Processo 00273/10.0BEAVR

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A Representação da Fazenda Pública - RFP (Recorrente), veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, pela qual se julgou procedente a impugnação que D., S.A. (Recorrida) intentou contra as liquidações adicionais de IRC referentes ao ano de 2005, assim como contra as correspetivas liquidações de juros compensatórios.

No presente recurso, a Recorrente formula as seguintes conclusões:

I – O OBJECTO DO RECURSO

I. Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D., S.A. relativamente à liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2005.

II. Não podendo a ora recorrente manifestar concordância com o vertido em tal decisão, entende que as questões a submeter ao julgamento do Tribunal ad quem consistem em saber se a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter considerado que:

a) a AT não poderia ter procedido a correcções ao lucro tributável, designadamente através do mecanismo dos «Preços de Transferência», após a existência de acordo entre os peritos no âmbito do procedimento destinado à produção da «Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis»;

b) a AT não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas;

c) a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável.

II – ERRO DE JULGAMENTO – A determinação do preço de venda

III. Em 21-03-2005 a impugnante vendeu à «Bolsa Predial de (...), S.A.» os prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia da (...) sob os artigos 2584 e 2478.

IV. O artigo 2478 foi avaliado nos termos do Código do IMI, devendo o VPT daí resultante ter sido adoptado para efeitos de determinação do lucro tributável, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do (então) artigo 58.º-A do Código do IRC.

V. No sentido de ilidir a presunção resultante da aplicação de tal preceito, a impugnante lançou mão do mecanismo previsto no (então) artigo 129.º do Código do IRC.

VI. Do debate contraditório previsto no n.º 1 do artigo 92.º da LGT resultou acordo entre os peritos, o que – no entendimento do Tribunal a quo – constituía um obstáculo a que a AT promovesse, ao abrigo do regime dos «Preços de Transferência» consagrado no artigo 58.º do Código do IRC, a determinação do valor normal de mercado do imóvel, dado que essa possibilidade lhe estava vedada por força do n.º 5 daquele artigo 92.º da LGT, conduzindo a que a liquidação padecesse de excesso de quantificação nessa parte.

VII. No entanto, entende a recorrente inexistir qualquer incompatibilidade na aplicação do regime previsto naquele mecanismo com o regime consagrado nos denominados «Preços de Transferência» e/ou qualquer limitação à aplicabilidade destes no caso em apreço.

VIII. O facto de não existir qualquer divergência entre o preço declarado e o preço real não significa que não possa ser aplicável o regime dos «Preços de Transferência», porquanto:

a) os efeitos resultantes do n.º 5 do artigo 92.º da LGT circunscrevem-se aos ajustamentos consagrados nos n.ºs 2 e 3 do artigo 58.º-A do Código do IRC;

b) com a previsão legal dos «Preços de Transferência» não pretendeu o legislador apurar o valor real de venda dos bens (no sentido da sua correspondência com o valor declarado), mas sim impedir que, por força da existência de relações especiais entre os contraentes, se promovam distorções do mercado, visando impossibilitar a transferência de resultados entre essas entidades relacionadas.

IX. Assim, com o devido respeito, laborou o Tribunal a quo em erro de julgamento de direito, por violação do preceituado nos (então) artigos 58.º, 58.º-A e 129.º, todos do Código do IRC, devendo tais normas ser interpretadas e aplicadas no sentido de que a existência de acordo no âmbito do procedimento aberto para «Prova do preço efectivo da transmissão dos imóveis» não preclude a possibilidade de aplicação do mecanismo dos «Preços de Transferência» para determinar os termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

III – ERRO DE JULGAMENTO – A análise parcelar dos indícios

X. A IT reuniu um conjunto de indícios que permitiam qualificar como falsas algumas das facturas emitidas pelo fornecedor M. à recorrida, os quais terão de ser analisados de forma global e integrada e não como se cada um deles funcionasse autonomamente, de forma estanque e compartimentada.

XI. O Tribunal procedeu a uma análise segmentada e atomizada dos indícios de falsidade e da prova sobre os mesmos produzida, não estabelecendo quaisquer conexões entre os indícios e os respectivos meios probatórios e não conjugando os diferentes meios de prova admitidos nos autos.

XII. Por força desta visão parcelar dos indícios carreados pela IT, o Tribunal não logrou percepcionar que, em relação a cada uma das facturas consideradas como falsas, se verificavam vários desses indícios de falsidade, assim incorrendo em erro de julgamento.

IV – ERRO DE JULGAMENTO – A extrapolação de factos genéricos

XIII. Relativamente à organização em geral e modo de funcionamento da impugnante, mormente quanto às relações comerciais com a “Base” do Grupo, às relações com os fornecedores (incluindo o M.) e à sua logística de recepção, armazenamento e inventariação de mercadorias, o Tribunal deu como provados os factos 42. a 61. e 63. a 68.

XIV. O Tribunal incorreu em erro de julgamento ao ter extrapolado de factos genéricos (os procedimentos adoptados pela impugnante para a maioria das suas relações comerciais, nomeadamente com o M.) factos concretos (os procedimentos adoptados quanto às facturas falsas).

XV. A aceitar-se a argumentação sustentada em factos genéricos, todas as hipóteses apresentadas pela impugnante se poderão configurar como viáveis e todas as excepções por esta invocadas terão de ser aceites.

XVI. A posição do Tribunal, no que se refere ao apuramento e apreciação da factualidade, terá sido “contaminada” pela conduta da impugnante, a qual não alegou nem provou factos concretos, precisos e objectivos quanto à veracidade daquelas específicas facturas, limitando-se a descrever procedimentos, circuitos documentais, “possibilidades” que se podem aplicar a uma infindável série de situações.

IV – ERRO DE JULGAMENTO – A valoração da prova testemunhal

XVII. Resulta da sentença que o Tribunal atribuiu uma enorme importância à prova testemunhal, a qual se revelou decisiva para a decisão agora recorrida.

XVIII. As declarações das testemunhas devem ser objecto de valoração, aplicando-se a regra da livre apreciação da prova e recorrendo a máximas da experiência.

XIX. O julgador deve apreciar a imparcialidade da testemunha e aferir do interesse ou da vantagem que esta poderá ter no desfecho da lide, avaliando casuisticamente a sua posição e levando em consideração as relações de subordinação ou outras com uma das partes.

XX. O Tribunal deve discriminar os segmentos de um determinado depoimento que são corroborados ou infirmados pelos demais meios probatórios e explicitar fundamentadamente por que motivo, num certo depoimento, apenas toma em consideração uma parte do discurso testemunhal, não podendo desprezar as declarações contraditórias sobre o mesmo facto.

XXI. O Tribunal laborou em erro de julgamento por ter valorado incorrectamente o depoimento das testemunhas da impugnante e por, com base na prova testemunhal, ter dado como provados factos que exigiam ou são infirmados pela prova documental ou que são meramente genéricos.

XXII. As testemunhas da impugnante apresentam uma intensa ligação com a D. e/ou com as outras empresas do grupo, o que não foi tido em conta na decisão agora objecto de recurso.

V – ERRO DE JULGAMENTO - Os indícios de falsidade das facturas

XXIII. O Tribunal incorreu em erro de julgamento, por deficiente aplicação das regras do ónus da prova, previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT e por violação do princípio do dispositivo, estabelecido no n.º 1 do artigo 3.º e no n.º 1 do artigo 5.º, ambos do CPC, visto que:

a) a AT fez prova da verificação dos pressupostos legais que legitimaram a sua actuação, demonstrando a existência de indícios sérios de que as operações constantes nas facturas em causa são simuladas;

b) a impugnante não atacou todos os indícios, apesar de o Tribunal os ter apreciado e valorado na sua decisão.

XXIV. No que respeita à identificação distinta de algumas facturas, consubstanciada na aposição da letra “A” no extracto de conta-corrente do fornecedor M., considera o Tribunal que “o facto de existir um sistema de identificação diferenciado de determinado grupo de facturas, por si só, nada significa quanto à validade dessas facturas ou das operações comerciais a que se reportam”.

XXV. No entanto, quando se comprova que essas mesmas facturas partilham com outras uma série de características que, se avaliadas globalmente, indiciam que se trata de facturas falsas, não vemos como pode ser pura e simplesmente ignorado este indício.

XXVI. Ademais, a justificação trazida pela impugnante para esta identificação com a letra “A” encontra clamorosas excepções e mostra-se totalmente divergente da apresentada pelo próprio emitente das facturas.

XXVII. Por outro lado, não é pela mera circunstância de se ter verificado a entrega das mercadorias (o que, in casu, nem sucedeu) e de existir prova documental do pagamento que uma determinada factura não pode ser qualificada como falsa.

XXVIII. Quanto à desordenação da indicação dos artigos nas facturas consideradas como falsas, o Tribunal recorrido não tomou em linha de conta que esta característica se verifica em relação à totalidade dos documentos reputados como falsos, não se tratando de uma mera coincidência.

XXIX. E não se diga que a questão se situa ao nível das pessoas que efectuam as encomendas (seja habitualmente o chefe de cada secção ou, ocasionalmente, outro trabalhador da impugnante), mas do como como todas essas facturas se encontram (des)organizadas, não se descortinando que “razões atinentes ao momento da sua emissão” ou “outras” podem justificar a desordenação dos artigos em cada factura.

XXX. Também não é correcto afirmar não ser certa a existência de “uma diferença cortante entre a forma de organização dos artigos descritos nas facturas reputadas falsas e as restantes”, como resulta do confronto entre os anexos 18 e 19 do RIT.

XXXI. À impugnante, caso pretendesse infirmar a validade deste indício, bastar-lhe-ia juntar aos autos cópias de outras facturas do M. em que, apesar de existir a mesma desordenação, a IT não as havia considerado como falsas e/ou facturas de outros fornecedores em que o critério da desordenação também houvesse sido seguido.

XXXII. No entanto, não só não o fez, como também não atacou este facto-índice, o que conduz a que se tenha de considerar que o Tribunal laborou em erro de julgamento, por violação do princípio do dispositivo, ao ter tomado em consideração factos que a recorrida não alegou e dos quais não podia tomar oficiosamente conhecimento.

XXXIII. Ademais, não se trata de um requisito formal das facturas, mas de indício de que a aparência do documento se revelava necessária para permitir a diferenciação destas facturas falsas das outras emitidas por aquele mesmo fornecedor M..

XXXIV. Quanto à insuficiente identificação dos artigos facturados, também não podemos seguir o entendimento do Tribunal, quer porque não se trata de uma mera “irregularidade formal”, quer porque a relevância deste indício não tem nada que ver com uma qualquer “alegada dificuldade de fiscalização e controlo” por parte dos Serviços Inspectivos.

XXXV. O que a AT demonstrou é que artigos com descrições genéricas (como apenas «cerveja grade») nunca poderiam ser – como não foram – lançados no SIP.

XXXVI. No que respeita aos prazos de pagamento, independentemente da existência ou não de um prazo pré-definido nas facturas do M., certo é que foi detectado um conjunto de facturas com prazos de pagamento muito alargados e que partilham uma série de outras características apontadas pela IT.

XXXVII. O Tribunal, ancorando-se em factos genéricos, aplicáveis a quase todas as relações comerciais entre empresas de distribuição (como os hipermercados) e os seus fornecedores (a imposição, por aquelas, de dilatados prazos de pagamento, atenta a posição negocial de força que mantêm nessas relações), validou a argumentação da recorrida.

XXXVIII. Relativamente aos mapas designados por «Mapas de Margem por Secção», incorreu o Tribunal em erro de julgamento por deficiente valoração da prova produzida.

XXXIX. Com efeito, atendendo a que o stock inicial e o stock final se mantêm inalterados de um mapa para o outro, fácil se torna concluir que esta diminuição do custo de venda resulta de uma diminuição do montante das compras.

XL. Para que este mapa seja credível como indício não é necessário conter os números das facturas, nem que exista uma correspondência entre os valores dos mapas e os das facturas falsas.

XLI. O Tribunal laborou ainda em erro de julgamento por deficiente valoração da prova documental produzida, dado que olvidou completamente a relevância da inscrição no campo superior esquerdo dos “mapas reais”, na qual se pode claramente ler a palavra “M.” e, por baixo e junto de algumas secções de produtos, determinados valores cuja soma (constante no canto inferior esquerdo) corresponde (ao cêntimo) à diferença entre as compras de cada um dos mapas.

XLII. O Tribunal não valorou o facto de a explicação apresentada pela impugnante para a existência destes dois tipos de mapas carecer em absoluto de sentido.

XLIII. Apenas os mapas de fls. 4 a 9 do anexo 28 dizem respeito à «D.» e ao ano de 2008, além de que a circunstância de serem referentes a uma outra empresa do grupo não impediu o Tribunal de chamar à colação as decisões proferidas nos processos judiciais que correram os seus termos quanto às sociedades «D.» e «D.».

XLIV. No que concerne às quantidades e valores elevados constantes das facturas, o Tribunal laborou em erro de julgamento, dado que não podia dar como provados determinados factos nem extrair as conclusões que tirou dos mesmos, realizando uma deficiente apreciação e valoração da factualidade.

XLV. Com base no teor do facto 45. não poderia o Tribunal ter concluído que o armazém da impugnante era suficiente para albergar a mercadoria constante nas facturas falsas do M., visto que os SIT nunca puseram em causa a capacidade de armazenamento deste último, mas apenas da impugnante.

XLVI. O facto 54., 1.ª parte, teria sempre de sempre dado como não provado, dado que o segmento “tem um bom armazém” não contém qualquer facto, traduzindo apenas uma opinião e qualificação pessoal das testemunhas.

XLVII. No que concerne ao facto 54., 2.ª parte, não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas, pelo que o Tribunal laborou em erro de julgamento por ter extrapolado deste facto genérico, aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a suficiência do armazém em geral) – um facto concreto (a suficiência do armazém para albergar as mercadorias das facturas falsas), concluindo pela não verificação deste indício de falsidade.

XLVIII. Pelos mesmos motivos, o facto 55. não poderia ser dado como provado relativamente às quantidades e valores constantes nas facturas qualificadas como falsas, tendo o Tribunal laborado em erro de julgamento por ter extrapolado deste facto genérico, também aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (o transporte de mercadorias para a loja sem passarem pelo armazém) – um facto concreto (a verificação desta realidade quanto às facturas falsas), concluindo pela não verificação deste apontado indício de falsidade.

XLIX. Os factos 56. e 57. não poderiam ser dados como provados relativamente à existência das “entregas faseadas”, incorrendo o Tribunal em erro de julgamento, dado que as mesmas são desmentidas pela lógica, pelas mais elementares regras da experiência e pela (ausência) de prova documental junta aos autos.

L. A partir do momento em que dá como provado que tais facturas eram emitidas pela totalidade da mercadoria, importaria que desse como provada a existência de documentos que acompanhassem as entregas parcelares e de que forma a impugnante realizava o controlo dessa mercadoria faseadamente entregue.

LI. No entanto, não há qualquer menção, ao longo da sentença, a uma possível forma de controlo e, apesar de o Tribunal ter considerado que o fornecimento parcelar dessas mercadorias era acompanhado “com guias manuais”, não levou à matéria dada como provada quaisquer factos nesse sentido.

LII. Por outro lado, o Tribunal, na menção às guias manuais, ancora-se exclusivamente no depoimento testemunhal, o que configura um erro de julgamento pois, consistindo necessariamente essas guias num documento, não é admissível o recurso à prova testemunhal para atestar a sua existência e utilização, por força do artigo 393.º do CC.

LIII. No que concerne à questão da incoerência entre as datas de emissão das facturas e as datas de recepção das mesmas, conquanto a impugnante se tenha remetido ao silêncio quanto a este indício, o Tribunal defende que “o argumento em si não tem grande valia”, o que significa que partiu de uma premissa errada: a análise parcelar e individualizada.

LIV. Ademais, à excepção de três facturas, em todas as demais consideradas como falsas a data da recepção da mercadoria coincide com a data da emissão do documento de transporte, o que infirma a justificação de que, nestes casos, estaríamos perante “encomendas urgentes” ou entregas “de forma faseada”.

LV. Relativamente à inexistência de transportes compatíveis com as facturas emitidas pelo M., o Tribunal laborou em erro de julgamento, por incorrecta e excessiva valoração da prova testemunhal e por ter extrapolado destes factos genéricos, aplicáveis à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a realização de transportes noutras viaturas e por outras vias que não a auto-estrada) – um facto concreto (a aplicação deste circunstancialismo aos transportes das mercadorias inscritas nas facturas postas em causa pela IT), concluindo pela não verificação deste indício de falsidade.

LVI. Por outro lado, sem qualquer suporte factual, o Tribunal partiu erradamente do princípio que as entregas parcelares (a existirem) seriam todas de dimensão reduzida e que dispensariam a utilização do veículo DAF, motivo pelo qual não existiria a evidência de um transporte associado às mesmas.

LVII. A partir do momento em que o Tribunal recorrido dá como provado que o “primeiro carregamento” do fornecedor M. é “pela auto-estrada” (facto 65.), para que pudesse considerar que este indício é irrelevante seria necessário que, em todas as facturas elencadas no anexo 29 em que não há transporte associado, fosse concebível que a sua mercadoria tivesse sido transportada em outro veículo que não o DAF e/ou que o veículo DAF tivesse pago portagem manual e/ou que tivesse ocorrido uma entrega faseada.

LVIII. Relativamente à viciação de documentos, laborou o douto Tribunal em erro de julgamento, por incorrecta apreciação da matéria de facto, nomeadamente a ínsita nos anexos 19, 20 e 24 do Relatório Final.

LIX. Além dos casos em que o Tribunal não teve dúvidas quanto à viciação dos documentos (as facturas n.ºs 1559 e 1652), nos demais que foram apresentados ao ex-trabalhador ocorreu uma alteração à normal tramitação do esquema de recepção, sendo que, além disso, em duas situações verificou-se uma alteração das próprias datas dos carimbos.

LX. No que concerne à inexistência de conferência das mercadorias recepcionadas em armazém, apesar de o Tribunal ter considerado que a recepção das mercadorias podia, “em algumas situações”, ser realizada por “outros funcionários da empresa”, não pode constituir uma mera coincidência as facturas reputadas como falsas terem um tratamento diverso das demais.

LXI. Por outro lado, o que resulta das declarações daquele ex-trabalhador é que apenas em último caso os responsáveis das secções recepcionavam mercadorias, e não que se tratava de uma prática habitual.

LXII. Relativamente à alegada possibilidade de ocorrerem “lapsos/esquecimentos na picagem e recepção”, o Tribunal laborou em erro por ter extrapolado deste facto genérico, aplicável à generalidade das relações comerciais com o M. e/ou demais fornecedores (a existência de lapsos, esquecimentos ou trocas na recepção e conferência da mercadoria), um facto concreto (a verificação desta realidade quanto às facturas falsas, como explicação para as apontadas discrepâncias entre os procedimentos adoptados), concluindo pela não suficiência deste indício de falsidade.

LXIII. No que tange à “dúvida” manifestada na sentença quanto “à motivação subjacente” às declarações prestadas pelo ex-trabalhador, o Tribunal não recorreu à mesma bitola para avaliar a “motivação subjacente” às declarações das testemunhas arroladas pela impugnante, designadamente quanto ao fornecedor/testemunha M..

LXI. Quanto à questão da utilização do carimbo da recepção das mercadorias por parte dos trabalhadores da área da contabilidade, não vislumbramos qualquer contradição no teor das declarações prestadas pelo ex-trabalhador.

LXV. No que concerne à entrega de facturas em envelopes fechados, o facto de ter sido encontrado, nas instalações da D., um envelope contendo facturas emitidas pelo M., às quais se encontrava apenso um post-it com a mensagem «Carimbar e enviar duplicado p/o fornecedor», envelope esse proveniente da D., demonstra, por um lado, que o modus operandi descrito pelo ex-trabalhador (a entrega de facturas em envelopes fechados) não é totalmente desfasado da realidade e, por outro, que algumas facturas (as consideradas falsas pela IT) não eram objecto de conferência, já que, se se encontravam na posse da D., não podiam ter sido conferidas pela D. aquando da alegada entrega da mercadoria nelas constante.

LXVI. Ademais, a justificação apresentada pela impugnante para esta prática é totalmente descabida, já que tais facturas apenas chegaram à D. mais de dois meses depois da sua emissão pelo fornecedor M., o que evidencia que as mercadorias nelas constantes não eram objecto de conferência, nem de inserção no SIP.

LXVII. Quanto a este último ponto, a falta de registo no inventário permanente, apesar de a AT ter apurado que, perante uma determinada factura, era possível verificar se as respectivas mercadorias haviam sido ou não inseridas no SIP, e ter comprovado, através de controlo efectuado a alguns artigos seleccionados aleatoriamente, que as facturas falsas do M. não foram inseridas no SIP, o Tribunal aderiu erroneamente à justificação apresentada pela impugnante.

LXVIII. Deste modo, o facto 59. não podia ser dado como provado com a redacção nele constante, visto que o SIP não permite apenas efectuar o controlo por produtos e por fornecedores, mas também verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente.

LXIX. Também não poderia o Tribunal ter dado com o provado o facto 62. com a redacção nele constante, atendendo a que a informação não foi “integralmente fornecida”.

LXX. Por outro lado, a conclusão vertida na sentença, segundo a qual a omissão de compras ao inventário não constitui um indício de falsidade das facturas, mas sim um eventual indício de omissão de vendas, parte de uma premissa errada, dado que, in casu, as compras foram contabilizadas pela impugnante, o que significa que não há omissão de compras, mas sim omissão do registo das compras no sistema de inventário, o que é bem diverso.

LXXI. Num outro plano, é de assinalar a discrepância entre as quantidades constantes nas facturas emitidas pelo M. e as quantidades levadas ao sistema de inventário, sabendo-se que nos valores inventariados não se encontravam apenas os artigos vendidos pelo M., mas também pela «Base» e pelos outros fornecedores.

LXXII. Quanto aos indícios de retorno dos valores pagos pela impugnante ao fornecedor M., conquanto não tenha sido detectada a existência de fluxos financeiros do M. para a impugnante, certo é que se apurou a existência de inúmeros depósitos em numerário em contas bancárias dos administradores e seus familiares.

LXXIII. Depósitos esses que, se já no decurso da acção inspectiva surgiam sem explicação, emergem com uma inexplicabilidade reforçada após a prolação da decisão relativa ao processo das manifestações de fortuna que correu os seus termos sob o n.º 295/11.4BECBR – Outros meios processuais acessórios.

LXXIV. Incorreu o Tribunal em erro de julgamento por exigir à AT a produção de prova impossível ou prova diabólica.

LXXV. Relativamente à alteração de algumas facturas emitidas à impugnante, não se trata de uma mera possibilidade de alteração, como se entendeu na sentença, mas de uma efectiva alteração das facturas emitidas pelo M. à impugnante.

LXXVI. Com efeito, a partir de Junho de 2006, todas as facturas reputadas como falsas (à excepção da factura n.º 2728, de 30-12-2006) foram objecto de alteração após a sua emissão.

LXXVII. EM CONCLUSÃO, “os factos invocados pela Administração Tributária, conjugados uns com os outros, e ao contrário do que defende a Recorrente, constituem indícios sérios e traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas ou, se preferirmos, tais factos, que se encontram provados, concatenados entre si e à luz das regras da experiência comum, indiciam seriamente que a operação titulada pela referida factura não é verdadeira e, consequentemente, suportam claramente a conclusão de que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos da sua actuação”.

VI – ERRO DE JULGAMENTO – o erro de quantificação da matéria tributável

LXXVIII. Os Serviços detectaram e descreveram um conjunto de irregularidades que, devidamente relacionadas, permitiram concluir pela impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

LXXIX. O Tribunal considerou que a AT “cumpriu o seu ónus de provar que reunia os pressupostos para recorrer a métodos indirectos”, assim improcedendo o invocado erro sobre os pressupostos para a aplicação daquela metodologia.

LXXX. No entanto, considerou que o critério utilizado pela AT “se revela, em concreto, um critério desajustado”, na medida em que, tendo o método utilizado consistido no apuramento do valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de 2 dias para o ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, a “análise não é minimamente representativa da actividade da impugnante em cada um dos exercícios”.

LXXXI. Porém, “o argumento de que não pode afirmar-se que a amostragem (...) não é significativa (...) não colhe. Uma amostra pode ser de pequena dimensão e ser representativa da realidade que se pretende analisar; e pode ser exaustiva e não ser representativa da realidade que se pretende analisar. Ponto é que se demonstre a existência de erro, que elementos ficaram de fora do campo de análise com os dados recolhidos, que enviesaram a amostra, o que não foi feito”.

LXXXII. Por outro lado, não se encontra demonstrado nos autos que os dias de maior facturação do ano correspondam, precisamente, aos que foram objecto de análise por parte dos Serviços Inspectivos.

LXXXIII. No que tange ao pedido de dispensa do remanescente, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP, “nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

LXXXIV. Atenta a complexidade da causa e a conduta processual das partes, que não pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado à discussão da questão jurídica e fornecendo os elementos necessários à boa decisão da causa, afigura-se justo que seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, quer porque a especificidade da situação o justifica, quer por assim o imporem os princípios da proporcionalidade e de promoção e garantia de acesso à justiça previstos nos artigos 16.º e 20.º da CRP.

LXXXV. Por conseguinte, e com o devido respeito, a sentença padece de erro de julgamento, de facto e de direito, por ter considerado que:

a) a AT não poderia ter procedido a correcções ao lucro tributável, designadamente através do mecanismo dos «Preços de Transferência», após a existência de acordo entre os peritos no âmbito do procedimento destinado à produção da «Prova do preço efectivo na transmissão dos imóveis», violando o disposto nos (então) artigos 58.º, 58.º-A e 129.º, todos do Código do IRC;

b) a AT não reuniu indícios suficientes da falsidade das facturas, violando o disposto no n.º 1 do artigo 74.º e na alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º, ambos da LGT e o n.º 3 do artigo 19.º do CIVA;

c) a tributação por métodos indirectos padece de erro na quantificação da matéria tributável, violando o disposto no n.º 3 do artigo 74.º, no artigo 90.º da LGT, e no n.º 1 do artigo 90.º do CIVA.

Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, considerando-se a impugnação improcedente.*
A Recorrida, D., S.A., apresentou contra-alegações nelas concluindo que:

1) Recorre a Representação da Fazenda Pública da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, não tendo porém razão alguma na sua alegação.

2) No caso sub judice, apesar de ter ocorrido gravação dos depoimentos prestados em audiência, não é possível proceder à requerida reapreciação, uma vez que a recorrente, nas conclusões do recurso, não especificou quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação nele realizada, que foram mal interpretados e que, em sua opinião, impunham, em relação a esses pontos, uma decisão diferente da que foi tomada, nem indicou onde se localizam, nessa gravação o início e o termo de cada um dos depoimentos a reapreciar e que, em seu entender, impunham a alteração da referida decisão.

3) Tratando-se de gravação digital, a Recorrente não estava impossibilitada de fazer uma identificação precisa e separada dos depoimentos e de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda.

4) Não o tendo feito, nem procedido à respectiva transcrição, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, com esse fundamento, deve ser rejeitada de imediato.

5) Acresce: contrariamente ao que sucede no sistema da prova legal, em que a conclusão probatória é prefixada legalmente, no sistema da livre apreciação da prova, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do julgamento, com base apenas no juízo que fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo. O que se torna necessário é que no seu livre exercício da convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção do facto como provado ou não provado, possibilitando, assim, um controle sobre a racionalidade da própria decisão. De resto, a lei determina a exigência de objectivação, através da fundamentação da matéria de facto, devendo o tribunal analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador.

6) Nessa perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

7) A decisão que dirimiu a matéria de facto controvertida deve, assim, manter-se inalterada, tal como foi decidida pela 1ª instância.

8) Os Serviços de Inspeção Tributária estavam vinculados ao acordo alcançado no âmbito do procedimento previsto no artigo 129.º do CIRC, sendo que havendo acordo entre os peritos, este tem de ser tomado em consideração pela Administração Tributária, do mesmo modo que o contribuinte não poderá impugnar a liquidação tendo por fundamento a ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indireta, nos termos do artigo 86.º, n.º 4 da L.G.T. in fine, aplicável por força do artigo 129.º, n.º 5 in fine do CIRC.

9) O acordo de fixação da matéria tributável consubstancia, deste modo, um consenso de vontades autonomamente motivadas e declaradas que tem como efeito jurídico a determinação em concreto da matéria tributável no valor acordado.

10) Sendo assim, pode sustentar-se, para já, que o acordo é um verdadeiro negócio jurídico bilateral cujo objeto tem natureza jurídico-tributária (fixação da matéria tributável).

11) Nos termos do art.º 55º da LGT, “A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários”.

12) Este artigo 55.º, em sintonia com o art. 266.º, n.º 2, da C.R.P., impõe aos órgãos da administração tributária uma actuação respeitadora dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da imparcialidade. Apesar da omissão da referência, nesta norma, ao princípio da boa-fé, a sua aplicação é imposta por aquela norma constitucional e a própria L.G.T. supõe a sua observância no âmbito do princípio da colaboração entre a administração tributária e os contribuintes (art. 59.º) e concretiza a sua aplicação ao estabelecer o regime das informações vinculativas (art. 68.º)

13) A direcção da instrução do procedimento tributário cabe à administração tributária (art. 71.º da L.G.T.). Toda a actividade da administração tributária deve subordinar-se ao interesse público que, relativamente ao sistema fiscal, consiste, em primeira linha, na obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades (art. 103.º, n.º 1, da C.R.P.). Por força do preceituado no art. 266.º da C.R.P., esta actividade tem de ser levada a cabo em subordinação à Constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos (princípio da legalidade) e os princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

14) E a actuação da ATA é claramente violadora do princípio da boa-fé na modalidade de venire contra factum proprium.

15) Verifica-se a existência de um comportamento anterior do agente (o factum proprium) que seja susceptível de fundar uma situação objectiva de confiança, sendo que quer a conduta anterior (factum proprium), quer a actual (em contradição com aquela) são imputáveis à ATA. Em terceiro lugar, a impugnante que foi atingida com o comportamento contraditório esteve e está de boa-fé, o que vale por dizer, que confiou na situação criada pelo acto anterior, ignorando sem culpa a eventual intenção contrária do agente. Em quarto lugar, existiu um “investimento de confiança”, traduzido no facto de o confiante ter desenvolvido uma actividade com base no factum proprium, de modo tal que a destruição dessa actividade pela conduta posterior, contraditória, do agente (o venire) traduzam uma injustiça clara, evidente. Por último, exige-se que o referido “investimento de confiança” seja causado por uma confiança subjectiva objectivamente fundada; terá que existir, por conseguinte, causalidade entre, por um lado, a situação objectiva de confiança e a confiança da contraparte, e, por outro, entre esta e a “disposição” ou “investimento” levado a cabo que deu origem ao dano.

16) É na tutela protectiva das expectativas externas que tem fundamento, na forma de princípio geral de ordenação da estabilidade e previsibilidade das acções, o abuso de direito – art. 334 do CCivil – e é nele que encontra assento a proibição do comportamento contraditório – Vaz Serra op. cit. p. 331 – como salvaguarda de protecção da confiança. E a justificação de protecção da responsabilidade pela confiança, na lição de Baptista Machado, radica na verificação de uma situação objetiva: “uma anterior conduta de um sujeito jurídico que, objectivamente considerada, é de molde a despertar noutrem a convicção de que ele também no futuro se comportará, coerentemente, de determinada maneira”, conduta que, podendo exteriorizar-se de diferentes formas, poderá até consistir num non facere; um investimento na confiança que seja irreversível:

requer-se, por um lado, que a “contraparte, com base na situação de confiança criada, [tome] disposições ou [organize] planos de vida de que lhe surgirão danos, se a sua confiança legítima vier a ser frustrada”, e, por outro lado, de que esse investimento se revele irreversível no sentido de não haver um outro meio jurídico capaz de remover de forma satisfatória o dano adveniente da conduta violadora dafides (requisito de subsidiariedade); e por último, reclama, a boa-fé (subjetiva) da contraparte que confiou: desconhecimento, por parte do lesado, da divergência entre a intenção real do responsável pela confiança e a intenção aparente que um sujeito cuidadoso e precavido depreenderia do seu padrão de comportamento – “Tutela da confiança e “venire contra factum proprium”», in Obra Dispersa, Vol. I, Scientia Iuridica, Braga, 1991, pág. 416 e ss.

17) A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

18) Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.

19) Mas não obstante, o certo é que a impugnante logrou fazer a prova de que as facturas correspondem a fornecimentos efectivos e reais.

20) Estabelece o art.º 85º da Lei Geral Tributária que “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”, o que equivale a dizer que há uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria colectável.

21) Só se pode recorrer à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável quando não seja possível proceder à fixação através da avaliação directa, e mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indirecta, na medida do possível, as regras da avaliação directa.

22) A avaliação indirecta só pode efectuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na lei (art.º 87º da Lei Geral Tributária), a saber: a) em caso de regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) em caso de a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente, para menos, sem razão justificada, da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei; d) os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art.° 89-A: e) os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

23) Sendo que, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, só pode resultar (enumeração taxativa, como se concluiu do preceituado no art.° 81° da Lei Geral Tributária, em que se estabelece que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei) das seguintes anomalias e incorrecções: a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução; b) recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações; d) existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como, de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada.

24) Faltando os pressupostos de que a lei – artigos 87º e 88º da LGT – faz depender o recurso (excepcional) a métodos indirectos, esta causa de pedir deve ser julgada procedente, requerendo-se nos termos do n.º 1 do art.º 636º do CPC que esse Venerando Tribunal da mesma conheça.

25) Não é sustentável que um contribuinte possa ficar sujeito aos métodos indirectos e à correspondente oneração probatória daí decorrente, quando, no polo oposto a AT possa dar por preenchidos os pressupostos da aplicação dessa metodologia com base em “factos virtuais” e em juízos de valor subjectivos, não podendo reconhecer-se ao relatório da inspecção qualquer valor probatório em termos de dar por verificada a “realidade” nele considerada, sem que se revelem os elementos e os meios probatórios que a demonstrem de forma clara e inequívoca. Quod erat demonstradum...

26) Tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

27) Para tanto, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

28) O critério seguido para o apuramento efectuado está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.

29) A presunção de vendas resulta de uma mera convicção pessoal da fiscalização, totalmente infundamentada e indemonstrada, o que por decorrência inquina a quantificação operada, que sofre também pelas razões já apontadas, além dos vícios referenciados, de patente excessividade.

30) Tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

31) A administração tributária quantificou as fixações impugnadas, tomando como referência meras suposições, não confirmadas, sem qualquer suporte fáctico ou base técnico científica, extravasando o princípio da proporcionalidade, usando total discricionariedade na sua fixação, não cumprindo o seu ónus, não alcançando demonstrar a realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum.

32) Tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

33) Para tanto, a AT tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

34) A AT tem, assim, de indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiciários, de modo a que o contribuinte deles fique ciente e apto a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e/ou inadmissíveis para a sua actividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada e que permitam extrapolar uma adequada ponderação da decisão.

35) A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que no caso não se verifica de todo!

Termina a Recorrida pedindo que seja negado provimento ao recurso da Fazenda Pública e, subsidiariamente, se tome conhecimento da questão suscitada nos termos do n.º 1 do art.º 636º do CPC e, consequentemente se julgue procedente por provada a impugnação judicial, no segmento em causa, com as legais consequências.

*
O distinto Procurador Geral Adjunto junto deste Tribunal elaborou parecer no sentido da improcedência do presente recurso (cf. fls. 165 a 178 dos autos – paginação do SITAF).

*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

-/-

II - Matéria de facto indicada em 1.ª instância:

1. A sociedade D., S.A., aqui impugnante, tem por objeto social o “comércio a retalho em supermercados” – cfr. fls. 8 verso do processo administrativo apenso aos autos.

2. No período em causa (2005) a impugnante esteve enquadrada para efeitos de IRC segundo o regime geral de tributação e, para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade mensal - cfr. fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos.

3. Em 21.03.2005, por escritura pública realizada no Cartório Notarial de (...), a “D.”, vendeu à “Bolsa Predial de (...), S.A.” os seguintes imóveis:

- prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia da (...) sob o artigo 2584, pelo preço de 92.850,20 €;

- prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia da (...) sob o artigo 2478, pelo preço declarado de 429.367,70 €;

(cfr. doc. 4 junto com a petição inicial).

4. O prédio inscrito na matriz predial da freguesia da (...) sob o artigo 2478 foi objeto de avaliação, tendo inicialmente sido atribuído o valor patrimonial tributário de 3.143.700,00 €. – cfr. doc. 7 junto com a petição inicial.

5. No âmbito da segunda avaliação requerida pela “Bolsa Predial de (...), S.A.” foi atribuído o valor patrimonial tributário de 2.773.170,00 €. – cfr. docs. 9, 10 e 11 juntos com a petição inicial.

6. A impugnante, em 08.11.2006 entregou no Serviço de Finanças da (...) o pedido de revisão do valor tributável do imóvel inscrito na matriz predial urbana da freguesia da (...), sob o artigo n.º 2478. – cfr. fls. 945 e ss. do SITAF.

7. Pelo ofício n.º 900570, de 14.12.2006, a Direção de Finanças solicitou o aperfeiçoamento do requerimento bem como a entrega de documentação. – cfr. doc. 13 junto com a petição inicial.

8. A impugnante, em resposta, remeteu o requerimento junto como doc. 14 com a petição inicial.

9. Através do ofício n.º 8402059, de 28.02.2007, os Serviços de Inspeção Tributária solicitaram as informações e esclarecimentos de fls. 95/96 do suporte físico dos autos.

10. Em 13.03.2007 foi emitido o despacho n.º DI200701043 tendo como objetivo a consulta, recolha e cruzamento de dados atinentes ao pedido de revisão (transmissão do imóvel). – cfr. doc. 16 junto com a petição inicial.

11. Ao abrigo do despacho citado no ponto que antecede, os Serviços de Inspeção visitaram o sujeito passivo em 20.03.2007. – cfr. fls. 98/99 e 112 do suporte físico dos autos

12. No âmbito do procedimento a que alude o ponto que antecede, foram solicitados os elementos e esclarecimentos constantes do doc. 17 junto com a petição inicial.

13. Em 28.03.2007, deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro o requerimento junto como doc. 18 com a petição inicial, cujo teor se tem por reproduzido.

14. Em 28.03.2007, deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro o requerimento junto como doc. 19 com a petição inicial, cujo teor se tem por reproduzido.

15. Pelo ofício n.º 8303347, de 04.04.2007, os Serviços de Inspeção Tributária solicitaram à “Bolsa Predial (...), SA”, adquirente do prédio em questão, os elementos/esclarecimentos m.i. no doc. n.º 20 junto com a petição inicial.

16. Em resposta ao ofício a que alude o ponto anterior, a “Bolsa Predial (...), SA”, em 03.05.2007, remeteu o documento escrito junto como doc. n.º 21 com a petição inicial.

17. Em 23.11.2007 foi emitido o projeto de relatório de inspeção tributária de fls. 109/116 dos autos cujo teor se tem por reproduzido.

18. Através do ofício junto como doc. n.º 22 com a petição inicial foi a impugnante notificada do projeto de correções a que alude o ponto anterior bem como para, querendo, exercer o direito de audição.

19. A aqui impugnante procedeu à regularização em sede de IRC, no montante de 72.356,05 €, tendo também regularizado o IVA no montante de 70.590,04 €. – cfr. fls. 115 e 127 do suporte físico dos autos.

20. Em 18.03.2008, foi emitida pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro a informação de fls. 948 e ss. do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido, transcrevendo-se, pela sua importância, o ponto 13: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

A informação a que alude o ponto anterior foi objeto de despacho por parte do Chefe de Divisão, por subdelegação, datado de 10.04.2008, com o seguinte teor: “Tendo presente a existência de relações especiais com respeito às entidades intervenientes neste negócio e que justificam a abertura de procedimento ao abrigo do art.º 58º do CIRC a fim de se apurar o normal valor de mercado dos imóveis alienados em 21.03.2005 remeta-se a presente informação, a qual aponta no sentido do deferimento da reclamação do sujeito passivo, à Divisão de Planeamento e Coordenação ”. – cfr. fls. 948 do SITAF.

21. Pelo ofício n.º 8303358, de 11.04.2008, foi o conteúdo da informação a que alude o ponto anterior notificado à impugnante. – cfr. doc. 24 junto com a petição inicial.

22. No seguimento da reunião entre o perito da Administração Tributária e o perito nomeado pelo contribuinte, foi elaborado o Documento de Procedimento de Revisão de fls. 959 e ss. do SITAF, cujo teor se tem por reproduzido, transcrevendo-se, pela sua relevância, o ponto 4:

“4 - CONCLUSÃO SOBRE A SOLICITAÇÃO DE REVISÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL

4.1 – Face a tudo o antes descrito conclui-se:

4.1.1 – Não haver lugar à introdução da correcção

[referida no Artigo 58.º-A, n.ºs 2 e 3 sua alínea a), do CIRC],

na declaração de rendimento de IRC, do ano de 2005, do contribuinte D., S.A., em relação à quantia de € 2.343.802,30.

4.1.2 – Tudo por via do transcrito na parte final de 2.6.3, quando aí é referido que

“(…) a falta de expressão documental e financeira de montante diferente do preço declarado inviabiliza a conclusão de que o preço praticado na venda não corresponde ao escriturado, (…)”

sendo que, deste modo, há que atentar no conteúdo do Artigo 129.º do CIR que determina,

“(…) 1 – O disposto no n.º 2 do artigo 58.º - A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (…)”

4.1.3 – Concluindo, o valor que vem reclamado, na quantia de € 2.343.802,30, reconfigura-se na cifra de € ZERO, pelo que a quantia de € 2.343.802,30, não surte qualquer efeito a nível da cédula IRC/2005, do Contribuinte D., S.A.

(…)”.

23. Pelo ofício n.º 9000356, de 07.07.2008, assinado pela Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Aveiro, foi impugnante foi notificada do resultado decorrente do debate contraditório, nos seguintes termos:

“Assunto: PROVA DO PREÇO EFECTIVO NA TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS

1. O requerimento apresentado em 2008/01/06, no Serviço de Finanças da (...), nos termos do n.º 3 do artigo 129.º do Código de IRC, referente à alienação de imóveis no ano de 2005, deu lugar ao Procedimento de Revisão, a que se reporta o artigo 92º da Lei Geral Tributária (LGT).

2. Pela presente fica notificado do resultado decorrente do Debate Contraditório (artigo 92.º, n.º 1, da LGT), do qual resultou acordo entre os peritos (artigo 92.º, n.º 3 da LGT), conforme Documento de Procedimento de Revisão n.º 24, de 2008/06/11, cuja fotocópia se anexa.”

(cfr. fls. 969 do SITAF).

24. Em 07.05.2008, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Aveiro remeteram à impugnante, por correio registado, uma Carta Aviso, em cumprimento o disposto na alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da L.G.T. e do artigo 50.º do R.C.P.I.T., comunicando que na sequência da ordem de serviço n.º OI200800991, “a muito curto prazo” seria objeto de ação inspetiva, de âmbito parcial (IVA e IRC), abrangendo o exercício de 2005 – cfr. fls. 771/772 do processo administrativo apenso aos autos.

25. A ordem de serviço n.º OI200800991, foi assinada em 26.06.2008 – cfr. fls. 768 do processo administrativo apenso aos autos.

26. Por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, datado de 11.07.2008, dada a “existência de factos tributários relevantes […] indiciadores de erros e anomalias nos valores declarados”, foi determinada a alteração da ação inspetiva para os exercícios de 2006 e 2007 e do âmbito da mesma para os impostos de IRC, IVA e IRS – cfr. fls. 775 do processo administrativo apenso aos autos.

27. Na mesma data foi emitida a ordem de serviço n.º OI200801325, para análise do exercício de 2007 e alargado o âmbito da ordem de serviço n.º OI200800991, para a análise do exercício de 2006 – cfr. fls. 769/770 do processo administrativo apenso aos autos.

28. Em 29.07.2008 a impugnante foi notificada do alargamento do âmbito da ordem de serviço n.º OI200800991, para a análise do exercício de 2006 e da ordem de serviço de serviço n.º OI200801325 - cfr. fls. 769/770 do processo administrativo apenso.

29. Por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, de 27.11.2008 o prazo da ação inspetiva foi prorrogado, por um período suplementar de três meses - cfr. fls. 780 do processo administrativo apenso aos autos.

30. Por ofício expedido por correio registado, em 27.11.2008, a impugnante foi notificada do despacho mencionado no ponto que antecede – cfr. fls. 781/782 do processo administrativo apenso aos autos.

31. Por despacho do Diretor de Finanças de Aveiro, de 06.03.2009, o prazo da ação inspetiva foi prorrogado, por mais três meses - cfr. fls. 816 do processo administrativo apenso aos autos.

32. Por ofício expedido por correio registado, em 06.03.2009, a impugnante foi notificada do despacho referido na alínea anterior – cfr. fls. 815/817 do processo administrativo apenso aos autos.

33. Em 30.06.2009, no âmbito do aludido procedimento de inspeção, foi elaborado o relatório de inspeção tributária constante de fls. 1/50 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:

“(…)

- Remete-se para o conjunto de imagens insertas na sentença recorrida neste ponto a fls. 980 e segs. do SITAF

(…)”

34. As correções propostas no referido relatório de inspeção tributária foram sancionadas superiormente por despacho da Chefe de Divisão, por subdelegação, datado de 03.07.2009 – cfr. fls. 1 e 1 verso do processo administrativo apenso aos autos.

35. Através do ofício n.º 8406518, de 03.07.2009, expedido por correio registado com aviso de receção assinado em 07.07.2009, a impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributária e do ato de fixação de IRC e IVA por aplicação de métodos indiretos, relativamente aos anos de 2005, 2006 e 2007 – cfr. fls. 651/655 do processo administrativo apenso aos autos.

36. Com data de 05.08.2009 deu entrada na Direção de Finanças de Aveiro o pedido de revisão da matéria tributável do IVA e IRC dos anos 2005, 2006 e 2007, apurada por métodos indiretos – cfr. fls. 656/675 do processo administrativo apenso aos autos.

37. Não se tendo alcançado acordo entre os peritos da Administração Tributária e do sujeito passivo, em 01.10.2009, a Divisão de Planeamento e Coordenação da Direção de Finanças de Aveiro emitiu parecer no sentido da manutenção das correções inicialmente propostas pelos serviços de inspeção tributária – cfr. fls. 679/695 do processo administrativo apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

38. Em 06.10.2009 o Diretor de Finanças de Aveiro proferiu despacho de concordância sobre o parecer referido na alínea anterior – cfr. fls. 679 do processo administrativo apenso aos autos.

39. Na sequência da ação inspetiva e subsequente procedimento de revisão da matéria tributável, foram emitidos os seguintes atos de liquidação:

- Liquidação adicional n.º 2009 8310017290, referente a IRC do exercício de 2005 e respetivos juros compensatórios, no montante global de 478.712,53 €;

(cfr. 70/72 do suporte físico dos autos).

40. Em 24.02.2010 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial – carimbo aposto a fls. 4 do suporte físico dos autos.

Mais resultou provado que:

41. As lojas “I.”, incluindo as “D.” [“D., D. e D.”], são exploradas em regime de “franchising”, com acordos de insígnia e de comercialização – cfr. depoimento das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante e J., Auditor e consultor da impugnante.

42. Resulta do dito contrato de “franchising” que cada loja pode comprar os produtos “frescos” [legumes, frutas e similares] na respetiva região e deve comprar tudo o resto, representando cerca de 60% ou mais do total de compras, diretamente à “Base” do grupo I., em Alcanena, que funciona como central de compras – cfr. depoimentos das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante e J., Auditor e consultor da impugnante.

43. O principal fornecedor independente era, nos anos de 2005, 2006 e 2007, M., que fornecia 30% dos 40% das compras feitas a fornecedores independentes - cfr. depoimentos das testemunhas, M., Economista e TOC da impugnante e J., Auditor e consultor da impugnante.

44. M. exerce a atividade de comércio por grosso de mercearia, bebidas, artigos de higiene e similares através de uma estrutura empresarial que inclui armazém, em Maceda, Ovar, com capacidade para cerca de 3.000 paletes e pessoal diversificado, e é fornecedor habitual das empresas “D.” [D., D. e D.] – cfr. depoimento do próprio M.

, fornecedor da impugnante.

45. As lojas “D.” [D., D. e D.], “todas dos mesmos donos”, eram os melhores clientes do referido M. – cfr. depoimento do próprio M., fornecedor da impugnante.

46. O fornecedor M. fornecia tabelas de preços de produtos relativamente aos quais tinha capacidade de competir com a Base/central de compras – cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante.

47. Além dos produtos frescos as lojas podem comprar a fornecedores independentes outros produtos desde que o preço seja inferior ao da central de compras da Base – cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante.

48. As lojas “D.” encomendavam produtos ao fornecedor M. em grandes quantidades para aproveitarem preços mais baixos – cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante.

49. Interessava ao fornecedor M. manter o cliente “D.”, e por isso baixava o preço tanto quanto podia e sujeitava-se a aceitar longos prazos de vencimento das faturas – cfr. depoimentos das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante, M., fornecedor da impugnante e M., contabilista da impugnante.

50. Além dos fornecimentos “ordinários” o Sr. M. também fazia ocasionalmente campanhas de “promoções”, com preços especialmente baixos, para escoar mercadorias adquiridas por si em grandes quantidades – cfr. depoimentos das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante, M., fornecedor da impugnante e A., chefe de loja da impugnante.

51. No que se refere aos produtos frescos o prazo de pagamento normal é de 30 dias, embora possa variar conforme o acordado com cada fornecedor; quanto ao fornecedor M., que era o que permitia prazos mais dilatados, não havia um prazo de pagamento pré-definido, dependendo das condições acordadas, rondando, no caso das promoções, os 3 meses e chegando a 6 meses em alguns casos - cfr. depoimentos das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante, M., fornecedor da impugnante e M., contabilista da impugnante.

52. As encomendas aos fornecedores são feitas, em regra, pelos chefes de secção, em colaboração com o chefe de loja – cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas A., chefe de loja da impugnante e M., contabilista da impugnante; fls. 9 do relatório.

53. A loja da impugnante, na (...), tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura - cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante, A., operador de supermercado, empregado da impugnante e M., contabilista da impugnante; fotografias [atuais] de fls. 171/177 do suporte físico dos autos.

54. Nem todas as mercadorias ficam no armazém, havendo casos de promoções em que as mercadorias vão diretamente para as prateleiras da loja, sem passarem pelo armazém – cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja, e M., contabilista da impugnante.

55. Por vezes, para aproveitar promoções especiais, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades, sendo o fornecedor o fiel depositário; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros - cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante, e M., contabilista da impugnante.

56. Nos casos referidos na alínea anterior, o fornecedor [M.] faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, até completar a entrega da quantidade total faturada – cfr. depoimentos das testemunhas M. e A., chefe de loja da impugnante.

57. Além do sistema de inventário permanente a impugnante utiliza o sistema de inventário físico [contagem física] – cfr. depoimento da testemunha M., Economista e TOC da impugnante e J., ROC e consultor da impugnante.

58. O inventário permanente permite fazer o controlo por produtos e por fornecedores, embora com mais dificuldade - cfr. depoimento da testemunha M., Economista e TOC da impugnante e J., ROC e consultor da impugnante.

59. O sistema informático que gere o inventário permanente e as vendas das lojas “I.” é “software” que pertence e está sob controlo e centralizado nos servidores da “Base” de Alcanena, e por cuja utilização é devido pagamento pelos franchisados – cfr. depoimento da testemunha M., Economista e TOC da impugnante.

60. Por limitações informáticas próprias dessa época só era possível guardar toda a informação relativa à gestão de todas as mercadorias durante 4 meses, findos os quais, em abril, agosto e dezembro, a informação saía dos servidores dos pontos de venda, onde apenas ficava uma súmula, e era guardada nos servidores da Base – cfr. depoimento da testemunha M., Economista e TOC da impugnante.

61. No âmbito de procedimentos inspetivos realizados às outras sociedades “D.” e representantes destas, inspetores das Finanças deslocaram-se a dada altura à Base de Alcanena para ali obterem informação acerca do sistema informático em causa, que foi integralmente fornecida à medida do solicitado pela Administração Tributária – cfr. depoimentos das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante e J., que representou as referidas sociedades nessas diligências.

62. Quando as mercadorias eram fornecidas pela central de compras eram “descarregadas” no sistema de inventário permanente por via eletrónica - cfr. fls. 11 verso do relatório de inspeção tributária; acordo.

63. Quando as mercadorias eram fornecidas por fornecedores independentes eram acompanhadas por faturas ou documentos equivalentes, conferidas em armazém, e os respetivos dados eram lançados manualmente no sistema informático pelo pessoal administrativo do escritório para atualização do inventário permanente – cfr. fls. 11 verso do relatório de inspeção tributária; depoimento da testemunha M., contabilista da impugnante.

64. O fornecedor M. normalmente efetua três carregamentos por dia, sendo o primeiro pela autoestrada e os demais por vias não sujeitas a portagem – cfr. depoimento da testemunha M..

65. No transporte das mercadorias o fornecedor M. utilizava um camião “DAF”, com capacidade para cerca de 25 paletes e duas carrinhas “Mitsubishi”, com capacidade para cerca de 10 paletes – cfr. depoimento da testemunha M..

66. Na receção e conferência da mercadoria era geralmente aposto um carimbo e uma rubrica, tanto no original como no triplicado da fatura e ou documento de transporte, sendo o triplicado devolvido ao fornecedor e o duplicado, depois dos vistos da conferência, era destinado à contabilidade para atualização do inventário permanente – acordo; fls. 9 do relatório de inspeção tributária e depoimento da testemunha M., contabilista da impugnante.

67. Na receção e conferência da mercadoria podem ocorrer lapsos, esquecimento de aposição de carimbos ou rubricas, ou troca do original com duplicado ou triplicado – cfr. depoimento da testemunha M., contabilista da impugnante.

68. No âmbito das buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, foram copiados mapas Excel (suporte informático), onde se verificou a existência de mapas, designados “Mapas de Margens por Secção”, contendo margens reais e margens contabilísticas, elaborados a pedido da administração [em anexo 28 do relatório de inspeção tributária] – cfr. fls. 53 do relatório de inspeção e anexo 28, a fls. 565/573 do processo administrativo apenso aos autos; depoimento da testemunha M., Economista e TOC da impugnante.

69. Para pagamento das faturas emitidas por M. a impugnante emite cheque, que podia referir-se a mais do que uma fatura, sendo certo que esta podia abranger produtos em “promoção” e fornecimentos “ordinários”, sendo o respetivo produto depositado em contas do referido M. – acordo e depoimentos das testemunhas M., contabilista da impugnante e M., fornecedor da impugnante.

70. Em finais de julho, princípios de agosto do ano de 2007, constatou-se que havia guias de remessa da Panrico emitidas pela sua distribuidora O., que após ter sido efetuada uma dupla conferência, se verificou que as quantidades aí constantes não eram as que estava a repor – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da Panrico, fornecedor da D., A., chefe de loja e C., contabilista da impugnante.

71. O rececionista I., picava e assinava a guia, mas não conferia efetivamente as quantidades entregues - cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da Panrico, fornecedor da D., A., chefe de loja e C., contabilista da impugnante.

72. Na sequência da factualidade descrita nos dos pontos anteriores, em 03.08.2007, o rececionista I., instado a tal, apresentou demissão – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da Panrico, fornecedor da D., A., chefe de loja, e C., contabilista da impugnante; fls. 178 do suporte físico dos autos.

73. Também a distribuidora O. foi convidada a sair pelos responsáveis da Panrico – cfr. depoimento da testemunha M., supervisor de vendas da Panrico, fornecedor da D..

74. Foi acordado entre a Panrico e a impugnante um acerto de contas, no valor de 5.485,00 €, pelas quantidades que não foram entregues à D. pela distribuidora O. – cfr. depoimentos das testemunhas M., supervisor de vendas da Panrico, fornecedor da D., A., chefe de loja e C., contabilista; fls. 179 do suporte físico dos autos.

75. L. teve vários desentendimentos com colegas de trabalho e a administração da empresa, acabando por rescindir o contrato de trabalho com a D. em março (outubro) de 2006 – cfr. depoimentos das testemunhas A., chefe de loja, C., contabilista e A., operadora de supermercado; e fls. 180 do suporte físico dos autos.*
Na sentença ora recorrida, considerou-se relativamente aos factos não provados que:

«- A existência de fluxo de cheques ou de outros meios financeiros da conta do fornecedor “M.” para a impugnante ou para algum dos seus administradores [confirmado pela testemunha, inspetora tributária da Direção de Finanças de Aveiro que efetuou a inspeção e no relatório de inspeção à impugnante, constante do processo administrativo apenso aos autos].»*
Relativamente à motivação da decisão da matéria de facto, decidiu-se na sentença recorrida que:

«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como da posição assumida pelas partes nos respetivos articulados, e, ainda com base nos depoimentos das testemunhas apresentadas pela impugnante e pela Fazenda Pública, conjugados com as regras da experiência comum, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

Concretamente os factos provados descritos nos pontos 42 a 70 do capítulo 3.1. supra, resultaram da convicção formada com base no depoimento das testemunhas que, em função da sua razão de ciência e pelo facto de terem conhecimento direto dos factos e do modus operandi quer da impugnante, quer do fornecedor M., mereceram a credibilidade do Tribunal.

A factualidade constante dos pontos 71 a 76 do capítulo 3.1 supra, resultou dos depoimentos das testemunhas M., A., C. e A., que depuseram de forma credível e coerente entre si, sem hesitações que fizessem o Tribunal duvidar da consistência das suas declarações, conjugados com os documentos aí especificados.

Os factos julgados não provados, com interesse para a apreciação das questões a decidir, foram-no, essencialmente, pelos motivos que ali se indicam.

Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados por não terem relevância para a decisão da causa ou por não serem suscetíveis de prova por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito.»

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III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente no presente recurso e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, nos erros de julgamento de facto e de direito imputados à sentença recorrida.

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IV – Do direito

Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro e pela qual se considerou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2005, assim como contra a correspetiva liquidação de juros compensatórios.

A liquidação supra referida resultou de uma ação inspetiva promovida pelos serviços da AT, nas quais se apurou a necessidade de correções à matéria tributável de natureza meramente técnica, assim como com o recurso a métodos indiretos.

Primeiramente e antes de emergirmos nas questões suscitadas no presente recurso, cabe ter presente qual o quadro normativo em que o mesmo se movimenta, tendo presente que o presente meio processual foi deduzido em 24.02.2010 e que a sentença ora recorrida foi proferida em 20.01.2021.

Ora, na sua essência o regime de recursos de decisões jurisdicionais proferidas pelos tribunais tributários está, globalmente, sujeito o regime de recursos em sede processual civil, sem prejuízo das especialidades normativamente previstas no próprio CPPT (cf. art.º 281.º do CPPT). Assim, o regime de recurso em processo civil foi objeto de sucessivas alterações legislativas tendo, mais recentemente, culminado com a entrada em vigor do novo Código de Processo Civil (NCPC), aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de junho. Porém, nos termos do artigo 7.º deste diploma legal, no que diz respeito às ações intentadas antes de 01.01.2008 e cujas decisões objeto de recurso sejam posteriores a 01.09.2013, aplica-se o regime de recursos do novo Código do Processo Civil (CPC).

Por isso, na presente situação é aqui aplicável o regime do novo CPC atento o disposto no art.º 7.º da Lei 41/2013, de 26 de junho e tendo em conta da data de entrada do presente processo e a data de prolação da sentença recorrida.

Passemos, então a analisar o presente recurso, ordenando as questões nele suscitadas de acordo com a ordem lógica de conhecimento das mesmas.

IV.I – Do recurso incidente sobre a matéria de facto.

A Recorrente (RFP), no presente recurso, afirma o seu desacordo com a matéria de facto considerada na sentença ora sob apreciação. Assim, centraliza neste ponto o seu recurso nas conclusões XLIV a XLIX, embora vá espelhando dispersamente noutra conclusões, algumas ilações de natureza factual (vide, por exemplo, a conclusão XLV) ou afirmando factualidade que não contrapõe ao decidido na sentença recorrida (nesta última situação, veja-se, nomeadamente, o alegado nas conclusões III a VI).

Assim, tendo sido impugnada a matéria de facto provada em primeira instância, cabe, antes de mais verificar se a ora Recorrente cumpre os ónus processuais vertidos no art.º 640.º do novo CPC (aplicável ex vi art.º 281.º do CPPT e atento ao disposto no art.º 7.º da Lei n.º 41/2013, de 26 de junho). Deste modo, como refere António Abrantes Geraldes in «Recursos no Novo Código de Processo Civil», 2018, pag. 165 e segs.:

“[…] Sem nos alongarmos demasiado em considerações sobre os regimes anteriores, podemos sintetizar da seguinte forma o sistema que agora vigora sempre que o recurso de apelação envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto:

a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões;

b) Deve ainda especificar, na motivação, os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinem uma decisão diversa quanto a cada um dos factos;

c) Relativamente a pontos de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão, na motivação, as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;

d) O recorrente pode sugerir à Relação a renovação da produção de certos meios de prova, nos termos do art. 662.º, n.º 2, al. a), ou mesmo, a produção de novos meios de prova nas situações referidas na al. b). Porém, como anotamos à margem desses preceitos, não estamos perante um direito potestativo do recorrente, antes em face de um poder-dever da Relação que esta deve usar de acordo com a perceção que recolher dos autos;

e) O recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;

f) Na posição em que o recorrido se encontra, incumbe-lhe o ónus de contra-alegação, cujo incumprimento produz efeitos menos acentuados do que os que se manifestam em relação ao recorrente. O facto de inexistir efeito cominatório para a falta de apresentação de contra-alegações ou para o incumprimento das regras sobre a sua substância ou forma e o facto da a Relação ter poderes de investigação oficiosa determinam que sejam menos visíveis os efeitos que decorrem da sua deficiente atuação. […]”.

O mesmo autor na obra supra citada a fls. 168, refere que a rejeição total ou parcial da decisão da matéria de facto dever ocorrer quando:

“a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635.º, n.º 4, e 641.º, n.º 2 al. b));

b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640.º, n.º 1, al. a));

c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escrito, etc.);

d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;

e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação”.

Na presente apelação, a ora Recorrente insurge-se contra a matéria factual vertida nos factos descritos na factualidade dada como provada na sentença recorrida e insertos nos n.ºs 54 a 57 da mesma.

Assim, relembre-se que os factos em causa e descritos na decisão jurisdicional recorrida são os seguintes:

54. A loja da impugnante, na (...), tem um bom armazém que sempre respondeu às necessidades desde a sua abertura - cfr. depoimentos das testemunhas das testemunhas M., Economista e TOC da impugnante, A., operador de supermercado, empregado da impugnante e M., contabilista da impugnante; fotografias [atuais] de fls. 171/177 do suporte físico dos autos.

55. Nem todas as mercadorias ficam no armazém, havendo casos de promoções em que as mercadorias vão diretamente para as prateleiras da loja, sem passarem pelo armazém – cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja, e M., contabilista da impugnante.

56. Por vezes, para aproveitar promoções especiais, a impugnante comprava grandes quantidades mas combinava com o fornecedor que a entrega seria feita faseadamente, à medida das necessidades, sendo o fornecedor o fiel depositário; isso sucedia com mais frequência relativamente ao fornecedor M. do que com os outros - cfr. depoimentos das testemunhas M., fornecedor da impugnante, A., chefe de loja da impugnante, e M., contabilista da impugnante.

57. Nos casos referidos na alínea anterior, o fornecedor [M.] faturava de uma só vez e transportava parcelarmente a mercadoria, que guardava no seu armazém ou no do seu próprio fornecedor, até completar a entrega da quantidade total faturada – cfr. depoimentos das testemunhas M. e A., chefe de loja da impugnante.

Deste modo e como invoca a ora Recorrente a caraterização do armazém da loja da Recorrida na (...) feita no supra citado ponto n.º 54 (1.ª parte) e aí descrito como «bom», não é um verdadeiro facto, mas antes uma adjetivação que se deve considerar com uma expressão qualificativa e, como tal, se terá que ter como não escrita. Por outro lado, o descrito na segunda parte do referenciado ponto n.

º 54 da factualidade assente está imbuído de um juízo conclusivo e vago pelo que não se pode considerar como matéria verdadeiramente factual pelo que não serve de alicerce para qualquer ilação factual de que do mesmo se possa retirar (o que afasta qualquer raciocínio jurídico sobre o mesmo feito e que possa ter sido feito na sentença recorrida).

No que diz respeito ao facto indicado sob o n.º 55, a ora Recorrente afirma que o mesmo não deveria ter sido dado como provado, sendo que, contudo, não adianta qualquer meio probatório que sustentasse a sua pretensão. Por isso, neste segmento, não cumpre a ora Recorrente os ónus previstos no art.º 640.º do CPC, mais concretamente o que vai disposto na alínea b) do n.º 1 desta norma. Contudo, na conclusão XLVIII, não só a Recorrente se insurge quanto à consideração de tal facto como provado, como também, invoca um erro. Contudo este erro já se situa a montante e referir-se-á a uma ilação de facto e uma conclusão jurídica e está antes com um alegado erro de julgamento. Efetivamente tal erro de julgamento dirá respeito ao ter-se considerado na sentença recorrida que as mercadorias das faturas tidas por falsas não teriam passado pelo armazém e, como tal, não teriam que ter aí dado entrada (o que significaria que um dos apontados indícios de falsidade seria frágil, na perspetiva da decisão jurisdicional ora sob apreciação). Ora, nesta última perspetiva, o recurso já não se enquadra verdadeiramente num recurso sobre a matéria de facto, mas antes no erro de julgamento relativo à construção jurídica feita na sentença apelada, matéria que será analisada, se tal for necessário, mais adiante no presente recurso.

Relativamente à inclusão da matéria facto exarada na sentença recorrida sob os n.ºs 56 e 57, defende a ora Recorrente que os mesmos deveriam ser dados como não provados. No entanto, neste conspecto não refere a ora Apelante quais os elementos probatórios constantes dos autos que sustentariam o contrário do que foi inscrito na apontada factualidade. Tal significa que também aqui a ora Recorrente não deu cumprimento ao ónus que lhe impendia em sede recursiva e que se encontra normativamente previsto na alínea b) do n.º 1 do art.º 640.º do CPC.

Por isso, nos supra enunciados pontos e por falta de preenchimento dos respetivos ónus processuais previstos no art.º 640.º do CPC, terá que improceder o recurso impugnatório relativamente à matéria de facto exarada na sentença recorrida, sem prejuízo da desconsideração por esta instância dos segmentos conclusivos e adjectivantes supra enunciados e vertidos no ponto n.º 54 da factualidade assente.

IV.2 – Do recurso incidente sobre a matéria de direito.

IV.2.1 – Do erro de julgamento relativo à correção técnica apontada.

A ora Apelante inicia o seu recurso, defendendo que a sentença aqui sob apreciação, enfermava de erro de julgamento, quando terá considerado que a abertura e decisão do procedimento de prova de preço efetivo de transmissão de imóveis (então previsto no art.º 129.º do CIRC) afastava a aplicação do mecanismo dos denominados preços de transferência (regulados, à data, nos artigos 58.º e 58.º-A do CIRC).

Na sentença ora sob escrutínio, sobre esta questão, edificou-se a seguinte construção jurídica:

“[…] No caso em apreço, como resulta da factualidade dada como assente, mais especificamente a constante dos pontos 6. a 16. do probatório, a impugnante, lançou mão do procedimento previsto no artigo 129.º do CIRC.

No âmbito desse processo foram solicitados vários esclarecimentos e informações, tendo inclusive a impugnante, alienante do imóvel sido inspecionada pela Divisão de Inspeção Tributária, foram igualmente solicitados elementos/esclarecimentos à “Bolsa Predial (...) S.A.”, aquirente do prédio.

Em 18.03.2008, foi emitida pela Direção de Finanças a informação de fls. 948 e ss. do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido e, pela sua relevância, se extrai a “Conclusão”: “Do exposto do ponto 10 resulta que o negócio sob análise foi realizado entre entidades numa situação evidente de relações especiais (Art.º 58.º CIRC). Tal facto proporciona a formalização de transações em condições distintas (com particular enfoque quanto ao preço e às condições de pagamento) daquelas que em condições normais estariam subjacentes a um negócio com igual objecto e fundamento económico, realizado entre entidades independentes. Contudo, a falta de expressão documental e financeira de montante diferente do preço declarado inviabiliza a conclusão de que o preço praticado na venda não corresponde ao escriturado, pelo que, neste contexto, sou da opinião que se deverá deferir a reclamação apresentada pelo SP no estrito âmbito do Art.º 129.º do CIRC.”.

A informação que antecede foi notificada à impugnante com o despacho do Chefe de Divisão, por subdelegação, datado de 10.04.2008, com o seguinte teor: “Tendo presente a existência de relações especiais com respeito às entidades intervenientes neste negócio e que justificam a abertura de procedimento ao abrigo do art.º 58º do CIRC a fim de se apurar o normal valor de mercado dos imóveis alienados em 21.03.2005 remeta-se a presente informação, a qual aponta no sentido do deferimento da reclamação do sujeito passivo, à Divisão de Planeamento e Coordenação ”. – cfr. fls. 948 do SITAF.

Entretanto, o procedimento de revisão prosseguiu, tendo-se realizado a reunião entre o perito da Administração Tributária e o perito nomeado pelo contribuinte, a que alude n.º 1 do artigo 92.º da L.G.T.

Por último, foi elaborado o Documento de Procedimento de Revisão de fls. 959 e ss. do SITAF concluindo-se não haver lugar à alteração referida no Artigo 58.º-A, n.ºs 2 e 3, alínea a) do CIRC, na declaração de rendimentos de IRC, em relação à quantia de 2.343.802,30 €, dispondo-se no o seguinte “4.1.3 – Concluindo, o valor que vem reclamado, na quantia de € 2.343.802,30, reconfigura-se na cifra de € ZERO, pelo que a quantia de € 2.343.802,30, não surte qualquer efeito a nível da cédula IRC/2005, do Contribuinte D., S.A.”.

Assim sendo, do debate contraditório previsto no artigo 92.º, n.º 1 da L.G.T. resultou acordo entre os peritos, nos termos do artigo 92.º, n.º 3 da L.G.T., tendo tal desfecho sido notificado à impugnante através do ofício n.º 9000356, de 07.07.2008, assinado pela Chefe de Divisão da Direção de Finanças de Aveiro.

Como é sabido, toda a prova produzida no âmbito procedimento regulado no artigo 129.º do CIRC releva nos presentes autos, assumindo relevância o facto de o órgão de revisão, constituído por peritos, proceder a uma apreciação de caráter técnico e as reuniões entre os peritos visarem atingir um acordo sobre o valor da matéria tributável.

Ora, a Administração Fiscal, em novo procedimento inspetivo, promoveu, ao abrigo do disposto no artigo 58.º do CIRC, o apuramento do normal valor de mercado do imóvel, corrigindo o lucro tributável declarado pelo sujeito passivo, anulando-se a menos valia fiscal declarada no montante de 597.604,66 € e acrescendo-se a mais valia fiscal no montante de 255.476,65 €. No entanto, tal estava vedado por força do artigo 92.º, n.º 5 da L.G.T., aplicável ex vi do artigo 129.º, n.º 5 do CIRC.

Na verdade, a existência de acordo entre os peritos é vinculativa para entidade que deve fixar a matéria tributável e proceder à subsequente liquidação, que deverá ter como assente o valor acordado, salvo se ocorrer crime de fraude fiscal envolvendo os elementos que serviram de suporte à quantificação (cfr. Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, encontro da escrita editora, 4.ª Edição, 2012, anotação ao artigo 92.º, pág. 813).

Nestes termos, os Serviços de Inspeção Tributária estavam vinculados ao acordo alcançado no âmbito do procedimento previsto no artigo 129.º do CIRC, podendo apenas de mesmo dissentir em condições excecionais que julgamos não se verificarem in casu.

Com efeito, havendo acordo entre os peritos, este tem de ser tomado em consideração pela Administração Tributária, do mesmo modo que o contribuinte não poderá impugnar a liquidação tendo por fundamento a ilegalidade ocorrida no procedimento de avaliação indireta, nos termos do artigo 86.º, n.º 4 da L.G.T. in fine, aplicável por força do artigo 129.º, n.º 5 in fine do CIRC.

Veja-se a este propósito o que decidiu o acórdão do STA de 16.01.2002, recurso n.º 025959, disponível em http://www.dgsi.pt, embora versando sobre o artigo 87.º do C.P.T. que, com devida vénia, em parte, se transcreve “O assunto está hoje tratado no artº 92º, nº 6, da Lei Geral Tributária, a qual se pode considerar interpretativa do direito anterior. Diz essa norma: “na falta de acordo no prazo estabelecido no n.º 2, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos”. Quer isto dizer que as posições de ambos os peritos constituirão um mínimo e um máximo que a Administração Fiscal tem de respeitar. Ora, in casu, houve acordo entre o vogal da Fazenda Pública e o vogal do contribuinte quanto a uma das verbas, esse acordo podia e devia ser tomado em consideração pelo presidente da Comissão de revisão. Ao ter desprezado o acordo quanto a essa verba. O presidente da comissão violou a lei e a matéria colectável que serviu de base à liquidação do imposto não se mostra calculada em conformidade com a lei.” (sublinhado nosso).

É certo que o artigo 62.º do C.P.P.T. prevê uma limitação ao dever da administração tributária de efetuar a liquidação com base no determinado no procedimento de avaliação, quando a respetiva decisão violar manifestamente as competências legais, perscrutando o procedimento nada permite concluir estar em causa uma violação manifesta de competências legais.

Tendo presente todo o expendido, a liquidação impugnada, na medida em que desconsiderou o valor alcançado em sede de acordo dos peritos, no âmbito do procedimento previsto no artigo 129.º do CIRC, padece de excesso de quantificação, sendo anulável nessa parte.[…]”

Como se refere na sentença recorrida, o que está aqui em causa é a venda de um imóvel que foi objeto de prévio procedimento e decisão ao abrigo do regime do art.º 129.º do CIRC, tendo-se demonstrado o preço de prova efetivo, tendo este sido o contabilizado pela Recorrida.

Não obstante esta vicissitude e no âmbito do procedimento que está na génese da liquidação de IRC aqui em causa, os serviços inspetivos da AT, relativamente à referida inscrição contabilística, resolveram aplicar as regras relativas aos preços de transferência então previstas no art.º 58.º e 58.º-A do CIRC. Ora, na sentença ora sob apreciação considerou-se que por força do disposto no n.º 5 do artigo 92.º da LGT, aplicável por força da remissão contida no então n.º 5 do art.º 129.º do CIRC, tal iniciativa não era possível.

Assim, há que ter presente que como se refere no acórdão do TCAS de 16.12.2020, proferido no processo n.º 1882/14.4BESNT (in www.dgsi.pt), o regime supra citado de preços de transferência tem um determinado fito. Por isso, no referenciado aresto afirma-se que:

“[…] A correção à matéria tributável efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira impugnada é relativa a preços de transferência. Estamos, pois, em matéria de cláusula anti abuso específica, que procura evitar a elisão fiscal, conseguida através da prática de preços excessivamente altos ou demasiado baixos, comparativamente com o que ocorreria nas chamadas condições normais de mercado, entre entidades independentes e numa situação de plena concorrência.

Estas normas procuram obstar à manipulação de preços nas operações intragrupo para reduzir a tributação efetiva.[…]”

Na sentença recorrida, considerou-se, no fundo, que o regime de prova de preço efetivo de venda de um imóvel, consignado no então art.º 129.º do CIRC, afastaria ou postergaria o regime constante dos preços de transferência (seguindo a sentença recorrida a alegação da ora Recorrida na p.i. (cf. os correspetivos artigos 73.º a 85.º).

Porém, não acolhemos o referido entendimento quanto à apontada questão. Efetivamente, ambos os regimes têm objetivos distintos e centram-se sobre realidades distintas e das quais pode resultar uma efetiva alteração da matéria coletável através do prosseguimento de práticas de questionável licitude. No regime de prova de preço efetivo da venda de um imóvel e à data previsto no art.º 129.º do CIRC, pretende o legislador que se afira se o preço declarado corresponde ao efetivo preço pelo qual aquele foi transacionado. Por seu turno, no regime dos preços de transferência (art.º 58.º e 58.º-A do CIRC então vigente), o que antes se pretende é evitar a elisão fiscal, através da manipulação de preços nas operações dentro de um determinado grupo para, assim, se reduzir a tributação efetiva. Por isso, ao assim não se considerar, entendemos que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento neste ponto, o que determina a procedência do recurso quanto a este item. Por outro lado, atento o distinto desenho normativo e o distinto alcance daqueles dois institutos legais, não se pode dizer que a avaliação feita no âmbito de um deles, condicione ou crie fundadas expetativas ao respetivo destinatário no sentido deste poder concluir no sentido de uma consolidação do valor atribuído ao imóvel em questão. Por isso, não haverá aqui qualquer postergação da tutela da confiança ou do regime da boa fé, por falta da tal suposta legítima expetativa quanto a uma pretensa cristalização do valor da avaliação de um imóvel feita num procedimento relativo ao regime de prova do preço efetivo para efeitos do IRC com repercussão direta e necessária no valor a considerar ao abrigo dos preços de transferência.

No entanto, em sede de p.i., a ora Recorrida também havia questionado o recurso ao mecanismo dos preços de transferência supra indicado (vide artigos 87.º a 155.º da p.i). Ora, considerando-se na sentença recorrida que haveria a tal desarmonia de regimes legais, implicitamente se terá reconhecido que a procedência do apontado vício, tornaria desnecessária a aferição da questão relativa ao recurso do regime dos preços de transferência.

Assim, cabe a esta instância, ao abrigo do disposto no n.º 2 do art.º 665.º do CPC ex vi art.º 281.º do CPPT, proceder à apreciação da referida questão.

Deste modo, a alegação inserta neste ponto na p.i. apresentada pela ora Recorrida (então Impugnante) assenta, essencialmente, em três vértices:

- existência de um dossier de preços de transferência nos termos do n.º 6 do art.º 58.º do CIRC;

- cabe a AT o ónus da prova dos pressupostos dos pressupostos da aplicação que justificam a correção, sendo que a correção do n.º 11 do art.º 58.º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções;

- a correção em causa é ilegal por falta de preenchimento dos requisitos do art.º 58.º do CIRC, da Portaria n.º 1446-C/2001 conjugado com o disposto no n.º 3 do art.º 77.º da LGT.

No entanto, denote-se, que na referida alegação a ora Recorrida não questionou os pressupostos subjetivos do regime dos preços de transferência, aceitando que entre as entidades intervenientes no controverso negócio de venda do imóvel destinado a uma superfície de venda, existiriam as «relações especiais» que se faz alusão no n.º 1 do art.º 58.º do CIRC.

Assim, se atentarmos no relatório de inspeção tributária no qual assenta a decisão da correção aqui em causa, podemos realçar que os serviços da AT consideraram que a venda do imóvel em questão se traduziu numa menos valia contabilística e, também, numa menos valia tributária. Tal circunstância, segundo os apontados serviços, terá estado na base do prejuízo tido pela ora Recorrida no ano de 2005. Nesta sequência e no apuramento do valor da operação financeira aqui em causa, a AT socorreu-se do método do preço comparável do mercado previsto na alínea a) do n.º 3 do art.º 53.º do CIRC e no n.º 2 do artigo 4.º da Portaria n.º 1446-C/2001. Ora, lançando mão deste método a AT usou como referência uma outra venda realizada por entidades que eram independentes e relativamente à venda de um hipermercado, no mesmo ano de 2005 e que explorava a mesma insígnia comercial usada pela Recorrida.

Deste modo, à data dos factos em presença e na parte que aqui nos interessa mais diretamente, dispunha o art.º 53.º do CIRC que:

Artigo 58.º

Preços de transferência

1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.

3 - Os métodos utilizados devem ser:

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;

b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) …

b) …

c) …

d) …

e) …

f) …

g) …

1) …

2) …

3) …

4) …

5) …

h) …

5 - …

6 - O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 121º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência, incluindo as directrizes ou instruções relativas à sua aplicação, os contratos e outros actos jurídicos celebrados com entidades que com ele estão em situação de relações especiais, com as modificações que ocorram e com informação sobre o respectivo cumprimento, a documentação e informação relativa àquelas entidades e bem assim às empresas e aos bens ou serviços usados como termo de comparação, as análises funcionais e financeiras e os dados sectoriais, e demais informação e elementos que tomou em consideração para a determinação dos termos e condições normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes e para a selecção do método ou métodos utilizados.

7 - O sujeito passivo deve indicar, na declaração anual de informação contabilística e fiscal a que se refere o artigo 113º, a existência ou inexistência, no exercício a que aquela respeita, de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existência:

a) Identificar as entidades em causa;

b) Identificar e declarar o montante das operações realizadas com cada uma;

c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operações tiveram lugar, e mantém, a documentação relativa aos preços de transferência praticados.

8 - Sempre que as regras enunciadas no n.º 1 não sejam observadas, relativamente a operações com entidades não residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declaração a que se refere o artigo 112º, as necessárias correcções positivas na determinação do lucro tributável, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputáveis a essa inobservância.

9 - …

10- …

11 - Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro.

12 -…

13 - A aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, quer a operações individualizadas, quer a séries de operações, o tipo, a natureza e o conteúdo da documentação referida no n.º 6 e os procedimentos aplicáveis aos ajustamentos correlativos são regulamentados por portaria do Ministro das Finanças.

Por outro lado, tem que se ter presente o que vai disposto nos artigos 5.º e 6.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro:

Artigo 5.º

Factores de comparabilidade

Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operação vinculada e uma operação não vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes factores:

a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que, sendo objecto de cada operação, são susceptíveis de influenciar o preço das operações, em particular as características físicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a forma negocial, o tipo, a duração, o grau de protecção e os benefícios antecipados pela utilização do direito e a natureza e a extensão dos serviços;

b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos;

c) Os termos e condições contratuais que definem, de forma explícita ou implícita, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;

d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes operam, incluindo a sua localização geográfica e dimensão, o custo da mão-de-obra e do capital nos mercados, a posição concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de comercialização, a existência de bens e serviços sucedâneos, o nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;

e) A estratégia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptíveis de influenciar o seu funcionamento e conduta normal, a prossecução de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos, o grau de diversificação da actividade, o controle do risco, os esquemas de penetração no mercado ou de manutenção ou reforço de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos produtos ou direitos;

f) Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas.

Artigo 6.º

Método do preço comparável de mercado

1 - A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes.

2 - Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações:

a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;

b) Quando uma entidade independente realiza uma operação da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou um produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.

3 - Sempre que uma operação vinculada e uma operação não vinculada não sejam substancialmente comparáveis, o sujeito passivo deve identificar e quantificar os efeitos provocados pelas diferenças existentes nos preços de transferência, que devem ser de natureza secundária, procedendo aos ajustamentos necessários para os eliminar, por forma a determinar um preço ajustado correspondente ao de operação não vinculada comparável.

Há ainda que salientar que de acordo com o n.º 3 do art.º 77.º da LGT e nas situações como a presente se impunha um dever especial de fundamentação que passava pela:

a) Descrição das relações especiais;

b) Descrição dos termos em que nomeadamente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes em idênticas circunstâncias;

c) Descrição e qualificação do montante efetivo que serviu de base à correção.

No caso ora em apreço e do ponto de vista da fundamentação formal, o relatório inspetivo subjacente à liquidação aqui em causa, faz referência aos apontados três vértices fundamentadores, sendo o seu discurso percetível por qualquer destinatário comum.

Também resulta dos autos e é assumido pela AT, que a ora Recorrida elaborou um dossiê relativo aos preços de transferência, sendo que aquela o questionou quanto à conclusão inserta no mesmo, ou seja, que o negócio de venda da loja comercial aqui em questão se tivesse dado em termos idênticos aos que seriam acordados caso aquele tivesse sido celebrado entre entidades independentes. Assim, se atentarmos no anexo 8 do relatório de inspeção tributária e que constitui o relatório justificativo feito pela ora Recorrida e relativo à controversa venda do espaço comercial aqui em questão (cf. fls. 99 a 100 do PA), a verdade é que apenas podemos constatar que no mesmo se conclui que o preço de venda foi o justo, sem que, contudo, seja feita qualquer análise comparativa com o preço de imóvel semelhante, sob o pretexto da singularidade da situação existente. Igualmente, não se pode deixar de salientar que a referência aos preços de transferência foi omitida na declaração anual de informação contabilística e fiscal relativa ao ano de 2005. Ora, o conteúdo do referido dossiê teria que ter alguma referência factual quanto à comparação feita pela venda de um imóvel semelhante, caraterística que aquele não tem (sendo que a semelhança aqui não significa igualdade, mas sim similitude). Na ausência daquele substrato, a Recorrida aí não invocou qualquer razão factual que, contraposta perante a semelhança de negócio detetada pelos serviços da AT, afastasse esta última.

Dito de outro modo, a AT cumpriu o ónus da prova que lhe incumbia, sem que a Recorrida tivesse trazido elementos aos autos que demonstrassem o contrário, ou seja que tivesse havido excesso de valoração da matéria coletável (n.º 3 do art.º 74.º da LGT).

Deste modo, revogando-se a sentença recorrida no que tange à aplicação do regime do art.º 129.º do CIRC e agora em substituição do julgado em primeira instância, consideramos que inexistiram os apontados vícios relativos à aplicação do regime dos preços de transferência então previstos nas normas supracitadas do CIRC.

Por isso, ao contrário do decidido na sentença apelada, ficou legal e circunstancialmente fundamentado aqui o recurso ao regime dos preços de transferência.

IV. 2.2. – Da faturação tida por falsa.

Neste recurso, a ora Recorrente insurge-se contra o julgamento feito na sentença recorrida no sentido de que as faturas emitidas por um dos fornecedor da Recorrida não correspondiam a faturas falsas.

Assim, a este propósito referiu-se, nomeadamente, na sentença apelada que:

“[…] Sobre esta questão, em que a impugnante é a mesma, está em causa a mesma ação inspetiva, e o mesmo imposto, sendo apenas diferente o exercício em causa, já se pronunciou este Tribunal, na decisão proferida no âmbito da impugnação judicial n.º 256/10.0BEAVR, com a qual se concorda integralmente, pelo que, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, aqui se passa a transcrever:

“A questão que agora se coloca é a de saber se as faturas de aquisição de mercadorias emitidas pelo fornecedor da impugnante, M., identificadas no relatório de inspeção tributária, correspondem a efetivas operações comerciais tal como constam do respetivo descritivo.

Vejamos.

Antes de mais, convém relembrar, que é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que reúne os pressupostos legais que a autorizam a proceder às correções à matéria tributável, demonstrando factualidade suscetível de abalar a presunção de veracidade de que gozam as declarações dos contribuintes.

Deste modo, importa, num primeiro momento, indagar se a Administração Tributária reuniu [ou não] indícios sérios e consistentes de que as operações constantes das faturas em questão não têm correspondência com a realidade, afastando, assim, a presunção de veracidade das declarações apresentadas pelo contribuinte.

É o que decorre do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, que, em consonância com a regra geral inscrita no artigo 342.º do Código Civil, determina que “o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”, bem como do artigo 75.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, que estabelece que “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, quando estiverem devidamente organizados de acordo com a legislação comercial e fiscal”.

Portanto, a Administração Tributária só poderia efetuar as correções questionadas nos autos se fizesse prova, ainda que indiciária, de que as concretas faturas não merecem credibilidade, caso em que o ónus da prova dos factos suficientes para abalar esses indícios passaria a recair sobre a impugnante, até porque é ela que se arroga no direito à dedução dos custos contabilizados com essas faturas - neste sentido vide o acórdão do TCAN de 10/12/2015, processo n.º 00619/09.4BEVIS, onde se refere que “Sobre a administração recai o ónus de provar a ocorrência de factos de que deriva o direito à liquidação e o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito que se arroga a Administração. É jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo - cfr. acórdão 026635 de 17.04.2002 - no que concerne ao IVA recai sobre o sujeito passivo o ónus da prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado. Neste sentido, pode-se consultar a jurisprudência do STA constante dos acórdãos nº 0871/02 de 09.10.2002; 001483/02 de 20.11.2002; 001480/03 de 14.01.2004; 0241/03 de 30.04.2003, bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte, nos acórdãos n.º 01834/04, de 24.01.2008; 00166/04, de 03.02.2005, 00167/04 de 04.11.2004 e 00143/04 de 11.11.2004, disponível em www.dgsi.pt. Isto por que é o sujeito passivo que se arroga ao direito à dedução e a administração fiscal põe em causa tal facto tributário. No entanto esta regra só funciona após a administração ter invocado a existência de indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu.”.

Note-se, porém, que como vem sendo sustentado e sucessivamente reiterado pela jurisprudência, não se exige que a Administração Tributária prove os pressupostos da simulação previstos no artigo 240.º do Código Civil, sendo bastante uma prova indireta, assente em “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém diretamente, mas indiretamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” [cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Ato Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN de 11/10/2017, processo n.º 396/09.9BEPNF].

No caso dos autos, como emerge da matéria de facto provada, a Administração Tributária considerou que as facturas contabilizadas pela impugnante e emitidas pelo fornecedor M. não correspondem a efectivas operações, essencialmente, com base nos seguintes factos indiciários:

i) Identificação distinta destes documentos nos extratos de conta corrente [com a designação “A”];

ii) Desorganização dos artigos mencionados nas faturas identificadas com a letra “A” nos extractos de conta [os produtos encontram-se dispersos ao longo da fatura, ao contrário da prática seguida normalmente, em que os produtos aparecem organizados por famílias];

iii) Insuficiente designação do artigo transacionado [algumas destas faturas nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto, por exemplo, cerveja grade; tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspeção tributária];

iv) Os montantes elevados de compras que se destacam relativamente às restantes, sendo em 2007 os montantes bastante aproximados;

v) As quantidades unitárias dos artigos comercializados, que para além de anormais, são substancialmente superiores ao registo informativo de entradas de existências, aos inventários e às quantidades que surgem comercializadas no programa de vendas;

vi) Falta de registo no Sistema de Inventário Permanente, dos produtos mencionados nessas faturas;

vii) Prazos de pagamento anómalos, quando comparados com as restantes faturas emitidas à D., verificando-se a dilação do pagamento para prazos sempre superiores a 60 dias;

viii) Existência de Mapas de Margens por Secção [reais e contabilísticos];

ix) Inexistência de conferência dos artigos rececionados em armazém [contrariamente ao que se verifica noutros documentos de fornecedores];

x) Existência de simulação de rubricas na receção de algumas faturas;

xi) Receção de documentos em envelopes fechados que são tratados diretamente pela contabilidade [sem acompanharem o circuito normal das mercadorias];

xii) Incompatibilidade de transporte das mercadorias [na generalidade dos documentos em causa, não existem transportes, por auto-estrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos, datas de entrega, volume e peso de mercadoria, ao contrário das restantes operações, em que, por regra, se verifica a existência de um transporte compatível, por auto-estrada];

xiii) Existência de correspondência entre as datas de receção na D. e a data de emissão dos documentos, o que se trata de uma situação anómala;

xiv) Alteração dos documentos após a sua emissão informática;

xv) Incompatibilidade das quantidades dos produtos comercializados com a capacidade de armazenagem do sujeito passivo;

xvi) Existência de indícios do retorno dos valores pagos pela D. ao M., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores, da D., através de depósitos bancários ou pela sua simples posse.

Com base nestes factos, a Administração Tributária concluiu “[…] existirem fortes indícios da realização de operações simuladas, quanto aos produtos transaccionados, valores e datas, situação tipificada nos termos do artigo 104.º do RGIT, não cumprindo assim os custos relacionados com estes documentos ou requisitos de dedutibilidade fiscal previstos no artigo 23.º, do CIRC e penalizando a sua dedução em sede de IVA, nos termos do n.º 3, do artigo 19.º, do CIVA. Assim, haverá lugar à desconsideração dos custos em apreço e correspondentes correcções aos resultados tributários, nos montantes de 544.298,74 €, 329.284,31 € e 276.589,90 €, em 2005, 2006 e 2007 respectivamente”.

Ora, numa análise prima facie dos supracitados indícios o Tribunal propenderia para acolher como válido o conjunto dos fundamentos invocados pela Administração Tributária. Porém, cumpre proceder a uma análise detalhada dos mesmos a fim de averiguar se cada um deles se encontra devidamente fundado e se a impugnante logrou produzir prova suficiente no sentido de demonstrar as fragilidades deles.

Vejamos.

A Administração Tributária releva o facto de algumas faturas emitidas pelo fornecedor M., incluídas no anexo 14 ao relatório de inspeção, terem uma identificação distinta [aposição da letra “A”] das demais faturas, as quais apresentam valores mais elevados que as restantes faturas emitidas por aquele fornecedor à impugnante, não aceitando a justificação apresentada pela impugnante – reportarem-se “normalmente de fornecimentos objeto de campanha e/ou promoções específicas, e cujos prazos de pagamento são mais alargados” – por algumas faturas apresentarem prazos inferiores a 60 dias e por existirem outras faturas que não têm aposta a letra “A” em que os prazos são igualmente alargados, e ainda, por tal justificação não ser coincidente com a do fornecedor que justificou a dilatação dos prazos com a “ relação de confiança com o cliente e ainda pelo facto de ser um cliente com um peso bastante significativo” – cfr. ponto II.8.1 do relatório de inspeção tributária.

Ora, o facto de existir um sistema de identificação diferenciado de determinado grupo de faturas, por si só, nada significa quanto à validade dessas faturas ou das operações comerciais a que se reportam.

Para os efeitos que interessam aos autos, a referida diferenciação na identificação dos documentos não constitui um “indício” relevante da inexistência das operações comerciais descritas nas faturas. Para o caso apenas importam os factos concretos relativos a essas operações [especialmente, fluxos de mercadoria e dos respetivos meios de pagamento ou falta deles].

De acordo com o depoimento prestado pela testemunha C., TOC da impugnante, foi sua a iniciativa de fazer a dita sinalização, atribuindo à letra “A”, escolhida aleatoriamente, o significado alerta de que para esse documento existe prazo de pagamento mais “alargado” do que o normal, para que não seja emitido o “aviso de pagamento” e respetivo cheque logo após o termo do prazo normal de vencimento.

A ser assim, o pagamento dessas faturas só seria feito após a confirmação da última entrega das mercadorias faturadas inicialmente, o que poderia ocorrer vários meses depois.

A Administração Tributária questiona a racionalidade atípica de tal forma de gestão comercial, considerando inverosímil que o fornecedor M., trabalhando habitualmente com reduzidas margens de lucro, conceda tão frequentes ofertas de promoções, a preço ainda mais reduzido, e, ainda assim, se sujeite a tão longos prazos de vencimento, que chegam à vista de um ano a contar da fatura e, eventualmente, do primeiro fornecimento parcial.

No entanto, este procedimento, ainda que anómalo, não demonstra que as faturas em causa não titulem verdadeiras operações materiais.

Por outro lado, o facto de existirem faturas identificadas com a letra “A”, que apresentam prazos inferiores a 60 dias, não significa que a explicação fornecida pela impugnante não corresponda à realidade, pois que a mesma apenas refere que tais faturas “normalmente” respeitam a fornecimentos que beneficiam de prazos mais dilatados, o que não significa que a impugnante não possa proceder ao seu pagamento em prazo mais curtos.

Acresce que o facto de a Administração Tributária ter considerado “falsas” outras faturas não identificadas com a letra “A” evidencia que tal fundamento não é determinante para se concluir pela simulação das operações subjacentes.

Pelo que não se releva o argumento sob análise.

No que concerne à alegada desordenação da indicação dos artigos mencionados nas faturas reputadas falsas a Administração Tributária parte da análise do circuito documental [incluindo da maneira de fazer as encomendas] e da comparação com outras faturas que considera corresponderem a operações reais e conclui que se verificam diferenças na maneira de ordenar os produtos ao longo do documento.

Como resulta da matéria de facto provada [cfr. alínea EE] [cfr. ponto 53], as encomendas, em regra, são feitas diretamente pelos chefes de cada secção. No entanto, nada obriga a que tenha de ser sempre assim, ou que tenha sido sempre assim.

E o facto das encomendas efetuadas ao fornecedor M. serem feitas por pessoa ou pessoas diferentes das habituais, não constitui um indício de que as compras tituladas pelas faturas em causa não existiram.

Afigura-se que a Administração Tributária tomou como absolutas as informações relativas a essa matéria, claramente fornecidas com um sentido meramente indicativo: - o facto de, “habitualmente”, existir um determinado comportamento não significa que ocasionalmente, ou em certas situações menos comuns, não exista outro comportamento, diferenciado mas mais adaptado a essas situações concretas.

A existência de uma forma tendencial de organização, eventualmente mais racional e mais conveniente aos objetivos práticos, não obsta a que o descritivo de algumas faturas possa ser organizado de maneira diversa da habitual, por razões atinentes ao momento da sua emissão, ou outras, sem que isso signifique que estas últimas são falsas.

No entanto, não é certo que exista uma diferença cortante entre a forma de organização dos artigos descritos nas faturas reputadas falsas e das restantes. Também não é certo que a apontada incoerência seja exclusiva das faturas reputadas falsas, emitidas pelo fornecedor M., e que o mesmo não suceda com outras faturas emitidas por outros fornecedores, nada vindo informado nos presentes autos quanto a essa matéria.

Além disso, não se vê de que modo a mera ordenação [ou a falta dela] dos produtos no descritivo da fatura poderá indicar que tal documento não corresponde realmente à operação comercial descrita.

Ou seja, é difícil conceber que um requisito formal [relativo à forma do descritivo] da fatura possa contender com a validade material e com a existência real da operação comercial descrita nesse documento.

Por isso, considera-se que o indício sob análise constitui mera constatação da diferença [não absoluta] entre as faturas reputadas falsas e as restantes faturas emitidas pelo fornecedor M..

De igual modo, a alegada insuficiência da identificação dos artigos faturados – sendo uma irregularidade formal – pouco ou nada poderá revelar quanto à validade e existência material da operação comercial, sendo certo que a correção sob análise não se funda na falta de requisitos formais a que alude o n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.

Para o que importa no caso dos autos, a alegada dificuldade de fiscalização e controlo resultante da apontada irregularidade formal não equivale à falsidade ou inexistência da operação comercial faturada.

No que se concerne aos prazos de pagamento, o Tribunal deu como provado, com base na prova testemunhal que, ao contrário do que sucedia com os produtos frescos, em que o prazo de pagamento era de cerca de 30 dias, para os produtos adquiridos ao fornecedor M. não havia um prazo pré-definido [cfr. alínea DD) do probatório] [cfr. ponto 52].

É certo, e este Tribunal não ignora, que os prazos de pagamento a que se referem as faturas identificadas no relatório são especialmente longos, de mais de 120 dias e alguns ultrapassando o prazo de um ano, o que não pode deixar de se estranhar, mas, o que também é certo, e este Tribunal deu como provado [cfr. alínea VV) do capítulo IV supra] [ponto 70 do capítulo 3.1] é que todas as faturas foram pagas, os montantes depositados em contas a prazo do fornecedor, não havendo nota de qualquer fluxo financeiro dessas contas no sentido da impugnante.

Ademais, segundo as regras da experiência é perfeitamente plausível que o fornecedor M., concedesse um prazo mais alargado de pagamento à impugnante, visto tratar-se do segundo maior fornecedor daquela, e que era do seu próprio interesse baixar os preços e sujeitar-se a longos prazos de vencimento de faturas a fim de manter as boas relações comerciais com a impugnante [cfr. alínea BB) [ponto 50] do probatório].

As condições negociais, incluindo o prazo de pagamento, inserem-se na área de competência exclusiva das partes, abrangidas pelo poder e liberdade de negociação que a lei lhes reconhece, pelo que a Administração Tributária deve evitar imiscuir-se nessa matéria.

Trata-se, por isso, de um argumento frágil e de pouca utilidade, não vendo o Tribunal como possa fundamentar a consideração das transações em causa como fictícias.

Quanto à descoberta de dois mapas, em buscas efetuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 93/08.2IDAVR, designados “Mapas de Margem por Secção”, refere a Administração Tributária [cfr. ponto II.8.10 do relatório, acima transcrito no ponto 3. do probatório] que a diferença entre eles reside no facto do montante das compras no mapa “Mapas com Margens Reais” ser inferior às compras do “Mapa com Margens Contabilísticas” e que a diferença resulta do facto de se ter deduzido valores às compras de cada secção, sendo em alguns casos feita a indicação do fornecedor M., concluindo que “estes mapas provam que existem compras efectuadas ao fornecedor M., que, por não constituírem transações verdadeiras (reais) são abatidas às compras para efeitos de cálculo das Margens Brutas Reais, apuradas por secção.”.

No entanto, esta afirmação não surge demonstrada pela Administração Tributária, como lhe competia, limitando-se a mesma a tecer conjeturas sobre a origem e significado da diferença entre os dois mapas e a emitir um juízo de valor sobre a utilidade do mapa da empresa.

No caso concreto, nem pelos valores, nem pelo número das faturas [que deles não constam], nem mesmo pelos produtos deles constantes, o Tribunal consegue acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a Administração Tributária.

E isto, apesar de não se desconsiderar que a existência desses mapas com as menções “contabilísticas” e “cálculos reais” poderia de facto indiciar a existência operações não efetuadas se fosse possível identificar claramente quais as faturas em causa ou os valores respetivos – o que não sucede.

Aliás, a própria Administração Tributária refere que “uma vez que os valores são indicados por períodos e secções não é possível fazer a correspondência entre os valores constantes desses Mapas, a abater à conta compras, com os valores das operações simuladas.”

Acresce que da análise dos referidos mapas [anexo 28 ao relatório de inspeção], resulta que as fls. 4/8 dos mesmos, reportam-se ao ano de 2008 e fazem menção à sociedade “D.”, que não constituiu objeto da ação inspetiva em apreço.

Pelo que, também por aqui, o Tribunal não pode considerar que este indício seja revelador da falsidade das operações em causa.

Além disso, considera a Administração Tributária que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas não se coadunam com a exiguidade do armazém da impugnante.

Ora, quanto a esta questão o Tribunal deu como provado que o armazém do fornecedor M. tem uma capacidade para cerca de 3.000 paletes e que a própria impugnante tem um bom armazém que sempre respondeu às suas necessidades desde a sua abertura [cfr. alíneas W) e FF) do probatório] [pontos 45 e 54]. Ademais, resulta também do probatório que o M. fazia, por vezes, campanhas de “promoções” com preços especialmente baixos e em que aproveitava para escoar mercadorias que adquiria em grandes quantidades e que aquando destas situações, havia acordado com a impugnante que as entregas seriam efetuadas faseadamente à medida das necessidades, mercadorias estas, que ia transportando parcelarmente para a impugnante guardando no seu armazém o remanescente até completar a entrega da quantidade faturada [cfr. alíneas HH) e II) do probatório] [pontos 56 e 57].

Assim, em face do exposto, afigura-se que quer a impugnante quer o fornecedor M., eram detentores de armazéns com capacidade suficiente para albergar a mercadoria transacionada e que aquando de grandes quantidades as mesmas iam sendo entregues faseadamente na impugnante, não podendo daqui retirar-se qualquer indício de vendas ficcionadas atenta a capacidade do armazém como avançou a Administração Tributária no relatório de inspeção.

Acresce que, como foi dado como provado [cfr. alínea GG)] [cfr. ponto 55], algumas vezes as mercadorias do M. eram conferidas na descarga e levadas para a loja sem passarem pelo armazém. Como afirmou a testemunha A., alguns fornecimentos feitos pelo dito M. iam diretamente para as prateleiras sem passar pelo armazém.

Por outro lado, e com isto se afasta também o argumento da inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias, ficou também provado nos autos [cfr. alíneas HH) e II) do probatório] [pontos 56 e 57] que quanto às faturas que continham um número elevado de mercadorias, normalmente os produtos não eram entregues todos de uma vez, mas de forma faseada, ao longo do tempo, o que também pode explicar o facto dos prazos de pagamento serem tão alargados.

A explicação dada para essas grandes quantidades pela maioria das testemunhas foi a necessidade de aproveitamento de promoções ou de épocas especiais do ano de maior necessidade, explicação que não parece descabida, fazendo todo o sentido para o Tribunal.

Portanto, o apontado indício tem de se quedar sem relevância.

Quanto à alegada existência de incoerência entre as datas de emissão das faturas e as datas de entrega e receção das mercadorias.

O argumento em si não tem grande valia, já que não se vê como o facto de as faturas terem a mesma data das entregas, mesmo que tal prática não seja habitual na empresa, as torna suspeitas de não serem reais. É que essa situação pode ficar a dever-se às mais variadas razões, nomeadamente, a urgência na encomenda [quando a entrega se verifica no próprio dia], podendo mesmo admitir-se que a data de entrega constante do documento não coincida na totalidade com os dias em que as mercadorias foram entregues [como acima se viu, nas faturas com grandes quantidades de mercadorias, estas podiam ser entregues de forma faseada], sem que isso possa significar que as operações subjacentes não foram reais.

Ou seja, em regra as faturas e a respetiva carga são preparadas no dia anterior à sua entrega ao cliente e respetiva receção, sem prejuízo de algumas situações em que isso não sucederá, sendo a entrega da mercadoria feita no mesmo dia da emissão da fatura [caso de encomendas urgentes] ou muitos dias depois desta [no caso de “promoções”, em que a fatura é passada imediatamente, pelo valor global contratado, a fim de “comprometer” o cliente, fazendo-se a entrega faseadamente].

Não obstante a Administração Tributária ter ouvido declarações de Idalécio o responsável do armazém, segundo o qual as mercadorias mencionadas em faturas do fornecedor M. eram entregues de uma só vez na loja da agora impugnante, “ou seja, que nunca ocorria uma factura mencionar mercadorias para serem entregues por mais do que uma vez, de forma parcelar” [cfr. fls. 55 do relatório de inspeção e respetivo anexo 20] não se pode concluir como fez a Administração Tributária. De facto, diferentemente, a impugnante ou o fornecedor M. nunca disseram que as mercadorias destinadas a serem entregues faseadamente eram acompanhadas com fatura destinada ao rececionista do armazém e que o resto da mercadoria seria entregue faseadamente. Na realidade, o que disse a segunda testemunha, precisamente o fornecedor M. Ferreira Silva, é que a venda era logo faturada, para comprometer o cliente e que, depois, o fornecimento dessas mercadorias era feito parcelarmente, acompanhada com guias manuais para cada carga, correspondendo várias guias a cada fatura.

Ora, o dito ex-funcionário do armazém nada disse que infirme, neste ponto, a tese, aliás, bastante coerente, da impugnante.

Idêntico entendimento radical terá sido feito pela Administração Tributária quanto à alegada regra do transporte com utilização de auto-estrada com “Via-Verde”. Essa regra, admitida pelo fornecedor M., tem de ser entendida com importantes exceções;

o facto de só a maior das viaturas deste [de marca DAF] ter o identificador “Via-Verde” não significa que os restantes veículos de que dispunha não fossem também utilizados, tanto na auto-estrada como fora dela ou que a dita viatura de marca DAF não fosse utilizada em transportes sem recurso à “Via-Verde”.

Tal foi corroborado pelo depoimento da testemunha M., de acordo com a qual terão sucedido variadas situações em que ocorreu essa utilização alternativa, quer de outras estradas sem portagem quer através de viaturas sem identificador de “Via-Verde”, sendo certo que as mercadorias cuja entrega era feita parcelarmente não exigia necessariamente a utilização da viatura maior, de marca DAF.

No que se refere à alegada viciação de documentos, o que resulta do relatório de inspeção tributária é que o ex-funcionário da impugnante, Idalécio, foi confrontado com alguns documentos [11 faturas e uma guia de transporte] emitidos pelo fornecedor M., tendo referido que reconhece como suas as rubricas apostas nas faturas n.ºs 2389 e 2545; que, relativamente às faturas n.ºs 302, 4290, 406, 2904, 3871, 3902 e 410 e a guia de transporte n.º 430, não reconhece que a receção tenha sido efetuada por si, e quanto às faturas n.º 1559 e 1652, “não obstante os documentos terem a sua rubrica a mesma não foi feita por si, ou seja, não se identifica com as rubricas constantes desses documentos, desconhecendo quem as terá feito”.

Com efeito, face às declarações prestadas pelo referido funcionário, dos 12 documentos emitidos pelo fornecedor M., apenas se poderia concluir pela alegada viciação de rubricas relativamente às faturas n.ºs 1559 e 1652.

Ora, na ótica do Tribunal era preciso mais para chegar à conclusão de que aquelas faturas titulam transações fictícias em virtude da discrepância de carimbos e rubricas.

O mesmo se aplica à inexistência de conferência das mercadorias rececionadas em armazém [cfr. ponto II.8.3 do relatório de inspeção].

Até porque, não obstante o referido funcionário ser o responsável pelo armazém, nada impedia que a receção das mercadorias, em algumas situações, pudesse ser feita por outros funcionários da empresa, o que poderia ocasionar diferentes modos de proceder, para além da possibilidade de ocorrência de lapsos/esquecimentos na picagem e receção. Aliás, o próprio Idalécio acaba por referir que também os responsáveis de secção tratavam da receção de mercadorias [ponto II.8.4 do relatório de inspeção tributária, fls. 47 do mesmo].

Na verdade, as situações relatadas prendem-se com os formalismos dos documentos e não com a materialidade das operações que eles titulam. E, note-se, nem sequer é posta em causa a regularidade formal dos mesmos, mas de meros elementos de controlo da empresa, que poderão nem constar dos documentos.

De qualquer modo, face à factualidade provada nas alíneas WW) a AAA) supra [pontos 71 e 75], da qual resulta que o aludido ex-funcionário saiu da empresa incompatibilizado com os seus donos, fica a dúvida quanto à motivação subjacente a essas declarações.

Idêntico juízo vale para as declarações prestadas pelo referido funcionário Idalécio quanto ao facto de o carimbo usado para conferência das mercadorias rececionadas no armazém da “D.”, “que se encontra habitualmente depositado no armazém, frequentemente era por ele encontrado de manhã, não no local habitual, mas no escritório, na secretária da D.

ª Conceição ou da D.ª Isabel, a partir das quais a Administração Tributária concluiu que tal procedimento se justificava pela “necessidade de se proceder, em determinadas facturas, cujas mercadorias não deram entrada física na empresa, à simulação da sua recepção […], o que implicava a aposição de um carimbo, o que era feito pelas funcionárias da área administrativa, com vista à simulação da entrada em armazém dessas facturas”.

Para além de tal declaração, o declarante afirmou expressamente que desconhece o motivo dessa alteração de local do carimbo “já que eles na contabilidade tinham outros carimbos que podiam utilizar”, acrescentando - Desconheço outro tipo de documentos que utilizasse este carimbo que era exclusivo do armazém”.

Ora, não se percebe a afirmação de que o escritório não precisaria daquele carimbo porque lá havia outros que poderia usar para os mesmos efeitos, fossem estes quais fossem, e, ao mesmo tempo, a afirmação de que o carimbo em causa é “exclusivo do armazém”.

A primeira afirmação parece sugerir que o carimbo em causa não é muito diferente de outros existentes no escritório, mas a segunda tanto pode significar que o carimbo tem dizeres que o tornam de uso específico no armazém como pode significar que, sendo idêntico a outros, aquele específico exemplar se destina a uso exclusivo do pessoal do armazém.

De qualquer modo, as declarações do referido ex-funcionário da impugnante não permitem extrair a conclusão de que o carimbo usado para receção das mercadorias do armazém era utilizado pelas funcionárias da área administrativa para simular a entrada em armazém de faturas falsas.

Na verdade, a Administração Tributária limita-se a fazer suposições, conjeturas, sem demonstrar que, efetivamente, era essa a realidade.

Também quanto à alegada entrada de faturas em envelopes fechados, a convicção da Administração Tributária assenta, mais uma vez, na declaração do ex-trabalhador da “D.”, I. [cfr. fls. 47 do relatório de inspeção tributária e respetivo anexo 20], onde consta que “20- Em algumas ocasiões apercebi-me que os motoristas do Sr. M. traziam envelopes fechados com faturas que me pediam para serem entregues à contabilidade, desconhecendo eu qual o conteúdo concreto desses documentos”, e ainda no facto de, no decurso da ação de buscas à empresa D. ter sido apreendido um envelope, proveniente da D., com faturas emitidas pelo fornecedor M. para esta empresa, tendo apenso um “post-it” com a menção “carimbar e enviar duplicado para o fornecedor”, com a rubrica da funcionária da impugnante, C..

Pois bem, se os envelopes se encontravam fechados e se o próprio funcionário reconhece que desconhecia o conteúdo concreto dos documentos, não é possível concluir-se que se tratavam de faturas emitidas pelo fornecedor que não titulavam verdadeiras operações materiais.

Na verdade, não se percebe qual é a razão de ciência do declarante que lhe permite “aperceber-se” de que dentro do “envelope fechado” se encontravam faturas, e não quaisquer outros documentos, como recibos de quitação, notas de crédito, etc.

Sabe-se, aliás, que no giro comercial é comum a remessa por esta via, ou por via postal, de envelopes contendo documentação diversa ou meras comunicações comerciais.

De facto, o declarante afirma que se “apercebeu” de que os envelopes fechados continham faturas mas admite desconhecer o conteúdo concreto desses documentos. O que inculca a ideia de que nunca os viu.

Logo, tal afirmação parece não se referir a um “facto” da vida mas antes a uma dedução mental efetuada pelo declarante, desconhecendo-se quais os factos objetivos ou outra motivação que terá justificado tal ilação.

Por outro lado, o facto de ter sido apreendido nas buscas efetuadas à empresa D., um envelope, proveniente da D., com faturas emitidas pelo fornecedor M. para esta empresa, tendo apenso um “post-it” com a menção “carimbar e enviar duplicado para o fornecedor”, com a rubrica da funcionária da impugnante, C., só por si, não demonstra que naquele envelope estivessem em causa faturas falsas, tão pouco permite concluir que as faturas emitidas pelo fornecedor M. à “D.”, identificadas no relatório de inspeção tributária, não titulam operações reais.

De facto, ainda que as faturas contidas no envelope apreendido nas buscas à “D.” fossem falsas – o que não vem informado no relatório de inspeção tributária – daí não resulta que também as faturas emitidas pelo fornecedor M. à “D.” fossem igualmente falsas.

E, partilhando as duas sociedades dos mesmos sócios e corpos sociais, não se afigura de todo descabida a justificação fornecida pela impugnante quanto ao facto de ocasionalmente ter ocorrido uma entrega do fornecedor M. na empresa D. e não ter sido entregue a fatura, tendo esta sido entregue na D. para ser entregue na D..

Na verdade, a Administração Tributária limita-se a fazer um juízo genérico, concluindo que tal facto “prova que algumas facturas do fornecedor M., não acompanham a mercadoria, mas são enviadas em envelope fechado para serem lançadas directamente na contabilidade” e que este “modus operandi” é igualmente utilizado com as sociedades “D.” e “D.”. No entanto, não demonstra que os ditos envelopes fechados contivessem faturas falsas.

Pelo que não se aceita a validade deste fundamento.

O Tribunal não desconsidera que as irregularidades detetadas são suspeitas e que poderão ter algum grau de gravidade, na medida em que demonstram a falta de rigor e transparência no modus operandi da empresa. No entanto, as situações relatadas não demonstram, nem sequer indiciam, que as compras não tenham ocorrido, sendo certo que era à Administração Tributária quem competia coligir indícios sólidos e consistentes nesse sentido.

Além disso, a Administração Tributária refere ainda que ocorre falta de registo no inventário permanente de algumas mercadorias que ali deveriam ter sido inscritas.

Com efeito, da comparação que fez a 4 produtos selecionados aleatoriamente – “Cerveja Super Bock Grade”, “Martinito Rosso Pack 6 Cl”, “Vinho Porto Lágrima Cristo” e “Açúcar Branco avulso”, com as “listagens de compras”, fornecidas pela impugnante, acumuladas por mês, dos artigos selecionados, bem como de outros artigos pertencentes à mesma família, concluiu que “as quantidades constantes das faturas de M., ultrapassam de forma muito significativa as quantidades “entradas”/“listagem”, facto indiciador de que esses artigos não terão sido, efectivamente entregues na D.”.

Ora, para essa conclusão, a Administração Tributária parte do pressuposto de que o programa informático de gestão de stocks permite a verificação da inserção ou omissão de determinada fatura [fls. 10 e 11 do relatório de inspeção]. A impugnante alega que “pelo sistema informático não é fácil apurar linearmente um produto em confronto com a sua fatura” [artigo 40.º da petição inicial].

Em abstrato, este é um indício de que a contabilidade do sujeito passivo não responde adequadamente aos requisitos legais pois se as vendas se refletem imediata e automaticamente nas saídas do inventário permanente - então, só poderá haver vendas de mercadorias previamente registadas no inventário permanente. Pelo que, não havendo registo de alguns produtos também não poderá haver registo das respetivas vendas. A omissão de algumas faturas ao registo do inventário permanente implica a omissão do registo da venda dos mesmos produtos.

No entanto, a omissão de compras ao inventário não demonstra ou sequer constitui um indício sério de que as faturas em causa não titulem verdadeiras transações comerciais.

Tal como se salienta no acórdão do TCAN de 25/06/2015, processo n.º 587/10.0BECBR, em que era impugnante a sociedade “D.”, “a omissão de compras ao inventário permanente pode encontrar outra justificação bem mais plausível, por exemplo, numa eventual omissão de vendas por parte do sujeito passivo utilizador da factura [sabendo-se que a análise dos inventários permite detectar esquemas de evasão fiscal das empresas através da não facturação de vendas e simulação de “stocks” de mercadorias, dito de outro modo, se uma empresa não factura vendas de duas uma: ou inflaciona o inventário com bens que dele (já) não constam fisicamente, ou não regista os bens que adquire no inventário], sem que tal represente uma inexistente operação subjacente. E o juízo que se faça sobre a falsidade da factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador, ou a terceiros.”

De qualquer modo, desconhece-se se terá havido omissão do registo apenas de um ou outro dos produtos mencionados em cada fatura ou se a omissão é global, sendo certo que a Administração Tributária apenas terá verificado quatro [“Martinitos 6 cl”, “Vinho do Porto Lágrima Cristo”, “Açúcar Branco Avulso” “Cerveja Super Bock Grade”].

Assim sendo, também este fundamento não constitui um indício seguro da falta de veracidade das faturas em questão.

A Administração Tributária aponta ainda a existência de factos que considera serem indícios do retorno dos valores pagos pela D. ao fornecedor M., a fim de dar realidade a estas operações, consubstanciados em valores em numerário, colocados na esfera de interesses dos administradores da impugnante, através de depósitos bancários em numerário ou pela existência de património imobiliário e montantes avultados de dinheiro na sua posse.

Quanto a este fundamento, apesar de constar do elenco de indícios da existência de operações simuladas, a Administração Tributária limita-se a remeter para o anexo 27 do relatório de inspeção, referente a uma listagem de talões de depósitos em numerário efetuados em contas bancárias tituladas por Maria Rosa Mansos, Maria Rita Godinho, Vanessa Ferreira e José Maia Ferreira, nada mais acrescentando.

Ora, não se vislumbra – tão pouco a Administração Tributária o explicita - em que medida os mencionados depósitos em numerário efetuados em contas bancárias de administradores e acionistas da sociedade impugnante possam levar à conclusão de que algumas faturas emitidas pelo fornecedor M. são falsas.

Desde logo, impunha-se que a Administração Tributária encontrasse evidências do retorno à impugnante ou seus administradores e pessoas afins de quantias pertencentes ao fornecedor M., o que não resulta minimamente comprovado. Ou seja, a Administração Tributária não demonstra que os mencionados depósitos em numerário constituem o retorno dos valores pagos pela D. ao fornecedor M., pois que se desconhece a proveniência das quantias depositadas.

Por outro lado, quanto à alegada existência de património imobiliário e montantes avultados de dinheiro na posse dos administradores da impugnante, desconhece-se, de todo, ao que a Administração Tributária se refere já que nada consta do relatório de inspeção a esse respeito.

De qualquer modo, sempre se dirá que as situações apontadas pela Administração Tributária no que se refere ao património dos administradores e familiares apenas poderiam relevar em sede da impugnante se se tivesse demonstrado, com factos concretos, que os valores tinham tido origem em transferências monetárias ou outras da empresa do fornecedor M. ou de contas deste ou de pessoas com ele relacionadas a favor de dos ditos administradores da impugnante e outras pessoas próximas.

Não o tendo feito, as situações relatadas não poderiam relevar como fundamento da recusa do direito de dedução do IVA mencionado nas faturas em causa, mas apenas, eventualmente, de correções a efetuar na esfera jurídica de tais pessoas [enquanto manifestações de fortuna].

A conclusão da Administração Tributária assenta em meras suposições ou conjeturas, sem base factual que a sustente, sendo que, por isso, o Tribunal não consegue acompanhar o raciocínio que a levou a concluir como concluiu, pelo que não constitui um indício da alegada existência de faturação falsa.

Por último, a Administração Tributária refere que, através da análise do sistema informático do fornecedor M., verificou evidências de alteração de algumas faturas emitidas à D., após a sua produção, já que a data da criação dos documentos é distinta da data da última alteração, o que, segundo a Administração Tributária “é sintomático da alteração de dados após a emissão de documentos, em especial se o lapso entre essas datas se afastar significativamente”.

Ora, se, por um lado, a possibilidade de alteração dos documentos após a sua emissão, contribui para a manutenção da suspeita carregada pela Administração Tributária, por outro, nada mais acrescenta ao nosso conhecimento acerca desta questão.

De facto, a mera possibilidade de alteração não pode considerar-se indício da concretização da falsificação das faturas, tanto mais que se desconhece se houve alteração substancial dos documentos.

De qualquer forma, este elemento nunca poderia servir para qualificar como falsas as faturas emitidas no período anterior a 16/06/2006.

No mais, a Administração Tributária limita-se a reiterar as irregularidades já anteriormente apontadas nomeadamente quanto à coincidência entre a data da entrega da mercadoria e a data da emissão da fatura, bem como as incompatibilidades de transporte das mercadorias por autoestrada compatíveis, com as datas de emissão dos documentos e datas de entrega das mercadorias, questões sobre as quais já nos pronunciamos.

Por tudo quanto ficou dito, considerando que não foi invocado que as faturas não estivessem na forma legal, e resultando provado nos autos que M. fornece, efetivamente, a impugnante sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as faturas se encontram pagas e não foram detetados movimentos das contas dos fornecedores onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as faturas identificadas no capítulo II.8.12 do relatório de inspeção tributária e respetivo anexo 14, a exigência de prova tinha que subir de nível, o que, no entender do Tribunal, não se verificou.

Sendo, assim, impõe-se concluir que os indícios coligidos pela Administração Tributária não permitem suportar, objetivamente, e à luz das regras da experiência comum, a conclusão a que chegou quanto à falsidade das faturas em questão, e na qual fez repousar a decisão de não aceitar como fiscalmente dedutíveis os custos contabilizados pela impugnante com basse nessas faturas.

Na falta dessa prova, essa questão, ou seja, a questão relativa à legalidade da sua atuação, praticando o ato tributário impugnado, terá que ser resolvida contra ela, o que se encontra em sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no artigo 75.º da LGT.

Neste sentido, aliás, se decidiu em vários processos de impugnação judicial em que eram impugnantes as sociedades “D.” e “D.” e, tal como nos presentes autos, estava em causa a qualificação como falsas de diversas faturas emitidas pelo fornecedor M..

Nestes processos, muitos dos indícios invocados pela Administração Tributária para qualificar as faturas emitidas pelo referido fornecedor como falsas coincidem com os que analisamos supra, sendo que, na ótica da Administração Tributária, as três sociedades, que comungam dos mesmos sócios e dos mesmos corpos sociais, conjuntamente com o fornecedor M., adotavam o mesmo “modus operandi”.

Assim, citamos, entre outros, os acórdãos do TCAN de 25/06/2015, processo n.º 587/10.0BECBR e de 23/06/2016, processo n.º 157/11.5BECBR, em que foi impugnante a sociedade “D.”, e os acórdãos de 04/05/2017, processo 1254/10.0BEAVR, de 26/10/2017, processo 1255/10.8BEAVR e de 17/12/2015, 878/10.0BEAVR, em que foi impugnante a sociedade “D.”.

Pelas razões expostas, procede a impugnação quanto a este fundamento.[…]”

Ora, à semelhança do decidido pela primeira instância e com base nos acórdãos bem citados naquela e proferidos nesta instância de recurso em processos com equivalência factual à dos presentes autos, cremos, igualmente, que os indícios recolhidos em sede inspetiva não são suficientes para se poder considerar que houve a emissão de faturação falsa.

Com efeito, apesar das irregularidades e imperfeições da contabilidade da ora Recorrida e do seu sistema de contabilização de mercadorias nas suas diferentes fases, a verdade é que a ideia central que preside à situação comumente descrita como de «faturação falsa», implica que se estabeleça com algum grau de consistência a factualidade apurada pelos serviços da AT e que seja idónea e suficiente para se concluir que por detrás de uma fatura tida por falsa está um negócio meramente aparente e que efetivamente não se realizou. Ora, tal como na sentença recorrida e nos arestos desta instância nela referidos, consideramos que apesar de existirem alguns indícios de faturação falsa, estes não são suficientes e não detém um sério e idóneo apoio factual que nos permita concluir pela inexistência dos negócios que conduziram à emissão da faturação que os serviços da AT vieram a considerar como falsa.

Por isso, neste ponto improcede o presente recurso.

IV. 2.3 - Do recurso relativo ao critério de quantificação dos métodos indiretos.

Na perspetiva da Recorrente, na decisão jurisdicional ora recorrida incorreu-se em erro de julgamento quando se considerou que o critério aplicado na determinação da matéria coletável por métodos indiretos como estando materialmente fundamentado.

Sobre esta questão, discorreu-se na sentença apelada e com base em decisão proferida noutro processo e na parte que aqui nos interessa, que:

“[…]

i) Do erro na quantificação da matéria tributável

Demonstrado que ficou que a Administração Tributária reunia os pressupostos para a aplicação de métodos indiretos, coloca-se agora a questão de saber se houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável.

E aqui, como já se adiantou supra, é sobre o contribuinte que recai o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, pois encontra-se já cumprido o ónus de prova da Administração Tributária quanto à verificação dos pressupostos que determinam o recurso à avaliação da matéria coletável por métodos indiciários ou presuntivos.

Ou seja, à Administração Tributária compete indicar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, os quais se deverão assentar em dados objetivos, racionais e fundamentados, por forma a alcançar-se uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do contribuinte.

Todavia, não basta à Administração Tributária indicar o critério utilizado, assim dando cumprimento às exigências de fundamentação formal. É ainda necessário que demonstre que esse critério constitui uma forma válida de aproximação à realidade, que deve ser o desígnio a prosseguir no apuramento da matéria tributável, seja qual for o método utilizado, satisfazendo, assim, as exigências de fundamentação material.

E, para tanto, impõe-se que a Administração Tributária enuncie de forma clara e objetiva os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras da experiência, segundo padrões de racionalidade e razoabilidade, tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da atividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio lógico subjacente, por forma a permitir ao sujeito passivo conformar-se com esse critério ou contestá-lo e ao Tribunal sindicá-lo [vide, nesse sentido, entre outros, o acórdão do TCAN de 28/02/2008, processo n.º 04634/04-Viseu].

Por sua vez, ao sujeito passivo cabe demonstrar que houve erro grosseiro ou manifesto no apuramento da matéria tributável, evidenciando o desacerto do critério utilizado pela Administração Tributária.

Ao contribuinte cabe, designadamente demonstrar que a quantificação não se adequa à realidade ou que os critérios utilizados na sua fixação não são adequados para o fim visado [por exemplo, erro de cálculo, amostragem efetuada com produtos não significativos do volume de negócios, desconsideração de determinados fatores relevantes para a quantificação].

No entanto, conforme entendimento jurisprudencial sucessivamente reiterado dos nossos tribunais superiores, não lhe basta gerar dúvida, ainda que fundada, sobre a quantificação efetuada pela Administração Tributária, impondo-se-lhe, ao invés, a demonstração de que esta laborou em erro.

No caso vertente, o critério utilizado para a quantificação do volume de negócios presumido consistiu no seguinte:

i) Elaboração de uma amostragem, tendo em conta os valores das vendas líquidas e dos “descontos e promoções” evidenciados nos talões dos rolos internos das caixas registadoras, relativamente a alguns dias de cada exercício inspecionado;

ii) Apuramento da percentagem de omissão, para cada um dos exercícios inspecionados, tendo em conta o valor evidenciado nos talões dos rolos internos como “descontos e promoções”;

iii) Aplicação da percentagem apurada relativamente a cada um dos exercícios ao volume de negócios declarado no respetivo exercício.

Ora, não se questionando que na quantificação da matéria tributável por métodos indiretos, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma exatidão que na quantificação direta, a amostragem constitui, em abstrato, um critério adequado de quantificação da matéria tributável. De facto, no apuramento da matéria tributável por métodos indiretos apenas é possível atingir uma aproximação da realidade tributária, existindo sempre alguma margem de erro.

No caso dos autos, porém, julga-se que o critério utilizado pela Administração Tributária para o apuramento do lucro tributável/volume de negócios se revela, em concreto, um critério desajustado.

Com efeito, relativamente ao ano de 2005, a amostra incidiu apenas sobre os dias 23 e 24 de dezembro, tendo-se apurado uma percentagem de omissão de 5,1%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 610.068,74 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

No que tange ao ano de 2006, a amostragem teve em conta os dias 18, 19 e 20 de agosto de 2006, 18 a 24 de dezembro, tendo-se apurado uma percentagem de omissão de 3,8%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 465.512,68 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

E no que concerne ao ano de 2007, a amostragem recaiu sobre os dias 4 e 5 de abril, 5 de maio e 5, 21, 22, 23 e 24 de dezembro de 2007, tendo-se apurado uma taxa de omissão de 4,1%, a qual aplicada à totalidade dos 365 dias do ano, resultou em 510.198,04 € de vendas consideradas omitidas à contabilidade.

Ou seja, no ano de 2005, foram considerados na análise 2 dias, no ano de 2006, 10 dias e no ano de 2007, 8 dias.

Portanto, o método utilizado pela Administração Tributária consistiu, em apurar o valor médio de omissão de vendas com base numa amostra de dois dias do ano de 2005, 10 dias do ano de 2006 e 8 dias do ano de 2007, e daí extrapolar para os restantes dias de cada um dos exercícios.

Ora, desde logo, considerando o número de dias considerados, afigura-se que a análise não é minimamente representativa da atividade da impugnante em cada um dos exercícios, tendo em conta que, e é um facto notório, se trata de um estabelecimento comercial que está aberto praticamente todos os dias do ano.

Não queremos com isto dizer que a Administração Tributária devia ter efetuado uma análise exaustiva dos talões dos rolos internos das caixas registadoras, no entanto, cremos que a análise devia ter sido mais abrangente.

Tanto assim é que da amostragem realizada pela Administração Tributária resulta que quantos mais dias foram analisados, menor foi a percentagem de omissão apurada. Com efeito, relativamente ao ano de 2006, em que a amostra incidiu sobre o maior número de dias, a taxa de omissão apurada foi de 3,8%, inferior às taxas apuradas para os exercícios de 2005 e 2007, em que foram analisados 2 e 8 dias, respetivamente.

É certo que a Administração Tributária apenas dispunha dos rolos internos das caixas registadoras relativos aos dias 23 e 24 de dezembro de 2005, 18, 19 e 20 de agosto e 18 a 24 de dezembro de 2006 e 4 e 5 de abril, 5 de maio e, 5, 21, 22, 23 e 24 de dezembro de 2007. No entanto, podia ter solicitado outros rolos internos das caixas registadoras relativos, pelo menos, a alguns dias de cada mês, por forma a efetuar uma análise mais vasta e que melhor espelhasse a atividade da impugnante e o volume de faturação anual.

Note-se que os rolos internos das máquinas registadoras dos dias 5 de maio e 5, 23 e 24 de dezembro de 2007, foram fornecidos pela impugnante, na sequência da notificação efetuada pela Administração Tributária, não se podendo concluir que a impugnante teria um comportamento distinto relativamente aos demais rolos internos, se os mesmos lhe fossem solicitados.

Mas, para além disso - e, a nosso ver, determinante -, é o facto de a análise incidir, essencialmente, sobre dias atípicos de faturação, designadamente abrangendo os períodos de Natal e Páscoa, períodos em que, como ditam as regras da experiência comum, os hipermercados têm grande afluência de consumidores, registando valores de faturação mais elevados, o que, inelutavelmente, conduz à distorção dos resultados.

Tal atipicidade é ainda mais flagrante no ano de 2005, em que a Administração Tributária reduziu a sua análise aos dias 23 e 24 de dezembro, vésperas de Natal, época, desde há muito associada ao consumo desenfreado. Ou seja, o cálculo das vendas omitidas no exercício de 2005 [aproximadamente 365 dias] foi efetuado com base em apenas 2 dias de um [único e mesmo] mês do ano, dias estes de grande faturação.

Também no ano de 2007, a Administração Tributária centrou a sua análise, essencialmente, nos períodos da Páscoa e do Natal, considerando 2 dias da “Semana Santa” [4 e 5 de abril] e 6 dias do mês de dezembro [5, 21, 22, 23 e 24].

No ano de 2006 a análise recaiu apenas sobre os dias 18,19 e 20 de agosto e, mais uma vez, sobre o período do Natal, considerando 7 dias do mês de dezembro [dias 18 a 24].

Ora, se a amostra selecionada e analisada incide sobre dias de grande faturação, a taxa de omissão apurada será, necessariamente, superior.

Assim sendo, não se pode ter o critério utilizado na quantificação da matéria tributável como materialmente fundamentado, pelo que, com este fundamento, procede a presente impugnação, (…)”.

Em face do exposto, procede por aqui a presente impugnação, ficando prejudicada a apreciação da questão atinente com as ilegalidades do procedimento inspetivo, nos termos do artigo 608.º, n.º 2 do C.P.C., aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do C.P.P.T. […]”

Na situação aqui em causa, não vislumbramos que tenha havido o imputado erro de julgamento no que tange à fala de fundamentação material do critério de quantificação. Com efeito o critério de quantificação é manifestamente curto e insipiente para se poder aferir o valor da matéria coletável presumida.

Efetivamente, não é suficiente que os serviços inspetivos da AT indiquem um qualquer critério de quantificação, sendo necessário que o mesmo constitua um modo intrinsecamente válido de aproximação à realidade da matéria coletável. Para o efeito, a AT terá que indicar de forma clara, precisa e satisfatória, os factos apreendidos e que lhe permitiram estabelecer o critério de quantificação utilizado. Tal critério deve nortear-se por critérios de razoabilidade, assente nas regras da experiência e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da atividade.

Efetivamente, como se refere no acórdão deste TCAN, datado de 14/06/2006 e proferido no processo n.º 00209/04-Viseu, “porque […] o apuramento da matéria tributável por métodos indiretos visa, ao menos tendencialmente, alcançar o rendimento real e efetivo, a sua determinação deve, nos termos da lei, basear-se em todos os elementos concretos adequados à situação, não se estabelecendo qualquer constrangimento ao modo de a AT os verificar e colher, antes se lhe impondo um esforço de aproximação com a realidade.”[…].

Porém, há que ter presente que a dimensão material do critério utilizado não se confunde com a sua dimensão de fundamentação formal, estando aqui em causa apenas a primeira. Por outro lado, esta questão é distinta é prévia quanto à dimensão do ónus probatório que aqui recairia sobre o contribuinte e relativa ao ónus processual relativo à prova do excesso de quantificação.

Ora, como se refere no acórdão deste TCA de 23.06.2021, proferido no processo n.º 00008/15.1BUPRT (in www.dgsi.pt):

“[…] Como decorre do artigo 90.º da LGT supra transcrito, na determinação da matéria tributável por métodos indiciários deve ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é essencial que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, ou extraídos de parâmetros gerais e comuns ao setor, adequados à situação do sujeito passivo.

A Administração Tributária deve utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em conta as especificidades próprias da atividade do sujeito passivo, conduzam à aproximação da realidade que se procura alcançar.

A Administração Tributária deve indicar e justificar os critérios que utiliza na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, de modo a que o contribuinte deles fique ciente e habilitado a discutir a valorimetria aplicada, isto é, para que possa provar que os critérios utilizados são desadequados e ou inadmissíveis para a sua atividade, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.”

Na situação em apreço e como bem se refere na sentença recorrida o critério usado, reafirme-se, não se encontra materialmente fundamentado sendo inidóneo para proceder ao apuramento da matéria coletável da ora Recorrida.

Por isso, neste item, terá que improceder o presente recurso.

Assim, ficam prejudicadas as demais questões suscitadas no presente recurso, designadamente as supletivamente invocadas pela Recorrida.*
Concluindo, o presente recurso será de proceder, mas apenas na parte referente à correção técnica apurada em sede inspetiva e relativa à aplicação do regime dos preços de transferência da venda do imóvel supra citado no exercício de 2005.*
Finalmente quanto à solicitada a questão da dispensa do remanescente da taxa de justiça, a presente instância tem-se pronunciado de forma unívoca e reiterada. Deste modo, a título de exemplo, veja-se o acórdão deste TCA proferido no processo n.º 332/14.0BEVIS e datado de 11/10/2017, no qual se exarou o seguinte entendimento:

“[…] O disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP está conexionado com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de €275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.000 e o efectivo valor da causa, para efeito de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final, se não for determinada a dispensa do seu pagamento.

A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes.

Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 475.740,00, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes.

Relativamente à conduta processual das partes, verificada a totalidade da tramitação dos autos, observa-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido.

Quanto à complexidade do caso, importa pois, à míngua de critérios constantes no RCP, objectivar o grau de complexidade dos autos recorrendo, desde logo, aos critérios indiciários constantes do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que dispõe considerarem-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

De igual modo, haverá que concatenar estes critérios com uma adequada filosofia de justiça distributiva no âmbito da responsabilização/pagamento das custas processuais, conjuntamente com o princípio da proporcionalidade, concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais. Isto, porque o custo da justiça não pode ser tão elevado que não seja acessível ao cidadão médio (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição da República Portuguesa anotada, ed. 2005, tomo I, página 183), devendo existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais.

De igual modo, apontando para uma regra de proporcionalidade, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07:

"(…) o facto do valor da taxa de justiça acompanhar automática e ilimitadamente o aumento do valor da causa, permitia que se atingissem taxas de justiça de elevadíssimo montante, flagrantemente desproporcionadas relativamente ao custo do serviço prestado, não podendo as mesmas, em regra, ser aferidas com o benefício obtido, uma vez que no nosso sistema processual, em matéria de responsabilidade pelo pagamento de custas, vigora o princípio da causalidade, segundo o qual quem paga as custas é quem não obtém vencimento na causa, dela não retirando qualquer benefício".

Ou seja, tal como se refere no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais:

"O valor da acção não é um elemento decisivo na ponderação da complexidade do processo e na geração de custos para o sistema judicial. Pelo que, procurando um aperfeiçoamento da correspectividade da taxa de justiça, estabelece-se agora um sistema misto que assenta no valor da acção, até um certo limite máximo, e na possibilidade de correcção da taxa de justiça quando se trate de processos especialmente complexos, independentemente do valor económico atribuído à causa."

Em síntese, parece não haver assim qualquer dúvida de que para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final (nas acções de valor superior a €275.000) não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à acção, pois, caso contrário, poderá chegar-se ao apuramento de montantes exorbitantes, por vezes incompatíveis com o trabalho desenvolvido pelo tribunal e incomportáveis para quem não tenha acesso ao apoio judiciário.[…]”.

Na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável, a questão apresentada e decidida não detinha um grau de elevada complexidade jurídica, tendo a prova apresentada de natureza estritamente documental sido suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais.

Deste modo e atendendo aos princípios constitucionais referidos no acórdão supra citado e considerando as circunstâncias acima enunciadas, entendemos que aqui se justifica a peticionada dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.-/-

Assim, nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, formula-se o seguinte sumário:

I – Ao recorrente que apresente recurso incidente sobre a matéria de facto, cabe cumprir os ónus processuais previstos no art.º 640.º do novo CPC, sob pena de rejeição do mesmo.

II – No regime de prova de preço efetivo da venda de um imóvel e à data previsto no art.º 129.º do CIRC, pretende o legislador que se afira se o preço declarado corresponde ao efetivo preço pelo qual aquele foi transacionado. Por seu turno, no regime dos preços de transferência (art.º 58.º e 58.º-A do CIRC então vigente), o que antes se pretende é evitar a elisão fiscal, através da manipulação de preços nas operações dentro de um determinado grupo para, assim, se reduzir a tributação efetiva.

III – A ideia central que preside à situação comumente descrita como de «faturação falsa», implica que se estabeleça com algum grau de consistência a factualidade apurada pelos serviços da AT e que seja idónea e suficiente para se concluir que por detrás de uma fatura tida por falsa está um negócio meramente aparente e que efetivamente não se realizou.

IV - Não é suficiente que os serviços inspetivos da AT indiquem um qualquer critério de quantificação, sendo necessário que o mesmo constitua um modo intrinsecamente válido de aproximação à realidade da matéria coletável. Para o efeito, a AT terá que indicar de forma clara, precisa e satisfatória, os factos apreendidos e que lhe permitiram estabelecer o critério de quantificação utilizado. Tal critério deve nortear-se por critérios de razoabilidade, assente nas regras da experiência e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da atividade.

-/-

V – Dispositivo

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal em conceder provimento parcial ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida apenas na parte relativa à aplicação do regime dos preços de transferência no exercício de 2005, considerando neste item a impugnação improcedente e, no demais, procedente.

Custas pela Recorrente que se fixam em 3/10 e pela Recorrida que se fixam em 7/10 (atendendo à proporção do respetivo decaimento).

Porto, 25 de novembro de 2021

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio