Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 3537/10.0BEPRT Recorrentes: AA e BB Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) 1. RELATÓRIO 1.1 Os acima identificados Recorrentes, inconformados com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 29 de Maio de 2025 – que negou provimento ao recurso por eles interposto e manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) que lhes foi efectuada relativamente ao ano de 2006 –, dele interpuseram recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor: «I. O acórdão recorrido incorre em erro de julgamento ao considerar sujeita a tributação em sede de IRS, como mais-valia, a alienação dos prédios inscritos na matriz predial urbana da freguesia ... sob o artigo ...2.º e na matriz rústica sob o artigo ...4.º, titulada pela escritura pública de 4 de Outubro de 2006, pelo montante de € 550.000,00. II. Entendeu, o Tribunal a quo que o Recorrente apenas se tornou titular pleno dos bens em causa na data da partilha, em 04.10.2006, sendo essa, e não a anterior alienação do quinhão hereditário por escritura de 09.03.1999, a data relevante para efeitos de determinação do facto tributário. III. Contudo, salvo melhor opinião, tal entendimento não merece acolhimento. O Recorrente deixou de ser herdeiro na herança ilíquida e indivisa aberta por óbito dos seus progenitores em 09.03.1999, data em que, por escritura pública, alienou o quinhão hereditário que detinha ao também herdeiro CC, recebendo, como contraprestação, o montante de 1.200.000$00 (um milhão e duzentos mil escudos). IV. Nos termos do artigo 2124.º do Código Civil, “A alienação da herança ou de quinhão hereditário está sujeita às disposições reguladoras do negócio jurídico que lhe serve de base”, sendo neste caso aplicável o regime da compra e venda, previsto nos artigos 874.º e seguintes do mesmo Código. V. Através da celebração desse contrato, foi transmitido ao adquirente o direito que os Recorrentes detinham sobre a sua quota-parte ideal da herança indivisa – direito esse que constitui uma universalidade jurídica abstracta e não um direito real sobre bens determinados. VI. Segundo o Prof. Rabindranath Capelo de Sousa (Lições de Direito das Sucessões, Vol. II, Coimbra Editora, 1997, pp. 89 e ss.), o herdeiro, antes da partilha, detém um direito de quinhão hereditário, que consiste numa quota-parte ideal sobre a herança como um todo, e que pode validamente ser transmitido. O objecto da alienação, nesse contexto, é o direito ao quinhão, não sendo transferido nenhum direito real sobre bens imóveis determinados.
Jurisprudência
Processo 03537/10.0BEPRT
VII. O Supremo Tribunal Administrativo tem sido claro e reiterado neste entendimento. Conforme se decidiu no Acórdão do STA, proc. 033/24.1BALSB, de 29.04.2025: “A alienação de quinhão hereditário, mesmo que a herança seja apenas constituída por bens imóveis, não pode considerar-se ‘alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis’. [...] A alienação em causa não está sujeita a tributação em sede de IRS, dado que com a cessão de quinhão hereditário transmite-se um direito abstractamente considerado e idealmente definido e só com a realização da partilha é que se pode estabelecer a titularidade do direito de propriedade sobre tais bens imóveis.” (disponível para consulta em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/58474e2d00ae227480258c810037c3ac?OpenDocument). VIII. Resulta ainda do disposto nos artigos 1316.º e 1317.º, alínea b), do Código Civil que o direito de herança é adquirido no momento da abertura da sucessão – que coincide com o falecimento do de cujus (art. 2031.º do CC) –, mas a individualização dos bens apenas ocorre com a partilha (cfr. art. 2119.º do CC). IX. A doutrina de Pires de Lima e Antunes Varela confirma esta interpretação, ao esclarecer que a partilha não tem natureza constitutiva, mas modificativa, e converte os direitos ideais sobre a herança em direitos concretos sobre bens determinados. (Código Civil Anotado, Vol. VI, Coimbra Editora, 1998, pp. 194 e ss.). X. O Recorrente marido jamais foi titular, em momento algum, do direito de propriedade sobre os imóveis em causa, sendo apenas detentor de um direito ao quinhão hereditário, correspondente a uma quota ideal na herança indivisa. Apenas com a realização da partilha, ocorrida em 4 de Outubro de 2006, se operou a adjudicação dos bens concretos aos respectivos herdeiros, convertendo-se, assim, o direito abstracto ao quinhão hereditário em direitos reais sobre bens determinados. XI. Subsequentemente, foi então possível proceder à alienação do direito de propriedade sobre os imóveis que lhe foram atribuídos em partilha, sendo que, até esse momento, o que se transmitiu foi, em rigor, um direito ideal e indeterminado, e não a titularidade de bens concretos e individualizados. XII. Nenhum rendimento pode ser imputado aos Recorrentes no ano de 2006, pois não ocorreu qualquer alienação de bens imóveis por parte destes, nem lhes foi atribuído qualquer valor ou mais-valia susceptível de tributação. XIII. Não tendo os Recorrentes recebido qualquer bem imóvel em partilha, nem qualquer valor correspondente ao preço de tais bens, não podem ser onerados com qualquer tributo relativo a uma realidade patrimonial que, de facto e de direito, não lhes pertenceu nem lhes foi transmitida. XIV. Ao sujeitar os Recorrentes a tributação sobre um rendimento inexistente, designadamente, uma mais-valia que, de facto, não foi realizada. XV. A Recorrida exigir aos Recorrentes qualquer tributo sobre um valor que, em boa verdade, não receberam, nem poderiam receber, porquanto, à data da partilha, já não eram titulares de qualquer direito sobre os bens imóveis em causa. Qualquer entendimento em sentido contrário viola os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da proibição da dupla tributação, bem como o princípio da tipicidade da lei fiscal.
Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. suprirão, deve o presente recurso ser admitido e, a final, ser revogado o acórdão recorrido, reconhecendo-se que: a) O facto tributário relevante para efeitos de IRS ocorreu com a alienação do quinhão hereditário em 09/03/1999, não podendo os Recorrentes ser tributados em 2006 por mais-valias relativas a bens de que não eram titulares; b) Em consequência, deve ser anulada a liquidação adicional de IRS impugnada.» 1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações. 1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte, tendo verificado a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo. 1.4 Recebido o processo nesse Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que não deve tomar-se conhecimento do recurso. Isto, após enunciar os termos do recurso, se pronunciar sobre os requisitos de admissibilidade do recurso excepcional de revista e referir o entendimento jurisprudencial sobre os mesmos, porque entende que as instâncias se pronunciaram em conformidade com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente os acórdãos de 25 de Novembro de 2009, proferido no processo n.º 975/09, e do Pleno de 24 de Fevereiro de 2021, proferido no processo n.º 5/09.6BESN, e reiterada no acórdão do Pleno de 29 de Abril de 2025, proferido no processo n.º 33/24.1 BALSB, quando entenderam que «é entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência, que “enquanto a herança se mantiver indivisa, cada herdeiro é titular de um direito a uma quota de uma massa de bens, que constitui um património autónomo e não um direito individual sobre cada um dos bens que a integram”». 1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT. * * * 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO 2.1.1 Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do artigo 285.º do CPPT, a excepcionalidade do recurso de revista. Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Como a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.
2.1.2 A jurisprudência também tem vindo a salientar que não basta ao recorrente invocar a existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, incumbindo-lhe também alegar e demonstrar a excepcionalidade susceptível de justificar a admissão do recurso, que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista, i.e., que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito (cfr. artigo 144.º, n.º 2, do CPTA e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis). 2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cfr., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.). 2.1.4 A jurisprudência tem também vindo a fazer notar que o recurso de revista previsto no artigo 285.º do CPPT atento o carácter extraordinário deste recurso, não pode ser utilizado para arguir nulidades do acórdão recorrido, devendo tais nulidades ser arguidas perante o tribunal recorrido mediante reclamação, nos termos do artigo 615.º, n.º 4, do CPC. 2.1.5 Vejamos, pois, se a revista pode ser admitida, relativamente à questão que, apesar de os Recorrentes não a terem enunciado destacada e autonomamente – como lhes competia –, pensamos ser, como procuraremos demonstrar adiante, a de saber se, tendo o ora Recorrente, enquanto herdeiro na herança aberta pelo óbito dos seus pais, vendido em 1999 o seu quinhão hereditário dessa herança («ilíquida e indivisa» nos termos da respectiva escritura) a um outro herdeiro, seu irmão, pode mais tarde, na sequência da partilha e adjudicação dos bens imóveis que integravam essa herança, efectuadas por escritura celebrada em 2006, ser-lhe exigido IRS por alegados rendimentos da categoria G resultantes da mais-valia obtida com a transmissão desses imóveis.
Dito de outro modo: numa situação, como a presente, em que um herdeiro vendeu o seu quinhão hereditário por escritura pública celebrada em 1999, a AT pode liquidar-lhe IRS, categoria G (mais-valias), pela alienação em 2006 de um imóvel que pertencia à herança, na sequência da partilha da referida herança? As instâncias validaram a actuação da AT, que procedeu a essa liquidação. Os Recorrentes sustentam que não obtiveram rendimento algum com a alienação do imóvel efectuada em 2006, sendo que nessa data não detinham direito algum sobre a herança, nem eram proprietários de prédio algum, e invocam a necessidade de apreciação do recurso para melhor aplicação do direito. Isto atenta a manifesta injustiça da solução dada pelas instâncias à impugnação judicial que deduziram contra a liquidação adicional de IRS, da qual resulta que seriam confrontados com a obrigação de pagar imposto por um rendimento que não auferiram. 2.2 O CASO SUB JUDICE 2.2.1 Estamos perante recurso do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte que, negando provimento ao recurso, manteve a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pelos ora Recorrentes contra a liquidação de IRS que lhes foi efectuada com referência ao ano de 2006 relativamente a mais-valias supostamente realizadas com a venda de imóveis. Para melhor compreensão da situação, cumpre ter presente a seguinte factualidade, que, resumidamente, passaremos a elencar: - em 1999, o Recorrente marido vendeu o quinhão hereditário que detinha na herança ilíquida e indivisa aberta por óbito dos seus pais (negócio que foi declarado à AT); - em 2006 foi celebrada escritura de partilha da referida herança e o bem imóvel (composto por dois prédios) que integrava essa herança foi adjudicado a uma sociedade que detinha já um quinhão hereditário que adquirira a um outro dos herdeiros; - essa escritura foi celebrada pelos detentores dos quinhões hereditários da herança aberta pelos pais do Recorrente marido, o qual não outorgou nessa escritura, dela constando expressamente que «o quinhão do filho AA [o ora Recorrente marido], pertence ao primeiro outorgante CC […] conforme as escrituras acima referidas, de cessão que quinhão hereditário»; - a AT liquidou aos ora Recorrentes IRS, com referência ao ano de 2006, por ter considerado que os ora Recorrentes «não declararam a alienação da sua quota parte nos prédios em causa, e consequentemente não foi tributada a potencial mais valia resultante da referida transmissão». Os ora Recorrentes impugnaram essa liquidação com o fundamento, para além do mais, de que não obtiveram qualquer rendimento, designadamente qualquer mais-valia, pois em 2006 não detinham direito algum sobre o imóvel. O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto considerou, em síntese, o seguinte: quando o Impugnante cedeu o seu quinhão hereditário em 1999, não realizou uma operação de alienação onerosa de qualquer direito real sobre imóvel e os eventuais ganhos resultantes da alienação do quinhão não estavam abrangidos pela incidência da alínea a) do n.
º 1 do artigo 10.º do Código do IRS (CIRS); «só com a partilha, em 04/10/2006, é que o impetrante se tornou pleno titular dos direitos que por ela lhe couberem», pois «mesmo que a herança fosse constituída por bens imóveis, só com a partilha passou o Impugnante a ser titular do direito de propriedade sobre eles e nessa qualidade a poder exercer os direitos correspondentes»; por isso, «tendo a partilha e adjudicação do imóvel ocorrido em 04/10/2006, conclui-se que o facto tributário ocorreu nessa data (e não em 1999); pelo que bem andou a A.T. em apurar a existência, em 2006, de mais-valias sujeitas a I.R.S. que não tinham sido declaradas pelos impetrantes». O Impugnante insurgiu-se contra esta sentença e dela recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, que manteve a sentença. O Tribunal Central Administrativo Norte considerou, em síntese e reiterando o decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que, enquanto a herança se mantiver indivisa, o herdeiro é titular apenas de um direito a uma quota de uma massa de bens (património autónomo) e não de um direito individual sobre cada bem; que a alienação de quinhão hereditário não configura uma “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis” para os efeitos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do CIRS e que a partilha e adjudicação do imóvel em 2006 foi quando ocorreu o facto tributário sujeito a IRS, negando assim provimento ao recurso dos Recorrentes neste ponto. Os Impugnantes vêm agora em sede de recurso excepcional de revista reafirmar a sua posição e pedir a intervenção deste Supremo Tribunal em ordem à melhor aplicação de direito. 2.2.2 Não há dúvida – e ninguém questiona nos autos – que o herdeiro, antes da partilha, detém um direito ao quinhão hereditário, que consiste numa quota-parte ideal sobre a herança como um todo, e que pode validamente ser transmitido. Também ninguém questiona que o objecto da alienação, nesse contexto, é o direito ao quinhão, não sendo transferido nenhum direito real sobre bens imóveis determinados e, por isso, que a alienação de quinhão hereditário não configura “alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis”, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS, pelo que não estão sujeitos a este imposto os eventuais ganhos resultantes dessa alienação. Como bem salientou o acórdão recorrido, é inequívoca a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre essa matéria (Por todos e por mais recente, vide o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário de 29 de Abril de 2025, proferido no processo n.º 33/24.1BALSB, disponível em https://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/58474e2d00ae227480258c810037c3ac.) Mas, salvo o devido respeito, o que está em causa nos autos não é a tributação de eventuais ganhos resultantes de uma qualquer eventual transmissão de imóvel ou de direitos sobre o mesmo em 1996, que todos concordam não ter existido; não será também o momento em que ocorreu o facto tributário, mas a própria existência do facto tributário. Na verdade, o que está em causa nos autos é saber se o Recorrente marido em 2006 era herdeiro da herança aberta por óbito dos seus pais e, por isso, se nessa data alienou onerosamente qualquer direito real de que fosse titular sobre o prédio em causa e obteve algum rendimento que pudesse fundamentar a liquidação impugnada.
Ora, porque o Recorrente – que vendeu o quinhão hereditário em 1999 – não outorgou na escritura celebrada em 2006, de partilha e adjudicação do imóvel, sobre o qual não tinha direito algum, nem recebeu qualquer valor proveniente dessa transacção, afigura-se-nos, no mínimo, muito controversa a resposta que as instâncias deram à questão da legalidade da liquidação impugnada. Como acima deixámos dito, a admissão do recurso excepcional de revista justifica-se naquelas situações – como a presente – em que a solução encontrada pelas instâncias se apresenta como juridicamente duvidosa e, por isso, se exige a intervenção deste Supremo Tribunal na qualidade de órgão de regulação do sistema. Por isso, admitiremos a revista em ordem à melhor aplicação de direito. 2.2.3 CONCLUSÃO Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões: I - O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. II - Impõe-se a admissão da revista para melhor aplicação do direito se as instâncias mantiveram a liquidação de IRS, categoria G, efectuada a um herdeiro que cedeu o seu quinhão hereditário em 1999, por referência a mais-valias que considerou resultarem de uma partilha e alienação de um imóvel efectuadas em 2006 (e na qual o sujeito passivo não teve intervenção). * * * 3. DECISÃO Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso. * Custas a determinar a final.* Lisboa, 3 de Dezembro de 2025. - Francisco Rothes (relator) - Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.