Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1ª Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente) veio recorrer da sentença proferida a 27.10.2025, no Tribunal Tributário de Lisboa, intentada por PES-1 e PES-2 (doravante Recorridos) na sequência do indeferimento da reclamação graciosa n.º ...710, interposta contra a liquidação de IRS n.º ...163, referente ao ano de 2017, na qual foi apurado o montante a pagar de € 63.494,39 e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º …922, no montante de € 1.405,57, vertidas na nota de cobrança n.º ...645, no valor global de € 64.899, 96, que a julgou procedente. Nas suas alegações de recurso apresentadas, formulou, a final, as seguintes conclusões: “IV – CONCLUSÕES I) A questão em causa nos presentes autos consiste em saber se a decisão proferida pela Administração Tributária em sede de reclamação graciosa n.º ...710, e o subsequente ato de liquidação de IRS de 2017, ora impugnado, padecem de falta de fundamentação, insuficiência de instrução e erro nos pressupostos de facto e de direito, nos termos em que o Tribunal a quo o entendeu, ou se, ao invés, tais atos se mostram conformes ao quadro normativo aplicável, devendo a impugnação ser julgada improcedente. II) Dispõe o artigo 77.º, n.º 1, da LGT que a decisão do procedimento “é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas”. III) No caso concreto, resulta da matéria de facto provada que: – Os impugnantes, no âmbito do direito de audição prévia do projeto de decisão da reclamação graciosa n.º ...749, foram notificados para apresentar, “Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017, extratos das contas correntes da classe 6 e 7, e respetivos documentos de suporte à contabilidade”, tendo junto parte dessa documentação, cfr. pontos 8 a 10 do probatório; – não obstante, vieram declarar expressamente que não remetiam todos os documentos de suporte à contabilidade “dada a quantidade dos mesmos”, cfr. ponto 11 do probatório; – A reclamação n.º ...749 foi deferida parcialmente por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, datado de 25/07/2019, tendo sido deferida a parte referente ao estado civil de casados e de aceitação dos dois dependentes, não se aceitando, contudo, o lucro tributável de € 110.537,43, por falta de elementos contabilísticos suficientes, cfr. pontos 13 e 14 do probatório; IV) Em 03/01/2020 a AT procedeu à emissão da declaração oficiosa n.º ...50 na qual considerou "o estado civil de "Casada" da Impugnante, o agregado familiar dos sujeitos passivos A e B com dois dependentes, a opção pela tributação conjunta, os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo sujeito passivo B PES-2, NIF-1 no Anexo "A", bem como as deduções à coleta e Benefícios Fiscais declarados na declaração de substituição submetida em 18/01/2019 (...) Em sequência, foi emitida a liquidação de IRS n.º ...163, na qual foi apurado o montante a pagar de €63.494,39 e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.º ...922 no montante de € 1.405,57, referentes ao ano de 2017, vertidas na nota de cobrança n.º ...645, no montante total a pagar de € 64.899,96, cfr.
Jurisprudência
Processo 1716/21.3BELRS.CS1
pontos 16 e 17 do probatório. V) Posteriormente, em 12-06-2020, os ora Impugnantes apresentaram a reclamação graciosa n.º ...710 contra a liquidação de IRS n.º ...163, na qual, mantendo a discordância quanto à desconsideração das despesas associadas à atividade da Impugnante, vieram reiterar a pretensão de que essas despesas fossem consideradas, requerendo, designadamente, que a declaração de substituição submetida pelo contabilista, com o n.º …76, na qual se “considera as despesas associadas à atividade e que está no estado de ‘errada’”, fosse atendida pela AT – cf. ponto 19 da matéria de facto provada. VI) A Administração Tributária, na informação que sustentou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa n.º ...710, sustentou que a questão relativa à contabilidade e às despesas da atividade profissional já havia sido apreciada e decidida no âmbito da reclamação graciosa n.º ...749, cuja decisão se baseara na falta de apresentação dos documentos de suporte à contabilidade, impossibilitando a validação do lucro tributável de € 110.537,43, e que a nova reclamação não trazia quaisquer elementos documentais adicionais suscetíveis de alterar o anteriormente decidido, limitando-se, antes, a renovar o pedido com idênticos fundamentos VII) Face ao supra explanado entende, pois, a Fazenda Pública que a fundamentação constante das decisões proferidas no âmbito das reclamações graciosas, ora em causa, é suficiente, clara e inteligível para os destinatários, permitindo-lhes conhecer as razões pelas quais a AT não acolheu o lucro tributável declarado no Anexo C – contabilidade organizada da declaração de substituição Modelo 3 de IRS, no montante de € 110.537,43, relativo ao exercício de 2017: a inexistência de prova documental completa e fiável que suportasse os valores declarados pelos impugnantes. VIII) O Tribunal a quo ao exigir que a AT “aprecia[sse] e fundamenta[sse] de forma específica: a aplicabilidade do regime da contabilidade organizada; as despesas e reconciliações provadas; e as correções eventualmente devidas, com indicação das rubricas e respetivas razões” faz recair sobre a Administração um ónus de fundamentação que excede o legalmente exigido no art.º 77.º da LGT, o qual apenas impõe uma exposição sucinta das razões de facto e de direito da decisão. IX) Com efeito, o Tribunal a quo ignora que a AT, ao exigir aos Impugnantes a apresentação de “todos os documentos de suporte à contabilidade” e ao explicitar que a falta desses elementos impedia a validação do lucro tributável, revelou de forma suficiente o critério decisório seguido: a falta de prova documental completa e fiável não permitia verificar os valores registados da contabilidade dos impugnantes, no ano de 2017, pelo que não podia a Administração acolher o lucro tributável pretendido pelos Impugnantes no valor de € 110.537,43. X) Acresce que, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados cabe ao contribuinte. XI) No domínio da contabilidade organizada, a aceitação dos resultados declarados pressupõe a existência de registos contabilísticos apoiados em documentos de suporte completos e fiáveis, sob pena de a contabilidade não poder ser acolhida como base segura de quantificação do lucro tributável.
XII) A AT deu cumprimento ao dever de instrução consagrado no artigo 58.º da LGT, ao analisar a documentação inicialmente junta, esclarecer por ofício quais os elementos adicionais necessários — designadamente o balancete analítico antes e após o apuramento, os extratos das contas da classe 6 e 7 e os respetivos documentos de suporte —, conceder prazo para a junção desses elementos e ponderar os documentos entretanto apresentados, concluindo de forma expressa pela sua insuficiência para validar o lucro tributável pretendido pelos impugnantes. XIII) Não pode, portanto, imputar-se à AT qualquer “insuficiência instrutória” relevante, quando foram efetuadas diligências adequadas e proporcionais para esclarecimento da situação tributária, sendo a ausência de prova das despesas exclusivamente imputável aos próprios Impugnantes, que declararam não enviar todos os documentos de suporte, não obstante terem sido expressamente advertidos pela AT para a sua necessidade. XIV) Também não procede o entendimento da sentença recorrida segundo o qual “a Impugnante (...) indicou a existência de documentação complementar acessível através de plataformas oficiais (e- Fatura e Segurança Social). A AT, em vez de concretizar quais as lacunas a suprir ou de diligenciar pela obtenção de tais elementos, limitou-se a concluir pela insuficiência probatória, violando o dever de instrução e de fundamentação.” XV) O artigo 58.º da LGT não impõe à Administração a substituição do contribuinte no cumprimento do seu ónus de prova, mas tão-só que adote as diligências razoáveis para esclarecer os factos relevantes, o que, no caso, ocorreu com as sucessivas notificações e pedidos de elementos contabilísticos aos ora impugnantes. XVI) Quanto à referência feita na sentença à jurisprudência que considera deverem ser apreciadas as declarações de rendimentos apresentadas dentro do prazo de revisão do ato tributário, importa salientar que a AT não ignorou a declaração de substituição (Anexo C), antes a apreciou e dela retirou os efeitos que se mostraram devidamente comprovados (estado civil, dependentes, rendimentos do cônjuge e deduções à coleta), tendo apenas recusado o lucro tributável de € 110.537,43 por falta de prova documental suficiente. XVII) Não se trata, pois, de desconsiderar, em abstrato, a declaração de substituição, mas antes de não a poder aceitar integralmente na parte em que não foi feito prova bastante dos respetivos pressupostos fácticos Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, e atento aos fundamentos expostos, deve o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que declare a impugnação totalmente improcedente.” * Os Recorridos, notificados para o efeito, apresentaram contra-alegações, tendo concluído: “CONCLUSÕES
1. O recurso interposto pela Fazenda Púbica causa aos ora Recorridos manifesta perplexidade e estupefacção, pois que a Fazenda Pública que não disse, não esclareceu e não concretizou – como bem entendeu o Tribunal recorrido – vem agora sustentar que fundamentou como se o dever de fundamentação se reduzisse a uma fórmula vazia e como se competisse ao contribuinte adivinhar o pensamento da Administração. 2. Como resulta com clareza dos factos provados e dos elementos documentais juntos aos autos, os Recorridos apresentaram reclamação graciosa de liquidação do IRS de 2017 (tendo antes apresentado uma outra, cujo despacho de indeferimento tem o mesmo teor daquele que é objecto da presente impugnação), no âmbito da qual juntaram TODOS os documentos contabilísticos que estavam em seu poder, não existindo na sua posse quaisquer outros que não tenham feito chegar ao processo (foi, inclusivamente, entregue no balcão da AT uma caixa repleta de documentação contabilística e de suporte à reclamação graciosa). 3. A Autoridade Tributária indeferiu a reclamação graciosa (tal como indeferiu a que foi apresentada em primeiro lugar) com base numa afirmação genérica e estereotipada segundo a qual “não foram apresentados documentos de suporte à contabilidade”, sem identificar quais os documentos alegadamente em falta, num despacho que nega aos contribuintes, Recorridos, o exercício do direito ao contraditório, de defesa e de impugnação. 4. Foi com base nesta “falta” de documentos de suporte à contabilidade – que a AT NUNCA se dignou a identificar, nem nesse momento, nem agora no recurso – que a reclamação graciosa foi indeferida, não obstante, como já dissemos, os Recorridos terem entregado absolutamente tudo aquilo que tinham para suportar a referida reclamação. 5. É transversal e constante na jurisprudência e na doutrina o entendimento de que o acto administrativo-tributário encontra-se devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final. 6. Como vimos dizendo, no caso concreto que nos ocupa, no âmbito das duas reclamações graciosas que apresentaram (tendo sido apresentada impugnação judicial sobre o despacho que indeferiu a última reclamação apresentada), os Recorridos cumpriram integralmente o dever de colaboração e do ónus da prova que sobre si impendia, tendo procedido à junção de TODOS os documentos contabilísticos de que dispunham para suportar as referidas reclamações. 7. Não obstante, para (putativamente) justificar o indeferimento da reclamação, foram os Recorridos brindados com uma “explicação” que gorou em toda a linha a finalidade do dever de fundamentação, uma vez que os contribuintes, ora Recorridos, não conseguiram, pura e simplesmente, perceber as razões efectivas do indeferimento, permanecendo na ignorância quanto aos concretos documentos que a Autoridade Tributária entendia estarem em falta. 8. Aliás, com o recurso que apresenta a Recorrente revela, com todas as letras, que também permanece na ignorância quanto a saber quais os “documentos de suporte à contabilidade” que exigiu dos contribuintes, ora Recorridos. 9. Veja-se que em lado algum do recurso apresentado a Recorrente é capaz de elucidar o Tribunal quanto àqueles que eram os documentos que faltavam! Ao mesmo tempo que diz ser óbvio, claro e inteligível o seu fundamento para o indeferimento, a AT está igualmente às escuras e, com o recurso que apresenta, não pretende claramente iluminar ninguém!
10. Por fim, a Fazenda Pública escuda-se no artigo 74º n.º 1 da LGT para atirar para cima do contribuinte o ónus da apresentação de documentos… 11. Porém, este ónus – que os Recorridos cumpriram indiscutivelmente – não pode, como a Recorrente infelizmente pretende, transformar-se no ónus de adivinhar quais os elementos que a Administração considerava necessários, sob pena de violação – que efectivamente se verifica – dos princípios do contraditório, da boa-fé e da colaboração recíproca. 12. Aquilo que a Fazenda Pública fez no decurso dos procedimentos de reclamação graciosa foi prestar uma informação absolutamente vaga e genérica ao contribuinte, onde coubesse tudo e mais alguma coisa, para lhe impossibilitar contraditar e defender-se, o que fez em prática absolutamente obscura e arbitrária, para a qual pretende agora validação judicial. 13. Pelo exposto, o recurso apresentado pela Fazenda Pública, ao não enfrentar nem abalar o vício identificado pelo Tribunal recorrido – aliás, antes o confirmando – deve ser julgado totalmente improcedente. NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVE O RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA SER JULGADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.” * O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir. * Delimitação do objeto do recurso Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se: - a sentença recorrida padece de erro de julgamento na interpretação dos artigos 58.º, 74.º e 77.º da LGT, bem como na apreciação da prova produzida e do ónus probatório que impendia sobre os Impugnantes. ***
II - FUNDAMENTAÇÃO II.1- De facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: “Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma: 1. Os Autores são casados em regime de comunhão de adquiridos e possuem dois dependentes. 2. A Autora exerce a profissão de notária e está enquadrada no regime de contabilidade organizada. 3. Em 20/12/2018 a AT procedeu à emissão da declaração oficiosa n.° ...48 com o respetivo anexo B referente ao sujeito passivo PES-1, tendo sido emitida a liquidação de IRS n.° ...255 na qual foi apurado o montante a pagar de € 71.084,44 e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ...340, referentes ao ano de 2017, vertidas na nota de cobrança n.° ...488, no montante total a pagar € 72.658,03. 4. Em 18/01/2019 a reclamante submeteu declaração de rendimentos modelo 3 de substituição onde substituiu o Anexo "B" pelo Anexo "C", declarando o enquadramento no regime de contabilidade organizada por opção, pela atividade de "Notária ". 5. Nesta declaração, inscreveu o estado civil de "Casada", com dois dependentes, opção pela Tributação Conjunta. 6. Declarou igualmente rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo sujeito passivo B, PES-2, NIF-1, bem como Benefícios Fiscais e Deduções à Coleta (aceitou os valores apurados pela AT) no Anexo "H" .- cf. ponto II (Análise da Reclamação graciosa) do projeto de decisão, datado de 17 - 4 - 2019, proferida na reclamação graciosa n.° ...749. 7. Em 08/03/2019 foi instaurada a reclamação graciosa ( n.° ...749) apresentada na mesma data pela impugnante PES-1 contra a liquidação de IRS n.° ...255, alegando, em síntese, que fosse " aceite o estado de civil de casada com PES-2 (NIF-1), opção pela tributação conjunta, e (...)incluídos os dependentes PES-3 (NIF-2), PES-4 (NIF-3) no agregado familiar ", requerendo que fosse "eliminada a declaração oficiosa [n.° ...48] e anulada a respetiva liquidação e se proceda à validação e liquidação da declaração apresentada pelo sujeito passivo por representar a real situação tributária". - cf. docs juntos aos autos, cf. ponto I - Introdução do projeto de informação proferido em 17 /04/2019 no âmbito da reclamação graciosa n.° ...749. 8. Em 28/05/2019 a impugnante PES-1 foi notificada Via CTT para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de decisão da reclamação graciosa n.° ...749, o qual exerceu através do requerimento apresentado em 14/06/2019 (entrada GPS ...966) e do requerimento apresentado em 17/07/2019 (entrada GPS ...945), onde apresentou extratos das contas correntes da classe 6-Gastos e classe 7-Rendimentos, Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017 e alguns documentos de suporte à contabilidade, informando que não seguiam todos, dada a quantidade dos mesmos. - cf. docs juntos aos autos.
9. Por requerimento de 11/06/2019, a reclamante solicitou informação referente aos documentos a apresentar, tendo remetido à AT a) Balancete referente ao ano de 2017 (Doc.1); b) Demonstração de resultados referente ao ano de 2017 (Doc.2); c) Listagem das facturas de despesas do ano de 2017, facturas essas que estão disponíveis no site E-fatura (Doc.3); e d) Vários documentos comprovativos de despesas não contempladas nas facturas referidas em c) . - cf. docs juntos aos autos. 10. Através do oficio n.° ...6, de 19/06/2019, a AT respondeu ao pedido de informação, especificando a necessidade de juntar Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017, extratos das contas correntes da classe 6 e 7, e respetivos documentos de suporte à contabilidade. - cf docs juntos aos autos. 11. Em 17/07/2019, a Impugnante respondeu ao oficio a que se refere o n.° anterior, tendo procedido à junção de apresentou extratos das contas correntes da classe 6- Gastos e classe 7- Rendimentos: Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017 e alguns documentos de suporte à contabilidade, informado que não seguiam todos dada a quantidade dos mesmos, tendo solicitado que fossem considerados os documentos de contabilidade já enviados, assim como os que ainda iriam ser enviados. - cf docs juntos aos autos. 12. À data de 25/07/2019, a Impugnante não enviou AT documentos adicionais. - cf. docs juntos aos autos. 13. A reclamação graciosa n.° ...749 foi deferida parcialmente por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, datado de 25/07/2019, tendo sido deferida a parte referente ao estado civil de casados e de aceitação dos dois dependentes, não se aceitando, contudo, o lucro tributável de € 110.537,43, por falta de elementos contabilísticos suficientes. - cf. docs juntos aos autos. 14. Consta da fundamentação que suportou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, entre o mais, o seguinte: (...) 15. A impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa em 01/08/2019. - cf. docs juntos aos autos. 16. Em 03/01/2020 a AT procedeu à emissão da declaração oficiosa n.° ...50 na qual considerou "o estado civil de "Casada" da Impugnante, o agregado familiar dos sujeitos passivos A e B com dois dependentes, a opção pela tributação conjunta, os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo sujeito passivo B PES-2, NIF-1 no Anexo "A", bem como as
deduções à coleta e Beneficios Fiscais declarados na declaração de substituição submetida em 18/01/2019".- cf. docs juntos aos autos. 17. Em sequência, foi emitida a liquidação de IRS n.° ...163, na qual foi apurado o montante a pagar de € 63.494,39 e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ...922 no montante de € 1.405,57, referentes ao ano de 2017, vertidas na nota de cobrança n.° ...645, no montante total a pagar de € 64.899,96. - cf. docs juntos aos autos. 18. A quantia apurada pela AT, de € 64.899,96, foi paga em 09/09/2020 no âmbito do PEF n.° ...344 o qual se encontra na fase F900 - Extinção do Processo. - cf. docs juntos aos autos. 19. Em 12/06/2020 foi instaurada a reclamação graciosa (n.° ...170) apresentada na mesma data pelos ora impugnantes contra a liquidação de IRS n.° ...163, tendo estes solicitado, entre o mais, que "a declaração submetida pelo contabilista que deu origem ao n.° …76, a qual considera as despesas associadas à atividade e que está no estado de "errada" seja considerada pela AT. - cf. ponto I — Introdução do projeto de informação proferido em 14-01-2021 no âmbito da reclamação graciosa n.° ...710. 20. Foi remetido à Impugnante, em 20/01/2021, o ofício n.° …4, através do registo CTT-1, para exercer o direito de audiência prévia relativamente ao projeto de decisão da reclamação graciosa n.° ...710. - cf. docs juntos aos autos. 21. Consta do "printscreen" do site dos CTT referente ao registo CTT-1, de 20/01/2021 indica que o mesmo foi entregue em 21 de janeiro de 2021, pelas 16:00 horas, no Centro de Entrega 2625 - Póvoa de Santa Iria: - cf. docs juntos aos autos. 22. O prazo para exercer tal direito terminou em 04/05/2021, não tendo a impugnante exercido o referido direito até àquela data. - cf docs juntos aos autos. 23. A supramencionada reclamação graciosa foi indeferida por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 12/05/2021. - cf. docs juntos aos autos. 24. Consta da informação que sustentou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, entre o mais, o seguinte: (...) (…) 25. Em 01/06/2021, a Impugnante PES-1 foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. - cf. docs juntos aos autos. 26. Em 23/08/2021, os impugnantes apresentaram a petição inicial da presente impugnação judicial. - cf. docs juntos aos autos.”
* Factos não provados “Não se provaram outros factos com relevo para a decisão em causa.” * Motivação “A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.” *** II.2 - De direito In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial intentada por PES-1 e PES-2 e em consequência anulou o ato de liquidação de IRS n.º ...163, relativo ao exercício de 2017. Contextualizando: Os Impugnantes, ora Recorridos, alegaram na sua PI, em síntese, que: (i) foi preterido o direito de audiência prévia no âmbito da reclamação graciosa n.º ...710; (ii) a decisão da Administração Tributária padece de falta de fundamentação, em violação do artigo 77.º da LGT; (iii) existe erro na qualificação e quantificação dos rendimentos, por desconsideração do Anexo C (contabilidade organizada) e das despesas invocadas, defendendo um lucro tributável de € 110.537,43; (iv) a AT violou o princípio do inquisitório consagrado no artigo 58.º da LGT; e (v) inexistiriam pressupostos para a aplicação da exceção ao dever de decisão prevista no artigo 56.º, n.º 2, alínea a), da LGT, devendo, por isso, ser anulada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e corrigida a liquidação. Por seu turno a Fazenda Pública, em sede de contestação, pugnou pela total improcedência da ação, sustentando, em síntese, que: (i) a decisão proferida em sede de reclamação graciosa se encontrava devidamente fundamentada, nos termos do artigo 77.º da LGT, podendo a fundamentação ser efetuada por remissão para a informação instrutória; (ii) a audição prévia podia ser dispensada, nos termos do artigo 60.º, n.º 3, da LGT, por já ter sido exercida no âmbito da reclamação graciosa n.º ...749 sobre os mesmos factos; (iii) se verificava, os pressupostos da exceção ao dever de decisão prevista no artigo 56.º, n.º 2, alínea a), da LGT, por se tratar de pedido do mesmo autor com idêntico objeto e fundamentos, apresentado no prazo de dois anos; e (iv) os Impugnantes não haviam logrado fazer prova bastante das despesas e do lucro tributável que invocavam, recaindo sobre eles o ónus probatório, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT. O Tribunal a quo veio a decidir que “(…) Verifica-se, portanto, que o ato de liquidação impugnado padece de vícios de falta de fundamentação e de insuficiência instrutória, nos termos dos artigos 58.º e 77.º da LGT, e de erro nos pressupostos de facto e de direito, por desconsideração injustificada da declaração de substituição e das despesas da atividade profissional.
Procede, assim, a impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas, designadamente quanto à preterição de audiência prévia e ao dever de decisão previsto no artigo 56.º da LGT. (…)” Com tal entendimento não se conforma a Recorrente. Vejamos então. Alega a Fazenda Pública nas suas alegações e conclusões de recurso que “A questão em causa nos presentes autos consiste em saber se a decisão proferida pela Administração Tributária em sede de reclamação graciosa n.º ...710, e o subsequente ato de liquidação de IRS de 2017, ora impugnado, padecem de falta de fundamentação, insuficiência de instrução e erro nos pressupostos de facto e de direito, nos termos em que o Tribunal a quo o entendeu, ou se, ao invés, tais atos se mostram conformes ao quadro normativo aplicável, devendo a impugnação ser julgada improcedente.” [Conclusão 8.]. Mais aduz a Recorrente no seu recurso que “Em síntese, a sentença recorrida qualifica como falta de fundamentação uma motivação que explicita, de forma suficiente, que a recusa do lucro tributável declarado resulta da falta de apresentação de todos os documentos de suporte à contabilidade, confunde a insuficiência de prova imputável ao contribuinte com violação do dever de instrução pela Administração e, por fim, impõe à Administração Tributária um dever de atuação oficiosa desproporcionado, incompatível com o regime do ónus da prova em direito tributário.” [Conclusão 25.]. No entender da Recorrente a sentença recorrida enferma de erro de julgamento ao concluir pela existência de vícios de falta de fundamentação, insuficiência instrutória e erro nos pressupostos de facto e de direito, vícios esses que não se verificam, impondo-se a sua revogação e a consequente manutenção na ordem jurídica da liquidação de IRS n.º ...163, relativa ao exercício de 2017. Apreciando. Comecemos por convocar o regime jurídico e tecer os considerandos de direito que se afiguram relevantes neste e para este efeito. O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no artigo 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”. Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que: “1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”. “A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…” [Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita, Lisboa, 2012, p. 676], para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado. Do ponto de vista estritamente formal, a falta de fundamentação configura-se como um vício de forma e não de substância. No entanto, a par do dever de fundamentação formal, pode ainda falar-se em dever de fundamentação substancial, tendo este a ver com a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito. Ponto é que a fundamentação responda, às necessidades de esclarecimento do contribuinte informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do ato de liquidação, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática. Por outras palavras, o ato administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável – uma pessoa normal – colocado na situação concreta expressada pela declaração onde vem corporizada a fundamentação e perante o concreto ato subjacente (que, pela sua natureza, também poderá exigir uma fundamentação mais ou menos densa) fica em condições de conhecer o itinerário funcional e valorativo do autor do ato. O dever de fundamentação da decisão assume assim uma função exógena, isto é, “a de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do acto ou a sua impugnação graciosa ou contenciosa” – in Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 3014/11.1BEPRT, datado de 02-02-2022 e disponível em www.dgsi.pt. Nos casos em que a AT proceda à alteração dos elementos declarados, ex vi o disposto no artigo 65.º do Código do IRS, existe uma disposição legal específica que impõe a fundamentação desses atos de alteração. Nesse sentido, dispõe-se no artigo 66.º, n.º 2, do Código do IRS, que tal fundamentação deve ser expressa através de exposição, ainda que sucinta, das razões de facto e de direito da decisão, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a sua motivação. Vejamos, então, os concretos motivos de facto e de direito constantes do ato sindicado, pois é perante eles que podemos aferir a suficiência da fundamentação.
Antes de mais, importa relevar que não tendo sido impugnada a matéria de facto ao abrigo do artigo 640º do CPC, encontra-se, por conseguinte, estabilizada a mesma. Do acervo fático dos autos, resulta com relevância para as questões em análise, que: - Os ora Recorridos são casados em regime de comunhão de adquiridos e possuem dois dependentes. [ponto 1. dos factos provados]; - A ora Recorrida exerce a profissão de notária e está enquadrada no regime de contabilidade organizada. [ponto 2. dos factos provados]; - Em 20/12/2018 a AT procedeu à emissão da declaração oficiosa n.° ...48 com o respetivo anexo B referente ao sujeito passivo PES-1, tendo sido emitida a liquidação de IRS n.° ...255 na qual foi apurado o montante a pagar de € 71.084,44 e a respetiva liquidação de juros compensatórios n.° ...340, referentes ao ano de 2017, vertidas na nota de cobrança n.° ...488, no montante total a pagar € 72.658,03. [ponto 3. dos factos provados]; - Em 18/01/2019 a reclamante submeteu declaração de rendimentos modelo 3 de substituição onde substituiu o Anexo "B" pelo Anexo "C", declarando o enquadramento no regime de contabilidade organizada por opção, pela atividade de "Notária". [ponto 4. dos factos provados]; - Nesta declaração, inscreveu o estado civil de "Casada", com dois dependentes, opção pela Tributação Conjunta. [ponto 5. dos factos provados]; - Em 08/03/2019 foi instaurada a reclamação graciosa ( n.° ...749) apresentada na mesma data pela impugnante PES-1 contra a liquidação de IRS n.° ...255, alegando, em síntese, que fosse "aceite o estado de civil de casada com PES-2 (NIF-1), opção pela tributação conjunta, e (...) incluídos os dependentes PES-3 (NIF-2), PES-4 (NIF-3) no agregado familiar ", requerendo que fosse "eliminada a declaração oficiosa [n.° ...48] e anulada a respetiva liquidação e se proceda à validação e liquidação da declaração apresentada pelo sujeito passivo por representar a real situação tributária". [ponto 7. dos factos provados]; - Em 28/05/2019 a impugnante PES-1 foi notificada Via CTT para exercer o direito de audição prévia relativamente ao projeto de decisão da reclamação graciosa n.° ...749, o qual exerceu através do requerimento apresentado em 14/06/2019 (entrada GPS ...966) e do requerimento apresentado em 17/07/2019 (entrada GPS ...945), onde apresentou extratos das contas correntes da classe 6-Gastos e classe 7-Rendimentos, Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017 e alguns documentos de suporte à contabilidade, informando que não seguiam todos, dada a quantidade dos mesmos. [ponto 8. dos factos provados]; - Por requerimento de 11/06/2019, a reclamante solicitou informação referente aos documentos a apresentar, tendo remetido à AT a) Balancete referente ao ano de 2017 (Doc.1); b) Demonstração de resultados referente ao ano de 2017 (Doc.2); c) Listagem das facturas de despesas do ano de 2017, facturas essas que estão disponíveis no site E-fatura (Doc.3); e d) Vários documentos comprovativos de despesas não contempladas nas facturas referidas em c). [ponto 9. dos factos provados];
- Através do ofício n.º ...6, de 19/06/2019, a AT respondeu ao pedido de informação, especificando a necessidade de juntar Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017, extratos das contas correntes da classe 6 e 7, e respetivos documentos de suporte à contabilidade. [ponto 10. dos factos provados]; - Em 17/07/2019, a Impugnante respondeu ao oficio a que se refere o n.° anterior, tendo procedido à junção de apresentou extratos das contas correntes da classe 6- Gastos e classe 7- Rendimentos: Balancete analítico antes e após o apuramento de resultados de 2017 e alguns documentos de suporte à contabilidade, informado que não seguiam todos dada a quantidade dos mesmos, tendo solicitado que fossem considerados os documentos de contabilidade já enviados, assim como os que ainda iriam ser enviados. [ponto 11. dos factos provados]; - À data de 25/07/2019, a Impugnante não enviou à AT documentos adicionais. [ponto 12. dos factos provados]; - A reclamação graciosa n.° ...749 foi deferida parcialmente por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, por subdelegação, datado de 25/07/2019, tendo sido deferida a parte referente ao estado civil de casados e de aceitação dos dois dependentes, não se aceitando, contudo, o lucro tributável de € 110.537,43, por falta de elementos contabilísticos suficientes. [ponto 13. dos factos provados]; - Consta da fundamentação que suportou a decisão de indeferimento da reclamação graciosa, entre o mais, o seguinte: [ponto 14. dos factos provados]; - Em 03/01/2020 a AT procedeu à emissão da declaração oficiosa n.° ...50 na qual considerou "o estado civil de "Casada" da Impugnante, o agregado familiar dos sujeitos passivos A e B com dois dependentes, a opção pela tributação conjunta, os rendimentos de trabalho dependente auferidos pelo sujeito passivo B PES-2, NIF-1 no Anexo "A", bem como as deduções à coleta e Beneficios Fiscais declarados na declaração de substituição submetida em 18/01/2019". [ponto 16. dos factos provados]; - Em 12/06/2020 foi instaurada a reclamação graciosa (n.° ...170) apresentada na mesma data pelos ora impugnantes contra a liquidação de IRS n.° ...163, tendo estes solicitado, entre o mais, que "a declaração submetida pelo contabilista que deu origem ao n.° …76, a qual considera as despesas associadas à atividade e que está no estado de "errada" seja considerada pela AT. [ponto 19. dos factos provados]; - A supramencionada reclamação graciosa foi indeferida por despacho da Chefe de Divisão da Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, datado de 12/05/2021. [ponto 23. dos factos provados]; - Consta da informação que sustentou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, entre o mais, o seguinte:
(...) (…) [ponto 24. dos factos provados]; - Em 01/06/2021, a Impugnante PES-1 foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa [ponto 25. dos factos provados]; * Resulta assim do probatório, que, na sequência da primeira liquidação oficiosa de 2018 (Anexo B - regime simplificado), os Impugnantes apresentaram reclamação graciosa (RG n.° ...749), acompanhada de declaração de substituição (Anexo C - contabilidade organizada), requerendo a correção integral da liquidação. A decisão dessa reclamação, datada de 25/07/2019, foi de deferimento parcial: aceitou o estado civil, dependentes e tributação conjunta, mas rejeitou o lucro tributável indicado (€110.537,43), por alegada insuficiência de documentação de suporte. Em consequência, a AT emitiu nova liquidação (n.° ...163), já refletindo os aspetos deferidos, mas mantendo inalterado o lucro tributável determinado oficiosamente. Ora, é esta segunda liquidação, emitida em 2020, que constitui o objeto da presente impugnação judicial. Defende a Recorrente no seu recurso que a fundamentação constante das decisões proferidas no âmbito das reclamações graciosas, ora em causa, é suficiente, clara e inteligível para os destinatários, permitindo-lhes conhecer as razões pelas quais a AT não acolheu o lucro tributável declarado no Anexo C – contabilidade organizada da declaração de substituição Modelo 3 de IRS, no montante de € 110.537,43, relativo ao exercício de 2017: a inexistência de prova documental completa e fiável que suportasse os valores declarados pelos Impugnantes, ora Recorridos. A liquidação de 2020 não é um mero ato retificativo, mas antes um ato substitutivo do anterior, uma vez que resultou de nova valoração dos factos e da decisão proferida em reclamação graciosa. Adiante-se desde já, que a remissão efetuada pela AT para anterior informação/decisão não supera o défice de fundamentação, sendo o ato impugnado violador do dever imposto pelo artigo 77. ° da LGT. Esta fundamentação genérica não permite aos contribuintes conhecer o que falta e porquê o que foi apresentado é inadequado, inviabilizando o contraditório útil. Os ora Recorridos pediram a intervenção do Tribunal porque não compreenderam quais eram os documentos que a Autoridade Tributária precisava para poder apreciar a reclamação graciosa, isto depois de terem enviado a esta aquilo que dispunham e de terem inclusivamente questionado que documentos faltavam.
Foi com base na “falta” de documentos de suporte à contabilidade – que a AT nunca identificou, nem nesse momento, nem agora no recurso – que a reclamação graciosa foi indeferida, não obstante, como já dissemos, os Recorridos terem entregado diversa documentação para o efeito. Aquilo que a Fazenda Pública fez no decurso dos procedimentos de reclamação graciosa foi prestar uma informação absolutamente vaga e genérica ao contribuinte. Tal despacho não individualiza “as rubricas em falta, não explicitando as razões pelas quais os documentos juntos (balancetes, extratos de contas 6 e 7, etc.) foram considerados insuficientes e sobretudo, não explicitando a razão de ser da total desconsideração dos documentos se suporte apresentados.” Daqui decorre, tal como a decisão recorrida realça que: “Esta fundamentação genérica não permite aos contribuintes conhecer o que falta e porquê o que foi apresentado é inadequado, inviabilizando o contraditório útil.” “Pois, que, as exigências de fundamentação dos atos e decisões tributárias constam do artigo 77.º da LGT, que corresponde a uma densificação normativa da injunção constitucional proclamada no art.º 268.º, n.º 3 da CRP, sendo de acentuar que a fundamentação, na sua expressão nuclear, tem de ser “expressa e acessível quando afete(m) direitos e interesses legalmente protegidos”. É pela função que cumpre, ou pelos objetivos que deve satisfazer, que se afere, em cada tipo de situação jurídico-factual, a exigência e grau de densidade da “enunciação contextual, expressa, dos motivos de facto e de direito com base nos quais a administração se decidiu praticar o concreto ato administrativo nos precisos termos em que o fez” e a sua apreensibilidade cognitiva por parte do titular dos direitos afetados (cfr. neste sentido, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 594/2008). Deste modo, a remissão efetuada pela AT para anterior informação/decisão não supera o défice de fundamentação, sendo o ato impugnado violador do dever imposto pelo artigo 77. ° da LGT. Prosseguindo. Argumenta a Recorrente no seu recurso, que, o Tribunal a quo ao exigir que a AT “aprecia[sse] e fundamenta[sse] de forma específica: a aplicabilidade do regime da contabilidade organizada; as despesas e reconciliações provadas; e as correções eventualmente devidas, com indicação das rubricas e respetivas razões” faz recair sobre a Administração um ónus de fundamentação que excede o legalmente exigido no art.º 77.º da LGT, o qual apenas impõe uma exposição sucinta das razões de facto e de direito da decisão. Mais defende a Recorrente que o Tribunal a quo ignora que a AT, ao exigir aos Impugnantes a apresentação de “todos os documentos de suporte à contabilidade” e ao explicitar que a falta desses elementos impedia a validação do lucro tributável, revelou de forma suficiente o critério decisório seguido: a falta de prova documental completa e fiável não permitia verificar os valores registados da contabilidade dos impugnantes, no ano de 2017, pelo que não podia a Administração acolher o lucro tributável pretendido pelos Impugnantes no valor de € 110.537,43.
Diz ainda a Recorrente que, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados cabe ao contribuinte. Para a Recorrente a AT deu cumprimento ao dever de instrução consagrado no artigo 58.º da LGT, concluindo de forma expressa pela insuficiência da documentação junta pela Recorrida para validar o lucro tributável pretendido pelos Impugnantes. Não pode, portanto, no entender da Recorrente, imputar-se à AT qualquer “insuficiência instrutória” relevante, quando foram efetuadas diligências adequadas e proporcionais para esclarecimento da situação tributária, sendo a ausência de prova das despesas exclusivamente imputável aos próprios Impugnantes, que declararam não enviar todos os documentos de suporte, não obstante terem sido expressamente advertidos pela AT para a sua necessidade. Também não procede, de acordo com a opinião da Recorrente, o entendimento da sentença recorrida segundo o qual “a Impugnante (...) indicou a existência de documentação complementar acessível através de plataformas oficiais (e- Fatura e Segurança Social). A AT, em vez de concretizar quais as lacunas a suprir ou de diligenciar pela obtenção de tais elementos, limitou-se a concluir pela insuficiência probatória, violando o dever de instrução e de fundamentação.” Mas será assim? A Fazenda Pública vem referir que os ora Recorridos não juntaram os documentos que lhe foram solicitados. Ora, analisado o probatório, tal não corresponde à verdade. Com efeito, os Recorridos além de terem junto os documentos solicitados, como balancetes, extratos e listagens, indicaram a existência de documentação complementar acessível à AT através de plataformas oficiais (e-Fatura e Segurança Social), documentos de suporte à contabilidade da ora Recorrida, associados à sua atividade. A Impugnante informou a AT que as demais faturas se encontravam disponíveis para consulta da AT no E-Factura, uma vez que, atendendo ao seu número, o programa não aceitava o seu carregamento completo. Assim, a AT teve acesso a todos os elementos da faturação da contribuinte e só não os analisou e consultou porque se escudou na repartição do ónus da prova. O princípio da legalidade tributária vincula a AT, devendo esta, garantir, de forma objetiva, rigorosa e imparcial, que todos os contribuintes pagam o imposto legalmente devido, e nada mais do que o imposto devido. De acordo com os princípios da legalidade tributária e do inquisitório, a Autoridade Tributária e Aduaneira deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido.
O princípio do inquisitório justifica-se pela obrigação de prossecução do interesse público imposta à atividade da Administração Tributária (artº.266, nº.1, da CRP, e artº.55, da LGT) e é corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua atividade (artº.266, nº.2, da CRP., e artº.55, da LGT). Este dever de imparcialidade, reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja prova seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Este princípio, obriga a AT a realizar todas as diligências que se afigurem necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material. Quer isto dizer, que todas as diligências devem ser efetuadas ainda que as mesmas não tenham sido requeridas, não dependendo por isso de um qualquer impulso procedimental do sujeito passivo. Em suma, o princípio do inquisitório e da busca da verdade material é uma decorrência do princípio da legalidade. Os direitos dos contribuintes e do credor tributário derivam diretamente da lei e dos factos a que esta se aplica. A AT está vinculada à busca desses factos e dos direitos que deles derivam, sendo os procedimentos apenas o instrumento para os declarar. O dever de a AT descobrir, por si própria, a verdade factual no âmbito do procedimento tributário, não se sobrepõe ao ónus da prova dos factos que cabem aos contribuintes, nem exclui ou limita o dever de colaboração dos contribuintes para com a AT, dentro do espírito da boa-fé, conforme resulta do artigo 59° da LGT. Tal como é referido por António Moura Portugal, in A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, pág. 212 e ss., “A forma como está estruturado o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas [no caso, o IRS, tratando-se de contribuinte com contabilidade organizada, aplicam-se as mesmas premissas], assente no princípio da declaração e num conjunto de deveres de cooperação a cargo do sujeito passivo, devidamente plasmados na lei, leva a que a mesma presuma a veracidade dos dados inscritos na contabilidade, quando esta estiver organizada de acordo com a lei comercial e fiscal. A LGT consagra hoje no seu artigo 74.º a regra geral que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. O ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação. (…)”. No entanto, continua este autor, “(…) O contencioso tributário encontra-se estruturado a partir do princípio do inquisitório (tal asserção alarga-se ao papel que a Administração Fiscal desempenha no processo fiscal, em nome de um interesse público de cumprimento exacto de uma obrigação fiscal criada por lei (…). Trata-se de um processo dominado pelo interesse público, orientado para a obtenção da verdade material e que pela natureza própria de que se reveste impõe concretas limitações às regras do ónus da prova, nomeadamente à plena recepção no ordenamento tributário deste instituto tal como ele é apresentado na veste civilística.
Tomando como válida esta asserção, daqui derivarão consequências decisivas quer para a actividade da Administração (adstrita a exigências de legalidade e imparcialidade), quer para o julgador (obrigado nos mesmos moldes, mas sem estar amarrado aos factos carreados pelas partes), pois só assim se tributará de acordo com a capacidade contributiva (neste sentido, v. também António Lobo Xavier, para quem “os princípios da legalidade e da igualdade exigem que a avaliação da capacidade contributiva seja norteada pela preocupação com a verdade material e isto vale tanto para o caso em que é a Administração Fiscal quem se encarrega daquela avaliação como para a situação em que essa tarefa recai sobre o sujeito passivo (…)”” (cfr. ob. cit., pág. 217 e 218). Sendo certo que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados cabe ao contribuinte (artigo 74. °, n.° 1, da LGT), o artigo 58. ° da LGT impõe à Administração o dever de instrução e averiguação suficientes para assegurar uma decisão justa e completa. As regras do ónus da prova foram cumpridas pela Recorrida que não só juntou a documentação solicitada, como indicou onde as faturas em falta se encontravam de modo a serem consultadas pela AT, ao abrigo do princípio da colaboração - ficheiros do E-fatura, programa sob a jurisdição da AT. Por outro lado, a repartição do ónus da prova nunca pode eximir a AT de realizar as diligências necessárias à satisfação do interesse público. Portanto, há que apelar, não só às regras do ónus da prova, mas também ao princípio da verdade material, que deve nortear a atuação da AT, impondo limitações àquelas regras, atenta a especialidade dos interesses públicos envolvidos e que acima se deixaram enunciados. Os princípios do inquisitório e da colaboração, ao nível do procedimento tributário, encontram acolhimento nos artigos 58.º e 59. da LGT, nos termos dos quais se dispõe, no que para o caso importa, que: “Princípio do inquisitório A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio da colaboração 1 - Os órgãos da administração tributária e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco. 2 - Presume-se a boa fé da actuação dos contribuintes e da administração tributária. 3 – (…) 4. A colaboração dos contribuintes com a administração tributária compreende o cumprimento das obrigações acessórias previstas na lei e a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária, bem como sobre as relações económicas que mantenham com terceiros.”
Assim sendo, não tendo a AT dúvidas das dificuldades com que o sujeito passivo se deparou para recuperar os seus elementos contabilísticos, designadamente, as faturas em falta, sendo que o mesmo fez as diligências necessárias para obter os referidos elementos contabilísticos, faz todo o sentido a pretensão dirigida à AT no sentido de colaborar nesta demanda, até porque a mesma, como já ficou dito, teria condições para o efeito. Nesta sequência, em face da postura pro-activa e colaborante dos ora Recorridos, que foram juntando todos os elementos solicitados pela AT ao seu dispor, e revelando-se infrutíferas (em parte) as diligências por eles empreendidas com o intuito de recuperar alguns dos documentos solicitados, impunha-se, que a AT, ao abrigo das faculdades que a lei expressamente lhe confere, atendesse o pedido formulado pela Impugnante em sede de audição prévia no sentido de aceder às faturas em falta, tanto mais, que, deve neste caso prevalecer o dever de investigação e de imparcialidade para o órgão decisor, que o obrigam a carrear para o procedimento todos os elementos probatórios que se lhe afigurem necessários e úteis à descoberta da verdade material, para a devida instrução do processo, mesmo que do ponto de vista estrito dos interesses patrimoniais da administração tributária isso lhe seja desfavorável. Deste modo, ao contrário do alegado pela Recorrente, a observância dos mencionados princípios não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à Impugnante na realização da prova, redundando numa inversão do ónus da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, seria feita a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente. Não podia a AT desconsiderar os documentos e proceder às correções impugnadas com fundamento na sua não junção aos autos, quando a própria Impugnante havia esclarecido que, atento o respetivo volume, a sua apresentação material se revelava inviável, indicando, contudo, que tais faturas se encontravam disponíveis no sistema informático da AT, ao qual esta tinha acesso direto. Nestas circunstâncias, tendo a Impugnante cumprido o seu dever de colaboração e satisfeito o ónus que sobre si impendia quanto à junção e indicação e da prova, incumbia à Administração Tributária, em observância dos princípios da legalidade, do inquisitório e da descoberta da verdade material, promover as diligências necessárias à obtenção e apreciação dessa documentação e eventualmente de outra prova, não podendo fazer recair sobre a Recorrida às consequências da omissão dessas diligências. “Não é sobre a Administração Tributária que impende, como diz, bem, o ónus, numa situação em que não se verifica a presunção de veracidade da declaração, de provar que os rendimentos declarados não correspondem à verdade. Mas é sobre a Administração Tributária que recai o dever, não a pretendendo aceitar, de informar o sujeito passivo desse facto, designadamente desencadeando um procedimento inspectivo no âmbito do qual pode e deve exigir que a prova da veracidade dos rendimentos ou invocados direitos a dedução ou relevância de benefícios sejam comprovados, em nome dos princípios legais e constitucionais do inquisitório, da tributação segundo o rendimento real, da verdade material, de capacidade contributiva e de justiça consagrados nas nossas leis administrativas procedimentais ordinárias e na Constituição da República Portuguesa. Deveres legais e constitucionais esses que - como se vê do processo administrativo apenso e dos procedimentos graciosos que o integram e, especialmente das decisões adoptadas, tudo integralmente vertido no probatório - a Administração não observou.
É, assim, sem qualquer dúvida, de anular a decisão proferida no Recurso Hierárquico e a liquidação impugnada.” [Acórdão do TCAS, processo 751/11.4BELRS de 20-02-2020]. Para existir défice instrutório tem de se concluir não terem sido realizados todos os atos de investigação necessários para esclarecer os factos relevantes para a decisão, o que ocorreu, desde logo, por a AT não ter realizado diligências para a obtenção de documentos, relevantes para o caso. Nesta medida, perante o enquadramento da situação em apreciação nos autos, no final, temos de acolher o exposto na decisão recorrida quando aponta que em face das circunstâncias do caso concreto, tinha a AT efetivamente o dever de realizar diligências com vista à obtenção dos documentos – nomeadamente faturas em falta - e que a Impugnante, ora Recorrida, se viu impossibilitada de obter, como informou atempadamente a AT, e não o tendo feito, é de concluir que a AT violou o princípio do inquisitório e o seu dever de descoberta da verdade material (contidos no artigo 58.º da LGT), com a consequente insuficiência instrutória. Como se escreve na sentença recorrida, “Competia, portanto, à Administração Tributária apreciar e fundamentar de forma específica: (i) a aplicabilidade do regime da contabilidade organizada; (ii) as despesas e reconciliações provadas; e (iii) as correções eventualmente devidas, com indicação das rubricas e respetivas razões. Ao não o fazer, incorreu em erro nos pressupostos de facto e de direito, traduzido em insuficiência de instrução e de fundamentação.” É sobre a AT que recai o dever de fundamentação dos atos por si praticados, cabendo-lhe (também) a descoberta da verdade material, devendo realizar no procedimento tributário todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, em observância dos princípios da legalidade, do inquisitório e da descoberta da verdade material. Em suma, em obediência aos princípios enformadores do sistema fiscal, da verdade material/fiscal, face aos elementos trazidos pelo contribuinte/reclamante, ora Recorrida, em sede de reclamação graciosa, impunha-se que a AT diligenciasse, designadamente, no sentido de apurar, até onde fosse possível, qual a matéria tributável do período em causa (o valor real ou presumido dos rendimentos sujeitos a tributação), de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito de liquidar o tributo, procedesse às correções que se mostrassem necessárias, nomeadamente, à consequente liquidação adicional ou, à anulação da liquidação oficiosa. Não o tendo feito, as liquidações oficiosas, ora impugnadas, não poderão manter-se na ordem jurídica, uma vez que a Autoridade Tributária não analisou, nem decidiu, como se impunha, sobre os novos elementos levados ao seu conhecimento pela ora Recorrida.
Por tudo isto, acompanhamos o Tribunal a quo quando conclui, em consequência do exposto, pelo erro nos pressupostos de facto e de direito por desconsideração injustificada da declaração de substituição e das despesas da atividade profissional aí apresentadas, sem a devida fundamentação e deficiente instrução. Assim, da fundamentação da decisão objeto de recurso, resulta nenhuma censura merecer a decisão recorrida, porquanto realizou uma correta análise do regime jurídico vigente com a devida transposição para o caso vertente. Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de mais considerações, improcedem, na íntegra, as razões invocadas pela Recorrente. *** III - DECISÃO Em Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 15 de julho de 2026. [Maria da Luz Cardoso] (Relatora) [Cristina Coelho da Silva] (1.ª Adjunta – em substituição) [Margarida Reis] (2.ª Adjunta)