Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – A…………, Lda, com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (TAF de Sintra) as liquidações adicionais de IRC referentes aos exercícios de 1996 e 1997, no valor total de € 292.014,59. 2 – Por sentença de 10 de Dezembro de 2019, o TAF de Sintra julgou verificada a inutilidade superveniente da lide e absolveu a Fazenda Pública do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida. 3 – Inconformada com aquela decisão, a Impugnante recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões: «[…] A) Delimita-se o objecto do recurso à análise do erro de julgamento em que incorreu o Douto Tribunal a quo ao julgar verificada a excepção de intempestividade do pedido de indemnização por prestação de garantia indevida formulado pela Recorrente em sede de impugnação judicial; B) Dos artigos 53.º da LGT e 171.º do CPPT resulta ter o contribuinte direito à percepção de indemnização pelos prejuízos resultantes da constituição e manutenção de garantia prestada em processo de execução fiscal, sempre que, com fundamento em erro imputável aos serviços da Administração Tributária, obtenha vencimento em procedimento ou processo tributário cujo objecto seja a dívida tributária garantida; C) O artigo 171.º, n.º 2, do CPPT faculta expressamente ao contribuinte a possibilidade de deduzir o referido pedido em sede de impugnação judicial da dívida tributária garantida, não determinando a sua preclusão por anteriormente ter tido lugar procedimento de reclamação graciosa no âmbito do qual esse pedido não tenha sido formulado; D) O entendimento do Douto Tribunal a quo equivale mutatis mutandis a defender que não podem ser invocados na impugnação judicial fundamentos não invocados em reclamação graciosa ou recurso hierárquico que a precedam, entendimento esse totalmente afastado pela jurisprudência dos tribunais superiores (nomeadamente desse Douto Tribunal ad quem) e pela doutrina, sendo por isso evidente e por identidade de razão que o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida efectuado pela Recorrente apenas em sede de impugnação judicial não é intempestivo; E) Entendimento diverso buliria inadmissivelmente com a tutela ressarcitória que o regime em apreço visa acautelar, sendo certo que poria, em última instância, em causa o princípio da responsabilidade patrimonial do Estado previsto no artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa; F) Por este motivo, na senda da salvaguarda deste princípio constitucional, a mais recente jurisprudência dos tribunais superiores tem inclusive permitido a formulação de pedido de indemnização por prestação de garantia indevida em momento posterior, nomeadamente em sede de execução de sentença ou de acção autónoma, pelo que por maioria de razão a formulação do mesmo em sede de petição inicial de impugnação judicial deve ser tida por tempestiva;
Jurisprudência
Processo 0419/12.4BESNT
G) Do artigo 100.º da LGT resulta impender sobre a Administração Tributária a obrigação de voluntariamente repor a situação factual que ab initio deveria ter ocorrido e, por conseguinte, o dever de dar efeito útil à pronúncia jurisdicional emitida, dela extraindo todas as consequências possíveis, tendo-se inclusive já pronunciado o Supremo Tribunal Administrativo pela desnecessidade de formulação de um pedido expresso de condenação da Administração Tributária no pagamento da indemnização por prestação de garantia indevida; H) No caso em apreço, foi a própria Administração Tributária que, ao abrigo do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro revogou as liquidações de IRC dos anos de 1996 e 1997 (mais de 20 anos depois saliente-se), reconhecendo a sua ilegalidade, donde necessariamente resulta o direito da Recorrente à percepção de uma indemnização tendente a compensá-la pelos custos incorridos com a constituição e manutenção de garantia para suspensão do processo de execução fiscal n.º 101990.2/2002, no montante total de EUR 32.067,64; I) Quer isto dizer que, nos termos do artigo 100.º da LGT, decorre directa e automaticamente da revogação dos actos tributários ilegais (acrescida da respectiva sentença proferida pelo Douto Tribunal a quo reconhecendo a inutilidade superveniente da lide nessa parte) o direito da Recorrente ao pagamento do montante de EUR 32.067,64 a título de indemnização por prestação de garantia indevida; J) Assim, andou mal o Douto Tribunal a quo quando decidiu não ter a Recorrente direito a uma indemnização por prestação de garantia indevida por alegadamente ter visto precludido o seu direito por não o ter requerido nos trinta dias seguintes à sua prestação no procedimento de reclamação graciosa pendente; K) Nestes termos, resulta claro o erro de julgamento de que padece a decisão recorrida, a qual deveria, ao contrário do que fez, ter julgado totalmente procedente a impugnação judicial apresentada, condenando a Fazenda Pública no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida, no montante de EUR 32.067,64, nos termos dos artigos 53.º e 100.º da LGT e 171.º do CPPT. Nestes termos e nos demais de Direito que esse Douto Tribunal ad quem suprirá, deverá o presente recurso ser julgado procedente, revogando-se, por enfermar de erro de julgamento, a sentença recorrida nos termos e com os fundamentos acima e oportunamente expostos, tudo com as demais consequências legais. Na exacta medida da procedência do presente recurso, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem a condenação da Recorrida no pagamento de custas de parte nos termos do artigo 26.º do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais. […]». 4 – Não foram produzidas contra-alegações. 5 – O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de se negar provimento ao recurso. Cumpre apreciar e decidir.
II – Fundamentação 1. De facto A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta: […] A) No âmbito da ação de inspetiva de que a ora Impugnante foi alvo a coberto das ordens de serviço n.ºs 58088 e 58089, de 19.02.2001, os serviços da Administração Tributária consideraram não estarem verificados os pressupostos formais de aplicação da Convenção entre a República Portuguesa e os EUA para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e, bem assim, da Convenção entre a República Portuguesa e a República Francesa para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, e seria de aplicar a taxa de retenção na fonte de 15%, prevista na alínea a) do n.º 2 do artigo 69.º do CIRC, ao invés das taxas reduzidas de 10% e 5%, previstas nas Convenções, sendo “detectada falta de retenção na fonte e entrega de imposto nos cofres do estado, no montante de 18.622.121$00 relativamente a 1996 e de 18.462.847$00 relativamente ao exercício de 1997” – cf. o teor do Relatório de Inspeção que constitui o doc. 7 junto à petição inicial (p.i.). B) Em 17.10.2001, na sequência das conclusões do relatório de inspeção elaborado em 02.07.2001 e superiormente sancionado por despacho de 04.07.2001, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC n.ºs 6420002836 e 6420002837, respetivamente nos montantes globais de € 156.649,13 (€ 92.886,75 de imposto e € 63.762,38 de juros compensatórios) e de € 135.365,46 (€ 92.092,29 de imposto e € 43.273,17 de juros compensatórios) – cf. docs. 5 e 6 juntos à p.i. C) No dia 01.02.2002 a Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações adicionais identificadas na alínea que antecede, peticionando a respetiva anulação, com fundamento na inexigibilidade do cumprimento dos requisitos formais impostos pela Administração Tributária e na caducidade do direito à liquidação do imposto, no montante global de € 35.851,06, relativo aos meses de janeiro a abril de 1996 – cf. doc. 8 junto à p.i. D) Em 02.04.2002 a ora Impugnante apresentou, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 101990.2/2002, instaurado pelo Serviço de Finanças de Sintra 2 para cobrança coerciva das quantias referentes às liquidações identificadas em B), a garantia bancária n.º 02/091/92945, no montante global de € 384.252,41 – cf. doc. 9 junto à p.i. E) Pelo ofício n.º 32.488, de 18.08.2004, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cf. doc. 12 junto à p.i. F) Em 16.09.2004 a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão referida em E), que veio a ser parcialmente deferida por despacho de 11.11.2011, tendo a AT procedido à anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 6420002836, relativa ao ano de 1996, no montante global de € 72.919,74 – cf. docs. 13 e 16 juntos com a p.i.
G) Em 12.04.2012 a petição inicial que deu origem aos presentes autos foi remetida por via postal – cf. a guia de expedição a fls. 214 dos autos. H) Por ofício de n.º 1988, de 02.08.2019, da Unidade dos Grandes Contribuintes, foi a ora Impugnante notificada da ordem de cancelamento da garantia bancária n.º 02/091/92945, efetuada através do ofício de n.º 1987, da mesma data e do mesmo serviço da ATA, enviado ao Banco ………… – cf. verso de fls. 348 e fls. 349 dos autos. I) A prestação da garantia bancária identificada supra, na alínea D), implicou os seguintes custos (comissões bancárias, imposto de selo e despesas notariais) por conta da ora Impugnante no valor total de € 32.067,64, conforme resulta dos documentos numerados de 1 a 5 juntos com o requerimento da Impugnante de 31.10.2019, constantes de fls. 347 a 355 dos autos, cujos tores aqui se dão por integralmente reproduzidos – cf. docs. 1 a 5 juntos com o requerimento da Impugnante de 31.10.2019, constantes de fls. 347 a 355 dos autos. * Factos não provados: Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. […]». 2. Questões a decidir A questão que vem suscitada nos autos é a de saber se há erro de julgamento da decisão recorrida ao considerar intempestivo o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia. 3. De direito 3.1. De acordo com a factualidade assente nos autos, a Recorrente deduziu reclamação graciosa em 01.02.2002 (ponto C do probatório), prestou garantia bancária em 02.04.2002 (ponto D do probatório) e veio formular o pedido de pagamento da indemnização por prestação de garantia indevida em 12.04.2012, ou seja, mais de 10 anos após a prestação da mesma. 3.2. Na sentença recorrida julgou-se o pedido improcedente, essencialmente, com o seguinte fundamento: “[o] […] uso da conjunção “ou” no n.º 2 do art.º 171.º do CPPT não deve ser interpretado no sentido de deixar ao contribuinte a opção sobre o meio e o momento em que pode deduzir o pedido indemnizatório, mas antes no sentido de que, de entre os meios de reação de que o sujeito passivo pode lançar mão para reagir contra o ato de liquidação, administrativos ou judiciais (reclamação, impugnação ou recurso – norma que deve ser interpretada de forma extensiva, abrangendo todos os meios de defesa ao dispor do s.p., incluindo a revisão do ato tributário prevista no art.º 78.
º da LGT), a pretensão indemnizatória em apreço deve ser solicitada naquele que for usado, na respetiva petição inicial, ou em caso de o seu fundamento ser superveniente, como sucedeu no caso ora em apreço pelo facto de a garantia ter sido prestada depois da apresentação da reclamação graciosa, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência, naturalmente, por requerimento dirigido ao procedimento ou processo em que esteja a ser apreciada a ilegalidade do ato – no caso, deveria ter sido apresentado no procedimento de reclamação graciosa pendente […]”. 3.3. O Recorrente não se conforma com esta interpretação e considera que dos artigos em apreciação – 53.º da LGT e 171.º do CPPT – não pode inferir-se a extemporaneidade do pedido, pois entende que o mesmo seria sempre atempado por estar integrado na impugnação judicial da liquidação. 3.4. A questão do momento em que tem de ser efectuado o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida foi já analisada em jurisprudência pretérita deste Supremo Tribunal Administrativo. No acórdão de 21 de Janeiro de 2015 (proc. 152/13-30), escreveu-se a este propósito o seguinte: [estamos perante] “(…) um direito indemnizatório muito específico que a lei tributária prevê, e que embora tenha a sua raiz na responsabilidade civil da administração tributária por danos decorrentes de uma actuação ilegal, parte de uma presunção de existência de prejuízos nas situações em que o contribuinte se viu obrigado a prestar uma garantia bancária ou equivalente para suspender a cobrança de uma liquidação ilegal, dispensando-o de provar não só o nexo de imputação à actuação ilegal como, também, de provar a existência de prejuízos (…)”. E acrescenta-se no dito aresto que “(…) quando a lei permite “enxertar” um pedido condenatório/indemnizatório num contencioso que é de mera anulação, como sucede com a possibilidade legal de formular no processo tributário de impugnação judicial um pedido de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevidamente prestada (o que representa um meio expedito consagrado pelo legislador para que o lesado obtenha, em certos e restritos casos, a imediata condenação da AT no pagamento de uma indemnização), deve também invocar logo na petição todos os factos integradores dessa concreta causa de pedir e de formular o respectivo pedido (…)”. O artigo 171.º do CPPT consagra, portanto, uma regra processual a respeito dos limites temporais para a formulação do pedido indemnizatório no âmbito do procedimento ou processo impugnatório, uma regra que, textualmente, no n.º 2 do artigo 171.º do CPPT dispõe o seguinte: “A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso em caso de o seu fundamento ser superveniente no prazo de 30 dias após a sua ocorrência”. E o STA deixa claro na sua jurisprudência pretérita que estas regras processuais apenas se referem à oportunidade da formulação do pedido indemnizatório enxertado no procedimento ou processo impugnatório, por razões de dinâmica e celeridade destes processos, em nada contendendo com a caducidade do direito ou do seu exercício, pois tratando-se de uma acção indemnizatória, o sujeito passivo lesado pode sempre propor a acção em separado para obter a reparação dos danos – neste sentido, expressamente, acórdão de 20.02.2008 (proc. 0998/07).
Em suma, da conjugação dos artigos 53.º da LGT (regras sobre o direito à indemnização em caso de prestação de garantia indevida) e 171.º do CPPT (regras sobre meios e prazos para poder efectivar aquele pedido no âmbito do processo em que se questione a legalidade o acto de liquidação) resulta, segundo a jurisprudência constante deste STA, que o sujeito passivo pode requerer a indemnização no meio impugnatório (procedimental ou processual), que nos casos em que o fundamento do pedido indemnizatório seja superveniente (prestação da garantia em momento posterior ao da impugnação), o mesmo deve ser efectuado nos 30 dias após a sua ocorrência, mediante requerimento dirigido ao procedimento ou processo impugnatório já instaurado, e que, quando o pedido não seja formulado naquele prazo, pode sempre ter lugar no âmbito de um processo de execução de julgado para efeitos de reconstituição da situação hipotética actual – neste sentido v. acórdãos de 24.11.2010 (proc. 0299/10), de 21.01.2015 (proc. 152/13-30) e de 29.04.2015 (proc. 01166/13). 3.5. A questão que vem formulada nos presentes autos não foi, contudo, apreciada directamente em nenhuma das decisões antes referidas. Trata-se de saber se o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia teria de ter sido efectuado com o pedido de impugnação administrativa (reclamação graciosa), no caso, não sendo possível efectua-lo com a reclamação graciosa, em 01.02.2002 (ponto C do probatório), por a mesma ter sido prestada em momento posterior, ou seja, em 02.04.2002 (ponto D do probatório), ainda assim o mesmo teria de ter sido apresentado nos 30 dias posteriores àquela data e decidido conjuntamente com a reclamação, que, lembre-se, foi indeferida em 18.08.2004 (ponto E do probatório), ou se se deve considerar, como pretende o Recorrente, que esse pedido ainda pode ser formulado na impugnação judicial da liquidação. Ora, a interpretação correcta é a que foi fixada pela decisão recorrida, no sentido de considerar que o pedido teria de ter sido formulado no prazo de 30 dias após a prestação da garantia para ser apreciado no âmbito do procedimento de reclamação graciosa. A razão apresentada pela decisão recorrida é a de que a formulação textual do n.º 2 do artigo 171.º do CPPT impõe a formulação do pedido conjuntamente com o primeiro meio impugnatório apresentado, seja ele administrativo ou judicial, ou quando tal não seja possível, nos trinta dias posteriores à prestação da garantia. Mas a explicação dos fundamentos que sustentam esta interpretação não é especialmente desenvolvida. A ela podemos acrescentar que, porque se trata de uma solução baseada na economia processual, ela que só tem sentido se a admissibilidade do “enxerto” do pedido indemnizatório no meio impugnatório consubstanciar a apreciação conjunta dos pedidos, o que significa que é no momento (procedimental ou processual) em que se avalia a legalidade do acto de liquidação que se decide, igualmente, da verificação dos pressupostos deste especial dever de indemnização por prestação indevida de garantia. Até porque, como sucede aqui, pode dar-se o caso de uma procedência parcial do pedido impugnatório ser acompanhada de uma procedência parcial do pedido indemnizatório, deixando de ter sentido a formulação de um pedido indemnizatório enxertado no pedido anulatório posterior quando deixe de existir correspondência entre ambos, seja quanto ao objecto (a totalidade do valor), seja quanto aos fundamentos da anulação do acto de liquidação. De resto, cumpre lembrar que a decisão de extemporaneidade da apresentação do pedido indemnizatório no âmbito do pedido impugnatório não se traduz numa perda do direito, mas tão-só na necessidade de o lesado vir a formular esse pedido autonomamente ou em sede de execução do julgado anulatório, pelo que a salvaguarda da coerência e celeridade do uso dos meios procedimentais ou processuais, que a regra do artigo 171.º, n.º 2 do CPPT visa salvaguardar, não se traduz numa diminuição de garantias do sujeito passivo.
III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida. Custas pelo Recorrente. Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.