Processo 0541/16.8BEAVR.SA1

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório –

1 – A... S.A. , com os sinais dos autos, vem, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 11 de setembro de 2025, que concedeu provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgara improcedente a impugnação intentada pela aqui Recorrente contra as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios do ano 2012, no valor de €49.563,55 mas que conhecendo em substituição julgou a impugnação improcedente, mantendo as liquidações sindicadas.
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

I O presente recurso de revista excecional é interposto nos termos do artigo 285.° do CPPT, estando em causa questões de extrema relevância jurídica e social, cuja apreciação pelo STA se revela fundamental para a melhor aplicação do Direito e para a coesão do sistema jurídico-tributário.

II O objeto do recurso incide sobre a (i)legalidade da liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios referentes ao ano de 2012, no valor global de € 49.563,55, emitida na sequência da decisão da AT de recorrer a métodos indiretos para a quantificação da matéria coletável em sede de IVA.

III O acórdão recorrido do TCA do Norte, ao decidir em substituição, validou a avaliação por métodos indiretos em IVA com base num "conjunto" de irregularidades que não foram densificadas juridicamente nos termos impostos pela LGT e pelo Código do IVA, acolhendo um critério de quantificação que não observa a relação congruente e justificada exigida pelo artigo 90.° da LGT.

IVA avaliação indireta em sede de IVA reveste natureza subsidiária, só podendo ser acionada quando se demonstre, de forma concreta e suficiente, a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável, nos termos dos artigos 85.°, n.° 1, 87.°, n.° 1, alínea b), e 88.° da LGT, bem como do artigo 90.° do CIVA.

V A jurisprudência consolidada dos Tribunais Centrais Administrativos e do STA exige, para se afastar a avaliação direta em IVA, a demonstração de omissões ou inexatidões graves nos registos de compras e/ou de vendas que inviabilizem correções aritméticas, bem como a prova de que a extensão e relevância dessas ocorrências compromete, no todo ou em parte, a fiabilidade da escrita; não é suficiente a invocação de indícios genéricos sem análise casuística, nem a mera onerosidade da avaliação direta.

VI No caso, a AT individualizou faturas, valores e períodos relativos a quatro rubricas específicas (honorários do Eng.° AA; serviços da OSI; toners e tinteiros; dedução de IVA no gasóleo agrícola), o que, a existir desconformidade, sempre permitiria, por definição, a realização de correções técnicas ou aritméticas precisas; não se demonstrou qualquer impossibilidade de quantificação direta do IVA dedutível.

VII O acórdão recorrido não densifica os pressupostos legais da avaliação indireta, porquanto: (i) não identifica omissões ou inexatidões graves nos registos de compras/vendas relevantes para o IVA; (ii) não evidencia a relevância material das alegadas irregularidades no contexto do volume e da atividade da Recorrente;

e (iii) não explica em que medida a correção aritmética seria impraticável, apesar da existência de faturas, quantias e períodos perfeitamente individualizados.

VIII A decisão recorrida assenta em apreciações genéricas sobre a suficiência descritiva de faturas, suposta "excessividade" de custos e dúvidas quanto ao interesse societário, juízos que são próprios do IRC e não bastam, em sede de IVA, para afastar a dedução quando as faturas são formais e materialmente válidas e não há indício de simulação, fraude ou inexistência objetiva das operações.

IX Em particular, quanto aos serviços do Eng.° AA e da OSI, o simples facto de não terem sido juntos contratos escritos ou relatórios não legitima, em IVA, a exclusão do método direto ou a derrogação da presunção de veracidade da contabilidade; estando as operações faturadas e registadas, a AT, se entendesse existir parcela não afeta à atividade, deveria ter procedido à correção aritmética dessa parcela, não à aplicação de métodos indiretos.

X No que respeita ao gasóleo agrícola, a própria AT admite que, se essa fosse a única irregularidade, seria de proceder a uma correção técnica do imposto deduzido; tratando-se de dedução antecipada face à utilização final, o ajuste processa-se por via aritmética, não havendo razão legal para converter tal questão num fundamento de avaliação indireta.

XI Mais, a decisão em crise omite a análise da materialidade relativa das rubricas em causa face ao volume global da Recorrente, requisito que é determinante à luz do princípio da proporcionalidade; valores residuais ou circunscritos não justificam, por si, o afastamento da avaliação direta e a invalidação global da escrita.

XII O tribunal a quo inverteu indevidamente a ordem do ónus da prova, admitindo a inversão prevista no artigo 74.°, n.° 3, da LGT sem que a AT tivesse previamente demonstrado, com suficiência, os pressupostos da avaliação indireta; dessa forma, transferiu para a Recorrente o ónus de infirmar o que competia à AT provar, o que contraria a letra e a teleologia dos artigos 74.°, n.° 3, 85.°, n.° 1, 87.° e 88.° da LGT.

XIII O acórdão recorrido viola, assim, os artigos 85.°, n.° 1, 87.°, n.° 1, alínea b), 88.° e 90.° da LGT, os artigos 20.°, 21.°, n.° 2, alínea a), e 90.° do CIVA e o artigo 77.° da LGT, bem como os princípios da legalidade, verdade material, proporcionalidade, tributação pelo real e proteção da confiança.

XIV A avaliação indireta foi acionada sem demonstração dos respetivos pressupostos, desconsiderando a especificidade do IVA e adotando um critério de quantificação arbitrário, sem relação congruente e justificada com a situação concreta da Recorrente.

XV O tema projetado por este recurso transcende a situação singular da Recorrente, sendo relevante para a definição dos pressupostos e limites da avaliação indireta em sede de IVA, em especial quando a AT identifica operações individualizadas e quantificáveis, com impacto potencial em múltiplos litígios futuros e na estabilidade do sistema tributário.

XVI A intervenção do STA é objetivamente útil para estabilizar critérios, uniformizar a jurisprudência e prevenir decisões potencialmente geradoras de dupla tributação e insegurança jurídica, assegurando previsibilidade e coerência no recurso a métodos indiretos em sede de IVA.

XVII Estão, assim, preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso de revista previsto no artigo 285.° do CPPT, impondo-se a sua admissão e provimento.

XVIII Nestes termos, e nos mais de Direito, deve o STA admitir e julgar procedente a revista, revogando o acórdão recorrido e julgando procedente a impugnação, com anulação das liquidações adicionais de IVA de 2012 e respetivos juros compensatórios.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso com a seguinte motivação específica:

« (…) A Recorrente assenta a necessidade de intervenção excecional deste tribunal com vista a uma melhor aplicação do direito, por o acórdão recorrido ter adotado um entendimento não consentâneo com a natureza subsidiária da avaliação indireta e por as eventuais irregularidades assinaladas pela Administração Tributária não serem fundamento bastante, dada o valor diminuto que representam em relação à restante atividade da Recorrente, para pôr em causa os restantes registos da contabilidade.

3.2 Para a Recorrente, impõe-se a intervenção deste tribunal «para estabilizar critérios, uniformizar a jurisprudência e prevenir decisões potencialmente geradoras de dupla tributação e insegurança jurídica, assegurando previsibilidade e coerência no recurso a métodos indiretos em sede de IVA».

3.3 Afigura-se-nos, contudo, que a Recorrente não logrou identificar erro manifesto na relevância que as instâncias deram às deficiências e irregularidades nos registos contabilísticos apontados pela Administração Tributária, para efeitos de apuramento do IVA dedutível (suportado a montante), que justifique essa intervenção.

3.4 Com efeito, a Recorrente não põe em causa as irregularidades e deficiências apontadas pela Administração Tributária e limita-se a contestar a apreciação que foi feita pelo TCA sobre a relevância das mesmas e a inviabilidade da avaliação direta, sem esclarecer em que termos essa avaliação poderia ser efetuada e identificar o erro notório da apreciação realizada pelas instâncias.

3.5 Ora, o que resulta do acórdão recorrido é que a faturação contabilizada pela Recorrente e contestada pela Administração Tributária ou não especifica de modo bastante os serviços prestados ou tem valores que não se coadunam com a atividade desenvolvida pela Recorrente ou não tem qualquer conexão com a mesma. E que a AT não teve possibilidade de determinar qual a parte do valor desses serviços ou bens realmente afetos à atividade da Recorrente (independentemente da sua prestação ou afetação a atividades de outras empresas do grupo ou pessoais).

3.6 Resulta, assim, que a fundamentação do acórdão recorrido não evidencia erro notório na análise dos pressupostos da avaliação indireta que justifique a intervenção excecional deste tribunal em ordem a uma melhor aplicação do direito.

Nem da jurisprudência que a Recorrente cita resulta evidente a existência de posições doutrinais divergentes sobre a matéria que mereça a intervenção deste tribunal na qualidade de órgão de cúpula em ordem a uniformizar ou aclarar o sentido dessa jurisprudência.

3.7 Importa por último referir que não resulta da matéria de facto assente que os valores da faturação posta em causa pela AT sejam de todo insignificantes em ordem a concluir pela sua irrelevância para efeitos de recurso à avaliação indireta como aparentemente pretende fazer crer a Recorrente.

3.8 Assim sendo entendemos que não se mostram reunidos os requisitos para a intervenção deste tribunal, ao abrigo do disposto no artigo 285º do CPPT, motivo pelo qual o recurso de revista não deve ser admitido.»

A recorrente foi notificada do parecer do Ministério Público.

4 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 9 a 19 e 23 a 25 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, na redacção vigente, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Constitui igualmente jurisprudência pacífica deste STA que, atento o carácter extraordinário do recurso de revista excepcional não pode este recurso ser utilizado para arguir nulidades do acórdão, devendo as mesmas ser arguidas em reclamação para o tribunal recorrido, nos termos do artigo 615.º n.º 4 do Código de Processo Civil (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos do STA de 26 de Maio de 2010, rec. n.º 097/10, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 0899/11, de 8 de Janeiro de 2014, rec. n.º 01522/13 e de 29 de Abril de 2015, rec. n.º 01363/14). Também as questões de inconstitucionalidade não constituem objecto específico do recurso de revista, porquanto para estas existe recurso para o Tribunal Constitucional.

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte sob escrutínio não obstante ter concedido provimento ao recurso interposto pela recorrente da sentença de improcedência da impugnação judicial da liquidação de IVA – por erro de julgamento de facto e de direito (fls. 21 a 27 do acórdão) -, veio julgar a impugnação improcedente, por ter considerado, conhecendo em substituição, que a AT cumpriu o ónus que sobre si recaia de reunir um conjunto de elementos capazes de aventar que a contabilidade da Impugnante padece de erros e de omissões impeditivos de determinar a matéria tributável por via directa, não tendo a Impugnante sido capaz de infirmar e/ou esclarecer as dúvidas que assolaram os serviços de inspeção tributária (fls. 30 a 34) e bem assim que a impugnante não logrou demonstrar, através de prova concludente, factos que permitissem apontar o excesso da quantificação verificada, inflectindo os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade feito pela Autoridade Tributária e Aduaneira (fls. 38 do acórdão).

Do assim decidido requer a recorrente revista, alegando que estão em causa questões de extrema relevância jurídica e social, cuja apreciação pelo STA se revela fundamental para a melhor aplicação do Direito e para a coesão do sistema jurídico-tributário (conclusão I), porquanto o acórdão recorrido do TCA do Norte, ao decidir em substituição, validou a avaliação por métodos indiretos em IVA com base num "conjunto" de irregularidades que não foram densificadas juridicamente nos termos impostos pela LGT e pelo Código do IVA, acolhendo um critério de quantificação que não observa a relação congruente e justificada exigida pelo artigo 90.° da LGT (conclusão III).

Perscrutando, porém, o acórdão sindicado, não convence minimamente a alegação da recorrente no sentido da necessidade da revista, nem em razão da importância jurídica ou social fundamental da questão, nem pela necessidade da admissão do recurso “para melhor aplicação do direito”.

Não há nenhuma novidade relevante nem no quadro legal, nem na jurisprudência ou doutrina sobre a temática da avaliação indireta que justifique que este STA revisite a questão. A jurisprudência existente sobre a avaliação indireta encontra-se consolidada e o TCA dela não se afastou, ao contrário do que alega a recorrente, antes replicou entendimento pacífico na jurisdição. Também por isso a revista não se justifica “para melhor aplicação do direito”, como também não se justifica por esse fundamento porque não se descortinam na decisão do TCA erros manifestos ou palmares que importe corrigir.

Mais do que qualquer erro de direito ostensivo ou questão nova e difícil que importasse ver apreciada pelo STA, o que está em causa é a discordância da recorrente quanto à valoração da prova efetuada pelo TCA , matéria que, como é sabido, está exclu´+ida do âmbito do presente recurso por expressa disposição legal – cf. o n.º 4 do artigo 285.º do CPPT.

Pelo que a revista não será admitida.

CONCLUINDO:

I . Não se justifica admitir revista de acórdão do TCA que julgou justificado o recurso à avaliação indireta em sede de IVA se o TCA decidiu de acordo com a jurisprudência consolidada sobre a questão e não se não se descortinam na decisão do TCA erros manifestos ou palmares que importe corrigir.

II . O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se verificarem os respectivos pressupostos legais.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 11 de Fevereiro de 2026. - Isabel Marques da Silva (Relatora) – Francisco Rothes – Dulce Neto.