Processo 00618/06.8BECBR

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Representação da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, proferida em 27/04/2010, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por AA e BB, contribuintes fiscais n.º ...06 e ...51, respectivamente, residentes na Rua ..., ..., ..., contra as liquidações de imposto de selo n.º ...07 e ...15, no montante global de €98.496,00.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1. A douta sentença considera que houve preterição de formalidades legais considerando que os impugnantes não foram notificados, nos termos do n° 4 do art.76° do CIMI, para, querendo, no prazo previsto no n° 1 do mesmo preceito requerer segunda avaliação;

2. Considera ainda a douta sentença que os contribuintes deveriam ter sido notificados para exercerem o seu direito de audição, nos termos do art. 60° da LGT, antes da fixação final do valor de avaliação e da própria liquidação;

3. Com o devido respeito, e salvo melhor opinião, discordamos dessa posição.

4. Os impugnantes pretendiam ver anuladas as liquidações n° ...07 e ...15, efectuada em 11-04-2006, de Imposto de Selo no montante de 98.496,00 euros;

5. Discordam das liquidações por entenderem que deveriam ter sido notificados da avaliação e para querendo requererem 2ª avaliação dos prédios, omissos na matriz, a que foram atribuídos os n° provisórios P..24 e P..25, adquiridos por escritura de usucapião lavrada no 3° Cartório Notarial de ... em 10 de Janeiro de 2005 e posteriormente rectificada por escritura de 28 de Dezembro de 2005 no Cartório Notarial de ...;

6. Que até à data da instauração da presente impugnação nunca foram notificados de qualquer avaliação feita aos imóveis cujo pagamento de Imposto de Selo liquidado é objecto da impugnação;

7. A douta sentença a fls. 12 conclui que "relativamente ao invocado vício de preterição de formalidades essenciais, em virtude da não realização da 1.ª avaliação dos supracitados elementos contidos no processo administrativo temos que concluir, nesta parte pela sua improcedência porquanto conforme acima indicados existem documentos nos autos que atestam, em primeiro lugar que, as 1ªs avaliações dos prédios transmitidos a título gratuito - através de usucapião - ocorreram e, em segundo lugar que o impugnante inclusivamente recebeu os documentos denominados de dados da avaliação, conforme atestam os comprovativos dos AR recebidos e assinados pelo impugnante" (sublinhado nosso).

8. Todavia, considera a douta sentença que houve preterição de formalidades legais por parte da Administração Tributária na falta de cumprimento do previsto no artigo 76° n° 4 do CIMI, que deveria ter notificado o adquirente do resultado da avaliação de prédio urbano efectuada por omissão à matriz para, querendo, no prazo previsto no n° 1 do mesmo preceito requerer uma segunda avaliação.

9. Estabelece o n° 4 do art. 76° do CIMI que: "quando uma avaliação de prédio urbano seja efectuada por omissão à matriz ou na sequência de transmissão onerosa de imóveis e o alienante seja interessado para efeitos tributários deverá o mesmo ser notificado do seu resultado para, querendo, requerer segunda avaliação no prazo e termos dos números anteriores..." (sublinhado nosso).

10. Salvo melhor opinião, somos de parecer que este n° 4 não se aplica à situação aqui vertida porquanto se refere ao alienante do prédio que nos autos não existe já que a aquisição o foi por usucapião;

11. Nos termos do art.76° n° 1 do CIMI, quando o sujeito passivo não concordar com a avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado.

12. Como se prova com o "modelo da notificação da 1ª avaliação" que é enviado para o contribuinte, que se junta, na mesma é dito que "No caso de não concordar com os referidos valores, poderá, querendo, requerer segunda avaliação, nos termos do artigo 76° do CIMI, no prazo de 30 dias a contar da notificação, a qual se considera efectuada no dia em que for assinado o aviso de recepção" (Documento 1);

13. Esta notificação apenas poderia ser junta aos autos pelo impugnante já que a mesma é emitida pelo sistema central informático e, se é recebida como o foi não dispõe a Administração Fiscal do referido documento. Daí que este documento foi enviado por fax pela Direcção de Serviços de Avaliação.

14. Ora, se a douta sentença deu como provado que o impugnante foi notificado da 1ª avaliação, também necessária e obrigatoriamente foi notificado para, caso não concordasse com os valores, poderia, requer a segunda avaliação, já que esse meio de defesa faz parte da notificação da 1ª avaliação.

15. Relativamente ao facto de a douta sentença considerar que os impugnantes não foram notificados para exercerem o direito de audição a que se refere o art.60° da LGT, com o devido respeito, e salvo melhor opinião, discordamos dessa posição.

16. O art. 60° da LGT acolhe no procedimento tributário o princípio constitucional da participação. O direito de participação consubstancia-se na possibilidade dos contribuintes se pronunciarem antes da Administração Fiscal proferir uma decisão que lhes digam respeito;

17. Estabelece o n° 1 do referido artigo que: "a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas..." (sublinhado nosso);

18. Com o devido respeito e salvo melhor opinião o art.60° da LGT não se aplica no caso das avaliações.

19. Nas avaliações a possibilidade de os contribuintes participarem na formação da decisão consiste no facto de o contribuinte para além de poder requerer segunda avaliação, poder ainda integrar a Comissão de Avaliação, nos termos do n° 2 do art.76° do CIMI;

Nestes termos e com o douto suprimento de Vªs Exªs, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que julgue improcedente a presente IMPUGNAÇÃO, assim se fazendo, JUSTIÇA.”

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Os Recorridos contra-alegaram, tendo formulado as seguintes conclusões:

“1) Recorre a Fazenda Pública da douta sentença que julgando procedente a impugnação, determinou a anulação dos actos tributários impugnados.

2) Não tem qualquer razão a FP, quando assaca à douta sentença recorrida erro de julgamento.

3) Em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524° do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706.º do mesmo Código, não estando aí abrangida a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância.

4) A junção de documentos às alegações de recurso só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam.

5) Vendo-se a partir da data a que se reportam os factos documentados que os documentos cuja junção se requer na alegação de recurso se referem a factos que não são supervenientes e que-podiam ter sido juntos-com a contestação, e resultando do seu conteúdo que a sua junção não está justificada face do julgamento na 1.ª instância, é de ordenar o respectivo desentranhamento dos autos.

6) Veja-se que na contestação apresentada a FP, ora recorrente, no seu ponto 60º refere: "Sobre isso, apenas se remete para o Processo Administrativo e para os documentos que aparecem atestar sem margem para dúvidas que os usucapientes foram notificados do resultado da avaliação dos imóveis em 12/12/2005...".

7) E de acordo com os elementos dos autos constantes verifica-se que a AF não actuou de acordo com o art.° 76º n.º 4 do CIMI, pois omitiu a notificação da avaliação, apenas remetendo os documentos que constam do processo administrativo a fls. 15 e 18 18 e 19

8) e ainda assim só notificados ao impugnante e não também à impugnante, titular de ½ dos prédios conforme consta de fls. 9 e 12 do mesmo processo (anote-se que as liquidações impugnadas foram efectuadas nas pessoas dos impugnantes, donde, as notificações também haveriam de ter sido feitas uma para cada contribuinte, o que não foi feito).

9) Ao actuar como actuou a AF incorreu, pois, como bem consta da douta sentença recorrida na prática de vício de preterição de formalidades legais, esclarecendo-se que os impugnantes não foram notificados, por forma alguma, de qualquer documento cujo teor se assemelhe ao junto com as alegações e cujo desentranhamento já se requereu.

10) Sem prescindir e em ampliação do recurso: ainda no domínio da preterição das formalidades legais, o art.° 32º CIS exige que se junte ao processo de liquidação a certidão do valor patrimonial tributário dos prédios ou documento equivalente, o que não aconteceu.

11) Por outro lado, acresce a este facto que a notificação efectuada enferma também do vício de falta de fundamentação.

12) De facto, das notificações aos impugnantes, apenas constam o valor patrimonial, que, como foi dito supra, não se percebe como foi encontrado.

13) Os únicos elementos a este respeito constam de fls. do processo instrutor apenso, constituídos por prints informáticos, sendo certo que os mesmos não podem constituir qualquer Instrumento legal apto para fixar tal coeficiente, e muito menos a portaria a que se refere a norma do art.° 62.º, n.º 3 do CIMI, sabido que apenas constituem actos legislativos os expressamente previstos na lei, nos termos do disposto no art.° 112.º, n.° 5 da CRP, desta forma ficando sem arrimo legal a atribuição do coeficiente de localização na avaliação em causa o que a inquina na sua legalidade.

Termos em que se requer a V.ªs Ex.ªs:

1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.

2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso (art.° 684º-A do CPC) consequentemente, julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação dos actos tributários, com todas as legais consequências.”

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao considerar verificada a preterição de formalidades legais, no caso, omissão do previsto no artigo 76.º, n.º 4 do Código do IMI ex vi artigo 13.º do Código de Imposto de Selo e, por consequência, anulou as liquidações de imposto de selo em crise.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“A). Factos Provados

É o seguinte o elenco dos factos a dar como provados e considerados com interesse, em face dos elementos documentais juntos, para a presente decisão:

1 - O processo de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 21.07.2006.

2 - O impugnante AA é filho de CC e de DD, conforme resulta da certidão de registo de nascimento junta a fls. 11 do processo administrativo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

3 - A impugnante BB é filha de EE e de FF, conforme resulta do teor da certidão do registo de nascimento junta a fls. 12 do processo administrativo e que aqui se dá por reproduzido.

4 - Na escritura pública de justificação celebrada no dia 10 de Janeiro de 2005, no 3°. Cartório Notarial ... compareceram AA e mulher BB, na qualidade de primeiros outorgantes e GG, HH e II, todos estes, na qualidade de segundos outorgantes tendo sido proferidas declarações nos seguintes termos:

- os primeiros, na qualidade de donos e legítimos possuidores dos imóveis sitos na freguesia ..., em ... dos prédios:

a). Prédio urbano composto de armazém e actividade industrial sito na Rua ..., no Lugar ..., com a área coberta de 1 880m2 e logradouro, com a área de 4 052 m2, inscrito na matriz sob o artigo P...24, sem valor patrimonial tributário atribuído, em virtude de se encontrar pendente de avaliação fiscal, e

b). Prédio urbano composto de armazéns e actividade industrial sito na Estrada ..., no Lugar ..., com a área coberta de 3 266 m2, e com logradouro de 8 044m2, inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo P...25, sem valor tributário atribuído, em virtude de se encontrar pendente de avaliação fiscal

Aos quais atribuem respectivamente o valor de € 50 000,00 e que não estão descritos na 2ª. Conservatória do Registo Predial ..., os quais vieram à sua posse em data que não podem precisar mas que se situa em 1960, quando lhes foram ajustados doar por CC e mulher DD, embora, nunca chegaram a formalizar a ajustada doação através da necessária escritura, nem pode a mesma ser agora formalizada, em virtude daqueles ante possuidores já terem falecido (...) que entraram na posse dos referidos prédios, em nome próprio, agindo sempre por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade, aproveitando todas as utilidades, usufruindo-os e custeando os respectivos encargos, cumprindo sempre as suas obrigações fiscais, tudo com o conhecimento de toda a gente, sem violência e sem oposição de quem quer que seja, exercendo sobre este prédio, em nome próprio, uma posse pública, pacífica e contínua que dura há mais de vinte anos, justificam a sua aquisição pela

usucapião;

Declarações que foram confirmadas pelos segundos outorgantes, mais ficando a constar estarem arquivados os documentos ali melhor indicados, conforme fls. 5 e 6 do processo administrativo que se dão por integralmente reproduzidos.

5 - Em 28 de Dezembro de 2005, no Cartório Notarial ... onde compareceram AA e mulher BB, na qualidade de segundos outorgantes e GG, II e HH, na qualidade de segundos outorgantes, os primeiros declararam rectificar a escritura de justificação lavrada no 3.º Cartório Notarial de ..., em 10.01.2005, a fls. 78, do livro de notas para escrituras diversas número 584 -CV, no seguintes termos: "quanto à data do início da posse que é mais exactamente no ano de 1963, erro que resultou de mero lapso, uma vez que foi a partir daquele ano que entraram realmente na posse dos prédios mantendo-se tudo o restante, declarações que foram confirmadas pelos segundos, mais se tendo feito menção ter sido liquidado o imposto de selo pelo valor de € 25,00", conforme resulta do teor da rectificação junta aos autos a fls. 16 a 17 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

6 - A demonstração da liquidação, aquisição por usucapião, correspondente ao documento de cobrança ...07, referente ao sujeito passivo BB, participação n°. ...05, com o n°. ....34, datada de 2006.04.11, respeitante à matéria tributável de Imposto de Selo €492.480,00, no total liquidado de €49.248,00, notifica aquele sujeito passivo a efectuar o pagamento do imposto através de uma das modalidades abaixo indicadas, no quantitativo da mencionada data, utilizando o código constante da referência de pagamento. A realização de um dos pagamentos mencionados anteriormente implicará a opção definitiva pela modalidade de pagamento. Não sendo efectuado o pagamento no prazo abaixo referido haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do n°. 5 do artigo 45°. do CIS, nas modalidades especificadas de pronto pagamento ou em prestações, conforme as datas limites de pagamento ali melhor indicada e referente ao valor tributável de verba 1, €130.475,00, verba 2 €362.005,00, conforme teor do documento de cobrança datado de 2006.06.10, junto a fls. 7 do processo administrativo cujos termos se dão aqui por integralmente reproduzidos.

6 - A Direcção-Geral dos Impostos, do Ministério das Finanças, em sede de imposto de selo, quanto às transmissões gratuitas, com a identificação fiscal ...51, quanto ao sujeito passivo BB reporta uma colecta de IS (total) €49.248,00, referente à liquidação n°. ...34, com data de liquidação 2006.04.11, não isento, conforme teor de fls. 9 a 11 do PA que aqui se dá por integralmente reproduzida.

7 - A Direcção-Geral dos Impostos, do Ministério das Finanças, em sede de imposto de selo, quanto às transmissões gratuitas, com a identificação fiscal ...06, quanto ao sujeito passivo AA reporta uma colecta de IS (total) €49.248,00, referente à liquidação n°. ...44, com data de liquidação 2006.04.11, não isento, conforme teor de fls. 9 a 11 do PA que aqui se dá por integralmente reproduzida.

8 - Em 06.03.2008 foi lavrado o documento identificado como dados da avaliação (AVA312), referente à 1.ª avaliação realizada às 17:28:19, do dia 21.11.2005, do Serviço de Finanças ..., pelo perito JJ, n°. ficha ...47 que reporta a situação de matriz actualizada, estando datada a última actualização e da inscrição na matriz, em 2006.03.09.

O registo do IMI corresponde ao n°. ....50, com data de recepção em 2004.09.23, motivado pela omissão do prédio na matriz, a qual foi atribuído um valor tributável de €260.950,00, conforme os termos do teor de fls. 15 a 17 do processo administrativo cujo teor se dá aqui por reproduzido.

9 - O impugnante foi notificado em 12.12.2005 do documento identificado em 8)., conforme os termos que melhor constam de fls. 16 a 17 do processo administrativo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

10 - Em 06.03.2008 foi lavrado o documento identificado como dados da avaliação (AVA312), referente à 1ª avaliação realizada às 17:21:42, do dia 21.11.2005, do Serviço de Finanças ..., pelo perito JJ, n°. ficha ....48 que reporta a situação de matriz actualizada, estando datada a última actualização e da inscrição na matriz, em 2006.03.09.

O registo do IMI corresponde ao n°. ....79, com data de recepção em 2004.09.23, motivado pela omissão do prédio na matriz, a qual foi atribuído um valor tributável de €724.010,00, conforme os termos do teor de fls. 18 a 19 do processo administrativo cujo teor se dá aqui por reproduzido.

11 - O impugnante foi notificado em 12.12.2005 do documento identificado em 10)., conforme os termos que melhor constam de fls. 16 a 17 do processo administrativo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

Mais resultou provado:

12 - O prédio urbano correspondente ao artigo matricial n°. ...25, fracção ..., da freguesia ... foi inscrito na matriz no ano de 2006, sendo o seu valor patrimonial actual de €751.160,38, conforme teor do comprovativo se inserção/alteração junto ao processo administrativo.

13 - O prédio urbano correspondente ao artigo matricial n°. ...24, fracção ..., da freguesia ... foi inscrito na matriz no ano de 2006, sendo o seu valor patrimonial actual de €270.735,63, conforme teor do comprovativo se inserção/alteração junto ao processo administrativo.

14 - A escritura de justificação notarial de aquisição por usucapião referida em 4) foi participada nos respectivos serviços de finanças, em 17.02.2005, por cada beneficiário da transmissão, usucapiente, tendo sido atribuídos os números de participação ....05 e ....07.

B). Factos Não Provados:

Todos os demais factos que não estejam incluídos no elenco acima enunciado e que, tendo sido alegados, não se incluam em expressões de direito ou conclusivas.

C). Convicção do Tribunal:

A convicção do tribunal quanto aos factos provados resultou fundamentalmente do teor da prova documental que integra o processo de impugnação e o processo administrativo e que não tendo sido impugnados quanto ao seu conteúdo, produzem prova plena dos factos que neles estão descritos, nos termos das regras gerais.”

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2. O Direito

Previamente à apreciação da questão suscitada, no recurso interposto, haverá que analisar a possibilidade de junção de documentos com as alegações de recurso.

Dispõe o n.º 1 do artigo 676.º do Código de Processo Civil (CPC), na redacção aplicável à data, anteriormente às alterações introduzidas pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, que “as decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, apesar de se reportar à actual redacção do CPC, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)”(destacado nosso).

Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas.

A conjugação do n.º 1 artigo 685.º-B e n.º 1 do artigo 712.º do CPC afasta, também, a possibilidade de o Tribunal de recurso com competência em matéria de facto efectuar um novo julgamento ao fazer recair sobre o recorrente o ónus de, primeiro, indicar os concretos pontos de facto que pretende ver modificados e, segundo, indicar os concretos meios probatórios constantes do processo, do registo ou da gravação que imponham decisão diversa sobre aqueles pontos de facto.

Dito isto, importará conhecer o regime legal que se aplica à junção de documentos, em sede de recurso.

Nos termos do disposto no artigo 524.º do CPC “depois de encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até aquele momento.”

Determina, por sua vez, o n.º 1 do artigo 693.º-B do citado normativo que “as partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excepcionais a que se refere o artigo 524.º do CPC, no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância e nos casos previstos nas alíneas a) a g) e i) a n) do n.º 2 do artigo 691.º”

Será assim possível, em sede de recurso, as partes juntarem documentos com as alegações, quando a sua apresentação não tenha sido possível até esse momento, em virtude de ter ocorrido superveniência objectiva [documento formado depois de ter sido proferida a decisão] ou subjectiva [documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão e ou se tenha revelado necessária em virtude do julgamento

proferido]. Vide, entre outros, Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2014, p. 191 e seguintes.

A Recorrente juntou um documento com as respectivas alegações de recurso, consubstanciado num “modelo de notificação de primeira avaliação”, que, em rigor, não é mais do que uma cópia de uma notificação de uma avaliação de um prédio de um qualquer contribuinte, cujas identificações de mostram ocultadas.

A decisão recorrida nestes autos foi proferida em 27/04/2010, sendo que o documento cuja junção com as alegações se peticiona foi produzido em data anterior à da sentença (21/01/2005), não se verificando, por isso, a superveniência objectiva do documento.

Haverá, então, que apreciar se se verifica a sua superveniência subjectiva, ou seja, se o documento cujo conhecimento ou apresentação apenas se tornou possível depois da decisão ou, que se tenha revelado necessária em virtude do julgamento proferido.

Conforme afirmam Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a lei não abrange, neste último caso, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alegação documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1.ª instância. O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela fundamentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário provar factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser proferida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., pags. 533 e 534).

O advérbio ”apenas”, usado na disposição legal, significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1.ª instância.

Assim, a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95).

É objecto do presente recurso a preterição de formalidades legais, na medida em que os autos e o processo administrativo não evidenciavam o teor da notificação do resultado da primeira avaliação dos prédios em causa que terá sido enviada aos impugnantes. Com efeito, o tribunal recorrido verificou não constar dos autos que os documentos identificados como dados da avaliação e recebidos pelo impugnante marido tivessem sido acompanhados de qualquer ofício/modelo, notificando-o para, dentro de determinado prazo, requerer uma segunda avaliação. Reiterando que a AT somente procedeu à remessa dos documentos identificados como dados da avaliação, conforme o demonstra o processo administrativo e que, na contestação, a representação da Fazenda Pública assume estar completo, desacompanhado de qualquer outro ofício/notificação em que, de modo claro e expresso, tivessem os impugnantes sido advertidos das específicas consequências do resultado daquelas avaliações, dos modos e prazos legais de reacção contra as mesmas.

Em rigor, neste recurso, a Recorrente assume não ter o documento comprovativo do teor da notificação que terá sido enviada in casu, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 76.º, n.º 1 do Código do IMI. Mas propõe-se fazer prova do conteúdo da notificação através do “modelo da notificação da 1.

ª avaliação” que costuma ser enviado para o contribuinte, sendo este o documento que juntou com as alegações do recurso. Para justificar a sua ausência do processo administrativo, a Recorrente referiu que a concreta notificação apenas poderia ser junta aos autos pelo impugnante, já que a mesma é emitida pelo sistema central informático e, se é recebida (como o foi), não dispõe a AT do referido documento. É nessa sequência que explica que o documento junto (não referente aos impugnantes) foi enviado por fax pela Direcção de Serviços de Avaliação. Revelando, ainda, o objectivo de tal junção – se a douta sentença deu como provado que o impugnante foi notificado da 1.ª avaliação, também necessária e obrigatoriamente foi notificado para, caso não concordasse com os valores, poderia requerer a segunda avaliação, já que esse meio de defesa faz parte da notificação da 1.ª avaliação.

Todavia, a Recorrente, em nenhum momento, justificou a anexação do documento com as alegações do recurso, bem devendo saber que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1.ª instância.

Na verdade, o julgamento realizado pelo tribunal recorrido vai ao encontro do invocado na petição inicial, limitando-se a espelhar no probatório os elementos que constam do processo administrativo (que deve estar completo e que a representação da Fazenda Pública considerou integral) e a reflectir tal factualidade na interpretação que realizou do direito, pelo que a Recorrente não se poderá manifestar surpreendida com tal julgamento.

Por outro lado, com o devido respeito, mais parece que a Recorrente pretende, agora, realizar uma prova que não logrou alcançar no tribunal “a quo”.

Ora, entendemos não ser admissível que a Recorrente pretenda produzir, nesta sede, prova sobre o conteúdo de uma notificação que terá sido enviada. Acresce referir que, mesmo que assim não fosse, jamais o documento junto com as alegações lograria comprovar o teor da notificação em crise, dado apenas interessar ao tribunal a específica notificação da primeira avaliação dos prédios adquiridos por usucapião pelos impugnantes e não quaisquer outros, propriedade de outro contribuinte, ou quaisquer outras notificações que seja usual remeter aos contribuintes em geral.

Destarte, não se admite a junção do documento que acompanha as alegações de recurso.

Avancemos, então, para a apreciação do recurso.

A sentença recorrida considera que houve preterição de formalidades legais, uma vez que os impugnantes não foram notificados, nos termos do n.º 4 do artigo 76.º do Código do IMI, para, querendo, no prazo previsto no n.º 1 do mesmo preceito requerer segunda avaliação.

Nos presentes autos, os impugnantes visam a anulação das liquidações de Imposto de Selo em causa, com base no entendimento de que deveriam ter sido notificados da avaliação dos imóveis e para, querendo, requererem a 2.ª avaliação dos prédios, omissos na matriz, a que foram atribuídos os n.ºs provisórios P..24 e P..25, adquiridos por escritura de usucapião lavrada no 3.º Cartório Notarial de .... em 10 de Janeiro de 2005 e, posteriormente, rectificada por escritura de 28 de Dezembro de 2005 no Cartório Notarial .... Na petição inicial afirmam nunca terem sido notificados de qualquer avaliação feita aos imóveis cujo pagamento de Imposto de Selo liquidado é objecto da impugnação; enquanto nas suas contra-alegações esclarecem que não foram notificados, por forma alguma, de qualquer documento cujo teor se assemelhe ao junto com as alegações de recurso.

A sentença recorrida decidiu haver preterição de formalidades legais por parte da Administração Tributária (AT), por falta de cumprimento do previsto no artigo 76.º, n.º 4 do Código do IMI, que deveria ter notificado o adquirente do resultado da avaliação de prédio urbano efectuada por omissão à matriz para, querendo, no prazo previsto no n.º 1 do mesmo preceito requerer uma segunda avaliação.

A Recorrente insurge-se contra este julgamento, porque este n.º 4 não se aplica à situação aqui vertida, porquanto se refere ao alienante do prédio, que nos autos não existe, já que a aquisição ocorreu por usucapião.

Para melhor compreensão, vejamos o disposto no artigo 76.º do Código do IMI, na redacção aplicável à data:

“SECÇÃO II

De prédios urbanos

Artigo 76º

Segunda avaliação de prédios urbanos

1 - Quando o sujeito passivo ou o chefe de finanças não concordarem com o resultado da avaliação directa de prédios urbanos, podem, respectivamente, requerer ou promover uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que o primeiro tenha sido notificado.

2 - A segunda avaliação é realizada com observância do disposto no presente Código, por uma comissão composta por dois peritos regionais designados pelo director de finanças em função da sua posição na lista organizada por ordem alfabética para esse efeito, um dos quais preside, e pelo sujeito passivo ou seu representante.

3 -É aplicável o disposto nos n.ºs 3 a 6 do artigo 74.º e nos n.os 4 a 6 do artigo 75.º.

4 - Quando uma avaliação de prédio urbano seja efectuada por omissão à matriz ou na sequência de transmissão onerosa de imóveis e o alienante seja interessado para efeitos tributários deverá o mesmo ser notificado do seu resultado para, querendo, requerer segunda avaliação, no prazo e termos dos números anteriores, caso em que poderá integrar a comissão referida no n.º 2 ou nomear o seu representante.

5 - Nas avaliações em que intervierem simultaneamente o alienante e o adquirente ou os seus representantes, o perito regional que presidir à avaliação tem direito a voto e, em caso de empate, voto de qualidade.

6 - Na designação dos peritos referidos no n.º 2, deve atender-se ao seu domicílio e à localização do prédio a avaliar, com vista a uma maior economia de custos.”

Temos que reconhecer que a norma ínsita no n.º 4 do artigo 76.º do Código do IMI visa salvaguardar situações em que o alienante possa ter interesse, para efeitos tributários, em requerer uma segunda avaliação. E, de facto, os impugnantes, no caso concreto, são adquirentes, por usucapião.

Porém, a circunstância de o Meritíssimo Juiz “a quo” ter efectuado um desajustado enquadramento jurídico, não significa que os factos apurados não possam ser subsumidos, de igual forma, à invocada e detectada preterição de formalidades legais.

A verdade é que o valor patrimonial tributário (VPT) deve sempre ser notificado ao sujeito passivo do IMI antes da liquidação do imposto ou de outros impostos, cuja determinação da matéria tributável assente no VPT, como é o caso do Imposto de Selo na presente situação. Aliás, a LGT faz depender a eficácia da decisão do procedimento da sua notificação (cfr. artigo 77.º, n.º 6), exigência reafirmada pelo n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, que dispõe: «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados».

Como se menciona na sentença recorrida, quanto à determinação da matéria colectável (o artigo 9.º do Código do Imposto de Selo indica que o valor do imposto de selo é o que resultar da Tabela Geral), será de considerar o previsto no artigo 13.º. do Código do Imposto de Selo, que se refere ao valor tributável nas transmissões gratuitas de imóveis.

Assim, no caso das transmissões gratuitas de bens imóveis, o valor tributável destes é o valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI ou o determinado por avaliação, no caso de se tratar de prédios omissos ou inscritos sem valor patrimonial. Será também o valor determinado pela avaliação, quando se trate de prédios que ainda não tenham sido avaliados nos termos do CIMI, uma vez que, nesse caso, serão obrigatoriamente objecto de avaliação.

Portanto, in casu, o disposto nas regras gerais, em articulação com o artigo 76.º, n.º 1 do Código do IMI - quando o sujeito passivo não concordar com a avaliação directa de prédios urbanos, pode requerer uma segunda avaliação, no prazo de 30 dias contados da data em que tenha sido notificado – permite concluir, sem margem para dúvidas, que a liquidação do imposto, assente em VPT, tem uma exigência de eficácia da avaliação que foi efectuada ao respectivo prédio.

Ora, emerge da matéria apurada, nos pontos 8 a 11 do probatório, que o impugnante terá sido notificado dos dados da primeira avaliação respeitante aos prédios em apreço, mas, considerando que não se mostra ínsito nos autos o teor da notificação que lhe terá sido enviada, será impossível observar quaisquer eventuais irregularidades ou insuficiências da notificação por referência aos elementos exigidos por lei.

Ao recurso em análise parece subjazer a ideia de nada ter impedido que, ao abrigo do artigo 76.º do Código do IMI, os Recorridos requeressem a 2.ª avaliação, no prazo de 30 dias a contar das notificações efectuadas em 12/12/2005.

Contudo, pressupunha-se que tivesse sido realizada uma notificação válida, sem preterição de quaisquer formalidades legais, para que a mesma fosse eficaz.

Efectivamente, em face do artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP), que estabelece a obrigatoriedade de os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos serem fundamentados e a sujeição dos actos administrativos a notificação dos interessados, parece que a eficácia deste tipo de actos, como o em apreço, está dependente da sua notificação com a respectiva fundamentação e, sem tal notificação integral do acto, a notificação não será válida e, consequentemente, não será eficaz em relação ao notificado – cfr. artigos 77.º, n.º 6 da LGT e 36.º, n.º 1 do CPPT.

Lembramos que os impugnantes continuam a insistir não terem sido notificados através de um documento cujo teor se assemelhe ao anexado com as alegações do presente recurso, ou seja, não foram notificados para requerer a 2.ª avaliação dos prédios em crise.

Não se cumprindo todas as formalidades da notificação e não se provando que, apesar de elas não serem cumpridas, foi atingido o objectivo que se visava alcançar com a notificação, esta é inválida.

Neste caso, sendo sobre a AT que recai o ónus da prova dos pressupostos de que depende o seu direito de exigir a obrigação tributária (artigo 342.º, n.º 1 do Código Civil), designadamente que houve uma notificação validamente efectuada ou foi atingido o fim por ela visado de transmitir aos destinatários o seu teor, tem de se valorar processualmente a favor dos destinatários da notificação, os aqui Recorridos, a dúvida sobre esses pontos, o que se reconduz a que tudo se passe, para efeitos do processo, como se tal notificação não tivesse ocorrido.

Com efeito, se os impugnantes alegaram, como causa de pedir, não terem sido notificados da avaliação dos prédios, à AT cumpria demonstrar que procedeu a notificações válidas. Nenhuma prova existe nos autos sobre o conteúdo das notificações que terão sido enviadas. Como já acentuámos, mesmo que se tivesse admitido a junção do documento nesta sede recursiva, jamais esse documento junto com as alegações lograria comprovar o teor da notificação em crise, dado apenas interessar ao tribunal a específica notificação da primeira avaliação dos prédios adquiridos por usucapião pelos impugnantes e não quaisquer outros, propriedade de outro contribuinte, ou quaisquer outras notificações que seja usual remeter aos contribuintes em geral.

Ignorando este tribunal o conteúdo integral da notificação que terá sido enviada com o resultado da primeira avaliação (por inexistir esse elemento nos autos), não é possível sindicar se foi transmitida aos Recorridos a fundamentação do acto de fixação e como foi apurado o valor patrimonial tributário (o que já contende com a parte ampliada do recurso) ou indicados os meios impugnatórios e de defesa contra essa primeira avaliação, isto é, os modos e prazos legais de reacção contra a mesma, nomeadamente, que poderiam requerer uma segunda avaliação. Reiteramos, cabia à AT fazer essa prova e a dúvida sobre o cumprimento dessas formalidades é decidida contra a Recorrente, a AT.

As formalidades legais em matéria tributária assumem uma relevância fundamental por terem sido os modos que o legislador elegeu para, neste caso, levar ao conhecimento dos contribuintes os actos de natureza tributária que afectam, ou podem afectar os seus direitos. Não são apenas o veículo que dá a conhecer ao contribuinte o acto tributário, mas são também o modo como a Administração Tributária se apresenta a cumprir o seu dever de actuação em conformidade estrita com a lei, sem margem para qualquer critério de oportunidade ou de gestão de meios.

Como se referiu no Acórdão do STA, de 13/12/2017, proferido no âmbito do processo n.º 0679/17, remetendo para jurisprudência do Tribunal Constitucional, as formalidades relativas a notificações de actos tributários ou de actos em matéria tributária que afectem ou possam afectar os direitos e interesses dos contribuintes com protecção legal existem para garantia de que se mostra respeitado o princípio constitucional da segurança inerente ao Estado de Direito, de que, aos destinatários dos actos da Administração, será dado conhecimento de todos os elementos que integrem o acto tributário, ou o acto em matéria tributária, e o princípio da tutela jurisdicional efectiva que sairia esvaziado se o contribuinte não conhecesse todos os elementos que lhe permitam a defesa judicial dos seus

direitos.

A notificação insuficiente, com omissão da fundamentação integral do acto de fixação do VPT ou sem indicação dos modos e prazos legais de reacção contra o mesmo, não pode produzir efeitos, designadamente para pedir a 2.ª avaliação dos prédios, dado que os Recorridos não estariam na posse de todos os elementos que lhes permitissem, de forma esclarecida, decidir se concordavam ou discordavam da avaliação realizada. Tal preterição de formalidades legais essenciais afecta a validade dos actos de liquidação que lhe sucederam, por privação dos contribuintes da possibilidade de requererem segunda avaliação, impossibilitando a formação de acto tributário consequente até que lhes seja concedido tal direito.

Conclui-se, assim, que as notificações referidas nos pontos 8 a 11 do probatório se mostram incompletas ou insuficientes. Em tal caso, aquela decisão de fixação da matéria tributável, do VPT, como decisão procedimental em procedimento autónomo, carece de eficácia por falta validade da notificação aos interessados – cfr. n.º 4 e 6, do artigo 77.º da LGT e n.º 1, do artigo 36.º do CPPT.

Reiteramos, nestes termos, as consequências jurídicas sobre a validade dos actos subsequentes de liquidação do Imposto de Selo - sendo a decisão de fixação do VPT ineficaz perante os interessados, não seria possível proceder à prática do acto subsequente. Não sendo a notificação efectuada em 12/12/2005 oponível aos Recorridos, os actos de liquidação consequentes padecem de ilegalidade, em resultado da ineficácia do acto verificada naquele procedimento de fixação do VPT.

O exposto é suficiente para negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida com a presente fundamentação, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no mesmo e na sua ampliação.

Conclusões/Sumário

I – É ónus da AT alegar e provar os factos integrantes da validade da notificação.

II – Se a AT não provar que efectuou notificação com os requisitos legais, o acto notificado permanecerá ineficaz em relação ao notificado irregularmente, não decorrendo o prazo para uso do meio de impugnação administrativa, designadamente requerer segunda avaliação do prédio, ou contenciosa que pretender utilizar.

III – Esta inoponibilidade ao interessado do acto de fixação do valor patrimonial tributário afecta a validade dos actos de liquidação que lhe sucederam, por privação do contribuinte da possibilidade de requerer segunda avaliação de forma esclarecida, impossibilitando a formação de acto tributário consequente, ou seja, do respectivo acto de liquidação de imposto de selo, até que lhe seja concedido tal direito.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 15 de Dezembro de 2022

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares