Processo 1687/11.4BELRS

I - RELATÓRIO

L.... (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal Central Administrativo, visando a sentença de 23.09.2019, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra o ato de indeferimento expresso do Recurso Hierárquico que interpôs da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que apresentara contra a liquidação adicional de IRS n.°…. 149, refletido na demonstração de acerto de contas n.º ….091, referentes ao ano de 2007, das quais resultou um montante de imposto a pagar no valor de €13.439,82.

*
 O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “
I. A sentença "sub-judice" enferma de manifesta deficiência no que se refere à matéria probatória dada como provada.

II. De facto, nos §. 49.° a 51. ° da p.i. invocou-se que:

a) o Recorrente, através da Técnica Oficial de Contas que lhe faculta o necessário apoio fiscal, procurou, junto do Serviço de Finanças de Monte Agraço, bem como da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, obter uma minuta que pudesse utilizar para o efeito;

b)a mesma foi informada que essa minuta não existe, devendo, antes, consistir num documento ad-hoc a emitir, neste caso, pelas autoridades fiscais espanholas; e

c) o Recorrente, de forma insistente, tentou obter junto das Autoridades Fiscais espanholas, o referido documento, tendo solicitado, quer verbalmente, quer por requerimento escrito, a referida declaração (o que resulta, além do mais, do doc. n.° 9 junto com a p.i);

III. Não obstante relevantes e não contestados pela Recorrida, aqueles factos não foram dados como assentes ao abrigo das normas processuais aplicáveis.

IV. Pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 662.° n.°l, alínea a) do CPC, aplicável ao processo tributário "ex vi" artigo 2°, alínea e) do CPPT, deve a matéria de facto ser ampliada, levando-se ao probatório os factos alegados pelo Recorrente nos §.49 a §.51.° da p.i.

V. A Sentença recorrida padece ainda de défice instrutório porquanto, no §.52.° da p.i. invocou o Recorrente um facto que assumia importância decisiva para os presentes autos.

VI. Escreveu-se ali que o Recorrente foi "informado, que as autoridades fiscais espanholas não emitem nenhum outro documento para além dos que foram, já, obtidos pelo, ora, Impugnante e juntos aos autos".

VII. Pretendia (e pretende) o Recorrente demonstrar que à data em que a Autoridade Tributária solicitou o documento (i.e. 20/04/2009), as Autoridades Fiscais Espanholas já não emitiam, como não emitem hoje, qualquer documento que não o referido no parágrafo M) do probatório do probatório, isto é, não emitem um documento que refira o cumprimento dos requisitos com referência a exercícios pretéritos.

VIII. Esse facto era controvertido como resulta do §. 25.° da Contestação apresentada pela Fazenda Pública e veio a assumir importância decisiva para a decisão agora recorrida onde se veio a escrever, incorretamente, que “Finalmente, e como afinal se viu, a Agência Tributária Espanhola poderia efetivamente passar a declaração exigida pelo artigo 40°-A, n° 5 do CIRS na medida em que o fez em 2012".

IX. Tal afirmação não corresponde à verdade e o Recorrente pretendia demonstrá-lo através do recurso à prova testemunhal tendo, para o efeito, arrolado a TOC que apoiou o Recorrente neste processo.

X. Porém, por despacho datado de 13/10/2015, e erroneamente, o Tribunal a quo julgou dispensável a produção de prova testemunhal nada concretizando (nem no despacho, nem na Sentença) acerca da desnecessidade ou inutilidade da produção dessa prova.

XI. S.m.o., não seria despiciendo para os presentes autos saber se o documento exigido pela AT é, ou não, passível de obtenção prática sabendo-se que o Requerente o pediu (cfr. doc. n.° 9 junto com a p.i.) e voltou novamente a pedir recentemente, tendo a resposta sido a mesma - cfr. docs. n.°s 1 e 2 que se juntam ao abrigo do n.°1 do artigo 651.° do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT.

XII. Sem prejuízo do exposto, dir-se-á ainda que Sentença sub judice padece também de errónea apreciação da matéria de facto.

XIII. Um dos documentos que o Recorrente logrou obter e juntou aos autos com a p.i. como doc. n.°3, consiste na certificação, pelas Autoridades Fiscais espanholas, da residência da sociedade "S...., S.A" em Espanha.

XIV. Como decorre dos parágrafos 8.2. e 8.3 dos Comentários ao Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE que, como se sabe, assumem a natureza de referência interpretativa excluem-se do “conceito de residente num Estado Contratante, (...) empresas e indivíduos que não se encontram integralmente sujeitos a imposto num Estado Contratante (...).

XV. Decorre do exposto que a consideração de um determinado sujeito ou empresa como residente num Estado Contratante para efeitos de uma Convenção para Evitar a Dupla Tributação implica, necessariamente, a sua consideração com estando sujeito a imposto nesse Estado.

XVI. Sem prejuízo do que antecede, e como resulta da matéria de facto assente [cfr. parágrafo E) do probatório] para além do referido documento emitido ao abrigo do Acordo para Evitar a Dupla Tributação celebrado entre Portugal e o Reino da Espanha, o Recorrente juntou “Declaração Modelo 200 da sociedade espanhola “S...., S.A.", equivalente à Declaração Modelo 22 vigente em Portugal, na qual aquela sociedade procedeu ao apuramento do imposto a pagar em Espanha com referência ao exercício de 2007 (cfr. fls. 10 a 24 dos autos)".

XVII. Sendo o próprio Tribunal recorrido que reconhece a equiparação entre a Modelo 22 de IRC portuguesa e a Declaração Modelo 200 espanhola, e correspondendo esta à autoliquidação de imposto, a referida Declaração constituirá um elemento de prova indirecta que permitiria ao Tribunal a quo concluir pela verificação do requisito da sujeição a imposto, em Espanha, da entidade pagadora dos rendimentos, nos termos previstos na alínea c) do

artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho.

XVIII. A Sentença recorrida incorreu ainda em erro de julgamento por violação do princípio do inquisitório por entender que a Recorrida, face à impossibilidade de obtenção, pelo Recorrente, do específico documento por si solicitado, não deveria fazer uso da Directiva do Conselho 77/799/CE datada de 19 de Dezembro de 1977 relativa à assistência mútua das autoridades competentes dos Estados-Membros no domínio dos impostos directos.

XIX. Face ao que se vem referindo, resulta manifesto que o Recorrente foi colocado pela AT e, agora, pelo Tribunal a quo numa situação de verdadeira impossibilidade probatória.

XX. De modo a ultrapassar tal impossibilidade, confirmada agora com a Sentença recorrida, o Recorrente solicitou ao auditor da empresa S...., SA, a confirmação desse facto, tendo obtido a resposta que se junta como doc. n.° 3.

XXI. De referir que a junção do documento acima referido é expressamente permitida pelo n.° 1 do artigo 651.° do CPC porquanto não seria expectável que, face ao documento referido na alínea M) do probatório, o Tribunal a quo viesse a considerar a Impugnação improcedente (o Parecer do Exmo. Sr. Procurador da República a fls. 141 dos autos é elucidativo a este respeito).

XXII. Por outro lado, o sentido e a fundamentação da decisão Recorrida, alteraram decisivamente aqueles pressupostos porquanto se entendeu que (i) a prova dos requisitos vertidos no n.°2 da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, poderia ser efectuada através de outros meios de prova que não a Declaração exigida pela AT: mas que (ii) o Recorrente não logrou fazer prova do requisito da sujeição a imposto sobre as sociedades em Espanha, da entidade pagadora dos rendimentos, no ano de 2007, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isenta.

XXIII. Por fim, e na justa medida em que não seja clara, para esse Tribunal Superior, a questão da incompatibilidade da interpretação do artigo 40.°- A do Código do IRS com o artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, desde já se solicita a suspensão da instância e o reenvio para o TJUE ao abrigo do artigo 257.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia com vista ao esclarecimento das questões prejudiciais referidas no capítulo 5 da presente peça processual.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE: 

(I) CONSIDERE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; OU,

SUBSIDIARIAMENTE,

(II) ORDENE A BAIXA DOS AUTOS À PRIMEIRA INSTÂNCIA PARA REALIZAÇÃO DA AUDIÊNCIA DA INQUIRIÇÃO DA TESTEMUNHA ARROLADA PELO RECORRENTE.

Só assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!“.

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Notificada, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT.

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Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.

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II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).

Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão padece dos vícios que lhe são apontados:

(i)- Déficit instrutório;

(ii)- Erro na apreciação da matéria de facto, por existir prova e factualidade que permita concluir que a S...., SA residia em Espanha e ali pagava imposto;

(iii) - violação do princípio do inquisitório;

(iv)- Aferir da necessidade de suspender a instância e efetuar o reenvio junto do TJUE acerca da interpretação do artigo 40º-A do CIRS e sua colisão com o Direito da União Europeia.
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III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:

A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
“A) O Impugnante apresentou em 16.09.2008 declaração de IRS de substituição do ano de 2007, na qual declarou no anexo J o valor de 49.777,12€ de rendimentos de dividendos pagos por sociedade residente em Espanha, e o valor de 17.919,76€ de imposto pago no estrangeiro (cfr. fls. 30 a 36 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

B) A declaração referida na alínea antecedente determinou a emissão da liquidação n° 5534585845 de 19.09.2008, no montante a pagar de 13.048,00€ (cfr. fls. 29 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

C) Pelo ofício n° 452 de 20.04.2009 o Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço notificou o Impugnante do seguinte:

(cfr. fls. 37 dos autos).

D) O Impugnante apresentou junto da AT um documento emitido pela Agência Tributária Espanhola, emitido em 21.04.2009, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

"(cfr. fls. 40 dos autos). 
E) O Impugnante apresentou também junto da AT a Declaração Modelo 200 da sociedade espanhola "S…., S.A.", equivalente à Declaração Modelo 22 vigente em Portugal, na qual aquela sociedade procedeu ao apuramento do imposto a pagar em Espanha com referência ao exercício de 2007 (cfr. fls. 10 a 24 dos autos).

F) Pelo ofício n° 1420 de 21.10.2009 o Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço notificou o Impugnante do seguinte:

"Da análise efectuada aos documentos apresentados relativamente à declaração de IRS, modelo 3, do ano de 2007, com a identificação 157…., em sede de audição prévia, verifica-se que não foi apresentado certidão comprovativa do preenchimento dos requisitos e condições previstas no art° 2° da Directiva n° 90/435/CEE ("Directiva Mães-Filhas"), devidamente comprovados pelas autoridades fiscais competentes.

Deste modo, fica V. Exa., notificado da minha decisão de se efectuarem as seguintes correcções aos valores inscritos na referida declaração Modelo 3:

(...)"

(cfr. fls. 6 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

G) Em 16.11.2009, foi emitida em nome do Impugnante a liquidação adicional de IRS do ano de 2007 com o n° ….149, que gerou uma nota de cobrança no montante a pagar de 13.439,82€, resultante da consideração do montante de 99.554,23€ de rendimentos obtidos no estrangeiro (cfr. fls. 7 e 8 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

H) Em 20.01.2010 o Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida na alínea antecedente, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço sob o n° ….013, com a qual juntou novamente os documentos referidos em D) e E) (cfr. fls. 2 a 5 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos).

I) Por despacho proferido em 19.10.2010 pelo Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi indeferida a reclamação graciosa, com a fundamentação constante da informação de 08.09.2010 desses serviços (cfr. fls.

117 a 119 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

J) Notificado da decisão referida na alínea antecedente em 25.10.2010, o Impugnante apresentou recurso hierárquico em 26.11.2010 (cfr. fls. 2 a 6 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos).

K) O recurso hierárquico referido na alínea antecedente foi indeferido por despacho da Diretora de Serviços do IRS datado de 13.04.2011, com os fundamentos constantes da informação n° 1184/11 da DSIRS, com o seguinte teor:

“Vem o contribuinte L…., NIF 168…. interpor recurso hierárquico para o Exm° Senhor Director Geral dos Impostos do despacho de indeferimento proferido pelo Exm° Senhor Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças do Lisboa, no processo de reclamação graciosa n° ….01.3, referente a IRS do ano de 2007

Conhecida a razão do pedido, cumpre informar:

DOS FACTOS:

1. O contribuinte deduziu reclamação graciosa contra a liquidação referente a IRS do ano de 2007, que deu origem á nota de cobrança n° ….091 donde resultou IRS a pagar no montante de € 13 439,82, tendo sido sujeitos a tributação a totalidade dos rendimentos obtidos em Espanha, dividendos no montante de € 99 554,23, pagos pela empresa S…. SA NIF A20….;

2. Basicamente o contribuinte pretende que os rendimentos obtidos em Espanha sejam englobados por apenas 50% do seu valor, nos termos do n° 1 do art° 40-A do CIRS conjugado com o n°4 do mesmo artigo, por entender que se verificam as condições estabelecidas no art° 2° da Directiva 90/435/CEE de 23 de Julho, a saber a) a entidade pagadora ter domicílio fiscal num Estado Membro e b) estar sujeita, sem possibilidade de opção, e sem dela estar isenta, ao pagamento de Imposto sobre Sociedades.

3- Alega que e não obstante não tenha ainda conseguido obter das Autoridades Fiscais Espanholas a referida declaração, o contribuinte está em condições de fazer prova da satisfação de tais requisitos, juntando para o efeito a) documento emitido pelas referidas autoridades atestando o domicílio fiscal em Espanha de entidade pagadora dos rendimentos, b) modelo 200 comprovativo da entrega do imposto sobre as Sociedades na Agência Tributária de Guadalajara, c) certificado emitido peia mesma Agência em como a sociedade se encontra com toda a sua situação fiscal regularizada;

4. Da análise dos factos e fundamentos invocados em sede de reclamação e do direito de audiência, bem como dos documentos apresentados, concluiu-se que estes não cumpriam as formalidades legais exigidas pela Directiva Comunitária e assim não respeitavam as condições previstas no n° 5 do art° 40-A do CIRS, pelo que foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa;

5. Não se conformando com a decisão vem dela interpor recurso hierárquico reiterando os argumentos já invocados. Sublinhou ainda que os documentos já entregues demonstram a satisfação das exigências da Directiva, sendo que a sua não consideração o coloca em posição de desigualdade com todos os outros contribuintes em igual situação ao ser-lhe exigido

que cumpra requisitos que não se encontram no espírito da lei e adiantou estar convicto que a referida declaração não foi exigida a todos os contribuintes em circunstâncias Iguais, convicção que lhe advêm do facto de ser tão difícil à Administração Fiscal (e até ao seu departamento de Relações Internacionais) exibir um modelo de declaração que alguma vez tenha sido emitido pola administração fiscal espanhola;

APRECIAÇÃO:

6. O presente recurso hierárquico foi interposto para o órgão competente (art° 80° da LGT), é tempestivo (art° 66° do CPPTJ, o acto é susceptível de recurso, e o recorrente tem legitimidade para o efeito (art. 65° da LGT e art 9° do CPPT);

7. O ora recorrente pretende que os dividendos pagos por entidade sediada em Espanha sejam engobados por 50% do seu valor conforme previsto no n° 1 do art° 40-A do CIRS conjugado com o nº 4 do mesmo artigo;

8. Para o efeito importa também ter em conta o disposto no n° 5 do mesmo artigo: "para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo devo dispor de prova de que a entidade cumpre os requisitos a condições estabelecidas no art°2° da directiva n° 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes de Estado membro da União Europeia de que é residente;

9. Conforme claramente resulta do citado normativo legal impõe-se não só que entidade pagadora respeite as condições impostas pelo art° 2° da Diretiva como essa prova deve ser formalizada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais espanholas e não através de qualquer outra forma;

10. Assim, os documentos apresentados apenas podem constituir indícios que a entidade pagadora dos rendimentos reúne os requisitos e as condições previstas na Diretiva Comunitária (e nesta medida secundamos o parecer emitido pela Direção de Serviços das Relações Internacionais) que permitiriam ao recorrente englobar os dividendos auferidos em Espanha por apenas 50% do seu valor; Já que o documento formal de prova será, conforme expressamente determina o n° 5 do art° 40°-A do CIRS, uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais espanholas, de que a entidade pagadora reúne as condições estabefeudas pelo artº2º da referida Directfva, que;

11. Conforme o próprio admite, ainda não logrou obter, não obstante as repetidas insistências, pelo que não estará a Administração Fiscal habilitada a conceber o benefício previsto no n°1 do art° 40-A do CIRS sujeitando a tributação apenas 50% dos rendimentos;

12. E isto sem pôr em causa a veracidade dos documentos apresentados nem tão pouco o princípio de boa fé a que o recorrente está obrigado, e sempre no rigoroso cumprimento do princípio da igualdade;

Em face do exposto conclui-se então que não foram apresentados elementos novos suscetíveis de colocar em causa a decisão recorrida cujos fundamentos se mantém assim válidos, e, por conseguinte, sou de parecer que deve ser negado provimento ao recurso hierárquico.

Os factos analisados no âmbito do presente recurso já foram submetidos a audiência do contribuinte em sede de reclamação graciosa, peio que de acordo as instruções divulgadas na al. c) n°3 da Circular n°13 de 08.07.1999 da DJT é dispensado novo direito de audição prévia." (cfr. doc. n° 1 junto com a p.i.).

L) A presente impugnação judicial foi apresentada em 06.09.2011 (cfr. fls. 1 dos autos).

M) Em 25.07.2012 a Agência Tributária Espanhola processou o documento "Certificado de Residência Fiscal" com o seguinte conteúdo:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. fls. 100 dos autos- numeração do SITAF).
N) O Impugnante apresentou em 25.01.2010, junto do Serviço de Finanças de Sobral de Monte Agraço, a garantia bancária n° 125…. emitida pelo Banco …., no montante de 16.799,78€, com vista à suspensão do processo de execução fiscal instaurado para cobrança da dívida de IRS do ano de 2007 (cfr. fls. 50 e 51 dos autos).”

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Relativamente à factualidade considerada não provada, a decisão recorrida consignou o seguinte:
“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”.

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E, em sede de motivação da decisão de facto, exarou-se na decisão recorrida o seguinte:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso, tudo como concretamente e especificadamente referido em cada alínea do probatório.”.

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Importa desde já aferir da junção aos autos dos documentos (nº 3) com as alegações recursivas (cf., ponto, XX e XXI das conclusões de recurso).
Pretende a recorrente juntar agora aos autos o doc. 3 para fazer prova de que a S...., SA estava isenta de imposto e residia em Espanha em 2007.

Não obstante a possibilidade que lhe assiste, nos termos do artigo 651º do CPC, a verdade é que o documento em causa nada de novo traz aos autos, sendo que a realidade factual que do mesmo se extrai povoa já o probatório, conforme adiante se verá, e o próprio recorrente admite ao referir que consta já do ponto M) dos factos provados.

Nessa conformidade não se admite a pretendida junção.

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IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:

Está em causa nos presentes autos a decisão do Tribunal Tributário que decidiu julgar improcedente a impugnação judicial deduzida pelo recorrente contra a liquidação de IRS de 2007.

Na decisão recorrida, o Tribunal a quo, secundando o entendimento da FP, ora recorrida, entendeu que, para a recorrente beneficiar do englobamento em 50% a que alude o artigo 40º-A do CIRS teria de fazer prova dos pressupostos vertidos no artigo 2º da Diretiva n° 90/435/CEE, de 23 de julho (Diretivas “mães filhas”), ónus que não cumprira, nomeadamente a prova da residência em Espanha da entidade pagadora dos rendimentos, nem que aí estava sujeita a imposto.

E para assim concluir o Tribunal recorrido traçou o seguinte discurso fundamentador, depois de elencar, nomeadamente, o teor do artigo 40º-A do CIRS e nº 2 da Diretiva 90/435/CE:

“(…)
Deste modo, da concatenação daquelas normas legais, nacionais e internacionais, resulta que, um sujeito passivo de IRS, residente em Portugal, apenas pode beneficiar da aplicação do artigo 40°-A, n°s 1, 2, 4 e 5 do CIRS, ou seja da possibilidade de englobamento apenas em 50% dos rendimentos de dividendos pagos por sociedade residente noutro Estado Membro, no caso de apresentar junto da AT portuguesa declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado Membro de que é residente a entidade pagadora dos rendimentos, de onde resulte que esta reveste uma das formas enumeradas no anexo à Diretiva 90/435/CEE, que seja considerada residente nesse Estado Membro (neste caso Espanha) e que, além disso, esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isenta, ao impuesto sobre sociedades, em Espanha.

Como é possível verificar dos autos, o Impugnante não apresentou qualquer declaração passada e autenticada pela Agência Tributária Espanhola contendo aqueles elementos, tendo ao invés apresentado uma declaração já datada de 2009 que atesta que a sociedade pagadora dos rendimentos é considerada residente em Espanha para efeitos de aplicação da CDT celebrada entre Portugal e Espanha, e uma declaração Modelo 200, equiparada à declaração Modelo 22 portuguesa.

Ora, como também é possível verificar-se, o facto de existir uma declaração conferindo à sociedade pagadora dos rendimentos a característica de residente em Espanha nos termos na CDT, não permite concluir, precisamente da leitura do artigo 4° da CDT Portugal/Espanha, que a sociedade em causa esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isenta, ao impuesto sobre sociedades, em Espanha, porquanto tal não resulta diretamente da lei, nem da declaração passada pela Agência Tributária Espanhola.

Por outro lado, a declaração Modelo 200 apresentada não é uma declaração confirmada e autenticada pela Agência Tributária Espanhola, mas uma declaração de rendimentos apresentada pela própria sociedade espanhola perante aquela Agência, não estando atestada a veracidade e confirmados os elementos ali declarados.

Finalmente, e como afinal se viu, a Agência Tributária Espanhola poderia efetivamente passar a declaração exigida pelo artigo 40°-A, n° 5 do CIRS na medida em que o fez em 2012. Simplesmente tal declaração passada e confirmada cinco anos após a data do facto tributário, sem expressa referência ao exercício de 2007, não se mostra suscetível de permitir dizer-se que a sociedade em questão reunia efetivamente todos os pressupostos do artigo 2° da Diretiva 90/435/CEE no ano em que efetuou o pagamento dos rendimentos de dividendos ao Impugnante, servindo apenas para comprovar que a sociedade reunia esses requisitos no ano de 2012.

Repare-se que o que se está a dizer não é que o preenchimento dos requisitos e condições estabelecidos no artigo 2° da Diretiva 90/435/CEE não possam porventura ser demonstrado por outros documentos que não uma específica declaração passada pela Agência Tributária Espanhola. O ponto essencial aqui é que não foram apresentados documentos que demonstrem o preenchimento integral desses requisitos, em particular o requisito da sujeição da entidade pagadora dos rendimentos, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isenta, ao impuesto sobre sociedades em Espanha, no ano de 2007.

E assim sendo, há que concluir que a presente impugnação não pode proceder, por não se encontrar comprovado o cumprimento das condições e requisitos estabelecidos no artigo 2° da Diretiva 90/435/CEE para poder beneficiar do disposto no artigo 40°-A, n° 1 do CIRS.

Improcedendo a impugnação, improcede também o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida”.

Como visto, a impugnação foi indeferida porque o recorrente, como avançado, não apresentou qualquer declaração passada e autenticada pela Agência Tributária Espanhola contendo os elementos referidos no artigo 2º da Diretiva 90/435/CE, tendo, pelo contrário apresentado uma declaração já datada de 2009 que atesta que a sociedade pagadora dos rendimentos é considerada residente em Espanha para efeitos de aplicação da CDT celebrada entre Portugal e Espanha, e uma declaração Modelo 200, equiparada à declaração Modelo 22 portuguesa.

Sublinha que, o facto de existir uma declaração conferindo à sociedade pagadora dos rendimentos a característica de residente em Espanha nos termos na CDT, não permite concluir, precisamente da leitura do artigo 4° da CDT Portugal/Espanha, que a sociedade em causa esteja sujeita, sem possibilidade de opção e sem dele se encontrar isenta, ao impuesto sobre sociedades, em Espanha, porquanto tal não resulta diretamente da lei, nem da declaração passada pela Agência Tributária Espanhola e que a Modelo 200 apresentada não é uma declaração confirmada e autenticada pela Agência Tributária Espanhola, mas uma declaração de rendimentos apresentada pela própria sociedade espanhola perante aquela Agência, não estando atestada a veracidade e confirmados os elementos ali declarados.

Conclui, depois, que, afinal, a Agência Tributária Espanhola poderia efetivamente passar a declaração exigida pelo artigo 40°-A, n° 5 do CIRS na medida em que o fez em 2012, 5 anos após a data do facto tributário e que, por isso, não é possível dizer-se que a sociedade em questão reunia efetivamente todos os pressupostos do artigo 2° da Diretiva 90/435/CEE no ano em que efetuou o pagamento dos rendimentos de dividendos ao Impugnante, servindo apenas para comprovar que a sociedade reunia esses requisitos no ano de 2012.

É precisamente contra o assim ajuizado que se insurge o recorrente, defendendo que o Tribunal a quo andou mal pois existe:- manifesta deficiência de factos provados, pretendendo o aditamento de factos que alegou na PI (pontos 49 a 51); - Déficit instrutório quanto ao alegado no ponto 52 da PI; - erro na apreciação da matéria de facto, por existir prova e factualidade que permita concluir que a S...., SA residia em Espanha e ali pagava imposto; - violação do principio do inquisitório que levou a que ficasse numa situação de impossibilidade probatória.

Por fim solicita que seja suspensa a instância e feito reenvio prejudicial ao TJUE.

Apreciando.

- Do défice instrutório.

Argumenta a recorrente que a sentença recorrida padece de défice instrutório porquanto, no ponto 52 da PI alegou um facto de importância decisiva para o desfecho dos atos, desde logo quando alegara que “foi informado, que as autoridades fiscais espanholas não emitem nenhum outro documento para além dos que foram, já, obtidos pelo, ora, Impugnante e juntos aos autos".

Sublinha que, pretendia demonstrar que, em abril de 2009, quando solicitou à AT Espanhola outros elementos, a mesma já não emitia, como não emite hoje, qualquer documento que não o referido no parágrafo M) do probatório, isto é, não emitem um documento que refira o cumprimento dos requisitos com referência a exercícios pretéritos.

Entende que tal facto era decisivo na medida em que na sentença se diz que: “Finalmente, e como afinal se viu, a Agência Tributária Espanhola poderia efetivamente passar a declaração exigida pelo artigo 40°-A, n° 5 do CIRS na medida em que o fez em 2012", o que não é correto, segundo afirma, por isso pretendia fazer essa prova, através das testemunhas arroladas (mais precisamente o ROC), a qual (prova testemunhal) foi dispensada pelo Tribunal.

Insiste que, seria relevante saber se o documento exigido pela AT é de obtenção prática.

Não concordamos com a recorrente.

Na verdade, pese embora o Tribunal afirme que afinal em 2012 foi obtida determinada documentação, quando o recorrente advoga que a documentação exigida pela AT não era fácil de obter, apesar das várias tentativas, tal não permite concluir que haja déficit instrutório, desde logo por não ser ouvida uma testemunha que, no entender da recorrente, afirmaria que os documentos eram difíceis de obter.

Em 1º lugar o Tribunal recorrido, depois da análise que fez dos autos entendeu que bastaria o acervo documental junto, sem necessidade de inquirir as testemunhas arroladas, sendo este um poder que assiste ao juiz - aferir da necessidade da sua produção-, não obstante, a omissão de diligências de prova, poder afetar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da decisão por défice instrutório. Todavia, não é essa sequer a situação dos autos, visto que, saber se os documentos exigidos para a prova dos pressupostos da Diretiva era ou não difícil de obter não é a questão central que determina o desfecho do litígio.

Em 2º lugar, o que importava saber era se de facto a sociedade pagadora dos rendimentos ao recorrente era residente em Espanha e ali pagava imposto e, para esta questão o Tribunal a quo alocou ao probatório elementos de facto bastantes, com base na apreciação dos elementos probatórios que fez, para responder positiva ou afirmativamente à questão colocada e que girava em torno de saber se o recorrente poderia beneficiar do englobamento em 50% dos rendimentos pagos pela sociedade residente em Espanha à luz do artigo 40º-A do CIRS.

Agora, aferir se ajuizou mal a valoração que fez da factualidade assente (ou até da prova) e sua subsunção factivo-jurídica, é outra questão que se prende com eventual erro de julgamento que aqui vai alegado e merecerá mais adiante a nossa apreciação.

Importa, por fim, dar nota, a este propósito do sumariado no acórdão deste TCAS de 04.04.2024, tirado do processo 84/18.7BESNT (em que é relatora a aqui 2ª adjunta), onde se diz com toda a clareza que:

“I- O ato de dispensa de prova testemunhal encontra-se na esfera decisória do Juiz do Tribunal a quo que, desde logo, pondera e decide em conformidade, logo não pode ser entendido como um ato que tem de ser realizado obrigatoriamente… II - No âmbito do processo judicial tributário compete ao Juiz avaliar, casuisticamente, se é legalmente permitida a produção dos meios de prova oferecidos pelas partes, e, no caso afirmativo, aferir da necessidade da sua produção em face das questões colocadas, sempre tendo presente que a instrução tem por objeto os factos controvertidos e relevantes para o exame e decisão da causa tendo em conta as várias soluções plausíveis da questão de direito.”

Posto isto, importa assim concluir que o recurso terá de improceder no que respeita ao déficit instrutório, com os contornos expendidos no recurso.

E, o mesmo se diga quanto à violação do princípio do inquisitório, na medida em que, tendo em conta o que anteriormente se disse, e considerando que para obter o englobamento pretendido era o recorrente que tinha esse ónus e o Tribunal recorrido entendeu não haver necessidade de mais instrução, bastando-se com os elementos documentais que foram juntos, sem necessidade de mais indagar.

Portanto, não se vê, à semelhança daquilo que se disse quanto ao défice instrutório que houvesse necessidade de o Tribunal fazer outras diligências para apuramento da verdade material quando os auto contêm os elementos necessários.

Portanto, também aqui, valendo as mesmas razões do referido anteriormente, não procede o recurso.

Erro de julgamento.

Diz ainda a recorrente que não foi levada ao probatório determinada factualidade que alegara e que era relevante para o desfecho da lide, nomeadamente o vertido nos pontos 49º a 51º da PI, que à luz do artigo 662º do CPC pretende que seja aditada, onde consta:

- o Recorrente, através da Técnica Oficial de Contas que lhe faculta o necessário apoio fiscal, procurou, junto do Serviço de Finanças de Monte Agraço, bem como da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, obter uma minuta que pudesse utilizar para o efeito;

- a mesma foi informada que essa minuta não existe, devendo, antes, consistir num documento ad-hoc a emitir, neste caso, pelas autoridades fiscais espanholas; e

- o Recorrente, de forma insistente, tentou obter junto das Autoridades Fiscais espanholas, o referido documento, tendo solicitado, quer verbalmente, quer por requerimento escrito, a referida declaração (o que resulta, além do mais, do doc. n.° 9 junto com a p.i);

Adianta-se desde já que, sobrevoando os factos assentes, os mesmos são bastantes, como já afirmado, para responder às questões colocadas pela recorrente e bem assim para ajuizar se o Tribunal andou bem ou não ao concluir que a recorrente não fez prova dos requisitos impostos pelo artigo 2º da Diretiva 90/435/CE por forma a beneficiar do englobamento em 50% dos rendimentos recebidos da sociedade residente em Espanha (S...., SA), e nessa medida, se o Tribunal andou mal na valoração dos factos e sua subsunção jurídica aos normativos legais de modo a ser possível o pretendido englobamento a que alude o artigo 40º-A do CIRS.

Com efeito, os factos relevantes e essenciais constam já do probatório, como seja:

· A declaração de IRS apresentada quanto aos rendimentos de 2007 com a inscrição no anexo J do englobamento (recebeu da entidade residente em Espanha 99.554,23 EUR e inscreveu no “anexo J” 50% daquele valor);

· A declaração da AT Espanhola, datado de 21.04.2009, a atestar que a S...., SA era residente em Espanha para efeitos da CDT celebrada entre Portugal e Espanha (Cf. ponto D) dos factos provados);

· A apresentação, pela S...., SA, de declaração de rendimentos de 2007 em Espanha respeitante ao imposto a pagar naquele país, relativamente ao ano de 2007

· A S...., SA apresentou na AT Espanhola, a Declaração Modelo 200, equivalente à Declaração Modelo 22 vigente em Portugal, na qual aquela sociedade procedeu ao apuramento do imposto a pagar em Espanha com referência ao exercício de 2007 (cf. ponto E) dos factos provados);

· Em julho de 2012 a AT Espanhola, emitiu uma declaração a certificar a residência fiscal da S...., SA em Espanha (Cf. ponto M) dos factos provados), com o seguinte teor:

Ora, são estes e não outros os elementos factuais que importava procurar e levar aos factos provados, não se concordando com a recorrente quando refere que há insuficiência de factos e bem assim da necessidade de alocar aos factos assentes, o vertido nos pontos da PI acima elencados e que nada relevam para a situação sujeita.

Na verdade, para a seleção da factualidade provada e não provada apenas importa recortar os factos que permitam responder às questões a decidir, e esses factos, na situação sujeita, já habitam o probatório.

Nesta conformidade, improcede também aqui o recurso.

Do erro na valoração da matéria de facto dada como provada e subsunção ao artigo 40º-A do CIRS.

Importa agora analisar e decidir se, diante o acervo fático recolhido o Tribunal a quo fez uma correta análise dos mesmos face ao teor dos normativos em que se esteou (artigo 40º-A do CIRS e artigo 2º da Diretiva “Mães-Filhas”) para concluir que o mesmo não demonstrou que poderia beneficiar do englobamento de 50% dos rendimentos pagos pela S...., SA, desde logo porque não fez prova dos pressupostos ditados pelo artigo 2º da Diretiva, nomeadamente no que respeita à prova de que a S...., SA era residente em Espanha e ali estava sujeita a imposto.

Consultando os factos provados, os mesmos noticiam, conforme se vê do já exposto, que a S...., SA era residente em Espanha, e em 2007 estava sujeita a imposto, o que decorre da análise conjugada dos pontos D), E), M) do probatório.

Aliás no ponto M) do probatório consta expressamente a declaração das Autoridades Espanholas a declarar que a S...., SA era residente em Espanha e estava sujeita a imposto e não isenta.

O que se extraia já do facto de em 2007, aquela sociedade, ter autoliquidado imposto referente àquele exercício económico através da declaração modelo 200 (equivalente a modelo 22 em Portugal) como se fez consignar na matéria assente (CF. ponto E) dos factos assentes).

Na verdade, extrai-se daqueles factos que a AT Espanhola declarou, em 2009, que a S...., SA residia em Espanha e ali estava sujeita a imposto, como se vê do ponto de facto assente em D), assim como do ponto M).

Por outro lado, se a S...., SA, conforme informara a AT Espanhola e consta do ponto E) da matéria de facto assente, apresentou em Espanha declaração modelo 200 de rendimentos para efeito de imposto (equivalente à modelo 22 de IRS existente entre nós), com imposto a pagar em Espanha naquele ano (2007), naturalmente que, além da residência naquele exercício, está evidenciado que pagava imposto e por isso não isenta.

A outro passo, também em 2012 a AT Espanhola certificou a residência da S.... em Espanha e que não estava isenta de imposto, mas sujeita. Ou seja, apesar de existirem elementos nos autos a autorizar que se conclua que materialmente a sociedade era residente em Espanha e ali pagava imposto em 2007, como visto, em 2012 emitiu um certificado a atestar (também) que era ali residente a S.... e não estava isenta de imposto, documento esse que apesar de ser apresentado posteriormente, assim como outros documentos, o que importa é que se comprove que materialmente os pressupostos da isenção ou redução se reúnem, ainda que a prova seja feita posteriormente, na medida em que esta apenas tem natureza declarativa e não constitutiva, como adiante esclarecemos.

Ora, esta factualidade, acima destacada, não foi posta em causa, tendo sido recolhida de documentos que não foram questionados, apesar de entender a AT nos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico que não eram suficientes, entendimento que o Tribunal secundou, entendendo que os documentos não revestiam a formalidade exigida.

Na verdade, revisitando o probatório, no indeferimento do recurso hierárquico é salientado que o recorrente juntara, já em reclamação graciosa:

“(…)a) documento emitido pelas referidas autoridades atestando o domicílio fiscal em Espanha de entidade pagadora dos rendimentos, b) modelo 200 comprovativo da entrega do imposto sobre as Sociedades na Agência Tributária de Guadalajara, c) certificado emitido peia mesma Agência em como a sociedade se encontra com toda a sua situação fiscal regularizada;” e que, analisados os mesmos, na reclamação graciosa se concluiu que: “não cumpriam as formalidades legais exigidas pela Directiva Comunitária e assim não respeitavam as condições previstas no n° 5 do art° 40-A do CIRS, pelo que foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa”

De seguida, entrando na apreciação da pretensão do recorrente, refere aquela decisão de indeferimento do recurso hierárquico o seguinte:

“(…)

7.O ora recorrente pretende que os dividendos pagos por entidade sediada em Espanha sejam engobados por 50% do seu valor conforme previsto no n° 1 do art° 40-A do CIRS conjugado com o nº 4 do mesmo artigo;

8. Para o efeito importa também ter em conta o disposto no n° 5 do mesmo artigo: "para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo devo dispor de prova de que a entidade cumpre os requisitos a condições estabelecidas no art°2° da directiva n° 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes de Estado membro da União Europeia de que é residente;

9. Conforme claramente resulta do citado normativo legal impõe-se não só que entidade pagadora respeite as condições impostas pelo art° 2° da Diretiva como essa prova deve ser formalizada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais espanholas e não através de qualquer outra forma;

10. Assim, os documentos apresentados apenas podem constituir indícios que a entidade pagadora dos rendimentos reúne os requisitos e as condições previstas na Diretiva Comunitária (e nesta medida secundamos o parecer emitido pela Direção de Serviços das Relações Internacionais) que permitiriam ao recorrente englobar os dividendos auferidos em Espanha por apenas 50% do seu valor; Já que o documento formal de prova será, conforme expressamente determina o n° 5 do art° 40°-A do CIRS, uma declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais espanholas, de que a entidade pagadora reúne as condições estabefeudas pelo artº2º da referida Directfva, …”

(…)

12. E isto sem pôr em causa a veracidade dos documentos apresentados nem tão pouco o princípio de boa fé a que o recorrente está obrigado, e sempre no rigoroso cumprimento do princípio da igualdade;(…)” – cf. ponto K) dos factos provados.

as no capítulo 5 da presente peça processual

Já nos procedimentos não era questionada a veracidade dos documentos, os quais atestavam os pressupostos materiais do englobamento pretendido.

Apesar disso, nos procedimentos entenderam que havia apenas indícios de que os pressupostos do englobamento estariam verificados, mas faltaria a documentação com as formalidades impostas.

Este entendimento foi também o trilhado pelo Tribunal a quo, ao entender que os documentos não eram autenticados e não se extraía que a sociedade pagadora dos rendimentos, pagava imposto (em Espanha) e não estava isenta em 2007.

E foi assim que a decisão recorrida entendeu que os elementos de facto não autorizam que se conclua que o requerente reunisse os pressupostos ditados pela Diretiva para obter os 50% do englobamento à luz do artigo 40º-A do CIRS, não tendo cumprido o seu ónus.

Será assim?

Entendemos que não.

Vejamos porque assim o afirmamos.

A questão central tem a ver com a exclusão do âmbito de incidência tributária dos dividendos, de fonte Espanhola, nos casos em que, por opção do respetivo titular, sejam objeto de englobamento a 50%.

De modo a eliminar a dupla tributação económica de lucros distribuídos, pela sociedade residente em Espanha, o artigo 40.º-A, n.ºs 1 e 2 do CIRS estabelecia que:

“1 - Os lucros devidos por pessoas coletivas sujeitas e não isentas do IRC […] são, no caso de opção pelo englobamento, apenas considerados em 50% do seu valor.

2 - O disposto no número anterior só é aplicável se a entidade devedora dos lucros ou que é liquidada tiver a sua sede ou direcção efectiva em território português e os respectivos beneficiários residirem neste território.”

Quanto aos dividendos distribuídos por entidades residentes noutro Estado Membro da UE ou do EEE, decorria dos n.ºs 4 e 5 que:

4 - O disposto no n.º 1 é igualmente aplicável aos lucros distribuídos por entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que preencha os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho.

5 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo deve dispor de prova de que a entidade cumpre os requisitos e condições estabelecidos no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente.

Na situação colocada o Recorrente fez a opção pelo englobamento ao abrigo do artigo 40.º-A do Código do IRS (consideração em apenas 50% do montante global dos dividendos distribuídos por entidade sediada em Espanha) e cabia-lhe demonstrar que estavam reunidos os pressupostos do artigo 2º da Diretiva “Mães-Filhas”.

A verdade é que a liquidação versou sobre a totalidade do rendimento auferido da sociedade residente em Espanha e não sobre os 50%, porque no entender da AT e do Tribunal faltava documentação autêntica a atestar os pressupostos do artigo 2º da Diretiva 90/435/CE, sem se colocar em cheque que os requisitos materiais estavam observados, o que de resto se extrai da matéria de facto provada e dos procedimentos de segundo grau.

Da concatenação de toda a factualidade e prova que a sustenta, não obstante as formalidades que devem revestir os documentos a atestar o direito que o recorrente se louva quanto ao englobamento em 50% dos rendimentos, a verdade é que materialmente está evidenciado no probatório, e o próprio procedimento de recurso hierárquico o sublinha, o recorrente demonstrou os pressupostos vertidos no artigo 2º da Diretiva, não se colocando em causa os documentos, entendendo-se, no entanto, que não revestiam o carácter formal que os mesmos deviam revestir.

Quer nos procedimentos quer no Tribunal a quo, foi este o entendimento quanto à necessidade de autenticação dos documentos, entendendo que a forma como se apresentavam os mesmos não era suficiente face ao disposto no nº 5 do artigo 40º-A do CIRS.

Todavia, não podemos esquecer que o que importa é a busca da realidade material e não a “forma”, e essa realidade material dita que, de facto, os pressupostos materiais do artigo 2º da Diretiva estavam reunidos, conforme se vê do já exposto.

O facto de os elementos/documentos de prova dos pressupostos não serem impugnados, e espelharem que os requisitos do englobamento a 50% estão reunidos, não autoriza a que a formalidade que os mesmos deviam revestir obste a que o recorrente obtivesse o benefício pretendido, sob pena de prevalecer a forma sobre a substância.

Ademais, estamos a falar em elementos ad probatorium e não ad substantiam.

A prova da residência para efeito do artigo 2º da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho e artigo 40º-A do CIRS, não é um requisito “ad substantiam”, sendo a prova dessa residência um mero requisito “ad probationem”, já que a certificação de residência é um ato de mero reconhecimento de um pressuposto do benefício do englobamento, limitando-se a AF à confirmação desse pressuposto, sendo certo que, o que releva é a efetiva verificação dos respetivos pressupostos materiais. Ou seja, os documentos na forma exigida mais não são de que elementos declarativos e não constitutivos do direito que existia já na esfera do seu titular.

O Tribunal também se apoia na não certificação, da forma autêntica exigida, para a prova da residência apesar de ditar o probatório que as Autoridades Espanholas tinham já declarado que a entidade pagadora residia em Espanha, assim com atestara que ali pagava imposto, tanto que a dia entidade apresentou declaração modelo 2000 de “impuesto”.

O facto de os elementos terem sido levados apenas para os procedimentos de 2º grau e “completados” em 2012 (cf. ponto M) dos factos provados), não obsta ao englobamento na medida em que a prova não tinha de ser efetuada aquando do facto tributário ou da declaração de rendimentos, podendo ser oferecida mais tarde, como veio a ser esclarecido pela Lei 67-A/2007 relativamente a documentos comprovativos de residência para efeitos da aplicação do nº 2º da Diretiva 90/435/CE.

Prosseguindo.

De modo a beneficiar do englobamento, o n.º 5 do Artigo 40.º-A do CIRS determinava que o sujeito passivo obtivesse uma declaração autenticada pelas autoridades fiscais do Estado-membro de residência da entidade que distribui os lucros (Espanha) para beneficiar da exclusão de 50% no englobamento. No entanto, a falta deste documento no momento da entrega da declaração de IRS ou da liquidação não extingue o direito ao benefício visto que pode e podia ser feita posteriormente, uma vez que, repete-se, o que era necessário era que os pressupostos materiais do direito pretendido se encontrassem reunidos, como sucedida na situação colocada conforme se extrai dos autos e procedimento.

De resto, como adiantado, a exigência do documento autenticado é um requisito formal de prova e não uma condição substancial do direito ao benefício fiscal. Se os pressupostos materiais exigidos pelo artigo 2.º da Diretiva existiam à data do facto tributário (por exemplo, a entidade é efetivamente uma sociedade residente num Estado-membro, sujeita e não isenta de imposto equivalente ao IRC), o direito ao desagravamento fiscal está preenchido.

Assim sendo, a prova da residência da entidade residente em Espanha, não sendo um elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários (2007).

E assim é porque o procedimento e o processo tributário se norteiam pelo princípio da verdade material (artigo 58.º da LGT), sob pena de, em situações como a trazida se afrontar o princípio da proporcionalidade.

Estando assente nos autos que os rendimentos foram pagos, que a S...., SA residia em Espanha e lá pagava imposto (tendo até apresentado declaração para esse fim em 2007), ao prevalecer-se de requisitos formais ignorando a realidade material que não é contestada há uma clara afronta à almejada busca da verdade material e prevalência da substância sob a forma, que contamina as decisões de 2º grau e bem assim a decisão recorrida.

Aliás, são inúmeros os acórdãos do TJUE a sublinhar a prevalência da verdade material sobre as formalidades que devem nortear as Autoridades Fiscais dos Estados Membros quando estão em causa benefícios para os contribuintes - Vd entre vários os acórdãos Equoland (C-272/13) e Rochus Geissel (C-374/16).

Posto isto, não concordamos com o Tribunal a quo quando entende que era necessária uma prova mais exigente que aquela que havia sido fornecida, desde logo quando refere que a declaração passada pela Agência Tributária Espanhola e a Modelo 200 apresentada não é uma declaração confirmada e autenticada pela Agência Tributária Espanhola, mas uma declaração de rendimentos apresentada pela própria sociedade espanhola perante aquela Agência, não estando atestada a veracidade e confirmados os elementos ali declarados.

Ainda que, a par dos elementos emitidos pela Autoridade Espanhola cuja veracidade não foi posta em causa pela AT nem Tribunal, fosse (também) entregue em 2012 uma declaração a atestar a residência e pagamento de imposto da sociedade (artigo 40°-A, n° 5 do CIRS), reafirmamos que, vindo aquele documento atestar uma realidade cuja materialidade estava contida nos autos, não podia a falta de documentos autenticados vedar o englobamento pretendido.

Não se pode recusar “automaticamente” o englobamento parcial pretendido (artigo 40.º-A do CIRS) seja pelo facto dos documentos (não questionados) não serem autenticados ou até por mera apresentação tardia do certificado das Autoridades do Estado de residência, na medida em que, o que releva são os requisitos substanciais (as condições de fundo) que se sobrepõe aos formais (as obrigações acessórias ou documentais), sob pena de desproporcionalidade.

As irregularidades formais ou os atrasos na retificação ou na obtenção de documentos não podem impedir o exercício de direitos fiscais se as condições de fundo (substanciais) estiverem cumpridas – Vd acórdão Senatex (C-518/14) do TJUE).

Nos acórdãos Equoland (C-272/13) e no Rochus Geissel (C-143/16), já aqui citados, o TJUE sublinha que o princípio da proporcionalidade dita que as administrações fiscais nacionais aceitem a prova posterior, desde que não existam indícios de fraude ou evasão fiscal e que os dados materiais estejam disponíveis.

Diante o que fica exposto, cremos que a razão acompanha o recorrente quando apregoa que o Tribunal andou mal na valoração dos factos e sua subsunção fáctico jurídica ao artigo 40º-A nº 5 do CIRS e artigo 2º da Diretiva 90/435/CE, devendo o recurso proceder nesta conformidade.

Por ultimo, na conclusão final do recurso, diz o recorrente que: “Por fim, e na justa medida em que não seja clara, para esse Tribunal Superior, a questão da incompatibilidade da interpretação do artigo 40.°- A do Código do IRS com o artigo 2.° da Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, desde já se solicita a suspensão da instância e o reenvio para o TJUE ao abrigo do artigo 257.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia com vista ao esclarecimento das questões prejudiciais referidas no capítulo 5 da presente peça processual”.

Ora, face à jurisprudência existente em que nos apoiamos, e ao discurso motivador do presente acórdão, não se vê necessidade de suspender os autos para colocar qualquer questão interpretativa para o desfecho do litígio junto do TJUE, cuja solução se nos oferece clara.

Assim sendo, não se procede ao reenvio.
*

No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrida, por ser parte vencida, sem pagamento de taxa de justiça por não ter contra alegado.

*

V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Seção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em:

- Conceder provimento ao recurso;

- Revogar a decisão recorrida;

- Julgar procedente a impugnação, anulando-se a liquidação de IRS impugnada.

Custas a cargo da recorrida, sem pagamento de taxa de justiça nesta instância por não ter oferecido contra-alegações.

*

Lisboa, 8 de outubro de 2026.*

Isabel Silva

(Relatora)

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Cristina Coelho da Silva

(1ª adjunta)

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Patrícia Manuel Pires

(2ª adjunta)

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