Processo 01977/11.6BEBRG

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença proferida na impugnação judicial deduzida por AA... contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2007 e 2008, tendo a decisão anulado parcialmente a liquidação do ano de 2007, sendo contra esta anulação parcial que a Fazenda Pública recorre.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I – Visa o presente recurso reagir contra a sentença proferida nos autos acima identificados, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, anulando a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares [IRS] do ano de 2007, na parte em que incidiu sobre os rendimentos provenientes da alienação dos imóveis inscritos na matriz predial da freguesia de (...) sob os artigos (...), (...) e (...) e sobre os rendimentos provenientes da empreitada realizada no prédio com o artigo (...).

II – A decisão de anular, em parte, a liquidação de IRS do ano de 2007, efetuada pela Administração Tributária assenta, essencialmente, no facto julgado provado na sentença, de que «25. As transacções referidas nos pontos 11 (venda do artigo nº (...)), 13 (venda do artigo nº (...)), 14 (venda do artigo nº (...)) e 20 (empreitada) encontram-se reflectidas na contabilidade do EIRL – cfr. balancete e listagem de diários de movimento de fls. 69 a 75 do PA.».

III – Com a ressalva do devido e merecido respeito pelo tribunal «a quo», afigura-se-nos que dos elementos contabilísticos que serviram de suporte para as correções realizadas pela administração tributária, no âmbito da ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Faro, não é possível extrair essa conclusão.

IV – Em causa estão as vendas e prestação de serviços, referidas nos pontos 11, 13, 14 e 20, do acervo probatório da sentença, nos termos que a seguir transcrevemos:

«11. Através de escritura pública celebrada em 16.01.2007, o aqui Impugnante vendeu o imóvel identificado no ponto 9 (artigo (...)) a BB... e AI..., pelo preço de €60.000,00 – cfr. fls. 58/62 do PA. [...]

15. Através de escritura pública celebrada em 23.04.2007, o aqui Impugnante vendeu a CC... o imóvel descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...00/freguesia de (...) e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €50.000,00 – cfr. fls. 146/150 do PA.

16. Através de escritura pública celebrada em 15.06.2007, o aqui Impugnante vendeu a DD... e EE... o Imóvel identificado no ponto 10 (artigo (...)), pelo preço de €60.000,00 – cfr. fls. 62/67 do PA. [...]

20. A prestação de serviços (empreitada) a que alude o relatório de inspecção foi orçamentada pelo valor de €255.000,00 – cfr. fls. 140 dos autos.».

V – Relativamente à prestação de serviços, verificou-se no âmbito do procedimento de inspeção tributária, através da análise dos documentos arquivados na contabilidade e dos balancetes do sujeito passivo, que a prestação de serviços [construção] que incidiu sobre o prédio com o artigo (...), não se encontrava refletida na contabilidade [cfr. pág. 8-9 do RIT].

VI – Na verdade, a referida prestação de serviços não se encontrava sequer faturada, como devia, face ao disposto nos artigos 7.º, 8.º, e 36.º, do Código do IVA [com a redação, ao tempo, vigente].

VII – Por outro lado, consta da certidão emitida pelo Tribunal Judicial de Lagos [junta aos autos] que AA..., ora Impugnante, moveu contra CC..., uma ação declarativa de condenação, a que respeita o processo n.º 1244/09...., relativo a um contrato de empreitada, referente a uma moradia a implantar num lote de terreno pertença do autor, no valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros.

VIII – Com relevância para a matéria que ora se discute, ficou provado na sentença proferida, em 2011-11-08, pelo Tribunal Judicial de Lagos, no referido processo, que «Em 2006, o A. [aqui Impugnante] dedicava-se à actividade de construção civil, na qualidade de empreiteiro em nome individual.» [sublinhado nosso] e que «Em Março de 2006, A. e R., combinaram que aquele construiria uma moradia com piscina, a implantar no lote de terreno E-279 da Urbanização do (...), no concelho de (...), que seria cedido a esta, pelo valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros.» e que «concluída em Outubro de 2007, a obra foi posta à disposição da R. [...]».

IX – Na referida sentença, não é feita qualquer menção ao EIRL, tampouco à possibilidade da prestação de serviços em causa respeitar à atividade do EIRL, antes ficou provado que a empreitada em causa foi acordada em março de 2006, com AA..., na qualidade de empreiteiro, em nome individual.

X - A idêntica conclusão se chegou em sede de procedimento de inspeção tributária, cujas informações fazem fé [cfr. artigo 76.º da Lei Geral Tributária], e de acordo com as quais, expressas no RIT, a prestação de serviços em causa, no valor de € 210.743,80 [o valor orçamentado, sem IVA], a que acresce o IVA à taxa legal em vigor, no montante de € 44.256,20, o que perfaz o total de € 255.000,00, não foi contabilizada, nem declarada pelo sujeito passivo para efeitos de tributação em IRS.

XI - Em conformidade com o RIT, os rendimentos declarados nos balancetes compreendem € 388,244,62 [construção], os quais não englobam a prestação de serviços em causa, e o valor de € 61.471,12 [exploração de bar], no montante total de € 449.715,74.

XII - Com o devido respeito pela decisão proferida pelo tribunal «a quo», consideramos que não há suporte factual que permita concluir, como se fez na sentença recorrida, que a referida empreitada se encontra refletida na contabilidade do EIRL, e, consequentemente, não poderá operar a presunção de veracidade consagrada na lei.

XIII - Quanto à venda dos imóveis [artigos matriciais (...), (...) e (...), da freguesia de (...)], não se nos afigura que as mesmas se encontrem refletidas no balancete de contabilidade do sujeito passivo.

XIV - A existir esse registo contabilístico, deveria o mesmo constar da Conta 71 [Vendas], do POC, todavia, essa conta não está sequer contemplada no balancete.

XV - Sendo facto relevante a considerar nos presentes autos que o Impugnante não entregou à administração tributária a declaração de rendimentos de IRS, do ano de 2007, a que estava legalmente obrigado nos termos do Código do IRS, sejam eles imputados à sua atividade empresarial, a título individual, ou ao EIRL.

XVI - A conclusão a que se chegou na sentença recorrida quanto aos imóveis inscritos com os artigos (...) e 4376/P9659, cujas vendas se realizaram, respetivamente, nos anos de 2007 e 2008, valem, a nosso ver, para as restantes operações tributáveis mencionadas no RIT, pois não ficou demonstrado nos autos que tais transações se encontravam abrangidas na atividade do EIRL, razão que legitima a imputação dos correspondentes rendimentos na esfera jurídica do Impugnante, como sucedeu em resultado do procedimento de ação inspetiva.

XVII - De destacar o facto de em todas as escrituras de compra e venda relativas aos imóveis em causa, ter sido o Impugnante quem outorgou como vendedor, sem qualquer referência ao EIRL, o que evidencia que essas operações respeitam à atividade que o mesmo desenvolvia a título de empresário em nome individual, e reforça a tese da administração tributária, explanada no RIT.

XVIII – Relativamente à empreitada realizada no prédio com o artigo matricial (...), de (...), merece também destaque o facto de na declaração de adjudicação e no alvará de licenciamento da empreitada ter sido identificado como proprietário / titular da licença, AA..., não o EIRL [cfr. documentos juntos ao PA].

XIX – Ora, ponderados na sua globalidade todos os factos antes enunciados, somos levados a concluir que as operações tributáveis em causa nos presentes autos respeitam à atividade do Impugnante, enquanto empresário em nome individual, estando sujeitas a IRS, em sede de categoria B [rendimentos empresariais e profissionais], pelo que a liquidação de IRS objeto de decisão de anulação [parcial] pelo tribunal «a quo», é válida, assim se devendo manter na ordem jurídica.

XX – Posto isto, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se a decisão judicial que anulou, em parte, a liquidação de IRS relativa ao ano de 2007, por padecer de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa.***
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e a impugnação julgada totalmente improcedente.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente, por entender que os imóveis em apreço no recurso, foram vendidos pelo Impugnante, em face da prova documental existente, tal como as escrituras de compra e venda, contrato de empreitada e processo cível intentado pelo impugnante contra uma compradora de um imóvel, que demonstram ser o sujeito passivo das operações tributáveis o ora Recorrido.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se os imóveis em controvérsia no recurso foram vendidos pelo Impugnante ou por terceiro e se obteve rendimentos provenientes de um contrato de empreitada e em que montante.

**

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

II – FUNDAMENTAÇÃO

II- A) Com relevância para a decisão da causa, mostram-se PROVADOS os seguintes factos:

1. O Impugnante esteve colectado, como empresário em nome individual, pelas actividades de “construção de Edifícios (residenciais e não residenciais) – CAE 041200 (actividade principal) e de “Comissionista” – CAE 1319 (actividade secundária), tendo cessado a actividade em 31.12.2007 – cfr. fls. 15 do processo administrativo apenso aos autos (doravante PA) e fls. 69/71 dos autos.

2. Por escritura pública celebrada no Cartório Notarial de (...) em 15.05.1996, o aqui Impugnante constituiu um estabelecimento individual de responsabilidade limitada (EIRL), com a designação social de B...---, EIRL, e com o seguinte objecto social: “construção civil, serviços de limpeza, manutenção e reparação de edifícios e habitações, compra, venda e troca de propriedades, incluindo reparações de água, gás, electricidade e canalizações ao domicílio, incluindo o comércio e a distribuição por grosso e a retalho de materiais para a construção civil, bem como outros serviços conexos” – cfr. fls. 34 e ss. do PA.

3. Da referida escritura consta que foi exibido o cartão provisório nº ...96 – cfr. fls. 36 do PA.

4. Em 17.06.1996, foi apresentada na Repartição de Finanças de (...) a declaração de início de actividade respeitante ao referido EIRL, identificado com os NIFs (…) (Ministério da Justiça) e (…) (Ministério das Finanças) – cfr. fls. 104/106 do PA.

5. Em 25.02.2004, foi celebrada escritura pública de compra e venda do terreno para construção, sito no (...), freguesia e concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número (...) e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €32.500,00, nela figurando como comprador AA..., na qualidade de titular do estabelecimento comercial denominado B...---, EIRL, com o número de pessoa colectiva nº (…) – cfr. fls. 42 a 45 do PA.

6. Através de carta datada de 22.12.2004, a contabilista do referido EIRL, FF..., comunicou ao Chefe do Serviço de (...) a impossibilidade de utilizar os números de identificação fiscal daquele contribuinte ((…), (…) e (…)), por se encontrarem bloqueados pelo sistema informático da DGCI – cfr. fls. 66 do PA.

7. Na mesma data (22.12.2004), a AT procedeu à cessação oficiosa de actividade do EIRL, com o NIF (…), reportada a 31.12.2003, com fundamento “na impossibilidade de associar o nif (…) ao nif (…)” – cfr. fls. 97/98 do PA e informação de fls. 69/72 dos autos.

8. Através do ofício nº ...62, de 28.12.2004, da Direcção de Serviços de Cadastro da Direcção-Geral dos Impostos, o Impugnante foi notificado nos seguintes termos:

“Assunto: ESTABELECIMENTO INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDADE LIMITADA – NÚMERO DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL

Face à existência de dois registos de número de contribuinte, consequência da atribuição de um número de identificação fiscal pelo Ministério das Finanças (NIF (…)) e outro pelo Registo Nacional de Pessoas Colectivas (NIF (…)) sendo este último utilizado por V. Exª na actividade que desenvolve enquanto E.I.R.L., e tendo em conta que ambos se referem ao mesmo sujeito passivo, procedeu-se à associação dos mesmos na base de dados do Cadastro Único.

Assim, e ainda que a actividade seja exercida, total ou parcialmente no âmbito do Estabelecimento Individual de Responsabilidade limitada, deverá V. Exª utilizar, para efeitos fiscais, apenas o número de identificação fiscal atribuído pelo Ministério das Finanças.

(...)” – cfr. fls. 85 do PA.

9. Em 08.07.2005, foi celebrada escritura pública de compra e venda do terreno para construção, sito no (...), freguesia e concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...51 e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €35.000,00, nela figurando como comprador AA..., contribuinte fiscal nº ... – cfr. fls. 38/41 do PA.

10. Em 08.07.2005, foi celebrada escritura pública de compra e venda do terreno para construção, sito no (...), freguesia e concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...56 e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €35.000,00, nela figurando como comprador AA..., contribuinte fiscal nº ... – cfr. fls. 46/49 do PA.

11. Através de escritura pública celebrada em 16.01.2007, o aqui Impugnante vendeu o imóvel identificado no ponto 9 (artigo (...)) a BB... e AI..., pelo preço de €60.000,00 – cfr. fls. 58/62 do PA.

12. Em 20.03.2007, foi celebrada escritura pública de compra e venda do terreno para construção sito no (...), freguesia e concelho de (...), descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número ...09 e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €50.000,00, nela figurando como comprador AA..., contribuinte fiscal nº (…) – cfr. fls. 50/53 do PA.

13. Através de escritura pública celebrada em 23.04.2007, o aqui Impugnante vendeu a CC... o imóvel descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número (…)/freguesia de (...) e inscrito na matriz sob o artigo (...), pelo preço de €50.000,00 – cfr. fls. 146/150 do PA.

14. Através de escritura pública celebrada em 15.06.2007, o aqui Impugnante vendeu a DD... e EE... o imóvel identificado no ponto 10 (artigo (...)), pelo preço de €60.000,00 – cfr. fls. 62/67 do PA.

15. Através de escritura pública celebrada em 16.10.2007, o aqui Impugnante vendeu o imóvel identificado no ponto 12 (artigo (...)) a SW..., pelo preço de €60.000,00 – cfr. fls. 54/57 do PA.

16. Ao abrigo da Ordem de Serviço nº ...67, de 19.01.2010, o Impugnante foi sujeito a uma acção de inspecção de âmbito geral, com incidência nos exercícios de 2007 e 2008, levada a cabo pela Divisão de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Faro, a qual teve início em 24.09.2010 e terminou em 13.12.2010 – cfr. fls. 14 do PA.

17. Em 29.12.2010 foi elaborado o relatório final de inspecção, do qual se extrai, com relevância para os presentes autos, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. fls. 10-29 do PA].

18. Das correcções efectuadas à matéria tributável, na sequência da inspecção tributária referida, resultaram as liquidações adicionais de IRS nº ...74 (2007) e nº ...30 (2008) e juros compensatórios, no valor global de €253.391,31 – cfr. fls. 8 e 9 do PA.

19. Em 05.08.2011, a Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as referidas liquidações, a qual veio a merecer despacho de indeferimento, por parte do Chefe de Divisão de Tributação e Cobrança, e de cuja fundamentação se extrai o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[cfr. fls. 118-119 do PA].

Mais se provou que:

20. A prestação de serviços (empreitada) a que alude o relatório de inspecção foi orçamentada pelo valor total de €255.000,00 – cfr. fls. 140 dos autos.

21. No referido orçamento encontra-se aposta, a final, a seguinte identificação:

“AA…

Construção Civil, EIRL

Cont.: (…)

(...) – (...)”

22. Na declaração de adjudicação da dita empreitada, datada de 06.03.2006, encontra-se identificado como empreiteiro “AA..., (...), contribuinte fiscal nº (...)” – cfr. fls. 141 do PA.

23. A licença de construção relativa à referida empreitada foi emitida a favor de AA..., contribuinte fiscal nº (...) – cfr. fls. 144 do PA.

24. Após a realização da empreitada, o Impugnante intentou acção judicial contra a dona da obra e adquirente do terreno, CC..., alegando que celebrou com a Ré um contrato de empreitada, referente a uma moradia a implantar num lote de terreno pertença do Autor, a vender àquela pelo valor global de €255.000,00, encontrando-se por liquidar a quantia de €65.000,00 – cfr. sentença de fls. 104 e ss. dos autos.

25. As transacções referidas nos pontos 11 (venda do artigo nº (...)), 13 (venda do artigo nº (...)), 14 (venda do artigo nº (...)) e 20 (empreitada) encontram-se reflectidas na contabilidade do EIRL – cfr. balancete e listagem de diários de movimento de fls. 69 a 75 do PA.*
II – B) FACTOS NÃO PROVADOS:

1. A transacção referida no ponto 15 (venda do artigo nº (...)) e a venda do artigo 4376/P9659 respeitam à actividade desenvolvida pelo EIRL.*
II – C) MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA E NÃO PROVADA:

Os factos dados como assentes supra tiveram por base, na sua generalidade, os documentos juntos aos autos e/ou não resultaram controvertidos.

A prova dos factos descritos no ponto 25 resultou da conjugação dos documentos de fls. 69 a 75 do PA com o depoimento da testemunha FF....

Com efeito, nos referidos documentos contabilísticos encontra-se retratada facturação dos clientes do EIRL, CC..., EE... e BB..., os quais figuram como compradores nas respectivas escrituras de compra e venda e a primeira, também, como dona da obra na empreitada realizada no artigo (...), intrinsecamente ligada à venda do terreno.

A convicção sobre esse facto foi, ainda, reforçada com o depoimento da testemunha FF..., Técnica Oficial de Contas do Impugnante e do EIRL desde 1992 até 2007, a qual afirmou, de forma convicta, que tais rendimentos foram contabilisticamente imputados ao EIRL. Pese embora a forte carga emotiva que pautou o seu depoimento, a versão que apresentou é coincidente com o teor daqueles documentos, razão pela qual mereceu credibilidade por parte do Tribunal.

Os factos não provados resultaram da falta de elementos de prova que confirmassem a sua veracidade. Com efeito, não foi demonstrado que tais transacções se encontravam reflectidas na contabilidade do EIRL, nem do depoimento da referida testemunha, isoladamente considerado, resultou que as mesmas respeitavam à actividade desenvolvida pelo EIRL, sendo ainda de salientar que a testemunha exerceu funções de TOC apenas até 2007 e um dos imóveis (artigo 4376/P9659) foi alienado em 2008.

**
Aditamento/alteração à matéria de facto

Por se considerar pertinente, ao abrigo do artigo 662.º do Código de Processo Civil, elimina-se, altera-se e adita-se a matéria de facto, da seguinte forma:

20. Eliminado (motivação adiante).

21. «B..., Lda.», emitiu um documento, sem data, nem assinatura, designado como «orçamento para construção de moradia unifamiliar com piscina», no qual descrevia a construção de uma moradia tipo V3, pelo valor total de construção de € 255.000,00, no qual foi aposto no final um carimbo com a seguinte identificação:

“AA…

Construção Civil, EIRL

Cont.: (…)

(...) – (...)”

24. Após a realização da empreitada, o Impugnante intentou ação judicial contra a dona da obra e adquirente do terreno, CC..., cujo processo correu termos no ... Juízo do Tribunal Judicial de Lagos, sob o n.º 1244/09...., no qual foi proferida em 08/11/2011, a seguinte sentença: (certidão de fls. 105 a 112 do processo físico, idem a págs. 134 do SITAF, suas fls. 11 e segs.)

«- Relatório –

AA... intentou a presente acção declarativa de condenação sob a forma de processo ordinário contra CC..., impetrando a condenação desta no pagamento da quantia de sessenta e cinco mil euros, acrescida de juros de mora vencidos, à taxa supletiva legal para obrigações comerciais, computados em doze mil, oitocentos e trinta e dois euros e sessenta e nove cêntimos, bem como de juros vincendos, até efectivo e integral pagamento.

Alega, para tanto e em síntese, que celebrou com a R. um contrato de empreitada, referente a uma moradia a implantar num lote de terreno pertença do A., a vender àquela pelo valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros.

Mais alega que celebrou com a R. escritura de compra e venda relativa ao terreno, tendo concluído e entregue a obra a esta, que liquidou a quantia global de cento e noventa mil euros, quedando-se por liquidar a quantia de sessenta e cinco mil euros, que até à data não foi pago, não obstante haver sido interpelada para o efeito.

(…)

- Fundamentação de Facto –

- Factos Provados –

Da confissão e documentos juntos aos autos, resultam assentes, com relevância para a decisão da causa, os seguintes factos:

1. Em 2006, o A. dedicava-se à actividade de construção civil, na qualidade de empreiteiro, em nome individual.

2. Em Março de 2006, A. e R., combinaram que aquele construiria uma moradia com piscina, a implantar no lote de terreno E-279 da Urbanização do (...), no concelho de (...), que seria cedido a esta, pelo valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros.

3. O A. diligenciou no sentido de obter a licença de construção, que veio a ser emitida em 14 de Junho de 2006, junto da Câmara Municipal de (...), tendo os trabalhos de construção tido o seu início no início de 2007.

4. Em escritura pública, lavrada no Cartório Notarial de (…), no dia 23 de Abril de 2007, figurando A. e R., respectivamente, como primeiro e segunda outorgantes, declarou aquele que "VENDE à segunda outorgante, pelo preço de CINQUENTA MIL EUROS, que declarou já ter recebido, o prédio urbano, constituído por lote de terreno destinado a construção urbana, sito o (...), Lote ... e ... e ... do sector E., freguesia e concelho de (...), inscrito na matriz sob o artigo (...) […] descrito na Conservatória do Registo Predial de (...) sob o número mil e novecentos, da referida freguesia, registada a aquisição a favor do vender pela inscrição G-Ap.cinco de 30/01/2006", tendo esta declarado "que aceita o presente contrato nos termos exarados".

5. Ainda, no documento referido em 4., declarou CM..., "que em nome do seu representado, Banco 1..., SA., concede à segunda outorgante um empréstimo no montante de DUZENTOS E TRINTA MIL EUROS, pelo prazo de TRINTA E SEIS MESES, destinado à construção de uma moradia", tendo a R. declarado "que aceita o mútuo que lhe foi concedido [. . .] constitui a favor do Banco que o terceiro outorgante representa HIPOTECA voluntária sobre o prédio atrás identificado e ora adquirido".

6. Concluída em Outubro de 2007, a obra foi posta à disposição da R. para eventual fiscalização, que nada comunicou ao A. e tomou conta da moradia, substituindo a fechadura por uma nova, tendo sido obtida licença de utilização emitida pela Câmara Municipal de (...) em 14 de Outubro de 2008.

7. A R. entregou ao A., no âmbito do acordo mencionado em 2., em 01 de Março de 2007, a quantia de vinte e cinco mil euros, em momento posterior, a quantia de vinte e cinco mil euros, em 17 de Novembro de 2007, a quantia de sessenta mil euros e, posteriormente, a quantia de oitenta mil euros.

8. O A. enviou à R., em 11 de Novembro de 2008, duas cartas com aviso de recepção, mencionado constar "dos livros da mi empresa uma sua divida de 65 000.00 euros (sessenta e cinco mil euros) que se arrasta há considerável tempo, referente à moradia que a seu pedido construí no lote que lhe vendi E 279 do loteamento do (...), freguesia e concelho de (...), e que para o efeito contraiu um empréstimo bancário que já lhe foi facultado", pedindo à R. para "se pronunciar impreterivelmente até ao dia 30 de Novembro pj:, em que moldes pretende saldar este seu compromisso".

(…)

- Do Direito –

Do Contrato

Estatuí o Art.º 405º, da Lei Substantiva Civil que "dentro dos limites da lei. as partes têm a faculdade de fixar livremente o conteúdo dos contratos, celebrar contratos diferentes dos previsto neste código ou incluir nestes as cláusulas que lhes aprouver" - vd. n.º 1.

"A qualificação de um contrato é um juízo predicativo. O contrato é qualificado através do reconhecimento nele de uma qualidade que é a qualidade de corresponder a este ou àquele tipo, a este ou àquele modelo típico. A qualificação legal traz consigo, assim, sempre um processo de relacionação entre a regulação contratual subjectiva estipulada e o ordenamento legal objectivo, onde o catálogo dos tipos contratuais legais se contém. Este relacionamento traduz-se num movimento espiral e hermenêutico. assente numa pré-compreensão que se traduz em pré qualificações experimentais precárias feitas com apoio na cultura jurídica e na 'experiência do mundo' de quem qualifica" - cfr. Pedro Paes de Vasconcelos. in Contratos Atípicos, Almedina 1995 págs. 164-165.

In concretu, dos elementos de interpretação jurídica do contrato em causa nos autos, tal qual resulta do fixado factualmente, retira-se, sem margem para dúvidas, que nos achamos perante um contrato de prestação de serviços, na modalidade de empreitada, aos quais se aplicam as regras próprias do regime normativo especial inserto nos Art.º 1207º [Empreitada é o contrato peto qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço] e seguintes, do Código Civil - cfr., art. 1/56°. CC- sem prejuízo de, nas matérias não acauteladas, vigorarem os princípios gerais do direito das obrigações.

Ainda que se haja, de algum modo, associado ao mesmo um contrato de compra e venda de um terreno, certo é que ambos os contratos são autónomos, bem se diferenciando os moldes de um e outro - no que ao caso interessa, apreciando o contrato de empreitada, tendo presente que do preço global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros acordado entre as partes, cinquenta mil euros constituem o preço definido para o contrato de compra e venda do terreno e o remanescente, de duzentos e cinco mil euros, constituem a retribuição definida para a construção da moradia, a implantar naquele terreno.

Ora, mercê do consignado nos Art.º 219º e 405°, da Lei Substantiva Civil, em não se encontrando especial exigência de forma nas normas disciplinadoras deste contrato, a ausência de escrito onde se estipulem ou acertem vontades pouca ou nenhuma influência terá no juízo de validade que se possa fazer acerca do negócio.

Pode, pois, ser reduzido a escrito ou objecto de mera estipulação verbal, sendo matéria passível de confissão.

O contrato de empreitada reúne diversos elementos, a saber: duas partes - empreiteiro e dono da obra - a realização de uma obra - resultado material: de construção, criação, reparação, modificação ou demolição de uma coisa - em contrapartida de um preço - retribuição [cfr., Pereira de Almeida, Direito Privado II (Contrato de Empreitada), AAFDL 1983. Pag. 7 a 12; Pedro Romano Martinez. Contrato de Empreitada Almedina. 1994. pag.

65 a 114].

Sendo o contrato de empreitada um negócio que acarreta para as partes obrigações recíprocas, em relação de contraprestação, será bom de ver que, simultaneamente, ocupam as partes a posição de credor e devedor.

O dono da obra é, pois, credor da construção e, no seu reverso, devedor do pagamento do preço, sendo o empreiteiro debitore da construção e, por outro lado, creditore da remuneração.

Resulta fixado que, em se tendo o A. obrigado a construir uma moradia com piscina, a implantar num lote de terreno adquirido posteriormente pela R. - que inclusivamente contraiu um empréstimo para a aludida construção, pelo valor global de duzentos e trinta mil euros - foi a mesma concluída em Outubro de 2007 e entregue a esta, que nada comunicou, tendo sido obtida licença de utilização em Outubro de 2008 e sido a mesma interpelada para proceder ao pagamento do remanescente do preço, em 11 de Novembro de 2008 - uma vez que do texto da missiva se extrai tal intenção.

Estatui o Art.º 1211º, do Código Civil, que "o preço deve ser pago, não havendo cláusula ou uso em contrário, no acto de aceitação da obra".

Uma vez que os trabalhos ficaram efectivamente concluídos, tendo que se considerar a obra aceite, por falta de qualquer comunicação e considerando que, ainda que não haja sido estipulado prazo para a verificação da obra, houve interpelação da R. - vd n.º 2, 4 e 5, do Art.º 1218º do Código Civil - cumpre sindicar se cada uma das partes cumpriu o que se lhe exigia, nos termos dos Art.º 406º, n.º 1 e 762º, nº 1, do Código Civil - segundo os quais os contratos devem ser pontualmente cumpridos e o devedor cumpre a sua obrigação quando realiza a prestação a que se vinculou - uma vez que, como refere Enzo Roppo, cada um "é absolutamente livre de comprometer-se ou não, mas, uma vez que se comprometa, fica ligado de modo irrevogável à palavra dada: pacta sunt servanda"- in o Contrato Almedina 1989 pág. 34 - sendo certo que, é "nesta estrutura de confiança que se intercala o laço social instituído pelos contratos e pelos pactos de todos os tipos que conferem uma estrutura jurídica à troca das palavras dadas" e, o "facto de os pactos deverem ser observados é um princípio que constitui uma regra de reconhecimento que ultrapassa o face a face da promessa de pessoa a pessoa” - Paul Ricoeur, O Justo ou a Essência da Justiça. Instituto Piaget, 1997, pág. 32.

É a R., dona da obra, devedora?

Provou-se que a R., no âmbito de um contrato de empreitada e compra e venda de um lote de terreno, com um preço global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros, entregou ao A. a quantia de cento e noventa mil euros.

Em tendo a obra sido concluída e uma vez aceite [considerando que foi interpelada. após haver sido colocada a obra à sua disposição, nada tendo comunicado], é exigível à R. o pagamento do remanescente do preço, nomeadamente da quantia de sessenta e cinco mil euros, correspondente à realização integral da sua prestação debitória - vd. Art.º 763º, do Código Civil - e considerando que a sua prestação creditória se mostra integralmente satisfeita – sendo, pois. Exigível o cumprimento daquela, atento o teor dos Art. o 777º, n.º 1 e 1211º, ambos, do Código Civil.

Termos em que, assiste ao A. o direito a receber da R., a quantia de sessenta e cinco mil euros, correspondente ao remanescente do preço devido pela realização da obra, pelo que deverá, neste conspecto, a acção proceder.».

**
Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente, Fazenda Pública, que o recurso tem por base o IRS do ano de 2007, na parte em que a sentença decidiu que os rendimentos provenientes da alienação dos imóveis inscritos na matriz predial da freguesia de (...), sob os artigos (...), (...) e (...), reverteram a favor de «B...---, EIRL», por terem sido vendidos por este EIRL e não pelo Impugnante, assim como decidiu que os rendimentos provenientes da empreitada respeitavam ao EIRL e não a título pessoal ao Impugnante.

Para o efeito, alega que dos elementos contabilísticos e dos documentos, não é possível extrair a conclusão a que a sentença chegou, mas que as vendas foram realizadas pelo próprio Impugnante, assim como a empreitada foi por ele realizada, tendo com tais negócios obtido rendimento em sede de IRS, que não declarou.

Relativamente a este aspeto referiu a sentença o seguinte:

«Como decorre do probatório, as transacções respeitantes aos imóveis inscritos na matriz sob os nºs (...), (...) e (...) e a referida empreitada encontram-se reflectidas na contabilidade do EIRL, pelo que à luz da presunção de veracidade consagrada na lei, os rendimentos daí advenientes devem ser imputados ao sujeito passivo EIRL e não ao Impugnante.

Tal presunção não se mostra posta em causa pelo facto de nas respectivas escrituras de compra e venda figurar, ora como comprador, ora como vendedor, o Impugnante, identificado fiscalmente com o número de contribuinte de pessoa singular, dada a impossibilidade de utilizar a identificação fiscal do EIRL, decorrente da cessação oficiosa do mesmo, incompreensivelmente levada a cabo pela Administração Tributária e, bem assim, dado o teor do ofício remetido ao Impugnante em 28.12.2004, instando-o a utilizar, para efeitos fiscais, apenas o número de identificação fiscal de pessoa singular, “ainda que a actividade seja exercida, total ou parcialmente, no âmbito do Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada” (cfr. pontos 7 e 8 dos factos provados).

Por razões idênticas, serão igualmente de desconsiderar as menções feitas ao número de contribuinte do Impugnante (pessoa singular) no orçamento, na declaração de adjudicação e no alvará de licenciamento da empreitada em causa nos autos, sendo, ao invés, de salientar que no referido orçamento encontra-se aposta a firma do EIRL (“B...---, EIRL”), o que corrobora a aludida informação contabilística - cfr. ponto 21 dos factos provados.

Não resultando abalada a presunção de veracidade dos elementos da escrita do EIRL, impõe-se concluir pela imputação a este sujeito passivo dos rendimentos provenientes da venda dos imóveis inscritos na matriz sob os nºs (...), (...) e (...) e da referida empreitada, sendo, consequentemente, ilegais as correcções introduzidas à matéria colectável do Impugnante (pessoa singular) com base naquelas.».

Apreciando.

Está em apreciação as correções meramente aritméticas com fundamento na venda de imóveis, segundo a Administração Tributária efetuadas pelo Impugnante e não pelo Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada – EIRL, de que o mesmo é titular.

Refere-se na Sentença que não resulta abalada a presunção de veracidade das declarações do contribuinte, no caso do EIRL.

Ora, que foi contabilizado no EIRL a compra e venda dos imóveis e a empreitada, lá isso foi, só que tal contabilização não contém documentos de suporte que o permitam.

Assim, figurando sempre nas escrituras de compra e venda dos imóveis inscritos na matriz predial sob os artigos (...), (...) e (...), o Impugnante em nome individual como vendedor e não enquanto Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada (EIRL), não era possível alocar ao EIRL um negócio que foi realizado por terceiro; no caso o Impugnante a título pessoal.

Em relação ao imóvel inscrito no artigo (...), vejam-se os pontos 9 e 11 da matéria de facto, onde consta que o Impugnante comprou o mencionado imóvel em 08/05/2005 e o vendeu em 16/01/2007, atuando sempre em nome individual.

No que concerne ao imóvel inscrito sob o artigo (...), vejam-se os pontos 10 e 14 da matéria de facto, onde consta que o Impugnante adquiriu em 08/07/2005, o referido imóvel e vendeu-o em 15/06/2007, atuando sempre em nome individual.

Relativamente ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), veja-se o ponto 13 da matéria de facto, onde consta que o imóvel em apreço foi vendido pelo Impugnante em 23/04/2007; negócio esse realizado a título pessoal.

A referida matéria de facto foi dada como assente com base em escrituras públicas de compra e venda, sendo que não existe alguma outra prova bastante para descredibilizar o que foi declarado naquelas escrituras públicas. É que nem sequer o depoimento testemunhal logra infirmar as escrituras públicas de compra e venda, pois a depoente limita-se a dizer que tais vendas foram contabilizadas no EIRL, não sendo suficiente para fazer abalar a presunção de veracidade da escritura pública.

E a questão do número fiscal em nada releva, na medida que sendo o mesmo número de contribuinte para a EIRL e para o próprio Impugnante em nome pessoal, então a distinção fica a saber-se com a designação que é utilizada em cada ato jurídico. Como na venda dos imóveis foi sempre usado o nome pessoal do Impugnante e não a designação comercial de EIRL, é sobre o contribuinte em nome pessoal que deve incidir o IRS.

Desta forma, a contabilização das transações de venda no EIRL não contém suporte documental bastante para o efeito, na medida em que em nenhuma delas surge a designação comercial de «B...--- – EIRL», mas sempre o nome individual do Impugnante.

Por outro lado, verifica-se da matéria dada por assente no ponto 1. Do probatório, que o Impugnante estava coletado como empresário em nome individual, nas atividades de “construção de edifícios” e como “comissionista”, pelo que estava obrigado a cumprir as obrigações contabilísticas inerentes, conforme o disposto nos artigos 112.

º e seguintes do Código do IRS. Assim, a alínea c) do n.º 4 do artigo 116.º do CIRC, obriga a que os lançamentos nos livros e registos da contabilidade sejam sempre suportados por documentos comprovativos.

Por sua vez, o artigo 117.º do Código do IRS, estabelece que os titulares de rendimentos da categoria B, são obrigados a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, que permita o controlo do rendimento apurado (n.º 1) e que estão sujeitos ao disposto no então artigo 115.º do Código do IRC (atual artigo 123.º do CIRC).

Por seu turno, a alínea a) do n.º 3 do artigo 115.º do Código do IRC, determinava (e hoje determina o artigo 123.º do CIRC), que na execução da contabilidade, se deve observar, em especial, o seguinte:

a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário.

Ora, aplicando-se estas disposições ao caso em apreço, resulta que a contabilização no EIRL das vendas, não contém documentos de suporte, na medida em que as escrituras públicas não foram realizadas em nome do Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada, mas em nome pessoal do Impugnante.

Na sentença refere-se que as declarações dos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé, para o efeito socorrendo-se do artigo 75.º da LGT.

Ora, estabelecia o artigo 75.º da Lei Geral Tributária, o seguinte:

«Artigo 75.º (Declaração e outros elementos dos contribuintes)

1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo;».

Conforme acima referido, os documentos relativos à venda dos imóveis, não se encontram em nome do EIRL, pelo que não reflete a realidade dos negócios realizados, uma vez que estes foram subscritos pelo Impugnante em nome individual e não enquanto titular do EIRL. Significa isto, que a presunção de veracidade deixou de se verificar e o Impugnante não logra demonstrar que os negócios se referiam ao EIRL, pois tal não resulta do probatório, nem da motivação exarada na sentença, pois que o depoimento testemunhal ali descrito apenas refere que os documentos foram imputados ao EIRL, não explicando como é que um documento em nome de uma pessoa é contabilizado em nome de outra entidade. Aliás, a motivação é deveras contraditória, pois sobre o depoimento testemunhal diz: «(…) a versão que apresentou é coincidente com o teor daqueles documentos, razão pela qual mereceu credibilidade por parte do Tribunal.».

Ora, o teor dos documentos é o de constar nas escrituras o nome individual do impugnante e não a designação social do EIRL, pelo que não se percebe afinal como é que se contabilizou no EIRL, algo que foi escriturado a título pessoal.

Por outro lado, determinando a alínea c) do n.º 1 do artigo 116.º do CIRC, bem como a alínea a) do n.º 3 do artigo 115.º do CIRC, que é necessário que os lançamentos na contabilidade estejam suportados em documentos, significa que tal não pode ser suprido por prova testemunhal.

Assim, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 392.º e 393.º do Código Civil, não é admissível a prova testemunhal, quando a lei determina a que algum facto apenas possa ser provado por documento. Rezam assim estes artigos:

ARTIGO 392.º (Admissibilidade)

A prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada.

ARTIGO 393.º (Inadmissibilidade da prova testemunhal)

1. Se a declaração negocial, por disposição da lei ou estipulação das partes, houver de ser reduzida a escrito ou necessitar de ser provada por escrito, não é admitida prova testemunhal.

2. Também não é admitida prova por testemunhas, quando o facto estiver plenamente provado por documento ou por outro meio com força probatória plena.

3. As regras dos números anteriores não são aplicáveis à simples interpretação do contexto do documento.

Em anotação ao artigo 393.º, Pires de Lima e Antunes Varela (Código Civil anotado, vol. I, 4.º ed., Coimbra Editora, pág. 342), referem: «Se a lei exige apenas que a declaração se prove por documento, está expressamente afastada a prova testemunhal.».

No sentido de que a prova documental nestas situações não pode ser substituída pela prova testemunhal, já assim também decidiu o TCA Sul no Acórdão proferido em 07/02/2012, no processo n.º 04690/11 (em www.dgsi.pt), cuja parte do sumário com interesse para o assunto aqui em análise se transcreve:

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/a6030b736a6601b7802579a00056ad55?OpenDocument

«1. Em sede de I.R.C, atento o disposto nos artºs.17, nº. 3, e 98, do C.I.R.C., no que respeita às obrigações contabilísticas a que estão submetidos todos os sujeitos passivos de imposto, para se concluir quanto ao efectivo suporte de custos constante de documento interno, teria o contribuinte que fazer prova documental dos mesmos, nomeadamente das facturas e recibos emitidos que possibilitassem a comprovação definitiva do pagamento a terceiros das despesas associadas a cada um dos contratos em que foi parte. Mais se dirá que um único depoimento testemunhal não pode fazer prova do efectivo suporte dos custos em causa, atenta a natureza e força probatória da prova testemunhal (cfr. artºs. 392 e 393, do C. Civil).».

O Supremo Tribunal Administrativo também já se pronunciou sobre a necessidade de existirem documentos para comprovar a contabilidade, como se pode ver pelo o Acórdão de 02/02/2022, proferido no proc. n.º 02421/15.5BEPRT (em www.dgsi.pt).

Do exposto, resulta que não se pode verificar a presunção de veracidade da declaração na contabilidade do EIRL dos documentos em questão, pelo que tem de se concluir ter havido uma inexatidão ou mesmo que tais documentos não refletem a realidade.

Considerando que está em causa a matéria coletável decorrente da venda dos imóveis acima referenciados e tendo estes sido vendidos (conforme escritura pública de compra e venda) pelo Impugnante a título pessoal, é sobre o mesmo que deve incidir o imposto devido em sede de IRS.

Desta forma errou a sentença ao considerar que a venda dos mencionados imóveis estava corretamente contabilizada no EIRL, pelo que a sentença, nesta parte não se pode manter.

Cumpre, ainda, saber se a prestação de serviços inerente à empreitada de construção de uma moradia no Lote n.º 279E, que veio corresponder ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), foi realizada pelo próprio Impugnante ou pelo EIRL.

Ora, conforme dado por assente nos pontos 22, 23 e 24 (este acima alterado substancialmente), verifica-se que a Licença de obras foi emitida em nome pessoal do Impugnante, que a obra lhe foi adjudicada a título pessoal e que o mesmo intentou uma ação no Tribunal Judicial a reclamar a falta de pagamento da totalidade do preço. Portanto, nos documentos da obra e posteriormente surge sempre o impugnante a título pessoal como sendo quem prestou o serviço da empreitada.

A existência de um suposto orçamento emitido de «B...--- – EIRL», não pode ser valorado do modo efetuado pela sentença, nem pela forma como a Inspeção Tributária o fez.

Conforme acima referido, o lançamento na contabilidade de qualquer documento obriga a que o mesmo esteja datado – vide o então arrigo 115.º (hoje arrigo 123.º), n.º 3, alínea a) do Código do IRC, aplicável por remissão do n.º 2 do artigo 117.º do Código do IRS.

Ora, não contendo qualquer data o alegado orçamento, não pode ser contabilizado no EIRL, como pretende o Impugnante e como decidiu a Sentença.

Para além disso, conforme já referido, não existe nenhum documento onde conste que a obra em apreço foi adjudicada ou licenciada em nome do EIRL, assim como é o próprio Impugnante na ação judicial que reivindica a título pessoal a falta de pagamento da totalidade da empreitada.

Aliás, conforme se pode ver da prova documental, o Impugnante tinha bem ciente a diferença entre o Estabelecimento Individual de Responsabilidade Limitada e a sua própria pessoa, enquanto contribuinte em nome pessoal. Veja-se nesse sentido o documento mencionado no ponto 21 da matéria de facto, onde consta um carimbo do EIRL, o que também demonstra que o Impugnante tinha bem ciente que para vincular o EIRL usava o carimbo, não assinando em nome pessoal.

E o facto de a testemunha ter referido que o valor da empreitada foi contabilizada no EIRL, sem qualquer outra prova documental que o demonstre, não tem a virtualidade de demonstrar que foi o EIRL quem realizou a empreitada, pois o lançamento na contabilidade, para além de não poder ser realizado com base no suposto orçamento (por falta de data aposta no mesmo), é contrariado pelos demais documentos existentes nos autos, como a adjudicação e a licença de obras em nome individual do Impugnante, assim como a ação cível intentada pelo Impugnante em nome pessoal e não sob a designação comercial do EIRL.

Do exposto, resulta que também não se pode verificar a presunção de veracidade da declaração na contabilidade do EIRL do orçamento da empreitada, pelo que tem de se concluir ter havido uma inexatidão ou mesmo que tal documento não reflete a realidade.

Portanto, os rendimentos apurados com a empreitada podiam ser imputados na categoria B do IRS, por serem rendimentos empresariais ou profissionais (artigo 3.º do Código do IRS), na medida em que decorrem da atividade de construção civil ou da prestação de serviços, realizadas a título individual pelo próprio Impugnante e não pelo EIRL.

Face ao exposto, conclui-se que também nesta parte a Sentença incorreu em erro de julgamento, não podendo manter-se e devendo ser revogada também nesta parte, aqui sob recurso.*

Procedendo o recurso, compete apreciar os fundamentos da causa que ficaram prejudicados com a solução dada ao litígio na sentença, nos termos do n.º 1 do artigo 665.º do Código de Processo Civil.

Alega o Impugnante que a Administração Tributária contabilizou de forma excessiva o valor da prestação de serviços realizada no prédio urbano inscrito na respetiva matriz da freguesia de (...), sob o artigo nº (...), na medida em que tomou por base o valor inicialmente orçamentado, de € 210.743,80, quando, na verdade, o valor global da empreitada ascendeu apenas a € 205.000,00.

Mais alega que a venda do terreno e a construção da moradia, correspondeu ao preço global de € 255.000,00, sendo € 50.000,00 para a transmissão da titularidade do prédio e o restante o valor da empreitada.

Diz, ainda, que o valor de € 50.000,00 inerente à transmissão do lote de terreno onde foi realizada a edificação da moradia, foi devidamente contabilizado na categoria B, a título de “venda de imóveis”, pelo que não se pode aceitar que ocorra uma duplicação de coleta, ao assumir-se que esse valor também decorre de uma prestação de serviços, se o preço global fixado entre as partes é o único que contempla, quer a transmissão, quer a empreitada e ascende a € 255.000,00.

Conclui que, o valor tributável inerente à referida prestação de serviços, deve ser reduzido para € 169.421,49, reduzindo-se de forma proporcional, as liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios.

Relativamente a esta alegação, na Contestação a Fazenda Pública refere que não se verificam os pressupostos para a duplicação de coleta, por se estar perante dois factos tributários autónomos, por um lado a compra e venda, celebrada em 23/04/2007, do prédio inscrito na matriz (...), e, por outro lado, a empreitada de construção da moradia, orçamentada e aceite pelo valor de € 210.

743,80, conforme se comprova dos documentos anexos ao Relatório de Inspeção.

Mais refere que que, em relação aos factos geradores de rendimentos comerciais (categoria B, regime de contabilidade organizada), o sujeito passivo não apresentou a respetiva declaração de rendimentos do ano de 2007, pelo que inexiste duplicação de coleta.

Apreciando.

No que concerne à duplicação de coleta, é efetivamente necessário que o tributo esteja pago por inteiro e sobre o mesmo facto tributário se esteja a exigir o pagamento de imposto.

Para melhor elucidação da matéria, chama-se à colação o Acórdão proferido neste Tribunal Central Administrativo Norte em 13/01/2022, no processo n.º 2857/06.2BEPRT, onde se referiu que são requisitos, cumulativos da duplicação da coleta os seguintes:

a) Unicidade dos factos tributários;

b) Identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se exige;

c) Coincidência temporal entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar.

Neste sentido, veja também o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05/02/2015, tirado no processo 0993/14 (disponível em www.dgsi.pt).

Ora, na situação em apreço, não é sequer invocado o pagamento de algum tributo, pelo que só por aqui improcede a alegação de duplicação de coleta.

Não obstante, a alegação de duplicação de coleta, verifica-se que o Impugnante também invoca que a Administração Tributária contabilizou de forma excessiva o valor da prestação de serviços realizada no prédio urbano inscrito na respetiva matriz da freguesia de (...), sob o artigo nº (...), na medida em que tomou por base o valor inicialmente orçamentado, de € 210.743,80, quando, na verdade, o valor global da empreitada ascendeu apenas a € 205.000,00. Conclui que com essa contabilização excessiva ocorre duplicação de coleta, mas como já vimos tal não sucede.

Portanto, o que o que o Impugnante no fundo está a invocar é excesso de quantificação da matéria coletável e não a duplicação de coleta, pelo que não estando o Tribunal vinculado às alegações de direito das partes e sendo percetível que a alegação pretendida é a de excesso de quantificação da matéria coletável, cumpre apreciar se assim sucede ou não.

Estando o Impugnante apenas sujeito a IRS, temos que concluir então que o facto tributário são os rendimentos sujeitos a IRS (artigo 1.º do Código do IRS), no caso na categoria B deste imposto. Daqui resulta que a matéria coletável, deve reportar-se aos rendimentos auferidos no ano económico de 2007, não podendo haver sujeição a impostos de rendimentos que efetivamente não o sejam ou a uma duplicação de rendimentos ou da matéria coletável no mesmo exercício económico.

Tendo em conta que o IRS é um imposto de incidência pessoal, concorrem para a matéria coletável a totalidade dos rendimentos auferidos no ano fiscal.

Os rendimentos auferidos devem ser determinados pelo valor real, nas situações de avaliação direta (artigo 83.º, n.º 1 da LGT), como foi o caso em apreço, na medida em que apenas foram efetuadas correções meramente aritméticas.

Ora, segundo dado por assente no ponto 13. da matéria de facto, o Impugnante vendeu em 23/04/2007, um lote de terreno por € 50.000,00 a AS.... Naquele lote de terreno construiu a moradia que vendeu à mesma AS... – vide pontos 22, 23 e 24 da matéria de facto.

A operação de venda do lote de terreno foi considerada pela inspeção Tributária como rendimento do período, sendo que lhe deduziu o valor da compra (considerados custos), conforme se pode ver pelo que ficou mencionado no ponto III.2.1.4.2 do Relatório de Inspeção. Por isso, no Relatório de Inspeção apenas é imputado para efeitos de IRS o valor de € 25.000,00.

Caso o valor da venda do Lote de terreno já esteja incorporado no montante global da empreitada, efetivamente ocorre uma parcial duplicação da matéria coletável (e não duplicação de coleta), ou seja, a liquidação enfermará de erro nos pressupostos de facto.

Antes de continuarmos convém dizer que o Relatório de Inspeção foi finalizado em 29/12/2010.

A Inspeção Tributária aceita um documento, designado por orçamento, realizado por «B...--- – EIRL», que conforme acima já referido não preenche os requisitos formais para poder ser admitido à contabilidade, por falta de aposição de data. No entanto, o Relatório de Inspeção aceita o valor constante daquele documento como bom e, calcula pelo valor total, o IVA que o orçamento conteria. Por isso diz que o valor orçamentado é de € 210.743,80 – vide conclusão X) do recurso. Ou seja, aplicando a taxa de IVA em vigor à data dos factos (21% - vide ponto III.2.1.5 do Relatório), ao valor de € 210.743,80, chega-se ao montante total € 255.000,00.

Mas será que pode ser assim? Cremos que não.

Em primeiro lugar, conforme já referido, o valor orçamentado não pode ser valorado em termos contabilísticos. Mas ainda que o pudesse, existe outra prova nos autos que infirmam que o valor da empreitada tivesse sido a quantia de € 255.000,00.

Assim, conforme acima alterado, por aditamento ao ponto 24 da matéria de facto, correu termos uma ação cível no Tribunal Judicial de Lagos, que teve uma Sentença proferida em 08/11/2011, portanto posterior ao Relatório de Inspeção; o que vai fazer toda a diferença para o dissídio da questão.

Conforme decidido na Sentença proferida pelo ... Juízo do Tribunal Judicial de Lagos, no processo n.º 1244/09.... – vide ponto 24 acima alterado e aditado – o Impugnante celebrou um contrato de empreitada que incluía a venda do Lote de terreno.

Salientam-se as seguintes passagens da sentença, acima já transcritas:

«Alega, para tanto e em síntese, que celebrou com a R. um contrato de empreitada, referente a uma moradia a implantar num lote de terreno pertença do A., a vender àquela pelo valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros.»

Desta alegação resulta que o lote de terreno pertence ao ali Autor (aqui Impugnante) e que a venda é globalmente efetuada pelo valor de € 255.000,00; ou seja, a venda do lote de terreno e da moradia já implantada.

O mesmo resulta do facto 2 assente naquela sentença, que se reproduz:

«2. Em Março de 2006, A. e R., combinaram que aquele construiria uma moradia com piscina, a implantar no lote de terreno E-279 da Urbanização do (...), no concelho de (...), que seria cedido a esta, pelo valor global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros. ».

De seguida verifica-se dos pontos 4 e 5 da Sentença (que correspondem à escritura que também consta no processo administrativo apenso a fls. 147 e segs.), que a compradora do Lote de terreno contraiu um empréstimo de € 230.000,00, no ato de compra do Lote. Ora, se o Lote foi vendido por 50.000,00, qual era a necessidade de contrair um empréstimo no valor de € 230.000,00? Está bom de ver que o negócio já abrangia a construção da moradia, por isso, a venda do Lote de terreno não pode ser dissociada da construção da moradia.

Para além disso, refere aquela Sentença Cível mais adiante, o seguinte:

«Ainda que se haja, de algum modo, associado ao mesmo um contrato de compra e venda de um terreno, certo é que ambos os contratos são autónomos, bem se diferenciando os moldes de um e outro - no que ao caso interessa, apreciando o contrato de empreitada, tendo presente que do preço global de duzentos e cinquenta e cinco mil euros acordado entre as partes, cinquenta mil euros constituem o preço definido para o contrato de compra e venda do terreno e o remanescente, de duzentos e cinco mil euros, constituem a retribuição definida para a construção da moradia, a implantar naquele terreno.».

Esta transcrição final comprova a alegação do Impugnante de que a empreitada orçou o montante de € 205.000,00, sendo os € 50.000,00 o valor do terreno, totalizando a venda do terreno e a moradia edificada os € 255.000,00.

A admitir-se a correção da Inspeção Tributária, significava então que a moradia V3 (portanto com 3 quartos), no ano de 2007, custava à compradora o valor total de € 305.000,00, na localidade de (...), o que se afigura excessivo, mesmo sendo uma moradia com piscina.

Para além disso, a Inspeção Tributária deduziu que do montante total de € 255.000,00, o valor de € 210.743,80, correspondia ao orçamento e o restante o IVA. Ora, numa obra desta grandeza, ninguém faz orçamentos ao cêntimo, pelo que a dedução da Inspeção Tributária é manifestamente um equívoco.

Do exposto, resulta que também não se pode manter o ponto 20 da matéria de facto, pois é contraditório com o que se acaba de expor. Por isso acima de deixou eliminado.

Por fim, falta apreciar se o valor final e total da venda da moradia correspondeu ao montante orçamentado, ou seja, a € 210.743,80, ou ascendeu apenas a € 205.000,00.

Do que acima ficou exposto, conclui-se que, nesta parte, assiste razão ao Impugnante, pelo que existe excesso de quantificação da matéria coletável, ou dito por outras palavras, erro nos pressupostos de facto sobre a quantificação da matéria tributável.

Desta forma, a liquidação de IRS deve ser parcialmente anulada, na parte referente ao valor da prestação de serviços inerente à empreitada de construção de uma moradia no Lote 279E, a que correspondeu o prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo (...) da freguesia de (...).

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Face ao exposto, conclui-se o recurso merece provimento, devendo a sentença ser revogada em relação ao IRS do ano de 2007, que havia sido anulado pela 1.ª instância, e, conhecendo em substituição a matéria considerada prejudicada, julgar parcialmente procedente a impugnação quando à prestação de serviços pela construção da moradia correspondente ao imóvel inscrito na matriz sob o artigo (...), sendo o valor da empreitada o correspondente a € 205.000,00 e não o de € 210.743,80, pelo que deve ser subtraído o valor de € 5.743,80, à matéria coletável.*
No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação da sentença e ao facto de o Recorrido não ter contra-alegado, ficam as custas do recurso a cargo deste, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado; e as custas da 1.ª instância são pelo decaimento – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

O decaimento corresponde à diferença entre a matéria coletável apurada em sede de inspeção para a categoria B do IRS do ano de 2007 (pág. 10 do relatório), que foi o montante de € 452.238,21) e a que agora se considera ser a correta, ou seja, deve ser subtraída à matéria coletável de quantia de € 5.743,80, pelo que o decaimento é de 98,73% para o Impugnante e de 1,27%, para a Fazenda Pública.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - Os lançamentos na contabilidade devem ser suportados por documentos adequados, justificados e datados, sob pena de esses lançamentos não poderem ser considerados, conforme decorre das disposições conjugadas do art.º 116.º, n.º 4 – c) do CIRS e da alínea a) do n.º 3 do art.º 115.º do CIRC (hoje art.º 123.º do CIRC).

II - Os lançamentos devem ser suportados por documentos, não podem ser substituídos por prova testemunhal. *

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença na parte recorrida e, conhecendo em substituição a parte considerada prejudicada, julgar parcialmente procedente a impugnação, conforme acima fundamentado.*

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Custas do recurso a cargo do Recorrido, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado; e custas na 1.ª instância pelo decaimento, que se fixa em 98,73% para o Impugnante e em 1,27%, para a Fazenda Pública. *

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Porto, 2 de junho de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio