Processo 0918/16

Recurso Jurisdicional

Decisão recorrida – Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto

. 25 de Fevereiro de 2016

Julgou a presente impugnação procedente, e anulou o acto de liquidação impugnado.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Representante da Fazenda Pública, no processo de impugnação judicial nº 1693/11.9BEPRT, instaurado por A……….. contra da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida relativamente ao imposto de selo e juros compensatórios do ano de 2009 no montante de €4.978,00, veio interpôr o presente recurso da sentença supra mencionada, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial intentada na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida relativamente ao imposto de selo e juros compensatórios do ano de 2009 no montante de €4.978,00.

B. Considerou o Tribunal a quo que a renúncia ao usufruto operada por escritura pública consubstancia uma transmissão gratuita para efeitos de incidência objetiva de imposto de selo a que se referem o artigo 1º, nº 3 alínea a) do Código do Imposto do Selo (CIS) e a verba 1.2 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) e que essa renúncia, operada por B……….. (separado judicialmente de pessoas e bens da impugnante), beneficiou a impugnante, aqui recorrida, usufrutuária do prédio urbano inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo 865, da freguesia de São Pedro Fins.

C. No entanto, não obstante a impugnante estar separada judicialmente de pessoas e bens, considerou que, atento o disposto no artigo 1795º-A do Código Civil (CC), o vínculo conjugal não se dissolveu, pelo que a impugnante estava isenta do imposto do selo devido pela referida transmissão gratuita ao abrigo do disposto no art.º 6º alínea e) do CIS.

D. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto entende que a decisão proferida enferma de erro de julgamento de direito, nomeadamente no que concerne à aplicação/interpretação do art.º 6º alínea e) do CIS (atento o disposto no art.º 11º n.º 1 da LGT e art.º 9º do CC), conforme se vai explanar.

E. A partir da Reforma da Tributação do Património promovida pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, o antigo imposto sobre sucessões e doações foi revogado, sendo que as transmissões gratuitas (doação e sucessão por morte) passaram a ser tributadas em sede do imposto do selo sobre transmissões gratuitas.

F. O Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, veio estender ou alargar a transmissões gratuitas o campo de incidência do Código do Imposto do Selo. Com efeito, foi alargado o âmbito da incidência objetiva deste imposto, sendo que o mesmo tributa as transmissões gratuitas que tenham por objeto, entre outros, o direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis, incluindo a aquisição por usucapião (art.º 1º , n.º 3 alínea a do CIS).

G. Em simultâneo com o alargamento do âmbito de incidência objetiva, também surgiram novas isenções subjetivas em sede de imposto de selo, entre as quais a prevista na alínea e) do art.º 6º do CIS - que na redação dada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro referia que "São isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo: (…) e) O cônjuge, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas de que forem beneficiários" -, isentando, assim, as transmissões gratuitas a favor do cônjuge, descendentes e ascendentes, todos herdeiros legitimários (cf. art.º 2157º do Código Civil).

H. Neste sentido o preâmbulo do CIS: "Com a reforma da tributação do património, que agora se opera, o Código do Imposto do Selo sofre uma profunda remodelação. A decisão de abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às transmissões gratuitas a favor de herdeiros legitimários tornou injustificável a manutenção de um Código destinado a tributar apenas as restantes transmissões gratuitas. Essas transmissões passam, a partir de agora, a ser tributadas em imposto do selo, pelo que o Código teve de ser ajustado e dotado das normas necessárias a esse fim."

I. Tendo o legislador pretendido isentar do imposto, na alínea e) do art.º 6º do CIS, os herdeiros legitimários é manifesto que não pretendeu abranger o cônjuge separado de judicialmente de pessoas e bens porquanto, conforme refere o art.º 2133º do CC, "o cônjuge não é chamado à herança se à data da morte do autor da sucessão se encontrar divorciado ou separado judicialmente de pessoas e bens, por sentença que já tenha transitado ou venha a transitar em julgado (…)."

J. É certo que, posteriormente, a referida alínea e) do art.º 6º do CIS foi alterada pela Lei n.º64-A/2008, de 31 de Dezembro, e passou a ter a seguinte redação: "São isentos de imposto do selo, quando este constitua seu encargo: o cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendentes, nas transmissões gratuitas sujeitas à verba 1.2 da tabela geral de que são beneficiários.” (sublinhado nosso).

K. É certo que o unido de facto não é herdeiro legitimário, ou sequer legítimo, do outro, no entanto, cremos que esta alteração apenas pretendeu alargar a isenção também às pessoas que vivem em condições análogas às dos cônjuges e em nada mudou a intenção inicial do legislador de isentar do imposto apenas os cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens. Aliás, veio até reforçar esta ideia.

L. Com efeito, o casamento é um contrato celebrado entre duas pessoas que pretendem constituir família mediante uma plena comunhão de vida (art.º1577º do CC), estando os cônjuges reciprocamente vinculados por deveres de respeito, fidelidade, coabitação e assistência.

M. A união de facto é a situação jurídica de duas pessoas que, independentemente do sexo, vivam em condições análogas às dos cônjuges há mais de dois anos (art.º 1º n.º 2 da Lei n.º 7/2001, de 11 de Maio).

N. É certo que o casamento e a união de facto são realidades jurídicas totalmente distintas, quer quanto aos seus efeitos, quer quanto ao seu enquadramento legal: o casamento assenta numa base contratual, com efeitos imediatos, produzindo uma série de efeitos de carácter pessoal, patrimonial e sucessório, enquanto a união de facto só produz efeitos após o decurso de dois anos de convivência.

O. Na base do casamento encontram-se uma série de deveres conjugais que não vinculam os membros de uma união de facto, como é o caso do dever de fidelidade, assistência e cooperação, sendo que o único dever que assiste aos unidos de facto é, na realidade, o dever de coabitação (comunhão de cama e mesa).

P. Pelo que, quando o legislador criou medidas de proteção da união de facto (Lei n.º 7/2001, de 11 de Maio) e a definiu como "a situação jurídica de duas pessoas que, independentemente do sexo, vivam em condições análogas às dos cônjuges (há mais de dois anos), certamente estava a referir-se aos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens, pois só em relação a estes existe dever de coabitação.

Q. Na verdade, não obstante a separação judicial de pessoas e bens não dissolver o vínculo conjugal, é certo que extingue os deveres de coabitação e assistência (sem prejuízo do direito a alimentos), conforme refere o artigo 1795º -A, pelo que, a introdução, na alínea e) do art.º 6º do CIS, do unido de facto, apenas veio reforçar que o que o legislador pretendeu foi isentar o cônjuge, com um vínculo conjugal na sua plenitude e não com as limitações decorrentes da separação judicial de pessoas e bens.

R. O ato de renúncia ao usufruto implica, para efeitos fiscais, uma transmissão gratuita sujeita a imposto de selo, na medida em que representa a abdicação de um direito (real) em benefício, no caso, do outro co-usufrutuário (por efeito do direito de acrescer previsto no art.º 1442º do CC), com o enriquecimento deste por liberalidade.

S. Com essa transmissão a esfera patrimonial do co-usufrutuário é aumentada ou enriquecida, pelo que o que se tributa é a transmissão de riqueza traduzida no incremento do património do contribuinte.

T. Sendo a impugnante/recorrida, separada judicialmente de pessoas e bens, não se pode descurar o regime estabelecido no Código Civil a propósito da separação judicial de pessoas e bens.

U. Na separação de pessoas e bens, além de deixar de haver um regime de bens do casamento (art.º 1795º-A do CC) e de cessarem os efeitos sucessórios em relação à herança do cônjuge falecido (art.º 2133º do CC),cada cônjuge perde ainda os benefícios recebidos ou a receber do outro ou de terceiro em vista do casamento ou do estado de casado (art.º 1791º n.º 1 do CC, aplicável por remissão do art.º 1794º do CC), sendo que os efeitos patrimoniais da separação judicial de pessoas e bens são apostos a terceiros a partir da data do registo da sentença (Artigo 1789º nº. 3 do CC, aplicável por remissão do art.º 1794º do CC).

V. Sendo certo que a impugnante, a beneficiar da isenção de imposto de selo devido pela transmissão supramencionada, apenas teria direito a este benefício fiscal pelo facto de ainda estar casada, o que não se coaduna com o regime aplicável à separação judicial de pessoas e bens, nomeadamente o art.º 1791º n.º 1 do CC, aplicável por remissão do art.º 1794º do CC.

W. Pelo exposto, atenta a ratio legis da alínea e) do art.º 6º do CC, bem como do regime da separação judicial de pessoas e bens, decorre que o legislador, ao referir-se ao cônjuge, queria apenas referir-se ao cônjuge não separado judicialmente de pessoas e bens.

X. Neste sentido, entende a Fazenda Pública que o art.º 6º alínea e) do CIS deve ser interpretado restritivamente, no sentido de que a isenção relativa ao cônjuge só abrange o cônjuge na plenitude da condição jurídica em que foi investido pelo contrato de casamento, o que exclui o cônjuge separado de pessoas e bens.

Y. Conforme ensina Baptista Machado (Introdução ao Direito e o ao Discurso do Legitimador), o intérprete, socorrendo-se de todos os elementos interpretativos elencados no art.º 9.º do C. Civil, pode chegar à conclusão de que "o legislador adotou um texto que atraiçoa o seu pensamento, na medida em que diz mais do que aquilo que se pretendia dizer (…)o intérprete não deve deixar-se arrastar pelo alcance aparente do texto, mas deve restringir este em termos de o tornar compatível com o pensamento legislativo", isto é, com a ratio legis, orientando-se pelo brocardo latino cessante ratione legis cessat eius dispositio (onde termina a razão de ser da lei termina o seu alcance).

Z. Só interpretando a alínea e) do art.º 6º do CIS como referindo-se ao cônjuge não separado judicialmente de pessoas e bens, se garante a unidade do sistema jurídico e a sua coerência, elemento primacial da interpretação jurídica (art. 9.º do Código Civil, aplicável ex vi, art. 11.º, n.º 1 da LGT).

AA. Nestes termos, entende a Fazenda Pública que, ao decidir-se como se decidiu, sempre com o devido respeito pelo labor do Tribunal a quo, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento sobre a matéria de direito, fazendo desacertada interpretação e aplicação do art.º 6º alínea e) do CIS.

Requereu que seja dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida.

A recorrida A………….., apresentou contra-alegações, em suporte da decisão recorrida que não culminam com conclusões.

O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso dado que «(…) Todavia, no caso concreto, estamos perante uma transmissão gratuita “inter-vivos” (na parte em que resulta acréscimo patrimonial para o cônjuge-mulher).

Decorre da alínea a) do nº3 do artigo 1º do CIS que são consideradas transmissões gratuitas para efeitos da verba 1.2 da Tabela Geral as que tenham por objeto direito de propriedade ou figuras parcelares desse direito sobre bens imóveis.

Por sua vez dispõe a alínea e) do artigo 6º que é isento de imposto do selo, quando este constitua seu encargo, o cônjuge nas transmissões gratuitas sujeitas á verba 1.2 da Tabela Geral.

A referida norma não faz qualquer distinção entre transmissões gratuitas em vida e por morte. Configurando a renúncia ao usufruto por parte do cônjuge da Recorrida uma transmissão gratuita de figura parcelar do direito de propriedade em vida, não há fundamento para chamar à colação a norma do nº3 do artigo 2133º do Código Civil, que se reporta a transmissões gratuitas por morte. Afigura-se-nos, igualmente que não há fundamento para a interpretação restritiva defendida pela Recorrente.

Se é certo que no preâmbulo do diploma que aprovou o Código do Imposto de Selo o legislador se refere à intenção de “abolir o imposto sobre as sucessões e doações relativo às transmissões gratuitas a favor dos herdeiros legitimários”, tal facto não permite concluir que a isenção subjetiva prevista na alínea e) do artigo 6º do CIS, se restringe apenas às transmissões por morte. Tanto mais que a referida alínea e) remete para as transmissões gratuitas sujeitas à verba1.2 da Tabela e nesta não se faz tal diferenciação.

Entendemos, assim, que a sentença recorrida não padece da ilegalidade que lhe é assacada pela Recorrente, motivo pelo qual deve ser confirmada e o recurso ser julgado improcedente.».

A Sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

a) Por escritura de doação celebrada em 10/02/2009, no Cartório Notarial de …………., a impugnante e B………….., à data casados sob o regime de comunhão de adquiridos, doaram a seus filhos, C………….. o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de São Pedro Fins sob o artigo 865 e a sua filha D………… o prédio urbano inscrito na matriz predial de São Pedro Fins sob o artigo 11 e o artigo rústico inscrito sob o nº 25 da mesma freguesia (cf. fls. 11/14 do processo administrativo apenso aos autos doravante, apenas, PA).

b) As doações referidas em a) foram feitas com reserva de usufruto, simultâneo e sucessivo, para os doadores (cf. fls. 13 do PA).

c) Por escritura de renúncias de usufruto celebrada em 02/10/2009, no Cartório Notarial de ……………, a impugnante e B…………., à data separados judicialmente de pessoas e bens, usufrutuários dos artigos identificados em a), renunciaram gratuitamente ao usufruto da seguinte forma:

d) A impugnante renunciou gratuitamente ao usufruto que detinha no prédio inscrito na matriz sob os artigos 11 urbano e 25 rústico;

e) O B………….. renunciou gratuitamente ao usufruto que detinha sob o prédio inscrito na matriz sob o artigo 865 urbano (cf. fls. 9/10 do PA).

f) Na sequência da celebração da escritura de renúncia referida em c), foram entregues em 02/10/2009, no Serviço de Finanças da Maia os Registos de Participação nº 799262 e nº 799238, respectivamente, sendo o primeiro relativo à doação de 1/2 do usufruto que a impugnante detinha a favor de B……………, na qual consta como relação de parentesco com o autor da transmissão "Outro" e que deu origem à liquidação nº 1023100, no montante de €799,61, e o segundo, pela doação de ½ do usufruto que detinha B…………… a favor da impugnante, na qual consta como relação de parentesco com o autor da transmissão "Outro" e que deu origem à liquidação ora impugnada (cf. fls. 16/18 do PA).

g) Assim, na sequência da participação nº 799238 foi emitida em 29/04/2010, a liquidação de imposto de selo sobre transmissões gratuitas com o nº 20101023101, enviada à impugnante em 04/05/2010, no montante de €4.978,88, com data limite de pagamento de 31/07/2010 (cf. fls. 7 dos autos).

h) Não se conformando com a liquidação, a impugnante deduziu em 30/11/2010, reclamação graciosa a qual veio a ser indeferida por despacho de 17/01/2011, notificado a 03/05/2011 (cf. fls. 3/5 e 25/34 do PA).

i) A presente impugnação foi enviada através de correio registado com a referência dos CTT RC667446388PT, em 12/05/2011 (cf. fls. 10 dos autos).

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Questões objecto de recurso:

1- Interpretação do art.º 6º alínea e) do CIS em conjugação com o disposto no art.º 11º n.º 1 da LGT e art.º 9º do Código Civil.

Entende a recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de direito por ter interpretado o disposto no art.º 6º alínea e) do CIS, no sentido de conferir isenção de imposto de selo à impugnante quando, em seu entender, tal normativo não confere isenção do mesmo imposto ao cônjuge separado de pessoas e bens.

Sobre esta questão definiu a sentença recorrida que:

« (…) A impugnante sustenta a impugnação em ilegalidade da liquidação, por falta de fundamentação, e em erro na qualificação do imposto, por entender que a renúncia ao usufruto por parte de B…………. não a beneficiou, beneficiou sim os seus filhos, proprietários da nua raiz, pelo que sendo a transmissão gratuita, nos termos do art. 6º alínea e) do CIS está isenta.

(…) Lembremos que na escritura de doação a impugnante e o marido doaram certos bens imóveis aos filhos menores com “reserva de usufruto simultâneo e sucessivo para eles doadores”.

Convém lembrar que no usufruto simultâneo há uma situação de contitularidade, há um usufrutuário ao lado de outro ou outros.

Já no usufruto sucessivo, os usufrutuários entram na titularidade dele segundo a ordem do título e após a cessação do direito do usufrutuário precedente, ou seja, há um usufrutuário depois do outro.

Se o título de aquisição respeitar aos dois cônjuges, como é o caso, estaremos perante um usufruto simultâneo ou conjunto (simultâneo e sucessivo), portanto, perante um usufruto constituído a favor de várias pessoas.

(…)

Ora, na escritura de renúncia, a impugnante renunciou ao usufruto dos artigos inscritos na matriz sob os nºs 11 urbano e 25 rústico, e o marido renunciou ao usufruto do artigo urbano inscrito na matriz sob o nº 865.---

Atento o supra mencionado quanto ao usufruto simultâneo e sucessivo, a renúncia ao usufruto operada por B………. não beneficia os filhos (proprietários da raiz), como alega a impugnante, mas sim a própria impugnante como usufrutuária, não se podendo falar em ausência de transmissão.

A renúncia ao usufruto operada por escritura pública consubstancia uma transmissão gratuita para efeitos de incidência objectiva de imposto de selo a que se refere o artigo 3º, nº 1 alínea a) do CIS e a verba 1.2 da TGIS.

Sucede que, no acto de celebração da escritura de renúncia, a impugnante estava separada de pessoas e bens do B………….., o que implicou que a AT tenha considerado que aquela transmissão estava sujeita a Imposto de Selo dado que a separação em relação ao regime de bens tem o mesmo efeito da dissolução do casamento.

Vejamos.

Nos termos do disposto no art. 1688º do CC “As relações pessoais e patrimoniais entre os cônjuges cessam pela dissolução, declaração de nulidade ou anulação do casamento, sem prejuízo das disposições deste código relativas a alimentos; havendo separação de pessoas e bens, é aplicável o disposto no art. 1795º-A”.

Por seu turno o art. 1795º-A do CC dispõe que “A separação de pessoas e bens não dissolve o vínculo conjugal, mas extingue os deveres de coabitação e assistência, sem prejuízo do direito a alimentos, relativamente aos bens, a separação produz os efeitos que produziria a dissolução do casamento”.

Por outra banda o art. 6º alínea e) do Código do Imposto de Selo refere que “São isentos de imposto de selo, quando este constitua seu encargo: e) O cônjuge ou unido de facto, descendentes e ascendestes, nas transmissões gratuitas sujeitas á verba 1.2 da Tabela Geral de que são beneficiários”.

Quer isto significar que, pese embora a impugnante esteja separada de pessoas e bens de B…………, o vínculo de cônjuge ainda permanece, de facto com a separação de pessoas e bens o vínculo matrimonial não cessa pelo que os cônjuges continuam a ser marido e mulher.

Destarte, temos que concluir que opera a isenção a que alude o art. 6º e) do CIS, pois permanecendo o vínculo conjugal, a impugnante beneficia da isenção prevista naquele preceito legal.

Resuma do que vem dito que assiste razão à impugnante quando defende que a transmissão encontra-se isenta de IS.».

A sentença recorrida fez uma correcta análise do preceito legal em discussão e uma também correcta análise da situação de facto a que o aplicou.

Com efeito, a lei concede a isenção ao cônjuge e ao unido de facto, sem definir uma ou outra qualidade cujo conteúdo se há-de buscar no Código Civil, e legislação avulsa quanto à união de facto por força do disposto no art.º 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária. O cônjuge é, face à lei civil portuguesa, a pessoa que contraiu casamento. O casamento, enquanto vínculo conjugal, tem várias formas de ser dissolvido, mas a mera separação judicial de pessoas e bens não tem essa virtualidade – art.º 1795.ºA do Código Civil -.

Por isso a qualidade de cônjuge é compatível e permanece mesmo com a separação judicial de pessoas e bens.

Se o legislador refere o cônjuge, expressamente, como ocorre no art.º o art. 6º e) do CIS, como titular de um direito à isenção de imposto, qualquer interpretação daquele preceito, mais ligada à evolução histórica do preceito, ou às alterações que vêm decorrendo do reconhecimento dos direitos dos membros da união de facto, ou ao abandono da referência aos herdeiros legitimários, ou à interpretação dos efeitos que a separação judicial de pessoas e bens tem em matéria sucessória que tenha como consequência a retirada de isenção do imposto a quem tem a qualidade de cônjuge, é ab-rogatória, afrontando directamente as regras interpretativas do art.º 9.º do Código Civil, nomeadamente por não ter na letra da lei um mínimo de correspondência verbal.

A sentença recorrida efectuou uma adequada interpretação da lei e uma consequente e acertada aplicação dela aos factos provados, pelo que não enferma dos vícios que lhe eram assacados, impondo-se a sua confirmação.

Deliberação

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

(Processado e revisto com recurso a meios informáticos (art.º 131º nº 5 do Código de Processo Civil, ex vi artº 2º Código de Procedimento e Processo Tributário).

Lisboa, 8 de Novembro de 2017. – Ana Paula Lobo (relatora) – Dulce Neto – Francisco Rothes.