recurso não se verificam os pressupostos, contemplados nos arts. 25° n° 2 do RJAT, 152° n° 2 do CPTA e 27° n° 1, al.b) do ETAF, que permitam a apreciação de recurso para uniformização de jurisprudência interposto por A..., SA em Liquidação.

2) Diga-se, antes de mais, que as conclusões do presente recurso não se adequam ao meio processual utilizado configurando, antes de mais, um mero recurso, em segundo grau de jurisdição, para reapreciação da matéria de facto o que determina, liminarmente, a não admissibilidade do presente recurso.

3) No caso em concreto, a recorrente pretende que o STA proceda a uma reapreciação da matéria de facto, o que está claramente fora do âmbito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

4) A questão que se impunha resolver em sede do processo arbitral e do Acórdão recorrido era saber se se estava perante uma compra e venda ou antes, como defendia a então requerente, perante uma dação em cumprimento.

5) Deste modo, resolvendo tal questão conclui-se no Ac. recorrido que: "Não subsistem, por isso, dúvidas que se está perante um contrato de compra e venda e não perante uma dação em cumprimento."

6) Ora, no Ac. fundamento apresentado pelo recorrente, tal questão de saber se se estava perante um contrato de compra e venda, tal como aliás identificado nos factos dados como provados, ou uma dação em cumprimento não se colocou.

7) Donde, também não se pode dizer que o Ac. fundamento se pronunciou sobre tal questão, não havendo qualquer juízo expresso sobre a questão jurídica de saber se se tratava de uma compra e venda ou de uma dação em cumprimento.

8) Donde, os Acórdãos, recorrido e fundamento, não perfilharam solução jurídica diferente quanto à mesma questão fundamental de direito, aliás diga-se que, inclusive, no Ac. fundamento se partilha do mesmo juízo feito pelo Acórdão recorrido quanto à interpretação do art. 268º nº 1 do CIRE de que apenas estão abrangidas pela isenção de imposto, as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens - ainda que o seu produto seja aplicado no pagamento aos credores.

9) Finalmente, também não só não pode o recurso para uniformização de jurisprudência servir para reapreciar a matéria de facto decidida pelo Tribunal Arbitral, como também, não pode o STA em sede deste recurso decidir em substituição, como pretende a recorrente.

D) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6° n° 7 do RCP.

Nestes termos, e nos mais de direito, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado findo, não se tomando conhecimento do mesmo, por não se encontrarem reunidos os requisitos que permitem a admissão do recurso para efeitos de uniformização de jurisprudência, nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA.

Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, com todas as legais consequências.»

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer que se transcreve:

«(...)

ADMISSIBILIDADE/ PROSSEGUIMENTO DO RECURSO

Os requisitos de admissibilidade do recurso para o STA, para uniformização de jurisprudência, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT (tal como no artigo 152.º do CPTA), são os seguintes (v. entre outros o Ac. do Pleno da Secção do CT do STA no processo 240/12.0BEFUN, de 30/6/2021, in www.dgsi.pt):

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e um outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, de acordo com os critérios firmados por este Supremo Tribunal, exige-se para a sua verificação:

i) que haja identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais;

ii) que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica, a qual se verifica sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica;

iii) que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.”

Acresce que quanto à caracterização da questão fundamental de direito, é exigível a identidade da questão de direito sobre a qual incidiu a decisão arbitral em oposição, que tem como pressuposto que as situações fácticas em ambas as decisões sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais.

Estando em causa a questão de direito, tal pressupõe que em ambas as decisões se considere fixada e assente a base factual, não sendo admissíveis valorações probatórias.*
Afigura-se-nos, que, in casu, não se verificam os pressupostos para prosseguimento do recurso para uniformização de jurisprudência. Isto porque: Na decisão Arbitral n° 126/2022-T CAAD (decisão recorrida) estava em apreciação sindicar a liquidação de IRC, respeitante ao apuramento de mais-valias imobiliárias, decorrentes da transmissão onerosa de 3 imóveis, efectuada pela recorrente, com referência ao exercício de 2017, ano em que era já uma sociedade declarada insolvente por sentença judicial.

Na versão da A..., S.A., não se tratou de uma venda de imóveis mas antes de uma dação em cumprimento da massa insolvente, que não exercia qualquer actividade comercial ou industrial depois de ser declarada insolvente, e cuja única actividade consistiu em liquidar o património e pagar aos credores, e que, a redacção do artigo 268.º, n.º 1 do CIRE consagrava, à data, a isenção de tributação em IRC das mais-valias resultantes da dação em cumprimento.

Decidiu o CAAD que, face ao que foi dado como provado, se está perante um contrato de compra e venda e não uma dação em cumprimento, havendo lugar à liquidação do tributo.

No Processo 01136/17, estava em causa, o saber a quem deve ser exigido o IRS, decorrente da tributação das mais-valias apuradas no âmbito da venda de um imóvel que se encontra integrado na massa insolvente e que foi efectuada pelo Administrador de Insolvência.

O acórdão fundamento concluiu que não sofre de vício de violação de lei a AT ter liquidado o IRS à proprietária, insolvente, do bem imóvel alienado e integrado na massa insolvente gerador de mais-valias.

E que as mais-valias resultantes da venda de bens do insolvente não estão abrangidas pela isenção prevista no n.º 1 do art. 268.º do CIRE.

Dispunha à data o art. 268.º do CIRE (antes da redacção que resultou da lei do OE de 2018) que tinha como epígrafe "Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas”, uma isenção relativamente aos impostos sobre o rendimento nos seguintes termos:

n.°1: "As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e colectivas, não concorrendo para a determinação da matéria colectável do devedor”.*
Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam "confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («...sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt.

Na situação em apreço, desde logo se constata que as decisões não perfilharam solução jurídica diferente quanto à mesma questão fundamental de direito e que as soluções aí adoptadas sejam diferentes entre si, não havendo qualquer oposição entre ambas.

Face ao exposto, é nosso parecer que não se verificam os requisitos para a admissibilidade do recurso para a uniformização de jurisprudência, pelo que, se impõe o seu não conhecimento.»

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«G. Factos provados

Para a decisão da causa submetida à apreciação do Tribunal, cumpre enunciar os factos relevantes que se julgam provados nos documentos juntos por estas ao presente Processo:

i) A Requerente é uma sociedade anónima, constituída em 2004 e que tem por objeto social a “Compra e venda de bens imobiliários”.

ii) A Requerente foi sujeita a um procedimento de inspeção interna (Ordem de serviço n.° ...19...), tendo sido apuradas, por referência ao ano de 2017, correções à matéria tributável no valor de € 3.737.870,40.

iii) A sociedade foi declarada insolvente por sentença proferida em 10 de novembro de 2016 no âmbito do processo n.° .../16...T8LS, cuja decisão a seguir se transcreve:

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iv) Em 18 de agosto de 2017 foi celebrada a escritura de compra e venda entre a sociedade Requerente, na qualidade de parte vendedora, representada por B..., administradora de insolvência da sociedade Requerente nos presentes autos e o C..., S.A., na qualidade de parte compradora, dos seguintes bens imóveis (cf. consulta às aplicações da AT e Título de compra e venda).

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v) Nos termos da ata da assembleia de credores, de entre os credores figuram:

- C..., S.A. - reclamação de um crédito de € 156.339.832,00;

- E..., S.A. - reclamação de um crédito de € 62.903.711,22;

- Fazenda Nacional - reclamação de um crédito de € 6.830,44;

- F...- reclamação de um crédito no valor de € 31.901.427,56.

vi) A Requerente logrou também demonstrar a comunicação de encerramento da atividade à AT, encontrando-se em liquidação.

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vii) A Requerente procedeu ao pagamento do montante apurado na demonstração de acerto de contas n.º 2021 ... (compensação n.º 2021...), correspondente a €1.025.894,57.

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viii) O administrador da insolvência foi notificado através do ofício com carta registada de 13.04.2021-03-2019 para proceder à submissão eletrónica da declaração de rendimentos de IRC Modelo 22 referente ao ano de 2017:

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16. O administrador da insolvência não submeteu as declarações, tendo enviado em 15-04-2019 uma carta fundamentando a sua decisão, e informando que requerera do Tribunal que confirmasse o envio da notificação para a cessação da actividade, nos termos do art. 65°, 3 do CIRE, o que, como se referiu, sucedera em 31-05-2016.

ix) A Requerente exerceu o seu direito de audição perante o projeto de RIT.»

2.2. No Acórdão fundamento consta o seguinte julgamento da matéria de facto:

«É do seguinte teor o probatório fixado na sentença recorrida:

1. Em 22/02/2005, foi proferida sentença no âmbito do processo n.º 310/05.0TBILH, que correu termos no Juízo de Comércio de Aveiro, na qual se declarou a insolvência de A..., e ainda se determinou a nomeação da liquidatária judicial Sr.a Dra. ....... [cfr. doc fls. 26 e 29 do p.f., cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

2. Em 03/08/2005, foi publicado "Anúncio" no âmbito do processo de insolvência referido em 1., com o seguinte teor:

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[cfr. fls. 27 do p.f.];

3. Em 26/04/2006, no Cartório Notarial de ...., foi lavrada escritura de compra e venda, cfr. fls. 28/31 do p.f., que aqui se dá por reproduzida para todos os legais efeitos;

4. Em 09/03/2010, pela AT foi elaborado Documento de Correcção - Declaração oficiosa, tendo sido indicado no anexo G aqui se dá por integralmente reproduzido];

5. Em 11/11/2010, a AT, emitiu em nome da Impugnante, demonstração de compensação relativa à liquidação oficiosa de IRS n.º 201055042556, no montante de €7.817,77, respeitante ao ano de 2006 [cfr. fls. 12/17 do PA, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

6. Em 28/02/2011, a Impugnante apresentou reclamação graciosa relativa à liquidação referida em 4. [cfr. fls. 2/3 do PA, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido];

7. Em 29/08/2011, por despacho do Sr. Director de Finanças de Aveiro deferiu parcialmente o pedido de reclamação graciosa referido em 5., notificado à Impugnante em 29/08/2011, mediante ofício registado n.º BB [cfr. fls. 57/59 verso do PA];

8. Em 13/09/2011, foi intentada a presente Impugnação [cfr. fls. 5 do p.f.].»

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.° do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos - a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento.

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se no caso estão preenchidos os requisitos da apreciação do mérito do recurso.

3.2. E a resposta é negativa.

A questão substancial de direito relativamente à qual a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento terão dado, na tese da Recorrente, resposta antagónica, pode assim delinear-se: se a dação em cumprimento após a declaração de insolvência está isenta de IRC em face do disposto no artigo 268.º, n.º 1, do CIRE, na redação em vigor à data dos factos, isto é, na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março.

Diz a Recorrente que o acórdão fundamento respondeu afirmativamente, e que a decisão arbitral recorrida respondeu que não.

Basta, no entanto, atentar nas conclusões do presente recurso para concluirmos, tal como defendem a Fazenda Pública e o Ministério Público, que a divergência invocada pela Recorrente quanto à referida questão não existe.

Na verdade, do discurso da Recorrente resulta de forma clara que a divergência apenas existiria depois de, e se, corrigirmos o que a Recorrente apelida de lapso manifesto operado na decisão arbitral no que respeita à qualificação jurídica dos factos, de modo a que em vez se qualificar a transmissão onerosa dos três imóveis como uma compra e venda, se diga, em face de toda a argumentação que aduz, que o que ocorreu foi uma dação em cumprimento.

Acontece que, como bem refere a Fazenda Pública, a Recorrente acaba por estruturar o recurso como se este Tribunal fosse julgar em segundo grau de jurisdição. Porém, o recurso de uniformização de jurisprudência não serve o propósito da Recorrente, de reavaliação/requalificação da matéria de facto.

A questão que se colocava na decisão arbitral era saber se «a transmissão, pela Requerente, dos imóveis aqui identificados releva para efeitos de incidência em sede de IRC, com referência ao período de tributação de 2017, ano em que a Requerente era já uma sociedade declarada insolvente por sentença judicial», o que passava por saber como qualificar a “transmissão”, se se estava perante uma compra e venda ou antes, como defendia a então requerente, perante uma dação em cumprimento. Foi decidido que: “Não subsistem, por isso, dúvidas que se está perante um contrato de compra e venda e não perante uma dação em cumprimento.” O que afastou a tese da requerente que, como é referido na decisão arbitral, remetia «...para o disposto no art.º 268.º, n.º 1 do CIRE (na redação em vigor à data dos factos - i.e., na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março) o qual determina o seguinte: “As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor”.

Já no acórdão fundamento esta questão de saber se se estava perante um contrato de compra e venda ou uma dação em cumprimento não se colocou, discutia-se nele a imputação da mais-valia ao património do insolvente, no caso de uma venda (a qualificação do negócio não era posta em causa) pelo administrador da insolvência. E depois de nele se ter concluído que a mais-valia «gera um acréscimo do património do insolvente, constituindo assim um rendimento sujeito a IRS, nos termos do art. 10.º, n.º 1, alínea a), do Código daquele imposto», em reforço argumentativo acrescenta:

«Neste sentido, aponta também, a contrario, o disposto no art. 268.º do CIRE, ao prever uma isenção de IRS para as mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento (realização de uma prestação, diferente da que é devida, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação) de bens do devedor e da cessão de bens aos credores (em que o devedor encarrega os credores de liquidar o seu património ou parte dele e de repartirem entre si o respectivo produto para satisfação dos seus créditos); o que significa que, se as mais-valias não resultarem de um desses negócios previstos nesta norma de isenção, designadamente se resultarem da venda de bens da massa insolvente, e a menos que gerem rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais (Ou seja, pressupomos que os imóveis pertencem ao património particular do sujeito passivo, isto é, que não estavam afectos a qualquer actividade empresarial e/ou profissional.), estão abrangidas pelo IRS, concorrendo para a determinação da matéria colectável em sede deste imposto [art. 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS]. Neste sentido também se pronunciam a AT, na informação vinculativa emitida no processo 5957/2010 da Direcção-Geral dos Impostos, com despacho concordante da Subdirectora-Geral de 1 de Outubro de 2010 (() Disponível em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/NR/rdonlyres/B88EB745-5794-49A6-8C8C- 00AFC4C8030F/0/ProcN%C2%BA5957_2010IRS.pdf.), e a doutrina (Designadamente: - CARVALHO FERNANDES e JOÃO LABAREDA, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, 3.a edição, Quid Juris, 2015, págs. 916/917;

- LIMA GUERREIRO, Os créditos fiscais no novo CPERF, Fisco, ano V, n.º 54, pág. 118;

- SARA LUÍS DA SILVA VEIGA DIAS, O crédito tributário e as obrigações fiscais no processo de insolvência, págs. 98/99, dissertação de mestrado, no repositorium da Universidade do Minho, disponível em http://hdl.handle.net/1822/21395;

- ANA PRATA, JORGE MORAIS DE CARVALHO e RUI SIMÕES, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Almedina, 2013, pág. 716, em anotação ao art. 268.°.).»

Assim, para além de as decisões em confronto terem apreciado questão jurídica diferente, partilham, como é referido pela Fazenda Pública, do mesmo juízo feito pelo acórdão recorrido quanto à interpretação do artigo 268.º, n.º 1, do CIRE de que apenas estão abrangidas pela isenção de imposto as mais-valias resultantes da dação em cumprimento de bens do insolvente e da cessão desses bens aos credores e já não as resultantes da venda desses bens.

Há, pois, que concluir que a decisão arbitral recorrida e o acórdão fundamento não perfilharam solução jurídica diferente quanto à mesma questão fundamental de direito.

Tal implica que não se tome conhecimento do mérito do recurso.

3.3. Atento o valor da causa - € 1.025.894,57 - justifica-se ponderar a possibilidade da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, «[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento»>.

Como este Tribunal tem vindo a afirmar, a dispensa do remanescente da taxa de justiça tem natureza excecional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes.

No caso sub judice o recurso não avançou para a fase do conhecimento do mérito o que integra, para os efeitos pretendidos, a menor complexidade da causa, ou pelo menos, uma complexidade inferior à comum.

Por outro lado, o valor a pagar a título de remanescente afigura-se-nos elevado em face do serviço prestado, a justificar a dispensa do pagamento do remanescente como modo de obviar à violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, da proporcionalidade e da necessidade.

Tudo visto, entendemos como justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, sendo também que a conduta processual das partes no recurso não merece censura que obste a essa dispensa.*

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, que ficou vencida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Diligências necessárias.

Lisboa, 26 de abril de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.