Processo 0241/10.2BELRS.SA1

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 - A Fazenda Pública vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29 de janeiro de 2026, que concedeu provimento ao recurso interposto por FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO ... da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA dos períodos de Março de 2008 e Dezembro de 2008, no valor global de € 10.704.555,71, revogando a sentença recorrida e julgando procedente a impugnação, anulando as liquidações impugnadas.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) O presente recurso de revista é interposto pela Fazenda Púbica por não se poder conformar com a decisão tomada no Acórdão proferido nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul, mas apenas a uma das situações, a relativa ao prédio identificado como terreno para construção correspondente ao artigo matricial n.º ...67 da freguesia .... concelho de Sintra no que diz respeito ao IVA suportado nas obras realizadas no lote de terreno, no montante de € 1.328.632,00,

B) A matéria de facto encontra-se estabilizada desde a sentença que se pronunciou pela total improcedência da presente impugnação. Ao contrário, por fundamentos exclusivamente de direito, o presente acórdão decidiu de forma absolutamente contrária.

C) Aceitamos a presente decisão em todos os pontos, excepto no que diz respeito à liquidação de IVA já identificada, porque aqui o princípio da prevalência da materialidade sobre a forma e uma norma de direito positivo foram, na nossa opinião, mal aplicados, nos termos que adiante desenvolvemos.

D) Quanto ao primeiro, a regra do ónus da prova que consta do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, que estabelece que «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».

E) Na decisão, entendeu-se desvalorizar a factualidade estabelecida, aplicando de uma forma que não podemos aceitar o princípio segundo o qual “O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo. (cfr. ponto V do sumário do acórdão).

F) Ficou estabelecido que a agora impugnante sempre tratou o imóvel como “terreno para construção”, tanto no certificado de renúncia à isenção, como nas duas escrituras de transmissão, a da sua aquisição anterior e a da sua venda, assim como durante o período em causa sempre constou no seu registo predial e na matriz predial como tendo essa qualidade.

G) Mas no recente acórdão considerou-se que a AT, tendo conhecimento da construção de um edifício, o que nem sequer se encontra estabelecido (não sabemos se foi concluído ou não um edifício, apenas que foram feitas obras não concretizadas (descritivo: "obras diversas no Edifício ...”), cuja natureza se desconhece completamente, conforma consta da factura de 14.12.2004, deveria ter oficiosamente corrigido a inscrição matricial como muitas vezes faz.

H) Não nos parece nem lógico nem proporcional esta consideração no quadro específico desta situação e para o efeito pretendido,

I) Lembramos que o sujeito aqui em causa é um fundo de investimento imobiliário, ligado a um dos maiores e mais sofisticados grupos económicos nacionais na altura, o grupo A... que lá terá tido as suas razões para agir da forma que entendeu.

J) Transferir desta forma o ónus da prova para a AT quando, como se viu, a responsabilidade por esta situação tem de ser atribuída à Impugnante, que por razões que apenas ela poderia explicar, uma vez que, reiteradamente, em actos formais como escrituras públicas de compra e venda, identificou o prédio como terreno para construção e não alterou nem a matriz predial nem o registo predial no sentido que agora quer ver prevalecido.

K) O artigo 74.º, n.º 1 da LGT o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados cabe a quem os alega, o que, de uma forma evidente, não foi cumprido pela Impugnante.

L) E o artigo 75.º da LGT, onde se consagra uma presunção de veracidade e de boa fé das declarações dos contribuintes, impõe que as declarações dos contribuintes possuem efeito constitutivo da situação tributária de quem efetua a declaração fiscal.

M) O que, concretizando, implica que, se posteriormente o sujeito passivo pretendeu alterar a sua posição e invocar novos factos constitutivos da sua situação tributária, pelo que é sobre si que impende o ónus de demonstrar a realidade dos factos que alega, ao contrário do considerado na recente decisão.

N) Este défice de materialidade impede a aplicação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, o que constitui um erro na aplicação do direito que não pode permanecer na ordem jurídica, cuja correcção vimos aqui pedir.

O) Enuncia-se no sumário do acórdão que “V - O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.”

P) Mas há limites. Um deles, evidente, é a necessidade do certificado de renúncia, que apenas atesta uma realidade anterior que, parece-nos, seria igualmente dispensável apenas aplicando o princípio da prevalência da materialidade sobre a forma.

Q) Pelo que, também aqui, o princípio tem de ser aplicado com prudência e equilíbrio.

R) Um segundo ponto de discordância é a relevância jurídica que não foi dada como deveria ao facto da factura das obras no prédio já identificado ter sido emitida em 14.12.2004, ou seja, mais de quatro anos antes da escritura de alienação celebrada em 31.12.2008. situação prevista no artigo 8.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, onde se afasta a possibilidade de dedução do IVA findo esse prazo, o que contraria directamente uma norma de direito positivo e que aqui não foi considerada.

S) A norma completa já foi citada, pelo que apenas reproduzimos o n.º 2. Diz o seguinte: “Os transmitentes ou locadores podem deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.

º do presente regime, tem lugar a renúncia à isenção, tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA.”

T) Ou seja, a situação aqui em causa enquadra-se perfeitamente no n.º 2 da norma referida, excedeu o prazo de 4 anos ali previsto, e não ficando estabelecido nenhum elemento que justifique a aplicação do n.º 3, é este o prazo aplicável e que foi efectivamente excedido, como se verificou.

U) Diz o presente acórdão que “a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito” (cfr. sumário, III).

V) Mas o que aqui está em causa é uma situação distinta, a montante. A norma referida prevê que não é possível deduzir o imposto em obras que decorreram mais de quatro anos.

W) Não se trata de nenhum prazo de caducidade, como é referido no acórdão.

X) O legislador presumiu como um prazo relevante para este efeito, um prazo de 4 anos, e, se for demonstrado que as obras decorreram mais tempo, o que aqui não aconteceu, um prazo de oito anos.

Y) Como nada foi demonstrado, funciona o mais curto, que não foi cumprido pelo que não pode beneficiar deste mecanismo, é o que a lei diz.

Z) Todo este regime carece de clarificação e também por isso apresentamos o presente recurso, tanto para o caso presente como em casos futuros, a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo como órgão de cúpula do sistema é necessária e indispensável para esclarecer definitivamente as questões jurídicas aqui em causa estando, portanto, reunidas as condições para a admissão do presente recurso de revista, nos termos do disposto nos 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário o que, formalmente, se pede.

Nestes Termos e nos demais de direito, requer-se a V. Exas. que seja admitido e declarado procedente o presente recurso de revista, Assim se fazendo a tão costumada Justiça,

2 - O Ministério Público em 2.ª instância pronunciou-se no sentido de que a revista deve ser admitida porquanto:

1.º A AT não se conforma com o acórdão recorrido pelo que apresentou

recurso de revista.

2.º A recorrente não concorda com a interpretação jurídica dada, nomeadamente questiona: 1 - se é possível a isenção, quando escritura apenas menciona terreno para construção; 2 - e, como no caso concreto, se é possível deduzir o imposto em obras que decorreram mais de quatro anos, como no caso concreto;

3.º Consideramos que estas questões são relevantes, cuja apreciação é necessária para uma melhor aplicação do direito, nos termos do artigo 285.º CPPT.

4.º Por tudo isto, e por tudo o mais descrito nas alegações da recorrente, efetivamente, consideramos que tem interesse que o STA, em revista, possa clarificar as questões jurídicas levantada pela recorrente.

3 - Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA não emitiu parecer sobre a admissão do recurso.

4 - Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 9 a 19 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 - Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 - O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 - Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 - A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo - o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito - devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas - ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA sindicado nos presentes autos, na parte em que a AT dele pretende recorrer, julgou verificada a “violação do princípio da prevalência da substância sobra a forma” pela sentença objeto do recurso, quando esta entendeu não ser possível aceitar a dedução do IVA incorrido com a construção de um edifício em razão de o certificado de renúncia à Isenção obtido pelo sujeito passivo mencionar indevidamente que o prédio constituía um terreno para construção, o que não era o caso.

O TCA invocou em abono da decisão relevante doutrina e jurisprudência, nacional (designadamente do STA, Acórdão de 15 de janeiro de 2025, proc. n.º 3389/15.3BELRS) e europeia, num julgado bem fundamentado e absolutamente verosímil, como se constata de fls. 30 a 30 do acórdão em questão.

A AT fundamenta a necessidade da admissão da revista alegando que este regime carece de clarificação (…) tanto para o caso presente como em casos futuros, alegando que a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo como órgão de cúpula do sistema é necessária e indispensável para esclarecer definitivamente as questões jurídicas aqui em causa estando, portanto, reunidas as condições para a admissão do presente recurso de revista, nos termos do disposto nos 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário o que, formalmente, se pede (cf. conclusão Z das alegações de recurso).

A alegação da Fazenda é, porém, meramente conclusiva: a AT requer revista porque não concorda com a solução do TCA, preferindo a da 1.ª instância, mas nada mais invoca para fundamentar a admissão do recurso que a discordância das instâncias e uma mal camuflada suspeição relativamente ao impugnante derivado da pertença a determinado grupo económico (cf. conclusão I das alegações de recurso: I) Lembramos que o sujeito aqui em causa é um fundo de investimento imobiliário, ligado a um dos maiores e mais sofisticados grupos económicos nacionais na altura, o grupo A... que lá terá tido as suas razões para agir da forma que entendeu !), o que manifestamente é insuficiente para que considere a admissão do recurso como justificada.

No que respeita à segunda questão colocada pela Fazenda Pública, a da relevância jurídica que não foi dada como deveria ao facto da factura das obras no prédio já identificado ter sido emitida em 14.12.2004, ou seja, mais de quatro anos antes da escritura de alienação celebrada em 31.12.2008. situação prevista no artigo 8.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, onde se afasta a possibilidade de dedução do IVA findo esse prazo, o que contraria directamente uma norma de direito positivo e que aqui não foi considerada (conclusão R das alegações de recurso), a Fazenda passa em absoluto por cima da clarificação que o acórdão do TCA faz à tese que propugna (cf. fls. 23 a 30 do acórdão), já repudiada por Acórdãos do TCA e deste STA pata os quais o acórdão sindicado remete. Não se vê, pois, como justificada a admissão do recurso também relativamente a esta questão.

Assim, contrariamente ao alegado, não se tem como justificada a admissão do recurso, que não será admitido.

CONCLUINDO:

Perante o teor do acórdão do TCA, que fundamenta o decidido buscando na jurisprudência dos Tribunais superiores da jurisdição e na (pouca) doutrina que especificamente tratou o tema arrimo para o decidido, julga-se injustificada a admissão da revista, tanto mais que a decisão se apresenta como perfeitamente verosímil.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça uma vez que o recurso não ultrapassou a fase de apreciação preliminar dos requisitos da revista, a conduta das partes não merece censura e o valor a cobrar a esse título se mostra desproporcional em face do serviço prestado (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 1 de julho de 2026. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Joaquim Condesso - Francisco Rothes.