Processo 01223/18.1BEPRT

Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença proferida em 03.08.2023 no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ...30, inicialmente instaurada à sociedade “[SCom01...], Lda.”, por dívidas de IVA dos períodos compreendidos entre julho e dezembro do ano de 2009, no montante global de €113.276,72.

1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo douto Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por «AA», NIF ...77, na qualidade de revertido no processo de execução fiscal nº ...30 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças ..., originariamente contra a sociedade [SCom01...], Lda. – NIPC ...36, por dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do período compreendido entre julho e dezembro do ano de 2009, no montante global de EUR 113.276,72.

B. A reversão foi efetuada nos termos da al. b) o nº 1 do art. 24.º da LGT.

C. Não vindo invocada a falta de gerência de facto da devedora originária por parte do Oponente, ao contrário do decidido, teríamos sempre que considerar que o final do prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data contemporânea ao período do exercício do cargo de gerente de facto pelo Oponente revertido, sendo de aplicar ao caso sub judice o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT. Neste sentido vide o decidido pelo TCA Norte no Aresto de 29-012015, rec. 01307/10.4BEAVR.

D. O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer, com o qual a Fazenda Pública adere, e que deveria ter sido acolhido pela meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo, no sentido da improcedência da oposição, por considerar que “ (…) Dos elementos probatórios coligidos nos autos resulta que o oponente era gerente da sociedade executada, (…) No caso dos autos, e quanto à culpa na insuficiência do património da sociedade, era o oponente que tinha que provar que não teve culpa no facto de a sociedade deixar de ter património suficiente para o pagamento das suas obrigações fiscais. Ora, dos elementos coligidos nos autos parece-nos não resultar prova que possa elidir a presunção legal acima referida. (…) (cfr. fls. 407 do SITAF). (negrito e sublinhado nosso)

E. Na sentença recorrida, constata-se que existe um lapso/erro no facto C) dado como assente, as datas limite de pagamento não ocorreram todas em 10/02/2010, mas sim, entre 10/09/2009 e 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos executivos (pág.163 do SITAF), incorrendo desta forma o douto Tribunal a quo em erro na matéria de facto dada como provada.

F. Nesta medida ao facto C) deverá ser aditado/corrigido, devendo neste passar a constar: “C) Em 24/04/2010, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as certidões de dívida n.º ...10, ...11, ...12, ...13, ...14 e ...15, todas em nome a sociedade comercial [SCom01...], Lda., relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre os períodos 07/2009 a 12/2009, no valor global de EUR 113.276,72 e cujas datas limite de pagamento ocorreram entre 10/09/2009 e 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido”.

G. A meritíssima Juíza do douto Tribunal a quo, não obstante, ter corretamente considerado, que as datas limite de pagamento das dívidas em execução nos presentes autos tinham ocorrido em momento prévio à declaração de insolvência da primitiva devedora, para decidir como decidiu, erradamente entende a Fazenda Pública, aderiu sem reservas e mutatis mutandis, ao teor do acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 15/12/2022, exarado no âmbito do processo n.º 1265/18.7BEPRT, na medida em que a matéria de facto do mesmo não é idêntica à dos presentes autos.

H. No caso que foi apreciado no Acórdão exarado no âmbito do processo n.º 1265/18.7BEPRT, bem como nos demais casos apreciados nos Acórdãos citados, relativos ao mesmo Oponente, que suportam a decisão da sentença recorrida, as datas limites de pagamento das dívidas exequendas em questão ocorreram todas após 06/02/2012, data em que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente no processo n.º 1-8/12...., e já havia sido nomeada uma administradora da insolvência, tendo sido esse o facto principal e fundamento para a procedência dessas oposições judiciais. Ora, no caso sub judice, esse facto não acontece, as datas limites de pagamento das dívidas exequendas em questão, ocorreram todas antes da declaração de insolvência, de 06/02/2012.

I. Consequentemente, verifica-se nova insuficiência na matéria de facto dado como provada, devendo a esta, ser aditada o seguinte facto (tal como consta no ponto 8. da matéria assente da sentença exarada em idêntico processo de oposição judicial nº 849/18.8BEPRT que correu termos também no TAF do Porto):

“O oponente exerceu as funções de gerente da sociedade devedora originária até à declaração de insolvência - facto admitido”

J. O Oponente fez parte da gerência (de facto e de direito) da DO à data dos factos cfr. certidão permanente (facto A) dado como provado), já que, as dívidas em causa nos autos têm como datas limite de pagamento entre 10/09/2009 e 10/02/2010, conforme certidões de dívida, aliás, como o próprio Oponente assumiu, nomeadamente, nos artigos 21º, 30º e 36º da douta p.i., confissão que expressamente se aceitou atento o disposto no artigo 465º n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC), facto que também deveria ter sido dado como provado, e por isso ser aditado ao probatório.

K. Para afastamento da presunção da culpa, deveria, pois, o Oponente alegar e provar factos concretos de onde se pudesse inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe eram alheias e que não lhe podiam ser imputadas, que a empresa não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

L. Ao contrário do exarado na sentença recorrida, não resulta evidente o esforço do Oponente no cumprimento junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da dívida exequenda, e muito menos que a primitiva devedora não tenha tido fundos para pagar o imposto em causa – não se satisfazendo assim, o ónus probatório que sobre si impendia.

M. Razão pela qual consideramos, que ao contrário do alegado e do que foi decidido, não se encontra ilidida a presunção prevista no artigo 24º n.º 1 al. b) da Lei Geral Tributária (LGT), uma vez que, o Oponente, não só exerceu a gerência na DO na data a que os factos tributários respeitam, como também na data limite de pagamento das dívidas tributárias respetivas.

N. Resulta também em erro de julgamento, a asserção meramente conclusiva e sem qualquer fundamentação jurídica exarada na sentença recorrida, “que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à reversão da dívida em momento posterior à designação da Administrador de Insolvência tendo, todavia, remetido a citação ao Oponente e não aquela Administradora de Insolvência em sede do aludido procedimento reversão – o que, como se sabe, resulta manifesta e legalmente inadmissível (cfr. L) do probatório)”, na medida em que, conforme supra se referiu, a reversão foi efetuada nos termos da al. b) [d]o nº 1 do art. 24.º da LGT e as dívidas exequendas em crise, respeitam a períodos anteriores à declaração da insolvência, mostrando-se in casu, legalmente correto o procedimento da AT de ter citado o Oponente e não a Administradora da Insolvência.

O. Ainda no tocante ao ónus da prova (que recaia sobre o Oponente), de que não lhe era imputável a falta do pagamento das referidas dívidas exequendas, a Fazenda Pública, chama aqui à colação, as decisões exaradas nos idênticos processos de oposição judicial respeitantes ao mesmo Oponente, nºs 832/18.3BEPRT, 849/18.8BEPRT e 1443/18.9BEPRT, em especial a sua fundamentação, e que também correram termos no TAF do Porto (doc. 1 a 3 ora junto).

P. E, por fim, visando, uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), entende a Fazenda Publica que no presente recurso deverá mutatis mutandis ser seguido o discurso fundamentador, de parte dos termos do Acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 08/10/2020, exarado no âmbito do processo n.º 655/18.0BEPRT, sobre factos em tudo semelhantes aos que se encontram aqui em análise (em contraposto com os diferentes factos apurados no Acórdão do TCAN exarado no processo nº 1265/18.7BEPRT, invocado na decisão recorrida, que aqui não se verificam).

Q. Em jeito de conclusão, não logrando nos presentes autos, o Oponente [sobre quem impendia uma presunção de culpa] de carrear para os autos prova da inexistência de culpa sua na falta de pagamento das dívidas exequendas, a questão decidenda teria de ser contra si valorada, tal como decorre das regras do ónus da prova – art. 342° do Código Civil e art. 74° da LGT, pelo que deverá a sentença recorrida ser anulada.

R. Por tudo o exposto, entende a Fazenda Pública, que decidindo-se como se decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito, tendo violado o disposto no art.º 23.º e 24.º da LGT e o art.º 153.º do CPPT, devendo assim, ser revogada e substituída por outra que declare a ação improcedente e ordene a prossecução dos processos de execução fiscal.

Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.».

1.3. O Recorrido apresentou contra-alegações que concluiu nos termos seguintes:

«I) Em 24/04/2010, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as certidões de dívida n.º ...10, ...11, ...12, ...13, ...14 e ...15, todas em nome a sociedade comercial [SCom01...], Lda., relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre os períodos 07/2009 a 12/2009, no valor global de EUR 113.276,72 e com data limite de pagamento 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

II) Refere a Recorrente que “existe um lapso/erro no facto C) dado como assente, as datas limite de pagamento não ocorreram todas em 10/02/2010, mas sim, entre 10/09/2009 e 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos executivos (pág.163 do SITAF), incorrendo desta forma o douto Tribunal a quo em erro na matéria de facto dada como provada.”

III) E que sendo assim “deverá ser aditado/corrigido, devendo neste sentido passar a constar: “C) Em 24/04/2010, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as certidões de dívida n.º ...10, ...11, ...12, ...13, ...14 e ...15, todas em nome a sociedade comercial [SCom01...], Lda., relativas a Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre os períodos 07/2009 a 12/2009, no valor global de EUR 113.276,72 e cujas datas limite de pagamento ocorreram entre 10/09/2009 e 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido”.

IV) Ou seja Ora, no caso sub judice e porque a M.ª Juiz aderiu sem reservas, e mutatis mutandis, ao teor do acórdão do Venerando Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 15/12/2022, exarado no âmbito do processo n.º 1265/18.7BEPRT (acórdão que por sua vez, havia considerado que a concreta questão em apreciação tinha já sido apreciada e decidida no Acórdão de 6 de Outubro de 2022, proferido no Processo nº 453/18.0BEPRT do TCAN, bem como no recente Acórdão do TCAN de 17 de Novembro de 2022, proferido no Processo nº 2654/18.2BEPRT) por erradamente (entende a Fazenda Pública) ter considerado que este se pronunciou de forma cristalina sobre caso semelhante aos presentes autos, acontece precisamente o oposto, as datas limites de pagamento das dívidas em questão, ocorreram todas antes de 06/02/2012 (data em que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente no processo n.º 1-8/12....).

V) Por isso concluindo que após a correção efetuada porque a douta sentença recorrida violou o disposto no art.º 23.º e 24.º da LGT e o art.º 153.º do CPPT, devendo ser revogada e substituída por outra que declare a ação improcedente e ordene a prossecução dos processos de execução fiscal.

VI) Independentemente das correções que se pretenda fazer o que é facto é que apenas em 6/05/2013, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido foi proferido pela Autoridade Tributária e Aduaneira despacho de reversão contra o Oponente.

VII) Ou seja a Meritíssima Juiz ao aderir às sentenças identificadas aderiu ao seu teor mormente quando aí, como na presente ação, porque “resulta ademais do probatório que, até à nomeação do Administrador de Insolvência, o Oponente não só requereu (em 2008) procedimento extrajudicial e conciliação junto do IAPMEI como requereu o pagamento da dívida em execução em 12 (doze) prestações junto da Autoridade Tributária e Aduaneira.”

VIII) Já posterior à aludida nomeação do Administrador de Insolvência – o Oponente celebrou escritura pública de redução e aumento do capital social da sociedade devedora originária em EUR 100.000,00 subscrito integralmente pelo Oponente através de entrada em espécie de metade indivisa de fração autónoma sita em Santos ..., no ..., com o valor patrimonial tributário de 209.377,88.

IX) Afigura-se evidente o esforço do Oponente no cumprimento junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da dívida exequenda ainda que, não obstante tal esforço, a primitiva devedora não tenha tido fundos para pagar o imposto em causa – satisfazendo-se assim, o ónus probatório que sobre si impendia.

X) Resulta também, e ainda, do probatório que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à reversão da dívida em momento posterior à designação da Administrador de Insolvência tendo, todavia, remetido a citação ao Oponente e não aquela Administradora de Insolvência em sede do aludido procedimento reversão – o que, como se sabe, resulta manifesta e legalmente inadmissível.

XI) A M.ª Juiz à quo fez uma correta interpretação dos factos provados que se subsumem na correta interpretação da lei que levou a Mª Juiz a proferir a douta sentença que julgou a oposição procedente e, em consequência, se extinguisse a execução fiscal n.º ...30 instaurada contra o Recorrido.

Nestes termos

Mantendo a decisão recorrida, farão V. Exas inteira e Sã Justiça.».

1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor:

«1 – Nos presentes autos, o Ministério Público teve oportunidade de se pronunciar sobre o mérito da causa em primeira instância, fazendo-o no sentido da improcedência da oposição apresentada, aderindo, portanto, à leitura dos factos tal como foi feita pela A.T.A., parecer esse com o qual concordamos – fls. 407, processo digital.

2 –Tal entendimento contudo, não foi acolhido na aliás douta sentença proferida no TAF do Porto, que declarou procedente a presente oposição – fls. 417, idem.

3 - Ora, após termos lido atentamente a alegação de recurso da A.T.A. e a resposta do Oponente, «AA», que respondeu ao recurso pugnando pela confirmação da sentença recorrida, afigura-se-nos que em boa verdade são invocadas razões decisivas em sede de recurso que nos fazem reafirmar o entendimento vertido no parecer referidos.

4 – Com efeito, não sendo suscitadas, salvo erro de leitura ou omissão da nossa parte, questões novas ou diversas das já apreciadas anteriormente nos autos relativamente aos factos e ao direito invocados na petição inicial e na contestação apresentadas, mantém-se inteiramente válido o entendimento constante do parecer do Ministério Público no TAF do Porto e os respectivos fundamentos.

5 – Assim sendo, merece a nossa concordância o teor da exaustiva alegação de recurso da A.T.A..

6 – Nesta conformidade, à luz do entendimento que professamos tem de se concluir que em face dos factos considerados, se mostra que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que nos limitamos, por razões de celeridade e de economia processual, a remeter para o conteúdo da alegação de recurso bem assim como para o teor do parecer anteriormente entregue pelo Ministério Público nos autos.

TERMOS EM QUE,

Somos de parecer que o presente recurso interposto pela A.T.A. merece provimento.».

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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.

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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento de facto (quanto ao ponto C) do probatório) e de direito (quanto à ilegitimidade passiva do Recorrente) que lhe vêm apontados.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância

A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:

«A) Pela AP ...03 foi designado gerente da sociedade [SCom01...], Lda., «AA» - cfr. fls. 208/213 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

B) Em 15/01/2008 o IAPMEI remeteu a [SCom01...], Lda. missiva relativa a procedimento extrajudicial de conciliação- cfr. fls. 20 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

C) Em 24/04/2010, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as certidões de dívida n.º ...10, ...11, ...12, ...13, ...14 e ...15, todas em nome a sociedade comercial [SCom01...], Lda., relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre os períodos 07/2009 a 12/2009, no valor global de EUR 113.276,72 e com data limite de pagamento 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

D) Na sequência de A) foi instaurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira contra a sociedade comercial [SCom01...], Lda. o processo de execução fiscal n.º ...30 - cfr. fls. 170 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

E) Em 08/06/2010, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido em D), a devedora originária requereu junto da Autoridade Tributária e Aduaneira o pagamento em 12 prestações mensais e sucessivas de EUR 10.089,71 - cfr. fls. 180/183 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

F) Em 21/07/2011, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido em D), foi emitida em nome do Oponente notificação audição prévia (reversão), a qual lhe fora notificada - cfr. fls. 184/188 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

G) Em 10/08/2011, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido em D), o Oponente apresentou junto da Autoridade Tributária e Aduaneira pronúncia por escrito relativa ao direito de audição - cfr. fls. 189/195 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

H) Em 14/10/2011, a sociedade comercial [SCom01...], Lda. procedeu à entrega da declaração anual do ano - IES - de 2010 - cfr. fls. 33/92 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

I) Em 06/02/2012, a sociedade referida em A) foi, por sentença proferida, no processo n.º 1-8/12...., declarada insolvente, sendo-lhe nomeado administrador de insolvência – cfr. fls. 208/213 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

J) Em 4/03/2013, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido em D), foi proferida informação pela Autoridade Tributária e Aduaneira da qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 214/217 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

K) Em 6/05/2013, no âmbito do Processo de Execução Fiscal referido em D), foi proferido pela Autoridade Tributária e Aduaneira despacho de reversão contra o Oponente, do qual consta, entre o mais, o seguinte:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr. fls. 218/219 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

L) A citação (reversão) referente a I) foi remetida pela Autoridade Tributária e Aduaneira para o Oponente tendo, posteriormente, procedido a citação do Oponente nos termos do art.º 241.º do Código de Processo Civil - cfr. fls. 220/225 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

M) Em 4/06/2013, foi celebrada escritura pública de redução e aumento do capital social da sociedade comercial referida em A), da qual consta, entre o mais, o seguinte: “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)” - - cfr. fls. 163/169 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;

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Factos não provados:

Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.

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Motivação de Facto

O Tribunal firmou a sua convicção a consideração dos documentos juntos aos autos e no processo administrativo em apenso, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório – Cfr. art.º 74.º, 76.º da Lei Geral Tributária (mormente os n.ºs 1 e 4) conjugado com o art.º 115, n.ºs 2 e 4 do Código de Processo e Procedimento Tributário.».

3.1.2. Alteração da matéria de facto

O Recorrente aponta erro de julgamento de facto à sentença recorrida porquanto no ponto C) do probatório se fez constar que as dívidas exequendas tinham a data limite de pagamento de 10/02/2010.

E nisto tem razão, pois, segundo se verifica nas próprias certidões de dívida, cada uma delas ostenta uma data limite de pagamento diferente das demais.

Assim, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1, do CPC, vamos proceder à alteração/retificação do ponto C) dos factos provados nos termos que seguem:

«C) Em 24/04/2010, foram emitidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira as certidões de dívida n.º ...10, ...11, ...12, ...13, ...14 e ...15, todas em nome a sociedade comercial [SCom01...], Lda., relativa a Imposto sobre o Valor Acrescentado, entre os períodos 07/2009 a 12/2009, no valor global de EUR 113.276,72 e com as datas limite de pagamento de, respetivamente, 10/09/2009, 12/10/2009, 10/11/2009, 10/12/2009, 11/01/2010 e 10/02/2010 - cfr. fls. 171/176 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;».

Pretende, ainda, a Recorrente um aditamento à matéria de facto provada, por forma a que dela conste que “O oponente exerceu as funções de gerente da sociedade devedora originária até à declaração de insolvência - facto admitido”.

No entanto, tal aditamento afigura-se-nos inviável por traduzir, não um facto, mas uma conclusão a extrair do probatório.

3.2. DE DIREITO

A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, em primeiro lugar por entender, em síntese resumida, que parte de um errado pressuposto fáctico – o de que o termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas ocorreu após a declaração de insolvência.

É certo que o Tribunal transcreveu e aderiu à fundamentação jurídica acolhida no processo nº 1265/18.7BEPRT, em que foi entendido que, com a declaração de insolvência da devedora originária, os gerentes ficaram privados dos poderes de gestão; porém, não se ficou por aqui, considerando que:

«Não obstante a data limite de pagamento da dívida em execução nos presentes autos ter ocorrido em momento prévio à declaração de insolvência da primitiva devedora certo é que a reversão efetuada se fundamenta na alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da Lei Geral Tributária.

Ora, neste caso, como se viu, para afastamento da presunção da culpa, os gerentes devem alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas, nomeadamente que a empresa não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Ora, para além do supra abundantemente expendido, resulta ademais do probatório que, até à nomeação do Administrador de Insolvência, o Oponente não só requereu (em 2008) procedimento extrajudicial e conciliação junto do IAPMEI como requereu o pagamento da dívida em execução em 12 (doze) prestações junto da Autoridade Tributária e Aduaneira.

Mais resulta, que – em momento já posterior à aludida nomeação do Administrador de Insolvência – o Oponente celebrou escritura pública de redução e aumento do capital social da sociedade devedora originária em EUR 100.000,00 subscrito integralmente pelo Oponente através de entrada em espécie de metade indivisa de fração autónoma sita em Santos ..., no ..., com o valor patrimonial tributário de 209.377,88 (cfr. als. B), I) e M) do probatório).

Assim, afigura-se evidente o esforço do Oponente no cumprimento junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da dívida exequenda ainda que, não obstante tal esforço, a primitiva devedora não tenha tido fundos para pagar o imposto em causa – satisfazendo-se assim, o ónus probatório que sobre si impendia.

Por outra banda, resulta também do probatório que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à reversão da dívida em momento posterior à designação da Administrador de Insolvência tendo, todavia, remetido a citação ao Oponente e não aquela Administradora de Insolvência em sede do aludido procedimento reversão – o que, como se sabe, resulta manifesta e legalmente inadmissível (cfr. L) do probatório).».

Pese embora se não compreenda este último considerando, pois o Administrador da insolvência da sociedade devedora originária apenas representa esta e já não os respetivos sócios, a verdade é que a sentença assume que as dívidas foram constituídas e os respetivos prazos de pagamento terminaram antes da declaração de insolvência da devedora originária.

Por essa razão, passou a apreciar a questão a culpa do Recorrido pela insuficiência patrimonial da devedora originária, concluindo que este satisfez o ónus probatório a seu cargo, afastando a presunção de culpa que sobre si impede, por força da alínea b), do nº 1, do artigo 24º da LGT.

Contudo, a Recorrente Fazenda Pública também não se conforma com este segmento decisório e, a seu ver, tem plena aplicação à situação vertente o discurso fundamentador de parte dos termos do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 08/10/2020, exarado no âmbito do processo nº 655/18.0BEPRT, sobre factos em tudo semelhantes aos que se encontram aqui em análise.

E, tendo em conta a natureza da dívida exequenda (IVA dos períodos de julho a dezembro de 2009) e a factualidade apurada nos autos, afigura-se-nos que, nesta parte, é de reconhecer razão à Fazenda Pública.

Assim, passamos, com a vénia devida e as necessárias adaptações, a transcrever o Acórdão proferido no identificado processo, relatado pela Exmª Juíza Desembargadora que aqui intervém como 1ª Adjunta:

«É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo as dívidas exequendas referentes ao ano de 2011, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.

Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:

“1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.

Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].

Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.

Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.).

Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.»

Ora, da concatenação de todos os elementos dos autos, resulta que a responsabilidade do Recorrido se subsume ao disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. O que significa que lhe cabe ilidir a presunção de culpa constante daquele normativo.

Feito o enquadramento jurídico, resultando a aplicabilidade à reversão do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pelo Oponente e ora Recorrido, é o gerente responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Como já referimos, neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.

Ora, incumbindo ao Oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos, de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa, dado que, de forma conclusiva, se limitou a invocar na petição inicial que inexiste qualquer culpa sua pelo não cumprimento das obrigações fiscais de pagamento do imposto em falta, considerando ilidida a presunção prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT – cfr. artigo 38.º da oposição.

Antes, descreveu, na petição inicial, um quadro de dificuldades das gerências anteriores e que a sociedade manteve até 2006, propondo-se reverter tal dinâmica, enquanto nova gerência, implementando acções para solucionar e recuperar a empresa devedora originária. Para tanto, alega que aumentou a valoração do património e do activo, diminuiu o capital negativo, concluindo que sempre agiu na gestão societária com cuidado e lealdade. Contudo, não conseguiu obter, apesar de todos os esforços, qualquer apoio societário para amortização do passivo acumulado, nem financiamento bancário, nem através da viabilização, após apresentação de Plano Extrajudicial de Conciliação, apresentado em 2007, por falta de garantias reais.

Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta

provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.

O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.

Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, o Oponente não podia deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhe são alheias e que não lhe podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).

Conforme consta do probatório, relembramos, estão em causa dívidas de [IVA do ano de 2009].

Nos impostos retidos na fonte [bem como no caso especial do IVA] a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.

[…]

Desde logo, em nenhum momento na petição inicial, o Recorrido alegou (e, portanto, não fez prova) que não tinha fundos para pagar os impostos.

Verificamos um esforço do Oponente no sentido de invocar que nunca praticou quaisquer actos susceptíveis de integrar condutas dolosas ou negligentes na gestão do património da sociedade, explicando que os problemas remontavam a montante, às gerências que lhe precederam, pois após a sua nomeação, em Agosto de 2006, a sociedade já acumulava dívidas em valor superior a €1.000.000.

Com vista ao saneamento financeiro, apresentou em 2007 um processo extrajudicial de conciliação junto do IAPMEI que foi extinto pela falta de garantias reais da sociedade. No entanto, desde Agosto de 2006, ao contrário do que vinha acontecendo com a gerência anterior, o pagamento das dívidas passou a ser efectuado em prestações, quando podiam ser enquadradas no artigo 196.º do CPPT. Invocou, ainda, que no decorrer dos exercícios de 2009, 2010 e 2011 e no âmbito de processos de execução fiscal, relativos a dívidas anteriores a 2006, foram penhoradas contas da sociedade originária pela AT, ficando aquela impedida de realizar pagamentos, nomeadamente os montantes nos períodos discriminados na execução.

Foram estes factos que levaram a que requeresse a insolvência da devedora originária e no seguimento da declaração de insolvência, foi apresentado um Plano de Insolvência, tendo como fim a recuperação da mesma.

Ora, se alguns destes factos alegados poderão apontar que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável; a verdade é que não alegou que destino deu aos montantes [do IVA que a sociedade liquidou e recebeu dos seus clientes]. Não basta invocar que algumas contas bancárias foram penhoradas pela AT [cerca de dois anos após o termo do prazo de pagamento voluntário das dívidas exequendas]. Impunha-se que individualizasse e especificasse, provando, que não tinha quaisquer fundos disponíveis nas datas em que era devida a entrega ao Estado [do IVA aqui em causa].

O Recorrente deve ficar ciente que, se pretendia ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podia ficar-se por generalidades alegadamente imputáveis a gerências anteriores, tinha que demonstrar que não teve fundos para fazer face à totalidade das suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhe era imputável.

Se existem dívidas de [IVA] é porque [tal imposto foi liquidado e recebido], indiciando que haveria fundos, mas que terão sido desviados para outros fins que não o pagamento dos impostos em dívida.

Grande parte da matéria de facto invocada na petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente, nada sendo alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que o Oponente não tenha culpa pela falta de entrega ao Estado [do IVA exequendo].

Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade (que não foi invocada) que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação. O que não ocorreu.

Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente.

A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o Oponente.

Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que o ora Recorrido estava adstrito por força das suas funções de gerente da devedora originária, além de que se os bens da devedora originária são entretanto insuficientes para o pagamento das respectivas dívidas é porque o seu património foi dissipado em prejuízo dos credores.

Sendo assim, como é, estando demonstrado que a situação de insuficiência patrimonial foi antecedida do incumprimento de obrigação em relação ao fisco, afirma-se o apontado nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que se impõe concluir estar demonstrada a culpa do ora Recorrido na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, sendo que, por outro lado, na presente oposição, o Oponente não conseguiu pôr em causa tal presunção, pelo que improcede a alegação da ilegitimidade do Recorrido para a execução fiscal.

Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega dos impostos, deve ele responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.

Pelo exposto, urge julgar a oposição totalmente improcedente.».

Em suma, em caso de reversão de dívidas provenientes de IVA, a alegação do revertido tem de se reportar ao concreto montante exequendo, referindo os factos excecionais que o levaram a “desviar” o imposto que devia entregar nos cofres do Estado, bem como as circunstâncias factuais que o impediram de proceder a tal entrega.

Ora, pese embora por razões distintas, tendo em conta o que supra expusemos quanto à especial exigência de alegação e prova quando sejam revertidas dívidas provenientes de IVA, temos de concordar com a Recorrente no sentido de que a factualidade provada não é apta a ilidir a presunção de culpa que impende sobre o Recorrido.

Note-se que as dívidas em causa respeitam a IVA dos períodos de julho a dezembro de 2009, com datas limite de pagamento entre 10/09/2009 e 10/02/2010. A sociedade já estava em dificuldades financeiras desde, pelo menos, 15/01/2008, data em que corria um procedimento extrajudicial de conciliação junto do IAPMEI; contudo, só em 08/06/2010 apresentou pedido de pagamento em prestações da dívida exequenda que, porém, não cumpriu.

Está, pois, evidenciado o cenário das dificuldades em que a sociedade vivia, mas nada resulta provado que nos permita perceber por que razões a sociedade devedora originária “desviou” o IVA exequendo e não conseguiu reunir o correspondente valor para o entregar nos cofres do Estado e, nesta medida, não podemos julgar ilidida a presunção de culpa por banda do Recorrido.

Não pode, pois, manter-se a sentença recorrida que deverá ser revogada.

3.2.2. Conhecimento em substituição

Analisada a p.i., constatamos que ali foi alegada a falta de notificação para audiência prévia à reversão, de remessa da execução ao processo de insolvência e de prova da insuficiência patrimonial, as quais não foram apreciadas na sentença recorrida, por prejudicadas.

Porém, em face da revogação da sentença, impõe-se, observando o disposto no artigo 665º do CPC, conhecer de tais questões, o que passamos a fazer, cumprido que está o nº 3, do citado artigo.

3.2.2.1. Da falta de notificação para audiência prévia

O Recorrido alega que não foi notificado para audiência prévia à reversão o que, a ter sido observado, permitiria à AT concluir pela falta da sua culpa.

Mas não lhe assiste qualquer razão, pois, conforme decorre dos pontos F) e G) do probatório, em 21/07/2011 foi emitida a notificação dirigida ao Recorrente para o exercício da audiência prévia, direito esse que, efetivamente, exerceu, através do requerimento apresentado junto do OEF no dia 10/08/2011.

Mostra-se, assim, sobejamente provada a notificação do Recorrente para o exercício da audiência prévia e devidamente observado o disposto no artigo 23º, nº 4, da LGT, razão pela qual improcede este fundamento do recurso.

3.2.2.2. Da falta de excussão prévia

Na ótica do Recorrido, a admitir-se como «possível a reversão antes da excussão prévia do património do devedor originário, colocar-se-ia em causa o princípio da proporcionalidade, artigo 18º com repercussões no art. 266 do CRP e nos art. 55º da LGT e art. 46º do CPPT, uma vez que os meios adequados para a prossecução do interesse público devem ser os que menos sacrifícios comportarem para os particulares».

Como o Supremo Tribunal Administrativo vem reiteradamente esclarecendo: “concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário” – cfr. Acórdão de 25 de Janeiro de 2017, proferido no processo nº 0286/16, disponível em www.dgsi.pt, entre muitos outros.

Não há, por conseguinte, que confundir os requisitos da decisão de reversão com os requisitos de execução concreta dos bens do responsável subsidiário. Importa, ao invés, reiterar que se encontra assegurada a tutela dos interesses do responsável subsidiário quando, pese embora já após a reversão, este pode ainda assim obstar à execução dos seus bens, invocando o benefício de excussão prévia, traduzido na penhora e venda de todos os bens do devedor principal - conforme resulta do disposto na parte final do artigo 23º, nº 2 da LGT – cfr. Acórdão do STA de 14/10/2020, proc. 03294/10.0BEPRT 0211/17, disponível em www.dgsi.pt.

Em idêntico sentido, veja-se o Acórdão do STA de 25/01/2017, proc. 0286/16, disponível em www.dgsi.pt, em cujo sumário pode ler-se:

« I - Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT).

II - Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens da responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.

III - Tal interpretação não se afigura violadora dos princípios da justiça, da capacidade contributiva, da igualdade ou da proporcionalidade.».

Este entendimento assenta na fundamentação que passamos a transcrever, originalmente acolhida no Acórdão do STA de 12.10.2016, recurso nº 0287/16:

«(…)

A lei tributária é clara quanto à atribuição à responsabilidade dos membros dos órgãos sociais prevista no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT) de carácter subsidiário em relação às sociedades e entes fiscalmente equiparados originariamente devedores – cfr. o n.º 1 do artigo 24.º da LGT -, como o é ao fazer depender a reversão contra o responsável subsidiário da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários (artigo 23.º, n.º 2 da LGT) e ao atribuir-lhes o benefício da excussão.

Ora, o benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. n.º 167/11.

Assim, a completa excussão dos bens do devedor originário não é necessariamente prévia ao próprio acto de reversão - como sustenta alguma doutrina e alega o recorrente –, pois que a lei prevê que, caso no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (cfr. o n.º 3 do artigo 23.º da LGT).

A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-la depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário – cfr. o Acórdão deste STA de 29 de Setembro de 2006, rec. n.º 0488/06.

Mais entende a lei que a declaração de insolvência do devedor originário não obsta à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários, antes a impõe previamente à remessa dos processos à insolvência (cfr. o n.º 7 do artigo 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64.º-B/2011, de 30 de Dezembro, e os Acórdãos deste STA de 2 de Julho de 2014, rec. n.º 1200/13, de 17 de Dezembro de 2014, rec. n.º 1199/13 e de 25 de Novembro de 2015, rec. n.º 1201/13).

(…)

Não se entende, porém, contrariamente ao alegado, que a interpretação adoptada seja violadora dos princípios da justiça, da capacidade contributiva, da igualdade ou sequer da proporcionalidade, porquanto na ponderação de interesses a que procedeu o legislador tais meios terão sido tidos como necessários aos fins a prosseguir, não repugnando ver como justificada tal necessidade, ao menos se adoptados os critérios que para tal vem adoptando o Tribunal Constitucional relativamente aos regimes substantivos de responsabilidade subsidiária dos gerentes (cfr. os Acórdãos do TC citados no parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA). Como certo é que não “transforma” o responsável subsidiário em responsável solidário.”».

Por, igualmente, sufragarmos este entendimento, não pode a oposição proceder também quanto a esta questão.

3.2.2.3. Da omissão de remessa do PEF ao processo de insolvência

Sustenta também o Oponente, aqui Recorrido, que vencendo-se as dívidas exequendas antes da insolvência, de acordo com o artigo 88º do CIRE, não podiam ser instauradas mais execuções contra a sociedade devedora originária nem prosseguir qualquer execução instaurada contra a insolvente. Assim, a execução revertida deve ser remetida ao processo de insolvência.

Ora, como resulta do acórdão do STA, de 7/12/2022, proferido no proc. 01495/06.4BEPRT e disponível em www.dgsi, que aqui acompanhamos:

«No tocante à avocação dos processos de execução fiscal pelo Tribunal onde se encontrava a correr termos a insolvência e a consequente impossibilidade legal de praticar actos nos processos de execução fiscal, por força da sua sustação (cfr.nº.32 do probatório supra), cumpre chamar à colação o artº.180, do C.P.P.T., tal como o artº.88, nºs.1 e 2, do C.I.R.E., aprovado pelo dec.lei 53/2004, de 18/03.

Atenta a matéria de facto provada e não impugnada, a insolvência foi decretada em 2006 e a citação dos oponentes/revertidos ocorreu em momento anterior, pelo que, à data da sustação e avocação dos processos de execução fiscal contra a sociedade devedora originária, os processos executivos em causa, por força da ampliação subjectiva operada pela reversão, encontravam-se a correr, igualmente, contra outros executados. Ora, nas situações em que existem outros executados, é sustada a execução fiscal contra o devedor originário/insolvente, mas já não contra os restantes executados/revertidos. A declaração de insolvência inibe o prosseguimento de ações executivas já em curso, contra a insolvente, bem como a instauração de novas execuções. Todavia, havendo outros executados, a execução prossegue contra estes, nos termos conjugados dos citados artºs.180, do C.P.P.T., e 88, nºs.1 e 2, do C.I.R.E. (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.327; Luís A. Carvalho Fernandes e João Labareda, Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado, Quid Juris, 3ª.

Edição, 2015, pág.435, em anotação ao artº.88).».

Portanto, declarada a insolvência da devedora originária, o OEF apenas estava impedido de prosseguir com a execução fiscal já instaurada contra a sociedade, devendo remeter o processo de execução fiscal ao processo da falência, incluindo os apensos apresentados por aquela devedora.

Já não será assim não será relativamente aos outros executados, solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento da dívida, contra os quais a execução deve prosseguir os seus termos, a não ser que, também eles, venham a ser declarados insolventes ou se encontre ainda por apurar se, e em que medida, os bens do devedor originário são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda.

3.2.2.4. da falta de prova da insuficiência patrimonial

O Recorrido recusa que a devedora originária se encontrasse numa situação de insuficiência patrimonial, pois tinha bens avaliados em montante superior a 2.475.000,00€, que incluem sete alvarás de ensino de condução avaliados neste montante.

Sucede que, à data da reversão, era conhecida pelo OEF a declaração de insolvência da sociedade em 6/02/2012.

E, como vem sendo entendido pelos nossos Tribunais superiores, no seguimento do conhecimento da declaração de insolvência do devedor originário na pendência da execução fiscal, deve (trata-se de uma obrigação e não de uma faculdade) a AT apreciar a possibilidade de reversão, nos termos do disposto no artigo 23º, nº 7 da LGT, sem que lhe possa ser oposta a sustação da execução ou a obrigação legal do seu decretamento, por via da declaração de insolvência do devedor originário.

Por outro lado, é igualmente pacífico na jurisprudência que o conhecimento da insolvência da devedora originária é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (artigo 23º nºs 2 e 7 LGT). Neste sentido, veja-se, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 12-05-2021, proc. 01289/15.6BELRA, disponível em www.dgsi.pt.

Na improcedência de todos os fundamentos de oposição à execução fiscal, deve a mesma ser julgada improcedente, devendo prosseguir contra o Recorrido a execução contra ele revertida.

*

Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - Em caso de reversão de dívidas provenientes de IVA, a alegação do revertido tem de se reportar ao concreto montante exequendo, referindo os factos excecionais que o levaram a “desviar” o imposto que devia entregar nos cofres do Estado, bem como as circunstâncias factuais que o impediram de proceder a tal entrega.

II - Não há que confundir os requisitos da decisão de reversão com os requisitos de execução concreta dos bens do responsável subsidiário.

III - A Lei não faz depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-la depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha.

IV - A declaração de insolvência inibe o prosseguimento de ações executivas já em curso, contra a insolvente, bem como a instauração de novas execuções. Todavia, havendo outros executados, a execução prossegue contra estes, nos termos conjugados dos citados artigos 180º, do CPPT, e 88º, nºs 1 e 2, do CIRE.

V - No seguimento do conhecimento da declaração de insolvência do devedor originário na pendência da execução fiscal, deve (trata-se de uma obrigação e não de uma faculdade) a AT apreciar a possibilidade de reversão, nos termos do disposto no artigo 23º, nº 7 da LGT, sem que lhe possa ser oposta a sustação da execução ou a obrigação legal do seu decretamento, por via da declaração de insolvência do devedor originário.

VI - O conhecimento da insolvência da devedora originária é fundamento bastante para que considere haver fundada insuficiência do património daquela, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda.

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente.

Custas a cargo do Recorrido, em ambas as instâncias, por nelas sair vencido, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC.

Porto, 23 de outubro de 2025

Maria do Rosário Pais – Relatora

Ana Patrocínio – 1ª Adjunta

Ana Paula Rodrigues Coelho dos Santos – 2ª Adjunta