Processo 00207/14.3BECBR

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. AA (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra de 11.09.2019, pela qual foi julgada parcialmente procedente a oposição à execução fiscal instaurada contra “B... LDA”, mas contra si revertida, por dívidas de IRC de 2005 e respectivos juros e de coimas e encargos de contra-ordenacionais de 2007, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«a) Não é verdade que o Recorrente não tenha colocado em causa o exercício efectivo da gerência pois que desde o direito de audição e depois em sede de P.I. de oposição à execução o Recorrente impugnou essa imputação que a AT lhe fazia e com recurso a uma frase sacramental de que “exercia efectivamente a gerência”.

b) Perante tal alegação da AT apenas restava ao Recorrente impugnar a mesma e nada mais podendo dizer pois como referido na P.I. o despacho de reversão traduz-se numa Petição Inicial e, por sua vez a oposição à execução representa uma contestação.

c) Quando em sede de oposição se impugna um facto significa que se rejeita, nega, não aceita o mesmo como verdadeiro, sendo isso o que quer dizer/significar defesa por impugnação.

d) Pelo que o Recorrente negou o efectivo exercício da gerência na originária devedora e para que o tivesse podido fazer de outra forma havia a AT de, ao invés de se ficar por alegação conclusiva, ter identificado os concretos factos dos quais resultava o exercício efectivo da gerência por parte do Recorrente uma vez que imputar ao Recorrente genericamente o exercício efectivo da gerência é matéria meramente conclusiva e que não serve para que se dê como provado o facto.

e) Para que este seja dado como provado a alegação conclusiva do exercício efectivo do cargo tem de ser preenchida com a alegação de factos que, se provados, o demonstre e nem se podendo considerar que o facto de o Recorrente ter reagido como reagiu esteja a confessar o exercício efectivo da gerência.

f) O imposto que se encontra em causa é o IRC de 2005 e que teve como data limite de pagamento voluntário 25/07/2007 pelo que importaria que a AT demonstrasse nos autos, que não demonstra, que o Recorrente havia praticado actos de gerência em 2005 e/ou 2007.

g) Ora assim o sendo, como o é, e como será bom de ver a assinatura, por parte do Recorrente e enquanto representante da sociedade, de letras de câmbio em 2001 e 2003 assim com a assinatura de um auto de penhora em 2004 é algo completamente irrelevante para permitir a responsabilização daquele nos presentes autos.

h) Sobram, é verdade, os dois requerimentos assinados pelo Recorrente e apresentados à AT em 2005 mas tal por si só é claramente insuficiente para que se considere demonstrado o exercício efectivo da gerência uma vez que são dois actos perfeitamente isolados e balizados no tempo e sendo esta a posição assumida na Jurisprudência citada no corpo

alegatório.

i) As declarações de BB... são, também elas, completamente inócuas para responsabilizar o Recorrente pois que aquele é um co-revertido nos autos o que, de acordo com as mais elementares regras da experiência comum, leva inexoravelmente a que as suas declarações, enquanto parte interessada, tenham de ser levadas em conta sempre cum granum salis, não podendo servir, sem outro suporte probatório, para responsabilizar o aqui Recorrente.

j) O Recorrente arrolou testemunhas, através das quais pretendia, atenta a sua impugnação do exercício efectivo da gerência, demonstrar o que alegou, e o Tribunal Recorrido indeferiu a realização de tal inquirição.

k) Torna-se manifesto que não foi lícito ao Tribunal rejeitar a produção de prova testemunhal pois que foi negado ao Recorrente um verdadeiro direito à prova que lhe assistia.

l) Pelo que, a não se entender que o recurso merece provimento pela parte inicial do mesmo supra desenvolvida, a Douta sempre deveria ser anulada por défice instrutório e vir a ser prolatada uma nova decisão após se proceder à inquirição das testemunhas arroladas.

m) O crédito da originária devedora, no valor de € 15.122,07 sobre a sociedade C... S.A., foi dado como provado existir mas afasta-se depois no libelo decisório a relevância do mesmo, para evitar a reversão contra o Recorrente, com base em dois aspectos, a saber:

I) O despacho de reversão havia fundamentado porque é que o mesmo não seria exequível;

II) As devedoras à B... LDA---, entre as quais a C... S.A., haviam sido declaradas insolventes com encerramento dos respectivos processos por insuficiência da massa.

n) Mas quando ao imediatamente referido atrás em II) tal é afirmado na fundamentação de Direito da Douta Sentença e sem que tal resulte dos factos dados como provados, ou seja, não está dado como provado que a C... S.A. tivesse visto o seu processo falimentar ser encerrado por insuficiência da massa.

o) E não constando tal do probatório fixado faz com que faleça de razão este argumento da Douta Sentença pois que a AT sempre poderia e deveria diligenciar para obter o ressarcimento do seu alegado crédito naquele processo de insolvência através do mecanismo da reclamação de créditos ou da verificação ulterior dos mesmos.

p) Uma vez que é sabido que a responsabilidade subsidiária decorre não da ausência de pagamento de impostos mas sim da omissão de se acautelar o património social de modo a, com ele, poderem ser pagas as dívidas da sociedade e a AT, com considerandos absurdos mas pelos vistos com o beneplácito da Douta Sentença, omitiu-se completamente de aquilatar sobre isto e procedeu a uma reversão manifestamente ilegal.

q) Violou a Douta Sentença o artigo 24º da LGT assim como, e subsidiariamente se alega, padece a mesma de défice instrutório que deve levar, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, à sua anulação com a descida dos autos à 1ª instância para inquirição das testemunhas arroladas pelo aqui Recorrente.

Nestes termos e nos melhores de Direito, com o Douto suprimento do omitido, deverá o presente recurso merecer provimento e, em consequência, ser revogada a Douta Sentença que assim não entendeu e substituída a mesma por uma decisão que dê provimento à pretensão do Recorrente com a extinção da execução face a si, ou, subsidiariamente e caso assim não se entenda, ser a mesma anulada por défice instrutório com a descida dos autos à 1ª instância para inquirição das testemunhas arroladas pelo aqui Recorrente, tudo o mais com as consequências legais.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 314 – 317 do SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Ø Se ocorre deficit instrutório decorrente da dispensa de inquirição de testemunhas que arrolou;

Ø Se a sentença sob recurso incorreu em erro de julgamento de direito ao ter considerado a não invocação por parte do Recorrente da falta de prova por parte da AT do exercício por si da gerência da devedora originária, bem como, do erro ao ter considerado que AT comprovou a insuficiência dos bens da sociedade executada, como pressuposto da reversão.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«De facto

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

1. Em 16.07.2006 foi instaurado pelo Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1 contra B... LDA., N.I.F. (…), com sede no Largo ..., ... ..., o processo de execução fiscal n.º 07442006010____, por dívidas de coimas e encargos contra-ordenacionais de 2006, no valor global de €1.970,58, com data limite de pagamento voluntário em 09.06.2006, tendo as mesmas sido declaradas prescritas em Dezembro de 2013;

Cfr. capa/autuação do visado PEF e certidão de dívida n.º 2006/50..., em apenso, a fls. 1-2. Quanto à prescrição a mesma é referida quer na informação de 05.12.2013 que precedeu o despacho de reversão - fls. 197 e ss. do PEF em apenso, quer na informação do OEF elaborada no seguimento da apresentação da presente Oposição a fls. 95-96 dos autos.

2. Em 17.08.2017 o mesmo Serviço de Finanças instaurou contra a mesma sociedade o processo executivo n.º 074420070102___, por dívidas de IRC de 2005 e respectivos juros compensatórios e moratórios;

Cfr. capa/autuação do visado PEF e certidão de dívida n.º 2007/58..., em apenso e print da tramitação electrónica do PEF, a fls. 191-192 dos autos.

3. Em 18.11.2007 o mesmo Serviço de Finanças instaurou contra a mesma sociedade o processo executivo n.º 074420070103____ por dívidas de coimas e encargos contra-ordenacionais de 2007, no valor global de €252,40, com data limite de pagamento voluntário em 16.10.2007;

Cfr. capa/autuação do visado PEF e certidão de dívida n.º 2007/50..., em apenso.

4. Em 11.12.2007 o mesmo Serviço de Finanças instaurou contra a mesma sociedade o processo executivo n.º 0744200701038___ por dívidas de coimas e encargos contra-ordenacionais de 2007, no valor global de €1.710,17, com data limite de pagamento voluntário em 07.11.2007, o qual viria a ser anulado em 12.02.2014;

Cfr. capa/autuação do visado PEF e certidão de dívida n.º 2007/50..., a fls. finais do apenso. Anulação manuscrita na capa/autuação do PEF, presente ainda no print da tramitação electrónica do mesmo, a fls. finais do apenso.

5. Em 29.01.2008 os processos executivos identificados em 2. e 4. foram apensados ao identificado em 1.;

Cfr. prints da tramitação electrónica dos processos executivos a fls. 191-192 dos autos e a fls. finais dos processos apensos, e informação do OEF elaborada no seguimento da apresentação da presente Oposição a fls. 95-96 dos autos.

6. Em 04.06.2008 foi recebido no domicílio fiscal da visada sociedade ofício de citação pessoal no âmbito do processo principal identificado em 1. e seus apensos;

Cfr. informação do OEF de 05.04.2019 a fls. 189 dos autos e prints da tramitação electrónica dos processos executivos a fls. 191-192 dos autos e a fls. finais dos processos apensos, e aviso de recepção a fls. 190 dos autos e igualmente presente a fls. 4 do PEF principal em apenso.

7. Em 15.06.2011 foi proferido no processo executivo principal identificado em 1. projecto de reversão das dívidas exequendas contra o ora Oponente e outros, tendo como fundamentação informação com o seguinte teor:

«O presente projecto de reversão levado a efeito contra o(s) gerente(s) da firma acima identificada, insere-se no âmbito do projecto “Reversão Imediata”, por se tratar de executada que se encontra simultaneamente nas situações referida no “e-mail” datado de 2011.06.

03, da Direcção de Serviços de Gestão de Créditos Tributários, nomeadamente nos seus itens i) - Dívidas Fiscais e iii) Situação líquida negativa por consulta a IES.

1-IDENTIFICAÇÃO DA EXECUTADA

A sociedade supra identificada é uma sociedade por quotas, com sede em (…), cuja actividade foi iniciada em 1995-01-01, enquadrada no Regime Normal Trimestral de IVA e no Regime geral em IRC.

2-DÍVIDA EXECUTIVA

A dívida executiva é constituída pelo(s) processo(s) e montante(s) melhor descriminado(s) no quadro que segue:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

3-BENS MÓVEIS, IMÓVEIS E RENDIMENTOS

Da consulta da informação contabilística espelhada na declaração anual IES, verifica-se que a sociedade apresenta uma situação líquida negativa, daí resultando indícios de fundada insuficiência de bens penhoráveis.

4-RESPONSÁVEIS SUBSIDIÁRIOS

Resulta da certidão da matricula da sociedade que se encontra junta aos autos, que foi(ram) gerente(s) da sociedade:

- CC..., Nif: (...), residente em (...) desde a sua constituição até à actualidade;

- AA, Nif: (...), residente em (...) desde a sua constituição até à actualidade;

- DD..., Nif: (...), residente em (...) desde a sua constituição até à actualidade;

- BB..., Nif: (...), residente em (...) desde a sua constituição até à actualidade;

Pelo exposto são responsáveis subsidiários:

a) CC..., Nif: (...), AA, Nif: (...), DD..., Nif: (...) e BB..., Nif: (...), pelo exercício da administração de direito e de facto da do artigo 24º da Lei Geral Tributária (LGT) pela totalidade das dívidas, no valor de 12 262,12€.

5-CONCLUSÕES

A dívida executiva é relativa às liquidações melhor identificadas no quadro que imediatamente antecede.

Assim, é de me parecer reverter a dívida contra os administradores identificados, nos referidos montantes, nos termos do artigo 23º da Lei Geral Tributária.»;

Cfr. informação e despacho para audição a fls. 5 e ss. do PEF principal em apenso.

8. Após notificação para o exercício do direito de audição e efectivo exercício de tal direito foi proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1, em 05.12.2013 despacho de reversão contra o ora Oponente e outros, relativamente às dívidas em cobrança coerciva no processo de execução fiscal identificado em 1. e seus apensos, no seguimento de informação elaborada por aquele Serviço, nos quais se pode ler, entre o mais, o seguinte:

«INFORMAÇÃO

(...) tendo em conta a prescrição (EE____) e anulações de dívida exequenda (PEF 07442007010____) entretanto ocorridas, e expurgando o essencial que cabe apreciar nesta fase processual, cumpre-me informar:

(...)

2) Os revertidos vêm, em síntese, alegar que:

(...)

b) CC... e AA

i) “(...) é manifestamente inconstitucional o art.º 8.º do RGIT, quando interpretado no sentido de permitir a responsabilização subsidiária dos gerentes por coimas aplicadas à sociedade a operar por reversão da execução” (sic) pelo que requerem que não seja contra os expoentes promovida a reversão da quantia exequenda.

(...)

De facto:

Em sede factual, vem apurado que:

1) A sociedade possui a sua sede fiscal em Largo (…).

2) Iniciou a actividade para efeitos fiscais em 01-01-1995, tendo como objecto social a “actividade de cedência temporária de trabalhadores para utilização de terceiros utilizadores, desenvolvendo actividades de selecção, orientação e formação profissional, consultadoria e gestão de recursos humanos” - CAE 78200-Rev.3.

3) Os documentos da matrícula encontram-se depositados na Conservatória do Registo Comercial ..., sob o n.º (…),

4) A sociedade não se encontra cessada nem com encerramento de liquidação, tendo os seguintes enquadramentos em vigor:

a) Regime normal trimestral, em sede de IVA, e

b) Regime geral de tributação, em sede de IRC.

5) As dívidas agora em reversão dizem respeito a liquidação de IRC do ano de 2005 (declaração de rendimentos Mod. 22 entregue pelo contribuinte em 2007, e Coimas AT, do ano 2007.

6) Foram oferecidos à penhora os seguintes créditos, detidos pela original devedora sobre terceiros, cuja acção declarativa para cobrança coerciva em Tribunal já tinha sido promovida pela requerente, “como forma de pagamento por conta da divida existente” (sic):

a) Por requerimento entregue neste Serviço de Finanças, em 12-09-2005, com penhoras manuais,

i) Valor € 27.633,33, devedora C..., Lda, NIPC ..., cessada em sede de IVA e IRC, em 13-11-2003, Processo de Falência n.º 347/2002, do ... Juízo do Tribunal de Comércio ..., encerrado por decisão transitada em julgado em 26-04-2004, por “impossibilidade de cumprir pontualmente as suas obrigações”.

ii) Valor € 2.706,02, devedora D... LDA, NIPC (…), cessada em sede de IVA em 31-12-2001, e em sede de IRC em 31-12-2006, processo de dissolução e liquidação com decisão transitada em julgado em 31-07-2008, “não tendo resultado do processo, nem sido comunicada à Conservatória, a existência de activo e passivo a liquidar”.

iii) Valor € 34.343,82, devedora F..., S.A, NIPC (…), cessada em sede de IVA em 28-02-2011, aberto processo de acção especial de recuperação de empresa em 29-01-2004 - Processo n.º ...3,nBFIG, cuja petição inicial entrou no ... Juízo do Tribunal da Figueira da Foz em 31-03-2003, com encerramento em 16-09-2004 - registado apenas em 10-05-2006, sentença de declaração de insolvência proferida em 14-12-2009 - Processo n.º 1945/09...., do ... Juízo do Tribunal Judicial ..., com verificação ulterior créditos/outros direitos (CIRE), por edital publicado em 24-01-2013. As dificuldades financeiras desta empresa já eram conhecidas, com encerramento em Junho de 2003, tendo inclusive sido motivo de atenção por parte da comunicação social de âmbito nacional (vide notícia publicada no JN em 19-06-2004).

b) Por requerimento entregue posteriormente em 19-03-2010, além da menção aos créditos anteriores, foi ainda acrescentado o seguinte, tendo o Chefe de Finanças proferido despacho de indeferimento por considerar o pedido inexequível, i) Valor € 19.006,02, devedora G... LDA, NIPC (…), cessada em sede de IVA e IRC em 10-08-2011, sentença de declaração de insolvência proferida em 05-01-2010 - Processo n.º 2342/09...., do ... Juízo do Tribunal Judicial ..., encerrado em 13-10-2010, decisão transitada em julgado em 19-11-2010, por “manifesta insuficiência da massa insolvente para satisfazer as custas do processo e restantes dívidas da massa insolvente”.

7) Apenas a notificação de penhora à empresa F..., S.A não veio devolvida, com reconhecimento da dívida em 31¬10-2005, cujo pagamento ficou condicionado ao cumprimento da proposta de viabilização de 18-06-2004, cuja deliberação transitou em julgado em 22-07-2004.

8) Face aos elementos constantes dos autos e pelas diligências efectuadas, constata-se a insuficiência de património da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT), que permita satisfazer o pagamento das dividas exigida/s no/s processo/s discriminado/s em anexo.

9) Por consulta ao teor da referida matrícula, ao suporte documental junto dos autos, o/s gerente/s acima identificado/s é/são responsável/is no/s período/s referente/s à/s dívida/s exigida/s no/s processo/s identificado/s em anexo, no qual se encontra/m discriminada/s as dívidas por processo, proveniência, titulo executivo, documento de origem, período de tributação a que respeitam, prazo legal de pagamento ou entrega, natureza dos tributos e respectivo valor, e que faz parte integrante deste despacho.

10) A dívida exequenda nos presentes autos ascende ao valor global de € 7.338,46 (sete mil e trezentos e trinta e oito euros e quarenta e seis cêntimos).

A informação antes referida fundamenta-se em:

a) Certidão da matrícula da Conservatória do Registo Comercial ...;

b) Consulta ao suporte documental junto aos autos, e

c) Informações/averiguações recolhidas através da consulta aos meios disponíveis neste Serviço de Finanças.

De Direito

1) Nos termos do art.º 4.º do DL. n.º 433/99, de 26/10, a todos os procedimentos iniciados e processos instaurados a partir de 01-01-2000 são aplicadas as disposições do CPPT, com excepção do disposto no CPT relativamente às infracções fiscais não aduaneiras (art.os 2º e 3.º do mesmo diploma legal).

2) A partir de 05-07-2001, nos termos do art.º 12º da Lei 15/2001, de 05/06, cessa por completo a vigência do CPT, passando a aplicar-se o CPPT a todos os procedimentos e processos, mesmo os iniciados anteriormente à data da entrada em vigor do Código.

3) Da conjugação dos art.s 148.º e 153.º do CPPT e do art.º 8.º do RGIT, resulta que os “administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas” respondem subsidiariamente “pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento”. E respondem ainda “pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento”.

4) Nos termos do nº 3 do art.º 8.º do RGIT, as pessoas referidas no ponto anterior, são ainda subsidiariamente responsáveis “pelas coimas devidas pela falta ou atraso de quaisquer declarações que devam ser apresentadas no período de exercício de funções, quando não comuniquem, até 30 dias após o termo do prazo de entrega da declaração, à Direcção-Geral dos Impostos as razões que impediram o cumprimento atempado da obrigação e o atraso ou a falta de entrega não lhes seja imputável a qualquer título”.

Registo comercial

5) A renúncia à gerência encontra-se sujeita a registo e publicidade obrigatórias - al. c) e m) do art.º 3.º, n.º 1 do art.º 15.º, al. a) do n.º 1 e n.º 2 do art.º 70.º, art.º 71.º, todos do CRC, e art.º 166.º do CSC.

6) Apenas tem eficácia com a inscrição e publicação no registo comercial pelo que, de acordo com as regras registais, apenas com a sua inscrição e publicação no registo comercial, é oponível a terceiros - n.º 1 do art.º 14.º do CRC.

7) O art.º 168,º do CSC consagra o conceito lato de terceiros, abrangendo todo aquele que é estranho ao facto sujeito a registo, não havendo motivos para considerar afastado tal regime para as dívidas tributárias como é entendimento comummente assente.

8) No sentido da invalidade da renúncia constante da escritura em apreço, tal renúncia só seria operante em relação à AT, na sua qualidade de terceiro de boa fé, depois da data do respectivo registo.

9) De acordo com o n.º 1 do art.º 29.º do CRC, para pedir os actos de registo de pessoas colectivas sujeitas a registo “têm legitimidade os próprios ou seus representantes e todas as demais pessoas que neles tenham interesse”,

10) Nos termos do n.º 2 do art.º 112,º do CIRC, os responsáveis subsidiários da sociedade estavam obrigados a comunicar a alteração de gerência, no prazo de 15 dias a partir da data do pedido de registo comercial, por declaração verbal, com a presença do seu Técnico Oficial de Contas (TOC), ou pelo modelo em papel, preenchido e assinado, tendo aposta a vinheta do TOC, o que não ocorreu.

Prescrição

11) O n.º 1 do art.º 48.º da LGT, estabelece o prazo de 8 anos para a prescrição, a contar a partir do termo do ano em que se verificou o prazo tributário nos impostos periódicos, e a partir do início do ano civil seguinte à exigibilidade do imposto ou do facto tributário, no IVA e no IRS quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, respectivamente.

12) Com a extracção das certidões de dívida nos processos de contra-ordenação, por não apresentação de recurso judicial no prazo previsto no n.º 1 do art.º 80, o do RGIT, a dívida tornou-se exigível, sendo legal a correspondente execução fiscal.

13) A prescrição do procedimento contra-ordenacional, que ocorre “logo que sobre a prática do facto sejam decorridos cinco anos” – n.º 1 do art.º 33,º do RGIT, não deve ser confundido com a prescrição da dívida exequenda, quando respeite a coima (cfr. al. c) do n.º 2 do art.º 176.º do CPPT), a qual fica coberta pelo trânsito em julgado da respectiva decisão de aplicação da coima.

14) Da conjugação do art.º 33,º do RGIT e do n.º 2 do artº 30.º-A do RGCO, resulta que a prescrição da coima ocorre sempre que, ressalvado o período de suspensão que eventualmente se tiver verificado, tiver decorrido o prazo normal da prescrição acrescido de metade, ou seja, sempre que tiverem decorrido sete anos e meio sobre a data do trânsito em julgado da decisão de aplicação da coima.

15) Ou seja, o termo inicial para contagem do prazo de prescrição da coima é a data do trânsito em julgado da decisão administrativa/judicial que aplicou a coima, e não a data da sua aplicação, “sendo esta interpretação que se deve ter como a mais acertada e que melhor se coaduna com a unidade do sistema jurídico, atentos os ditames consagrados no art.º 9.º, do CC” (cfr. ponto 5 do Acórdão do 2.º Juízo do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 02-10-2012, Processo n.º 05436/12),

16) Nos termos do n.º 1 do art.º 30.º-A do RGCO “A prescrição da coima interrompe-se com a sua execução”.

17) Relativamente à inconstitucionalidade da reversão das coimas fiscais, nos termos do n.º 1 do art.º 8.º do RGIT, transcreve-se a parte do ponto 6 do Acórdão n.º 297/2013 (Processo n.º 495/2011), da 1,3 Secção do Tribunal Constitucional, que se pronuncia acerca desse mesmo assunto: “(...) Este Tribunal, sem embargo da divergência jurisprudencial ao nível das pronúncias em Secção, quanto a tal matéria, decidiu em Plenário, designadamente, no Acórdão n.º 437/2011 - « ... não julgar inconstitucional o artigo 8.º, n.º 1. alíneas a) e b), do RGIT, quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas que se efetiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora ... » (...)”.

18) Também o Plenário do Tribunal Constitucional apreciou, no seu Acórdão n.º 389/2013, de 9 de Julho de 2013, a constitucionalidade das normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8.º do RGIT, decidindo «não julgar inconstitucionais as normas das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 8.º do Regime Geral das infracções Tributárias, na parte em que se refere à responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes por coimas aplicadas a pessoas coletivas em processo de contraordenação», o qual na parte relevante da respetiva fundamentação, pode ler-se o seguinte: «O que o artigo 8.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RGIT prevê é uma forma de responsabilidade civil subsidiária dos administradores e gerentes, que resulta do facto culposo que lhes é imputável de terem gerado uma situação de insuficiência patrimonial da empresa, que tenha sido causadora do não pagamento da multa ou da coima que era devida, ou de não terem procedido a esse pagamento quando a Sociedade ou pessoa coletiva foi notificada para esse efeito ainda durante o período de exercício do seu cargo. O que está em causa não é, por conseguinte, a mera transmissão de uma responsabilidade contraordenacional que era originariamente imputável à sociedade ou pessoa coletiva; mas antes a imposição de um dever indemnizatório que deriva do facto ilícito e culposo que é praticado pelo administrador ou gerente, e que constitui causa adequada do dano que resulta, para a Administração Fiscal, da não obtenção da receita em que se traduzia o pagamento da multa ou coima que eram devidas. A simples circunstância de o montante indemnizatório corresponder ao valor da multa ou coima não paga apenas significa que é essa, de acordo com os critérios da responsabilidade civil, a expressão pecuniária do dano que ao lesante cabe reparar, que é necessariamente coincidente com a receita que deixa de ter dado entrada nos cofres da Fazenda Nacional; e de nenhum modo permite concluir que tenha havido a própria transmissão para o administrador ou gerente da responsabilidade contraordenacional. Por outro lado, o facto de a execução fiscal poder prosseguir contra o administrador ou gerente é uma mera consequência processual da existência de uma responsabilidade subsidiária, e não constitui, em si, qualquer indício de que ocorre, no caso, a transmissão para terceiro da sanção aplicada no processo de contraordenação (cfr. artigo 160.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário). Acresce que a responsabilidade subsidiária dos administradores e gerentes assenta, não no próprio facto típico que é caracterizado como infração contraordenacional, mas num facto autónomo, inteiramente diverso desse, que se traduz num comportamento pessoal determinante da produção de um dano para a Administração Fiscal.

É esse facto, de caráter ilícito, imputável ao agente a título culpa, que fundamenta o dever de indemnizar, e que, como tal, origina a responsabilidade civil. Tudo leva, por conseguinte, a considerar que não existe, na previsão da norma do artigo 8.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RGIT, um qualquer mecanismo de transmissibilidade da responsabilidade contraordenacional, nem ocorre qualquer violação do disposto no artigo 30.º, n.º 3, da Constituição, mesmo que se pudesse entender – o que não é líquido – que a proibição ar contida se torna aplicável no domínio das contraordenações. [...]».

19) A exigibilidade da dívida exequenda relativamente ao responsável subsidiário, encontra-se condicionada ao disposto no n.º 3 do art.º 48.º, cujo teor, relativamente à prescrição da obrigação tributária, determina que “A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação”, i.e., a eficácia dessa interrupção em relação ao responsável subsidiário está subordinada à verificação da condição da citação do responsável subsidiário até ao 5.º ano a contar da liquidação.

20) Dito de outro modo, a citação do devedor principal interrompe a prescrição da obrigação do responsável subsidiário, mas esse efeito cessa caso a reversão se faça após os cinco anos posteriores ao da liquidação, contando-se então o prazo de prescrição desde o início, como que se nunca tivesse sido interrompido, mas sem impedimento de reversão se a mesma se realizar antes de decorrido o prazo de prescrição.

21) No caso de a citação do responsável subsidiário ser posterior ao 5.º ano, se ocorrer até ao final do prazo de prescrição, os efeitos da interrupção que derivam da mesma, produzem-se tanto em relação ao revertido como em relação ao devedor originário, por força do disposto no n.º 2 do art.º 48.º da LGT.

22) O n.º 3 do art.º 48.º apenas torna irrelevante para o responsável subsidiário as causas de interrupção que se verifiquem em relação ao devedor originário (cfr. Acórdão n.º 0166/11, de 19-10-2011, da ... Secção do STA).

23) Tanto a citação do devedor originário, como do responsável subsidiário, determinam a interrupção da prescrição, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 49.º da LGT, com a consequente inutilização de todo o período de prescrição anteriormente decorrido (n.º 1 do artº 326.º do CC).

24) Na tramitação da execução agora em reversão, encontra-se registado um evento interruptivo (n.º 1 do art.º 49.º da LGT): citação pessoal em 04-06-2008.

25) De acordo com os pressupostos legais expostos, e conforme explicitado na tabela infra, as dividas agora em reversão não se encontram prescritas, nem tem aplicação o n.º 3 do art.º 48.º da LGT:

(...)

Conclusão

Não foram apresentados quaisquer outros documentos ou informações que ponham em causa o sentido do projecto de decisão, nem este órgão de execução fiscal obteve quaisquer elementos que ponham em causa o seu sentido e alcance, pelo que se propõe que seja proferido o competente despacho de reversão relativamente aos responsáveis subsidiários CC..., NIF (…), BB…, NIF (…), FF…, NIF (…), e DD…, NIF (…).

(...)

DESPACHO DE REVERSÃO

(...)

De acordo com as diligências efectuadas e as informações elaboradas nos termos do art. º 236. º do CPPT, e os elementos de prova junto aos autos, verifica-se que a originária devedora não tem bens, valores ou outros activos penhoráveis, susceptíveis de garantir a divida exequenda e acrescido sendo manifesta a inexistência e insuficiência do património da executada para solver a presente dívida. Considerando o disposto nos artigos 22.º,23.º e 24.º da LGT, conjugado com o art.º 153.º, n.º 2 e 160.º do CPPT, bem como o disposto no art.º 8.º do Regime Geral das lnfracções Tributárias - RGIT, devem ser chamados à execução os responsáveis subsidiários, CC..., NIF (…), BB..., NIF (…), AA, NIF (…), e DD..., NIF (…)

1) Considerando o disposto nos artigos 22º, 23.º e 24.º da LGT, conjugado com o art.º 153.º, n.º 2 e 160.º do CPPT, bem como o disposto no art.º 8.º do RGIT, os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto as funções de administração ou gestão em pessoas colectivas, ou entes fiscal mente equiparadas são subsidiariamente responsáveis em relação à sociedade e solidariamente entre si, pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo, quando não provem que lhes não foi imputável a falta de pagamento.

2) Face os elementos constantes dos autos e de as normas legais antes mencionadas e nos termos do art. 160.º do CPPT, para efeitos de accionar os mecanismos conducentes à efectivação da responsabilidade subsidiária, procedeu-se à preparação dos presentes autos com vista à sua reversão.

3) Projectado esse sentido de decisão foi, por despacho de 15 de junho de 2011, determinado que se desse cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 60.º da LGT tendo em vista a observância do n. º 4 do artigo 23.º do mesmo diploma legal.

Assim se cumpriu.

Notificados os revertidos CC..., NIF (…), BB..., NIF (…), AA, NIF (…), e DD..., NIF (…), os mesmos vieram exercer o direito de audição.

Face ao exposto, e considerando que o mesmo é responsável subsidiário da firma originária devedora B... LDA, NIPC (…), estando reunidos todos os requisitos para manter a reversão contra CC..., NIF (…), BB..., NIF (…), AA, NIF (…), e DD..., NIF (…), sendo parte legitima, mantendo-se, portanto, a reversão.

1. Dispõe o art. º 391. º do código das Sociedades Comerciais (CSC), a forma e condições para a “designação” da função de administrador das sociedades. Estabelece ainda o n.º 5 daquela norma que a “aceitação do cargo pela pessoa designada pode ser manifestada expressa ou tacitamente”.

2. Cabe ao responsável subsidiário, quando os pressupostos de reversão são os vertidos no n.º 1 do art. º 24. º da LGT e al. b) do n.º 1 do art.º 8.º do RGIT, como é o caso em apreço, provar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias exigidas nos presentes autos, prova que não apresentou.

3. Pelos elementos carreados para os autos, é de concluir, de acordo com a proposta de decisão e os elementos constantes do processo, que a gerência foi exercida pelos sócios-gerentes: CC..., NIF (…), BB..., NIF (…), AA, NIF (…), e DD..., NIF (…), desde 11-11-1994 até à actualidade.

4. Por força do disposto nos artigos 22.º, 23.º e 24.º da LGT, conjugado com o n.º 2 do art.º 153.º e 160.º do CPPT, são delimitadas as situações passíveis de enquadrar a responsabilidade subsidiária dos corpos sociais das sociedades, cooperativas e empresas públicas.

Assim,

Constatada a inexistência de bens da originária devedora e tendo como fundamento legal o disposto nos artigos 22.º, 23.º e 24.º da LGT, conjugado com o n.º 2 do art.º 153.º e 160.º do CPPT, bem como o disposto no art.º 8.º do RGIT, ... contra os responsáveis subsidiários, CC..., NIF (...), BB..., NIF (…), AA, NIF (…), e DD..., NIF 8…), pela dívida de € 7.338,46 (sete mil e trezentos e trinta e oito euros e quarenta e seis cêntimos).

(...)»;

Cfr. referido despacho/informação presentes a fls. 194 e ss. do PEF principal, em apenso.

9. Em 16.12.2013 foi recepcionado no domicílio fiscal do ora Oponente, por terceira pessoa, o ofício tendente à sua citação como revertida, enviado no seguimento do despacho referido no ponto anterior;

Cfr. ofício de citação e AR respectivo a fls. 220-222 do PEF principal, em apenso.

10. Em 28.01.2014 foi enviada para o Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1, por mensagem de correio electrónico, a p.i. que deu origem aos presentes autos;

Cfr. visada mensagem e p.i. de fls. 6 e ss. dos autos.

Mais se provou que:

11. Em 07.03.2001, 14.05.2001, 18.05.2001 e 09.11.2001, o ora Oponente e BB… assinaram, no total, seis letras de câmbio sacadas sobre a sociedade C..., Lda., em representação da sociedade devedora originária referida em 1., sacadora das mesmas;

Cfr. visadas letras de câmbio, juntas pelo Oponente com a sua p.i., a fls. 69-72 dos autos, não impugnadas.

12. Em 17.05.2003 e 17.06.2003 o ora Oponente e BB... assinaram, no total, três letras de câmbio sacadas sobre a sociedade A..., S.A., em representação da sociedade devedora originária referida em 1., sacadora das mesmas;

Cfr. visadas letras de câmbio, juntas pelo Oponente com a sua p.i., a fls. 34 dos autos, não impugnadas.

13. Em 06.05.2004 o ora Oponente assinou na qualidade de representante da sociedade devedora originária referida em 1., cinco autos de penhora de veículos automóveis propriedade desta, penhora ordenada no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...86, tendo ficado nomeado fiel depositário dos mesmos;

Cfr. visados autos de penhora, juntos com a contestação, presentes a fls. 135 e ss., não impugnados.

14. No dia 23.03.2005 deu entrada no Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1 requerimento da sociedade devedora originária referida em 1., assinado pelo ora Oponente em representação daquela, requerendo a «isenção de reforço de prestação de garantia», em virtude de ter sido notificado da existência do processo de execução fiscal n.º ...86 «que se encontra impugnado, de que aguarda a respectiva sentença e sobre o qual foi apresentada garantia de pagamento através da penhora de viaturas. Tendo os serviços considerado o valor das referidas viaturas como insuficiente», invocando que a prestação de garantia causaria «um prejuízo irreparável na sua actividade»;

Cfr. visado requerimento junto com a contestação, presente a fls. 140 dos autos, não impugnado.

15. No dia 12.09.2005 deu entrada no Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1 requerimento da sociedade devedora originária referida em 1., assinado pelo ora Oponente em representação daquela, requerendo que o Chefe daquele Serviço «se digne aceitar os créditos dos nossos clientes, cuja cobrança coerciva (acções declarativas) se encontra a decorrer em Tribunal, CC---, Lda (...) no valor de €27.633,33 (...) CO...Lda para C..., Lda. (...) no valor de 2.706,02€; e F..., S.A. (...) no valor de €34.343,82 (...) como forma de pagamento por conta da dívida existente»;

Cfr. visado requerimento junto com a contestação, presente a fls. 149 dos autos, não impugnado.

16. Em 31.07.2010 foi proferida sentença no processo n.<' 1743/04.... que correu termos no ... Juízo do Tribunal Judicial ..., condenando a Ré F..., S.A. a pagar à sociedade devedora originária referida em 1. a quantia de €15.122,07, acrescida de juros;

Cfr. cópia da visada sentença junta pelo Oponente com a sua p.i., presente a fls. 36 e ss. dos autos, não impugnada.

17. Nos meses de Setembro e Outubro de 2012 foi realizada a venda executiva das viaturas penhoradas aludida em 13., no âmbito do aludido PEF, pelo valor global de €5.123,58 (mais IVA);

Cfr. autos de adjudicação juntos com a contestação, presentes a fls. 144 e ss. dos autos, não impugnados.

18. No dia 14.07.2011 BB..., NIF (...), exerceu o seu direito de audição prévio à reversão oralmente no Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1, o qual foi reduzido a escrito e por ele assinado e do qual consta o seguinte:

«1. A sociedade tinha 4 sócios-gerentes;

2. A gerência era exercida desde o início da actividade pelo sr. GG;

3. Todos os sócios tinham confiança no sr. GG, uma vez que era em acumulação o contabilista da empresa;

4. Há menos de um mês questionei o sr. GG, sobre qual a situação da B... LDA---, o mesmo garantiu que a situação estava em ordem, pelo que foquei surpreendido com as presentes notificações;

5. Também o sr. HH, prestou serviços de advocacia à empresa, não sabendo precisar se em contrapartida recebeu honorários;

6. Há cerca de 5 anos, que não foi convocada nenhuma reunião, não tendo por esse facto assinado qualquer acta.

7. Desde 08-10-2010 que me encontro com processo de insolvência, P. 1990/10...., conforme cópia anexa;».

Cfr. documento a fls. 22 do PEF principal em apenso.

*

Não existem factos alegados a dar como não provados e a considerar com interesse para a decisão.

**

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no teor dos documentos constantes dos autos e dos processos de execução fiscal em apenso, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.»

2.2. De direito

O Recorrente (AA) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal instaurada contra “B... LDA”, mas contra si revertida, por dívidas de IRC de 2005 e respectivos juros e de coimas e encargos de contraordenacionais de 2007.

A sentença recorrida apreciou várias questões colocadas pelo Oponente, tendo decidido favoravelmente as respeitantes às dívidas de coimas fiscais de 2007. Nesta conformidade, o presente recurso somente versa as dívidas sobre as quais o tribunal a quo determinou a prossecução dos processos de execução fiscal contra o aqui Recorrente, ou seja, as dívidas de IRC do ano de 2005 e respectivos juros, relativamente as quais foi considerado parte legítima nas execuções.

O Recorrente coloca as questões a decidir neste recurso da seguinte forma:

“Uma vez que é sabido que a responsabilidade subsidiária decorre não da ausência de pagamento de impostos, mas sim da omissão de se acautelar o património social de modo a, com ele, poderem ser pagas as dívidas da sociedade e a AT, com considerandos absurdos mas pelos vistos com o beneplácito da Douta Sentença, omitiu-se completamente de aquilatar sobre isto e procedeu a uma reversão manifestamente ilegal./ Violou a Douta Sentença o artigo 24º da LGT assim como, e subsidiariamente se alega, padece a mesma de défice instrutório que deve levar, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c) do Código de Processo Civil, à sua anulação com a descida dos autos à 1ª instância para inquirição das testemunhas arroladas pelo aqui Recorrente.”, invocando que “(…) negou o efectivo exercício da gerência na originária devedora e para que o tivesse podido fazer de outra forma havia a AT de, ao invés de se ficar por alegação conclusiva, ter identificado os concretos factos dos quais resultava o exercício efectivo da gerência por parte do Recorrente uma vez que imputar ao Recorrente genericamente o exercício efectivo da gerência é matéria meramente conclusiva e que não serve para que se dê como provado o facto.”.

Assim sendo, e obedecendo à sequência apresentada pelo Recorrente, cumpre apreciar em 1º lugar do erro de julgamento de ter a sentença considerado que AT cumpriu com o pressuposto legal para operar a reversão de insuficiência de bens da devedora originária, e subsidiariamente do deficit instrutório decorrente da dispensa de prova testemunhal.

2.2.1. DA FUNDADA INSUFICIÊNCIA DE BENS PENHORÁVEIS DA ORIGINÁRIA DEVEDORA

O recorrente discorda do decidido sustentando, em primeiro lugar e como supra se alude, que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário. Que falece a fundamentação constante do despacho de reversão, não cumprindo a insuficiência de bens que a lei exige. Que o “(…) O crédito da originária devedora, no valor de € 15.122,07 sobre a sociedade C... S.A., foi dado como provado existir mas afasta-se depois no libelo decisório a relevância do mesmo, para evitar a reversão contra o Recorrente”, não relevando a fundamentação constante do despacho de reversão para considerar o mesmo não exequível, sendo que as “(…) devedoras à B... LDA---, entre as quais a C... S.A., haviam sido declaradas insolventes com encerramento dos respectivos processos por insuficiência da massa”, mais refere que “(…) é afirmado na fundamentação de Direito da Douta Sentença e sem que tal resulte dos factos dados como provados, ou seja, não está dado como provado que a C... S.A. tivesse visto o seu processo falimentar ser encerrado por insuficiência da massa”, rematando que sempre AT “poderia e deveria diligenciar para obter o ressarcimento do seu alegado crédito naquele processo de insolvência através do mecanismo da reclamação de créditos ou da verificação ulterior dos mesmos.”.

Vejamos se a decisão recorrida comporta tal vício.

Para julgar improcedente a oposição, no que aqui importa, a Mm.ª Juíza a quo considerou sobre a “II. Ilegalidade da reversão por não verificação/prova dos seus pressupostos legais (insuficiência de bens), além do mais, que:

« Alega ainda o Oponente que a Administração Tributária não comprovou, como lhe competia, a insuficiência de bens da devedora originária, sendo que a reversão depende de fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, não sendo bastante um mero indício de insuficiência de bens e não estando o despacho de reversão fundamentado a esse nível, sendo certo que a sociedade devedora originária possuía e possui bens penhoráveis, mormente as viaturas automóveis que foram penhoradas no PEF n.º ...86, e créditos sobre terceiros que ascendem a €64.683,17, não se tendo fundamentado a razão pela qual os mesmos foram considerados como inexequíveis, o que exorbita a sua competência e viola ainda o disposto no artigo 224.º do CPPT.

Considerando a procedência da Oposição no que à dívida de coima se refere, está agora apenas em causa a dívida de IRC que foi revertida contra o ora Oponente.

A esta dívida aplica-se o disposto na Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, e que entrou em vigor em 01.01.1999 (cfr. art.º 6.º do mesmo diploma), interessando em particular o previsto no seu artigo 23.º, n.os 1 e 2 e 24.º, n.º 1, que dispõem o seguinte:

“Artigo 23.º

Responsabilidade tributária subsidiária

1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.

(...)

Artigo 24.º

Responsabilidade dos membros de corpos sociais e responsáveis técnicos

“1- Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração nas sociedades, cooperativas e empresas públicas são subsidiariamente responsáveis em relação estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

(...)”.

Vejamos.

Atento o teor do despacho de reversão verifica-se que a Administração Tributária invocou expressamente a insuficiência do património da devedora originária, decorrente do resultado das pesquisas de bens penhoráveis do devedor originário, efectuadas pelo órgão de execução fiscal e de a penhora dos créditos sobre terceiros oferecidos pela sociedade em 2005 não ter tido resultados, tendo sido considerada em 2010 inexequível a penhora do crédito sobre terceiro então requerida (cfr. factos provados sob os pontos 7. e 8.).

Na verdade, pode ler-se expressamente na fundamentação do despacho de reversão, a este propósito, o seguinte:

«6) Foram oferecidos à penhora os seguintes créditos, detidos pela original devedora sobre terceiros, cuja acção declarativa para cobrança coerciva em Tribunal já tinha sido promovida pela requerente, “como forma de pagamento por conta da divida existente” (sic):

a) Por requerimento entregue neste Serviço de Finanças, em 12-09-2005, com penhoras manuais,

i) Valor € 27.633,33, devedora P... LDA, NIPC ..., cessada em sede de IVA e IRC, em 13-11-2003, Processo de Falência n.º 347/2002, do ... Juízo do Tribunal de Comércio ..., encerrado por decisão transitada em julgado em 26-04-2004, por “impossibilidade de cumprir pontualmente as suas obrigações”.

ii) Valor € 2.706,02, devedora D... LDA, NIPC (…), cessada em sede de IVA em 31-12-2001, e em sede de IRC em 31-12-2006, processo de dissolução e liquidação com decisão transitada em julgado em 31-07-2008, “não tendo resultado do processo, nem sido comunicada à Conservatória, a existência de activo e passivo a liquidar”.

iii) Valor € 34.343,82, devedora F..., S.A, NIPC (…), cessada em sede de IVA em 28-02-2011, aberto processo de acção especial de recuperação de empresa em 29-01-2004 - Processo n.º ...3,nBFIG, cuja petição inicial entrou no ... Juízo do Tribunal da Figueira da Foz em 31-03-2003, com encerramento em 16-09-2004 - registado apenas em 10-05-2006, sentença de declaração de insolvência proferida em 14-12¬2009 - Processo n.º 1945/09...., do ... Juízo do Tribunal Judicial ..., com verificação ulterior créditos/outros direitos (CIRE), por edital publicado em 24-01-2013. As dificuldades financeiras desta empresa já eram conhecidas, com encerramento em Junho de 2003, tendo inclusive sido motivo de atenção por parte da comunicação social de âmbito nacional (vide notícia publicada no JN em 19-06-2004).

b) Por requerimento entregue posteriormente em 19-03-2010, além da menção aos créditos anteriores, foi ainda acrescentado o seguinte, tendo o Chefe de Finanças proferido despacho de indeferimento por considerar o pedido inexequível,

i) Valor € 19.006,02, devedora G... LDA, NIPC (…), cessada em sede de IVA e IRC em 10-08-2011, sentença de declaração de insolvência proferida em 05-01¬2010 - Processo n.º 2342/09...., do ... Juízo do Tribunal Judicial ..., encerrado em 13-10-2010, decisão transitada em julgado em 19-11-2010, por “manifesta insuficiência da massa insolvente para satisfazer as custas do processo e restantes dívidas da massa insolvente”.

7) Apenas a notificação de penhora à empresa F..., S.A não veio devolvida, com reconhecimento da dívida em 31-10-2005, cujo pagamento ficou condicionado ao cumprimento da proposta de viabilização de 18-06-2004, cuja deliberação transitou em julgado em 22-07-2004.

8) Face aos elementos constantes dos autos e pelas diligências efectuadas, constata-se a insuficiência de património da devedora originária (art.º 23/2 e 3 da LGT), que permita satisfazer o pagamento das dividas exigida/s no/s processo/s discriminado/s em anexo.

(...)

De acordo com as diligências efectuadas e as informações elaboradas nos termos do art. º 236. º do CPPT, e os elementos de prova junto aos autos, verifica-se que a originária devedora não tem bens, valores ou outros activos penhoráveis, susceptíveis de garantir a divida exequenda e acrescido sendo manifesta a inexistência e insuficiência do património da executada para solver a presente dívida.» (cfr. facto provado sob o ponto 8.).

A este propósito não se pode olvidar que o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 16.10.2013, diferenciou de modo explícito o que deveria ser entendido como fundamentação formal do despacho de reversão e como fundamentação material do mesmo, expendendo a seguinte jurisprudência:

«A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (nº 4 do art. 23º da LGT)» (Processo n.º ...3).

Ora, atento o teor do despacho de reversão em apreço, surge-nos como evidente que não corresponde à verdade que a Administração Tributária não tenha invocado e fundamentado a existência de uma situação de insuficiência patrimonial da devedora originária, sendo certo que, quanto aos créditos sobre terceiros invocados pelo ora Oponente, a AT pronunciou-se sobre os mesmos, um por um, explicitando as situações de insolvência/dissolução dos terceiros em causa, e o encerramento dos respectivos processos falimentares por insuficiência de bens/massa insolvente.

Quanto à invocada violação do disposto no artigo 224.º do CPPT, mormente a circunstância de a Fazenda Pública não ter proposto acção declarativa contra os devedores da sociedade devedora originária, e à invocada incompetência do Chefe do Serviço de Finanças ao decidir que os créditos de terceiros eram inexequíveis, é de considerar não assistir razão ao ora Oponente.

Em primeiro lugar, porque nada obriga a Fazenda Pública a, efectivamente, propor qualquer acção contra os devedores do executado, tal como resulta do disposto no n.º 3 do artigo 224.º do CPPT (anterior n.º 2 até à alteração operada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31.12, com igual redacção), que prevê que no caso de “litigiosidade do crédito penhorado, pode também a Fazenda Pública promover a acção declaratória, suspendendo-se entretanto a execução se o executado não possuir outros bens penhoráveis” (sublinhado nosso).

Na verdade, pode suceder uma qualquer das situações previstas nas alíneas b), c) ou f) do n.º 1 do artigo 224.º do CPPT.

Em segundo lugar, atento o teor da fundamentação da reversão, o Chefe do Serviço de Finanças apenas indeferiu a penhora requerida em 19.03.2010, por referência aos créditos alegadamente detidos sobre a sociedade A..., S.A--, tenho procedido às penhoras manuais dos demais créditos no seguimento de pedido da devedora originária de 12.09.2005 (cfr. factos provados sob os pontos 8. e 15.).

Ora, quanto às penhoras realizadas na sequência do pedido da devedora originária, formulado em 2005, o OEF explicita que as mesmas não tiveram qualquer resultado, em virtude do seguinte:

- A sociedade CC--- estava já cessada em sede de IVA e IRC desde o ano de 2003, com processo de falência já encerrado em 2004;

- A sociedade D... Lda--- estava já cessada em sede de IVA desde 2001 e em sede de IRC desde 2006, tendo sido liquidada e dissolvida em 2008, sem comunicação de activo ou passivo a liquidar;

- A sociedade F..., LDA---, pese embora tenha reconhecido o crédito em 31.10.2005, o seu pagamento ficou condicionado ao cumprimento de proposta de viabilização de 18.06.2004, que não veio a concretizar-se por ter sido depois declarada insolvente em 14.12.2009.

Quanto ao pedido de penhora requerido em 2010 e indeferido, é de realçar que sempre poderia tal despacho ter sido reclamado em tempo, ao abrigo do disposto no artigo 276.” do CPPT, pelo que não poderá agora o Oponente colocar o mesmo em crise.

Ainda assim, diga-se, a consideração da inexequibilidade de uma penhora é competência própria do Órgão de Execução Fiscal, não existindo qualquer indício que o Chefe do Serviço de Finanças da Figueira da Foz-1 se tenha pronunciado sobre o litígio que está subjacente ao invocado crédito, mas antes invocado a situação de insolvência decretada à devedora em causa (declaração de insolvência em 05.01.2010 e pedido de penhora formulado em 19.03.2010, cfr. facto provado sob o ponto 8.).

Já no que concerne às viaturas automóveis referidas pelo Oponente, é o próprio que reconhece que foram já vendidas no âmbito de outro processo de execução fiscal (o que também resulta provado nos presentes autos, cfr. factos provados sob os pontos 13. e 17.), pelo que não são mais propriedade da devedora originária, como tal, não podem ser penhoradas por dívidas suas. De referir que a venda foi realizada em Setembro/Outubro de 2012, ou seja, mais de um ano antes de ter sido proferido o despacho de reversão (cfr. factos provados sob os pontos 17. e 8.).

Ainda assim, diga-se, é sempre possível realizar a reversão das dívidas contra eventuais responsáveis subsidiários antes da excussão do património da devedora originária, tal como explicita o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 12.04.2012:

«...da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, resulta que é possível emitir o acto de reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário. Com efeito, a letra da lei parece não deixar margem para dúvidas quanto a essa possibilidade:

as expressões «bens penhoráveis» e «sem prejuízo do benefício da excussão» do nº 2 do artigo 23º só têm sentido se a reversão ocorrer antes da excussão; de igual modo, a possibilidade de «suspensão» da reversão prevista no nº 3 do mesmo artigo só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil. (...)

Portanto, no caso de impossibilidade de apuramento da suficiência dos bens penhorados, ou seja, quando ainda não é possível quantificar a responsabilidade do revertido, o despacho de reversão não produz o efeito de prosseguir a execução contra o revertido, salvaguardando-se desse modo o benefício da excussão. A contrario, significa isto que, sendo possível determinar com exactidão o quantum de responsabilidade do revertido, não há benefício da excussão. Ora, isto praticamente só pode ocorrer quando os bens do devedor principal tiverem um valor predeterminado, como acontece com dinheiro e créditos.

Apurada e provada a insuficiência dos bens do devedor originário, havendo apenas uma “duvida residual” quanto ao exacto montante dessa insuficiência, o órgão de execução fiscal pode avançar para a reversão, embora com suspensão da execução quanto ao revertido até que seja excutido o património daquele. Como refere Paulo Marques, «resulta da lei que a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida, não se exigindo o cálculo com absoluta exactidão dessa insuficiência patrimonial. A dúvida sobre o quantum a pagar pelo responsável subsidiário deve constituir uma dúvida residual em termos de manifesta insuficiência patrimonial do devedor originário (ou solidário). Isto significa que o órgão de execução fiscal deve aferir a priori a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, permanecendo somente a dúvida sobre o exacto montante dessa mesma insuficiência» (cfr. Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, Coimbra Editora, pág. 144).» (Processo n.º 0257/12.)

Sendo certo que decorre da própria lei que os efeitos da reversão, mantendo-se esta, sempre ficarão suspensos até à total excussão do património da devedora originária (art.º 23.º, n.º 3 da LGT).

Razões pelas quais, não existindo qualquer motivo para que se considere inválida a reversão da dívida de IRC operada contra o ora Oponente, os seus bens e direitos apenas poderão ser penhorados e vendidos após a total excussão do património da devedora originária, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares que lhe sejam aplicáveis.

Pelo que a Oposição não procede neste conspecto.» (fim de transcrição)

Do exposto resulta que a sentença enunciou de forma clara e prolixa os fundamentos relativos à insuficiência de bens e bem assim da sua asserção em sede do despacho para aquilatar do mesmo enquanto pressuposto de reversão. As diligências perscrutadas pela AT, constantes do despacho de reversão e reconduzidas ao probatório da sentença em sede de decisão de facto, são claramente indiciadores da insuficiência de bens, bem ali se destacando que a existir a viabilidade do crédito sobre terceiros que invoca, ou por outras palavras, enquanto o mesmo for susceptível de cobrança, a posição do revertido está salvaguardada, assim se assegurando o benefício da excussão prévia [cfr. artigo 23.º n.º 2 e 3, da LGT].

Reforçando a argumentação da decisão, refira-se que o instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr. acórdão do STA de 06.02.2002, in rec.25037; e Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.179 e 180).

Mais se dirá que, de acordo com a jurisprudência do STA e a doutrina que subscrevemos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al. i), do CPPT (cfr. acórdãos do STA de 08.03.2006 e de 11.04.2007, proferidos nos processos 1249/05 e 172/07, respectivamente; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134).

Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada (cfr. acórdão do STA de 27.04.2005, in proc. 101/05).

In casu, a reversão da execução fiscal e apensos, contra o responsável subsidiário e ora Recorrente, foi ordenada em 05.11.2013 (cfr. nº 8 da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artigos 23º, da LGT, e 153º, do CPPT.

Nos termos daqueles dispositivos, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis na execução fiscal. Ao invés do regime anterior, plasmado no artigo 239º, nº.2, do CPT, não é, no momento que importa, necessária a prévia excussão do património do devedor originário para ser praticável a reversão, bastando a fundada insuficiência, atestada pela forma referenciada. Por outras palavras, nos casos em que os bens penhorados ao devedor originário têm um valor pré-determinado e esse valor é inferior ao da dívida exequenda revertida é possível concluir no sentido da fundada insuficiência dos mesmos bens, em momento anterior ao da venda, visando o pagamento da dívida exequenda e acrescido, ou no caso que nos ocupa, pela volatilidade do crédito de terceiro penhorado.

É que, alude o Recorrente que o crédito da originária devedora, no valor de € 15.122,07 sobre a sociedade C... S.A., foi dado como provado, mas do mesmo não foram retiradas as devidas consequências, por considerar-se que o mesmo não seria exequível e por considerar que a mesma viu o seu processo de falência ser encerrado por insuficiência da massa, o

que não resulta dos autos.

Nesta sede, à Administração Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão.

No caso vertente, como de modo incisivo demonstra a sentença recorrida, ficou provado que foram efectuadas diligências no sentido de apurar se existiam bens da devedora originária passíveis de responder pelas dívidas exequendas. De facto, foi penhorado o crédito junto de II……, o qual apesar de reconhecido, o seu pagamento ficou condicionado ao cumprimento da proposta de viabilização de 18.06.2004 (vide facto n.º 8 do probatório). Efectivamente, como alega o Recorrente, não foi dado como provado, nem resulta dos autos que a sociedade II tenha sido declarada falida e nomeadamente que, esta tenha sido encerrada por insuficiência da massa falida.

Mas tal sorte, não altera o juízo do tribunal a quo, ou por outras palavras a exclusão de menção do discurso fundamentador da sentença não é susceptível de degradar o julgado, o qual se mostra correcto.

Pois, in casu (cfr. facto n.º 7 e 8 do probatório) foram efectuadas diligências que permitem afirmar que é fundada a inexistência de bens suficientes para garantir o pagamento integral da dívida exequenda, para efeitos de operar a reversão. Pelo que, cumpria ao Oponente/recorrente a prova da existência de outros bens da titularidade da sociedade executada originária que permitissem o pagamento integral da dívida exequenda, o que não logrou.

Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente fundamento do recurso e confirma-se a decisão recorrida, neste segmento.

2.2.2. Da dispensa de produção da Prova testemunhal

O Recorrente arrolou testemunhas, através das quais pretendia, atenta a sua impugnação do exercício efectivo da gerência, demonstrar o que alegou, e o Tribunal Recorrido indeferiu a realização de tal inquirição.

Para tanto, alega que “(…) torna-se manifesto que não foi lícito ao Tribunal rejeitar a produção de prova testemunhal pois que foi negado ao Recorrente um verdadeiro direito à prova que lhe assistia” pelo que “(…) a não se entender que o recurso merece provimento pela parte inicial do mesmo supra desenvolvida, a Douta sempre deveria ser anulada por défice instrutório e vir a ser prolatada uma nova decisão após se proceder à inquirição das testemunhas arroladas.”.

A dispensa da prova testemunhal e a ocorrência de eventual deficit instrutório, reveste o presente caso características próprias que atentam com a questão prévia que o tribunal a quo julgou conhecer em sede de saneamento, qual seja, o da invocação de fundamento da Oposição em sede de alegações finais, o qual não sendo de conhecimento oficioso, obsta ao seu conhecimento, aí se concluindo que “(…) que a questão da alegação/prova da sua gerência de facto no despacho de reversão não foi colocada em crise pelo Oponente em sede de petição inicial, não podendo invocar a existência de tal(ais) vício(s) nas alegações finais, porquanto não se trata de vício de conhecimento ou produção supervenientes, sendo certo que também não se pode(m) qualificar como sendo de conhecimento oficioso.”.

Isto porque, o Recorrente assenta a necessidade de produção de prova testemunhal e, consequentemente de deficit instrutório, precisamente na alegação de que AT não provou a gerência e é o seu propósito por via daquela prova afastar a gerência de facto e, de que “Não é verdade que não tenha colocado em causa o exercício efectivo da gerência pois que desde o direito de audição e depois em sede de P.I. de oposição à execução o Recorrente impugnou essa imputação que a AT lhe fazia e com recurso a uma frase sacramental de que “exercia efectivamente a gerência”” (vide conclusão a))

Qui iuris?

Relativamente à não consideração das diligências de prova requeridas, no caso, a prova testemunhal, é sabido que o processo judicial tributário é pautado pelo princípio da legalidade, do contraditório e da igualdade de partes, devendo o tribunal decidir conforme os factos e as provas que lhe são apresentados dentro das regras processuais. Sendo que, o juiz só pode dispensar a fase de instrução dos autos «se a questão for apenas de direito ou, sendo também de facto, o processo fornecer os elementos necessários» (artigo 113.º do CPPT), devendo, caso contrário, ordenar as diligências de prova necessárias, nomeadamente a testemunhal, em conformidade com o disposto nos artigos 114.º, 115, n.º 1 e 119.º do CPPT.

Assim, embora o tribunal tenha, em princípio, de admitir todos os meios de prova que as partes ofereçam - posto que em processo tributário de impugnação são, em regra, admitidos todos os meios gerais de prova (artigo 115.º do CPPT) - pode recusar a sua produção caso exista norma legal que limite ou proíba determinado meio de prova ou julgue que as provas oferecidas são manifestamente impertinentes, inúteis ou desnecessárias.

O direito à prova no procedimento e no processo tributário existe e é objecto de uma tutela muito forte, mas não constitui um direito absoluto, pois que o legislador ordinário estabeleceu limites e indicou critérios precisos de restrição do uso de meios de prova em relação a factos determinados, como acontece com o artigo 392.º do Código Civil, onde se estabelece que “A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada”, e com o disposto nos artigos 393.º, 394.º e 395.º desse Código, que prevêem as situações em que é inadmissível a prova testemunhal.

Em síntese, compete ao juiz examinar, em cada processo judicial, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sabido que a instrução tem por objecto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.

Do exposto decorre, que a dispensa, a não produção de quaisquer diligências de prova, não implica uma violação em si de qualquer acto/formalidade imposta por lei, já que é a própria lei que expressamente atribui ao juiz a faculdade de dela poder prescindir e não se vislumbra compatível que, de um passo, se confira ao juiz o poder de não produzir prova requerida pelas partes litigantes e, de outro e em simultâneo, se sancione a utilização de tal poder com um vício de forma fulminado com a nulidade, por exemplo.

Mas tal, não afasta, e com referência à avaliação do juiz que suporta a sua decisão de não considerar quaisquer diligências de prova, de esta poder estar inquinada de erro, isto é, poder ter considerado, à luz das soluções jurídicas que postule como possíveis ao caso em apreço, que os elementos provados já disponíveis eram bastantes e suficientes, sem que tal tenha, efectivamente, aderência à realidade, matéria em que nos deparamos com um vício de fundo consubstanciado em erro de julgamento, nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida sem que tenha o apoio da prova prescindida, sendo que, in casu, se possa desde já avançar que tal não se verifica, em função da análise efectuada pelo tribunal ao nível da consideração da factualidade relevante para a sorte dos presente autos e do que a seguir será exposto com referência à questão acima enunciada.

Pois bem, na petição inicial, o ora Recorrente refere que, “nos termos do artigo 74º da LGT, e enquanto facto constitutivo do seu direito à reversão, à AT incumbe o ónus da prova da insuficiência de bens da originária devedora”, tecendo vária considerações doutrinais e jurisprudenciais sobre a prova que assaca à AT em sede de fundada insuficiência de bens e sobre os conceitos de insolvência e solvabilidade de uma empresa, sobre a “fundada insuficiência” que é exigida, para a partir do item 59. a 85. da petição traçar alguns factos sobre essa mesma questão, atinentes a penhoras efectuadas em sede de execução fiscal das viaturas, dos créditos que detinha sobre terceiros a devedora originária, chamados à colação em sede de audição prévia, sempre e unicamente atacando a ilegalidade da reversão pela prova da fundada insuficiência de bens. Prosseguindo, dos itens 88. a 98. invoca a jurisprudência do Tribunal Constitucional e STA para afastar a reversão em sede de reversão de dívidas provenientes de aplicação de coimas, o que para este tribunal ad quem não releva. Termina, referindo que a reversão não se pode manter, pois em momento algum AT lhe imputa um comportamento doloso.

Ou seja, em momento algum o Oponente afasta o exercício da gerência da sociedade devedora originária, ou refere algum facto susceptível de ser dado como provado, à excepção de dois factos sobre os bens e dos quais apresenta prova documental, complementada pelo PA. Efectivamente lida e relida a petição não existe um facto que bulhe com a gerência e, ou mesmo com a impossibilidade de solver as dívidas da sociedade para com AT, pode este tribunal afirmar com convicção que a petição é omissa de factos, bem como em momento algum se alude a não gerência por parte do Oponente ou se imputa aquela a terceiro.

Ora, assim sendo, a alegação do Recorrente implica a aceitação da sua culpa no sentido de ser responsável pela falta de pagamento das liquidações que constituem a dívida exequenda, pois que foi durante a sua gerência que ocorreu o não pagamento dos valores em causa no prazo de pagamento voluntário, sendo ainda instauradas as competentes execuções fiscais numa altura em que o Recorrente ainda fazia parte da gerência, pelo que, e na medida em que o Tribunal só deve ordenar a realização das diligências que se mostrem úteis para a descoberta da verdade, não assiste, pois, razão legal válida ao Recorrente na pretensão de audição da prova testemunhal, donde a improcedência do peticionado nesse sentido, sendo que os autos se mostram devidamente instruídos, o que significa que não pode afirmar-se um qualquer juízo de censura sobre a decisão recorrida nos termos propostos pelo Recorrente - cfr., neste mesmo sentido, os acórdão deste TCA Norte, de 30.10.2014, proferido no âmbito do processo n.º 1073/09.6BEVIS e, de 24.01.2017, processo 1071/09.

Salientamos que não é apontado um único facto simples, em concreto, vertido na petição inicial, susceptível de integrar a alegação do Recorrente e assim tornar viável a sua pretensão neste domínio, não sendo despiciendo notar que foi proferido despacho a considerar não se perspectivar a utilidade da produção da prova testemunhal e a instar o Oponente a pronunciar-se sobre a necessidade da referida prova e o Oponente veio aos autos informar “que as testemunhas arroladas foram-no para corroborar documentos juntos pelo Oponentes aos autos, designadamente quanto à demonstração de créditos da sociedade sobre terceiros”, pelo que o tribunal a quo manteve a decisão de não produção da prova testemunhal.

Sendo que, na sequência da notificação para apresentar alegações finais, o Oponente vem ampliar o por si alegado em sede de p.i., assente na construção de que quando alguém refuta, pugna contra um acto, se refere ao acto no seu todo, devendo ser considerado que com aquela afirmação genérica “negou o efectivo exercício da gerência na originária devedora”, concluindo a final nas suas alegações que “Face à impugnação de imputação feita ao Oponente do exercício de gerência incumbia à Fazenda Pública, em sede de contestação à oposição, consubstanciar os factos em que tal gerência se traduzia e fazer a respectiva prova”.

Aliás, tal postura do Oponente, conduziu a que em sede de saneamento a questão fosse apreciada pelo tribunal a quo de modo irrefutável e aos quais aderimos em complemento do exposto, que aqui se reproduz:

«Do fundamento de Oposição invocado em sede de alegações finais

Como se aludiu no relatório supra o ora Oponente, nas alegações facultativas que apresentou ao abrigo do disposto no artigo 120.º do CPPT (aplicável ex vi art.º 211.º, n.º 1 do mesmo Código), expendeu o entendimento de que ao ter dito «impugnar todo o conteúdo factual vertido» no despacho de reversão no artigo 2.º da sua p.i., estava a negar «o efectivo exercício da gerência na originária devedora» e que perante «tal negação incumbia à Fazenda Pública fazer prova daquele exercício», o que não fez.

Ora, perscrutada a p.i. não se vislumbra que o Oponente tenha invocado, em algum momento, que não foi gerente de facto da sociedade devedora originária, tal como também não se vislumbra que, em algum momento, tenha suscitado a falta de fundamentação do despacho de reversão, quer na sua vertente formal, quer no seu vertente material, no que à gerência de facto concerne.

Dizer que se impugna o conteúdo factual vertido no despacho de reversão não corresponde à alegação de que tal despacho padece de um qualquer vício, nem à invocação de que o Oponente é parte ilegítima no processo executivo.

Sendo que a invocação de novos fundamentos do pedido em sede de alegações finais não é, em regra, admissível, tal como explicita LOPES DE SOUSA:

«[a] indicação do pedido ou pedidos e dos factos em que se fundamentam, bem como a indicação dos vícios que o impugnante imputa ao acto impugnado deve ser feita na petição, não podendo, posteriormente, em regra, formular-se novos pedidos ou invocados novos factos ou imputados outros vícios, designadamente nas alegações previstas no art. 120º do CPPT.

Este entendimento, que tem vindo a ser adoptado quase generalizadamente pelo STA, baseia-se no princípio da estabilidade da instância (art. 268.º do CPC) e no ónus imposto ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.º 1 deste art. 108.º do CPPT).

Por outro lado, os vícios geradores de mera anulabilidade, só podem ser arguidos no prazo previsto na lei (art. 136.º, n.º 2, do CPA), pelo que se não forem imputados ao acto nesse prazo, o interessado perderá o direito de os arguir.

Assim, só em casos excepcionais, quando se esteja perante questões de conhecimento oficioso ou quando factos subjectivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado, o que está em sintonia com o preceituado nos art. 86.º e 91.º, n.º 5, do CPTA (e, para os processos anteriores a este diploma, no art. 506º do CPC), sobre a admissibilidade de articulados supervenientes, que deve ser subsidiariamente aplicável, com adaptações, ao processo de impugnação judicial, por força do disposto na alínea e) do art. 2º do CPPT.» (In Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pg. 209).

O que vale igualmente para a presente forma processual face ao disposto no n.º 1 do artigo 211.º do CPPT.

Tal como igualmente vem explicitando a Jurisprudência, como exemplificativamente julgou o Tribunal Central Administrativo Norte, em Acórdão de 02.02.2017:

«...lida atentamente a p.i., não vislumbramos que tivesse sido alegado pelo oponente que o artigo 8º do RGIT não contém qualquer presunção de culpa, competindo à Administração Tributária reunir os elementos donde possa concluir-se pela verificação da culpa do responsável subsidiário pelo não pagamento das coimas por parte da empresa originária devedora. Apenas foi invocada a inconstitucionalidade do artigo 8º do RGIT quanto à reversão das coimas e a aplicação do princípio da intransmissibilidade das penas constitucionalmente previsto no artigo 30º nº 3 da CRP ao domínio contra-ordenacional fiscal.

A fundamentação que o recorrente aporta ao presente recurso de que a AT não provou a culpa do revertido, nos termos do artigo 8º do RGIT, apenas foi invocada em sede de alegações de direito apresentadas nos termos do artigo 120º do CPPT.

Todavia, as alegações apresentadas nos termos do artigo 120º do CPPT destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, o que torna, em princípio, inadmissível a invocação superveniente de novos vícios em tal peça processual.

(...) a questão de que competia à Administração Tributária reunir os elementos donde possa concluir-se pela verificação da culpa do responsável subsidiário pelo não pagamento das coimas por parte da empresa originária devedora da falta de prova da culpa do revertido, feita pela AT, tal como vem configurado pelo Recorrente – traduzida no facto de a AT não ter carreado quaisquer factos demonstrativos dessa culpa – representa uma questão jurídica e não um facto subjectivamente superveniente. Ora não sendo a mesma de conhecimento oficioso, devia ter sido invocada no prazo legal para a dedução de Oposição judicial previsto no artigo 203º do CPPT.

Não tendo tal questão sido invocada nesse prazo – pois que não foi invocada na petição inicial –, não sendo de conhecimento oficioso, era vedado ao tribunal conhecer de tal questão.» (Processo n.º 00059/13.0BEPNF, disponível em www.dgsi.pt, tal como todos os arestos citados na presente decisão).

Pelo que se entende que a questão da alegação/prova da sua gerência de facto no despacho de reversão não foi colocada em crise pelo Oponente em sede de petição inicial, não podendo invocar a existência de tal(ais) vício(s) nas alegações finais, porquanto não se trata de vício de conhecimento ou produção supervenientes, sendo certo que também não se pode(m) qualificar como sendo de conhecimento oficioso.

Razão pela qual o Tribunal não conhecerá de tal fundamento/vício.» (fim de transcrição)

Ora, não tendo sido questionado pelo Oponente o exercício de funções de gerência, não tem discussão, resultando aplicável neste âmbito o disposto no artigo 24.º, n.º 1, al. b) da LGT, como foi efetuado na sentença recorrida, uma vez que o Oponente em momento algum da sua petição inicial negou ter exercido o cargo no período em que terminou o prazo legal de pagamento ou entrega do imposto, o que introduz a matéria da culpa na insuficiência do património.

Nesta medida, tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea, impõe-se todavia esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.

Ora, incumbindo ao Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos concretos de que assim foi, pelo que os eventuais meios de prova apresentados não seriam susceptíveis de ilidir tal presunção de culpa.

Na alínea b) do n.º 1 do referido artigo 24º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.

O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64º do CSC, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem, pois, que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Mas, como ficou claro na sentença recorrida e todo o exposto supra, o Oponente limitou-se a alegar que AT não cumpriu o ónus da prova da fundada insuficiência de bens da devedora originária, pelo que a ocorrência de deficit instrutório sobre a gerência é totalmente descabida e inútil, a que acresce a total ausência de factos alegados susceptíveis de reconduzir à prova testemunhal. Nesta conformidade, não foi a dispensa de inquirição de testemunhas que terá impedido o Recorrente de demonstrar que não é responsável pela falta de pagamento das liquidações que constituem a dívida exequenda.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, negando, por conseguinte, provimento ao recurso.

2.3. Conclusões

I. Nos termos dos arts. 23, nº.2, da LGT, e 153, nº..2, do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis para na execução fiscal.

II. Nesta sede, à A. Fiscal incumbe o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes.

III. Só no caso de a Fazenda Pública fazer a prova do preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão.

IV. Por força do preceituado no artigo 24.º, n.º 1, al. b), da Lei Geral Tributária, são os gerentes, enquanto responsáveis subsidiários, que têm o ónus de provar que a falta de pagamento dos tributos, cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, não lhes é culposamente imputável.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 15 de junho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis