Processo 00577/21.7BEPRT

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 24.01.2022, pela qual foi julgado procedente o recurso interposto por A.... contra a decisão que fixou o conjunto de rendimentos líquidos, por aplicação de métodos indiretos, do ano de 2016, no montante de € 1.535.495,85, e determinou a respetiva anulação parcial, no tocante à consideração como manifestação de fortuna do imóvel adquirido em 2016 pela Recorrente, com as necessárias consequências ao nível da determinação da matéria coletável.

1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto contra a douta sentença de 19/01/2022, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que decidiu determinar “a anulação da decisão de 5 de novembro de 2020 que fixou o conjunto de rendimentos líquidos, por aplicação de métodos indiretos, do ano de 2016, no montante de € 1.535.495,85, apenas na parte em que considerou como manifestação de fortuna o imóvel adquirido em 2016 pela Recorrente (no valor de € 1.287,600,00) com as necessárias consequências ao nível da determinação da matéria coletável.”.

B. Sucede que, salvo outro e melhor entendimento, a decisão ora em crise, cometeu um erro de julgamento por errada interpretação da disciplina jurídica aplicável ao caso concreto, nenhum vicio podendo ser assacado ao acto impugnado que ponha em causa a sua legalidade e validade.

C. Com efeito, a interpretação que o tribunal faz do ónus probatório em sede de manifestações de fortuna, afasta a boa interpretação e aplicação do Direito ao caso sub judice, uma vez que considera suficiente para justificação da manifestação de fortuna realizada em 2016, a mobilização efectuada em 2016, bastando para tal a mera existência de um saldo positivo sempre superior a € 2.000.000,00, o que não comprova que correspondem à realidade os rendimentos declarados em sede de IRS desse ano.

D. Sendo esta uma questão também de direito, uma vez que está causa a interpretação do regime jurídico instituído no art. 89º-A da LGT, o qual não dispensa a prova do concreto nexo de causalidade entre a aquisição do imóvel em 2016 e as disponibilidades

financeiras movimentadas para o efeito, na esteira do que vem sendo o entendimento da jurisprudência.

E. Constitui jurisprudência reiterada que o ónus da prova imposto pelo nº 3 do art. 89º-A da LGT pressupõe a prova do nexo de causalidade entre o acréscimo de património evidenciado e as disponibilidades financeiras canalizadas para o efeito, não bastando a

prova da existência de disponibilidades financeiras susceptíveis de justificar aqueles acréscimos de património à data em que os mesmos ocorreram.

F. Assim, não se colocando qualquer dúvida em relação à existência de saldos durante o ano de 2016 que permitiriam à Recorrente a realização da manifestação de fortuna, da prova produzida, conjugada com da característica essencial do dinheiro, a sua fungibilidade, dos autos não se encontra demonstrada a ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, uma vez que não se sabe, porque não foi junto aos autos qualquer elemento, que evidencie que os saldos bancários existentes na conta bancária da Recorrente do Banco, s…. no ano de 2016, não foram objecto de movimentações que permitiram a concretização da manifestação de fortuna e que os mesmos não estavam sujeitos a tributação.

G. Não pode de todo concluir-se que a Recorrente tenha feito a prova de que os meios financeiros mobilizados para a aquisição do imóvel provinham de rendimentos não sujeitos a declaração.

H. Se assim não fosse, as manifestações de fortuna, enquanto factos indiciadores de fraude ou evasão fiscal perderiam grande parte da sua eficácia, pois, sempre que o contribuinte demonstrasse que no dia 31 do ano anterior à aquisição dispunha de capacidade de realização da despesa, estaria sem mais justificada a origem da aquisição realizada no ano logo a seguir.

I. O que é absolutamente inadmissível, atendendo ao facto destes procedimentos serem instrumentos de combate à fraude e evasão fiscais, tanto mais que do probatório não resulta, nem poderia resultar, porque essa prova não foi efectuada, que os meios financeiros mobilizados para a aquisição não tiveram origem em rendimentos suscetíveis de tributação.

J. A exigência probatória do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, deve ser interpretada no sentido de que a recorrida, para afastar a aplicabilidade da avaliação indireta do rendimento, cabia, não só demonstrar, como demonstrou, a mobilização dos recursos financeiros para a aquisição do imóvel, mas também demonstrar que a “fonte”, a origem, da totalidade dos recursos financeiros utilizados na aquisição provinham de rendimentos não sujeitos a tributação.

K. Se em 2015 dispunha de meios financeiros que lhe permitiam a realização da manifestação de fortuna, tal não significa que no ano de 2016, esses exactos meios financeiros não foram substituídos por outros que permitiram a realização da manifestação de fortuna e sujeitos a tributação.

L. Num momento em que se debatem na sociedade finanças descentralizadas e os perigos do sistema financeiro digital, os Tribunais, enquanto garantes da legalidade e construtores da densificação normativa, não podem permitir, salvo o devido respeito, que o ónus da prova exigido para efeitos do art.º 89.º-A n.º 3 da LGT, seja desvirtuado e aligeirado pela construção de uma narrativa razoável, assente na capacidade aquisitiva da Recorrente, que se reflete apenas na existência de saldos bancários existentes na conta do Banco….

M. Se em 2016 a Recorrente tinha meios financeiros depositados na conta do Banco…, não se sabe se foram efectuadas movimentações bancárias durante este ano, não se sabe se durante os meses anteriores à aquisição do imóvel os meios financeiros aqui existentes não foram consumidos por outras aquisições e substituídos por outro incrementos patrimoniais que foram posteriormente canalizados para a manifestação de fortuna em causa.

N. A capacidade aquisitiva de Recorrente, no âmbito da manifestação de fortuna evidenciada, em Portugal concretiza-se, com a transferência efetuada do Banco G ............…para a Caixa ...…em 2016, tendo-se verificado a manifestação de fortuna também neste ano, impendia sobre esta demonstrar qual a fonte da mesma, nomeadamente herança ou doação ou rendimentos que não esteja obrigada a declarar, não resultando dos autos qualquer evidencia de que não constituíam rendimentos sujeitos a declaração nesse ano.

O. A tributação por via das manifestações de fortuna, consubstancia uma necessidade de efetivação do princípio da capacidade contributiva, tendo como objectivo a luta contra a fraude e evasão fiscal.

P. Nestes termos, considerando-se que para justificar a aquisição do imóvel realizada em 2016, basta a disponibilidade de meios financeiros, os quais só ingressam na esfera jurídica aquisitiva em Portugal da Recorrente em 2016, sem necessidade de demonstração da fonte dos mesmos, há uma clara violação da regra do ónus de prova nas manifestações de fortuna, com efeito, é incontornável que a mens legislatori repercutida no n.º 3 do Art.º 89-A da LGT, exige a prova da origem direta entre a afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada, a qual não resulta da existência de saldos bancários que permitam a realização da aquisição.

Q. Sendo certo que existe uma manifesta disponibilidade financeira da Recorrente consubstanciada na existência de saldos, sem qualquer outra evidência, esta não permite, ao contrário do que se faz na sentença proferida pelo Tribunal a quo, considerar que está efectuado o trato sucessivo entre a canalização em 2016 de meios financeiros existentes na Conta do Banco G…para a Caixa...…, que justifique a manifestação de fortuna.

R. O facto 7) que consubstancia a mobilização em 26 de julho de 2016 da conta do Gpara a Conta da Caixa ...….que permitiu a realização da manifestação de fortuna tem que ser justificada, porque realizada no ano da aquisição, ou seja, em 2016, não tendo sido demonstrado os rendimentos que declarou neste ano correspondem à verdade e que a fonte da manifestação evidenciada não constituía rendimento sujeito a declaração nesse ano.

S. E tal prova não se pode fazer com a existência de saldos no ano de 2016 que evidenciam uma capacidade financeira, mas não revelam movimentações ou incrementos patrimoniais que possam ter existido nesse mesmo ano, e que pudessem ter sido canalizados para a manifestação de fortuna evidenciada.

T. Para o cumprimento do ónus de prova exigido para efeitos do art.º 89.º-A n.º 3 da LGT, é absolutamente necessário validar e quantificar os meios financeiros que entraram na esfera patrimonial da Recorrente no ano de 2016, na conta do BancoG…. para se poder concluir que os mesmos não constituíam rendimentos sujeitos a declaração.

U. Para além do mais a interpretação do Tribunal a quo que permite que para cumprimento do ónus de prova exigido para efeitos do art.º 89.º-A n.º 3 da LGT, se baste a circunstância de que: “ entre 31 de dezembro de 2015 e 27 de julho de 2016, a conta à ordem n.º BE (…), do Banco G............, S.A., teve sempre um saldo positivo superior a € 2.000.000,00.”, não validando se os meios financeiros mobilizados em 2016 que foram transferidos em 2016 da conta do G............, SA para a Caixa...…, e que desta foram canalizados para a aquisição do imóvel, correspondiam ou não a rendimentos sujeitos a tributação, viola o princípio da igualdade fiscal previsto no artigo 13.º da CRP e o princípio da capacidade contributiva previsto no artigo 104.

º da CRP, uma vez que não resulta dos autos qualquer evidência de que os rendimentos não constituíam rendimentos sujeitos a declaração no ano de 2016.

V. A constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efetiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. Artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP), e se assim é, não se logrando demonstrar de forma inequívoca, que os rendimentos mobilizados em 2016 para a aquisição realizada neste mesmo não eram sujeitos a tributação, há uma clara violação da igualdade fiscal, que se concretiza numa capacidade económica evidenciada, que pode, com o devido respeito, por uma errada interpretação do ónus de prova exigido para efeitos do art.º 89.º- A n.º 3 da LGT, não pode ser tributada.

W. Havendo um erro na justificação da manifestação de fortuna, não pode, salvo o devido respeito, manter-se a decisão recorrida, entender-se em sentido contrário, aceitando que a origem está demonstrada por existirem saldos suficientes para a realização da aquisição, é violar frontalmente o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, desvirtuando por completo a ratio legis em termos de ónus de prova ínsita no aludido preceito, agudizando o difícil caminho de combate à fraude e evasão fiscal.

X. E se aquilo que o legislador fiscal pretende, através do art. 89º-A da LGT, enquanto norma de combate à evasão e fraude fiscal, é apurar se as disponibilidades financeiras efectivamente aplicadas na manifestação correspondem a rendimentos obtidos que tenham escapado à tributação, tal objectivo só é possível alcançar através da prova do nexo de causalidade entre a capacidade aquisitiva da Recorrente que se consolidou com a transferência efectuada em 2016 e que permitiu a manifestação de fortuna também nesse ano, e a fonte da mesma, inexistindo nos autos qualquer evidência de que não constituíam rendimentos sujeitos a declaração nesse ano.

Dispensa do remanescente da taxa de justiça

Mais se requer, ao abrigo do nº 7 do art. 6º do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça, considerando a simplicidade da causa e a conduta processual das partes, bem como o princípio da proporcionalidade e o acesso ao direito e à tutela jurisdicional efectiva (ex. acórdão de 16/01/2014, do TCA SUL, no processo nº 07140/13), a ponderar pelo Tribunal.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, deve a douta sentença ser revogada, com todas as legais consequências.».

1.3. A Recorrida apresentou contra-alegações concluindo pela manutenção da decisão recorrida porquanto, em muito resumida síntese, em face dos factos provados, o Tribunal de 1.ª instância só podia ter decidido como decidiu, pois, a tal estava obrigado pelo caso julgado formado pelo acórdão do TCAN anteriormente proferido nos autos, alinhando, em defesa da sua tese, diversos arestos do STA.

1.4. Os autos foram com vista ao DMMP junto deste Tribunal que emitiu douto parecer no sentido da improcedência deste recurso.

**
Dispensados os vistos prévios (artigo 36.º, n.º 2, do CPTA ex vi do artigo 2.º, n.º 2, alínea c), do CPPT), dada a natureza urgente do processo, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.**

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe vem apontado, por não ter considerado necessária a prova da proveniência dos valores depositados, no ano de 2016, na conta bancária da Recorrida, detida no banco belga.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. DE FACTO

Em 1.ª instância foi efetuado o seguinte julgamento em matéria de facto que passamos a reproduzir, na parte relevante para a presente decisão:

«FACTOS PROVADOS

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Recorrente tem nacionalidade belga. – cfr. documento n.º 12 junto com o Recurso, a página 124 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

2. A Recorrente é titular da conta à ordem n.º BE12 (…), junto doG….. – cfr. documento n.º 13 junto com o Recurso, a páginas 125 e 126 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

3. Entre 31 de dezembro de 2015 e 27 de julho de 2016, a conta à ordem n.º BE (...), do Banco G............, S.A., teve sempre um saldo positivo superior a € 2.000.000,00. – cfr. documentos juntos a fls. 297 e seguintes e 307 e seguintes do SITAF;

4. Em 12 de dezembro de 2013, T... adquiriu uma viatura automóvel, marca D…., com o chassis n.º WUAZZZ4G3EN909, à B---, S.A., pelo valor de € 161.164,79. – cfr. documento n.º 21 junto com o Recurso, a páginas 145 a 150 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

5. Em 11 de junho de 2013, a Recorrente ordenou a transferência de € 30.000,00 da conta n.º (...) EUR, a favor de B---, S.A., por conta do cliente T.... – cfr. documento n.º 22 junto com o Recurso, a página 151 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

6. Em 01 de agosto de 2013, a Recorrente ordenou a transferência de € 131.367,000, da conta n.º (...) EUR, a favor de B---, S.A., com a indicação de “D”. – cfr. documento n.º 23 junto com o Recurso, a página 152 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

7. Em 26 de julho de 2016, a Recorrente transferiu da conta n.º (...), do G...., S.A. para a sua conta n.º (...) da Caixa...…, o valor de € 2.000.000,00 – cfr. documento n.º 15 junto com o Recurso, a páginas 130 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF e fls. 531 do SITAF, cujo teor se dá por reproduzido;

8. Em 29 de julho de 2016, a Recorrente ordenou a emissão de cheque no valor de € 1.100.000,00, a favor deO, S.A. – cfr. documento n.º 18 junto com o Recurso, a página 138 do documento eletrónico de fls 4 a seguintes do SITAF;

9. Em 01 de agosto de 2016, a Recorrente adquiriu o imóvel sito na Avenida (…), pelo preço de um milhão e duzentos mil euros. – cfr. documento n.º 20 junto com o Recurso, a páginas 140 a 144 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

10. Em 21 de dezembro de 2016 T... apresentou declaração aduaneira de veículo, com vista à introdução no consumo no veículo ligeiro de passageiros, de marcaD….., com o número de quadro WUAZZZ4G3EN90…, na qual declarou um valor de aquisição de € 65.000,00. – cfr. documento n.º 25 junto com o Recurso, páginas 155 a 157 do documento eletrónico de fls. 4 do SITAF;

11. Em 05 de dezembro de 2013, foi emitido pelo Reino da Bélgica o certificado de matrícula n.º 1GAJ…, respeitante ao veículo da marca D…., com o número de quadro WUAZZZ4G3EN90…., sendo identificado como seu titular T.... – cfr. documento n.º 25 junto com o Recurso, a páginas 155 a 157 do documento eletrónico de fls. 4 do SITAF;

12. Em 23 de dezembro de 2016, a Recorrente apresentou declaração aduaneira de veículo, com vista à introdução no consumo do veículo ligeiro de passageiros, da marca Q, com o número de quadro WUAZZZ4L0BD02, na qual declarou um valor de aquisição de € 58.210,00. – cfr. documento n.º 27 junto com o Recurso, a páginas 160 a 162 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

13. Em 24 de março de 2011, foi emitido pelo Reino da Bélgica o certificado de matrícula n.º 1AUC, respeitante ao veículo da marca Q, modelo, com o número de quadro WUAZZZ4L0BD02, sendo identificado como seu titular a Recorrente. – cfr. documento n.º 27 junto com o Recurso, a páginas 160 a 162 de fls. 4 e seguintes do SITAF;

14. No ano de 2017 a Recorrente pagou impostos, na qualidade de não residente, respeitantes ao ano de 2016, no valor de € 8.061,24, na Bélgica, por referência ao centro de. – cfr. documento n.º 14 junto com o Recurso, a páginas 126 a 129 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

15. Pela Ordem de serviço n.º OI20190, de 30 de dezembro de 2019, foi determinado proceder-se à inspeção interna de T..., e da Recorrente, inspeção essa de âmbito parcial, respeitante ao IRS de 2016.

-cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a página 35 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

16. Em 28 de junho de 2020 foi atribuído o estatuto de vítima à Recorrente. – cfr. documento n.º 9 junto com o Recurso, páginas 96 a 98 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

17. Em 06 de julho de 2020, a Recorrente deu entrada de ação de divórcio Litigioso, sem consentimento do outro cônjuge, contra T.... – cfr. documento n.º 10 junto com o Recurso, páginas 99 a 118 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

18. Em 21 de agosto de 2020, a Recorrente dirigiu requerimento ao Ministério Público – Procuradoria da República da Comarca do, DIAP do, NUIPC n.º /20.9PIVNG, do qual fez constar que:

“Em virtude dos factos denunciados nestes autos, a denunciante viu-se na necessidade de se ausentar da casa de morada de família com os seus dois filhos menores, sita na Travessa…., onde continua a residir o denunciado”. – cfr. documento n.º 11 junto com o Recurso, a páginas 119 a 123 do documento eletrónico a fls. 4 e seguintes do SITAF;

19. Com base na ordem de serviço referida no ponto 15, foi elaborado projeto de correções, em 21 de setembro de 2020, ao abrigo dos artigos 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA, com o seguinte teor:

“(…)

II – Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação de Inspeção

(…)

2.Motivo, Âmbito e Incidência Temporal

2.1. Motivo

A presente ordem de serviço foi emitida pelo facto de os sujeitos passivos (SP’s) apresentarem divergência no montante de € 1.497.961,97 entre os rendimentos declarados (€ 37.633,07) e o acréscimo de património (€ 1.535.595,04).

(…)

2.4 Os SP’s, no ano de 2016, entregaram a declaração de rendimentos, com o estado civil de “Casado” e com dois dependentes.

Tendo declarado os seguintes rendimentos:

(…)

Os rendimentos de trabalho dependente foram pagos pela empresa “N---LDA” – NIPC (…), na qual, de acordo com informação obtida do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), o SP A é sócio e a SP B é sócia-gerente.

Declaram ainda a venda, por 107 000,00€ do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia deY, sob o artigo, a qual originou perdas a reportar.

De acordo com a informação obtida do sistema informático da AT (modelo 11), a venda foi efetuada à empresa acima identificada.

Da compilação dos elementos disponíveis está em causa a divergência apresentada no seguinte quadro:

(…)

Considerando os factos descritos e a situação de pandemia vivida, foi o SP T..., doravante T..., contactado por telefone em 24 de abril de 2020, pela coordenadora de equipa (C...), a fim de solicitar explicação para a discrepância detectada, tendo-lhe este fornecido o contacto do seu advogado, Dr. J....

Aquele advogado, em telefonema do mesmo dia, explicou que T... havia casado com uma pessoa descendente de uma abastada família belga e que, inclusivamente tinha visitado a propriedade da família. Foi ela que despendeu as importâncias que estavam em análise. Foi obtido um endereço eletrónico J8p@adv.oa.pt para o qual se enviou naquela data, pedido de esclarecimentos, designadamente a prova da origem dos recursos que possibilitaram as aquisições/despesas referidas no quadro enviado, demonstrativo da situação em análise.

Em 08/05/2020 foi obtida resposta do advogado da qual se transcreve o seguinte:

“T..., relativamente às questões colocadas oferece-lhe dizer o seguinte:

a) – O requerido casou com E... (...) no regime de separação de bens.

b) – A sua esposa tem avultadas condições financeiras. Em Portugal tem vários prédios e várias empresas onde investiu vários milhões de euros.

c) – A sua família na Bélgica, «Os S...», é considerada uma das mais ricas, e está ligada a grupos produtores e distribuidores de cerveja.

O requerido pensa que a sua esposa também tem uma participação nos dividendos dessas empresas.

d) – O imóvel na freguesia …., foi pago e pertence em exclusivo à sua esposa.

d) – Os veículos estão ao serviço do casal. Foram comprados pela D. E… na Bélgica, ficando um em seu nome e outro, o que tem a matrícula XX-XX-XX, em nome do requerido.

e) – As despesas referidas no e-fatura corresponde a despesas feitas pelo casal, sempre pagas pela D. E..., embora umas vezes indicassem o n.º de contribuinte do requerido e outras o da D. E...”.

Face a esta resposta foram solicitados elementos mais concretos, por email de 28/05/2020, nomeadamente cópia do extrato bancário do final do ano de 2015, da senhora E..., ou daquele que tivesse o movimento do pagamento do imóvel.

A este pedido o advogado respondeu no mesmo dia e pelo mesmo meio, dizendo que nunca tinha tido acesso às contas bancárias da D. E... nem a qualquer extrato bancário e que nesse momento representava apenas o marido T....

Não tendo sido possível obter esclarecimentos por esta via, foi o SP notificado por via postal, ofício n.º 2020S00013de /09/2020, que foi devolvido pelos CTT com a menção “objeto não reclamado”.

(…)

IV – Motivo e Exposição dos Factos que implicam o Recurso a Métodos Indiretos

No âmbito do controlo do cumprimento das obrigações fiscais por parte dos sujeitos passivos (SP’s), apurou-se através das informações constantes do sistema informático da AT, que, no ano de 2016, adquiriram bens e efetuaram despesas no montante de €1.535.595,04, que a seguir se

identificam, tendo declarado em sede de IRS rendimentos líquidos no montante de € 37.633,07.

(…)

Nos termos do disposto nos art.º 87.º e 89.ºA da LGT, há lugar a avaliação indireta da matéria tributável havendo uma divergência não justificada face aos rendimentos declarados.

Os factos evidenciados revelam que os rendimentos declarados em sede de IRS se afastam significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo, estando assim verificadas as condições para avaliação indireta os termos da alínea d) do nº 1 do artigo 87º da LGT

Por outro lado, no caso em análise, verifica-se que o acréscimo de património e das despesas, em 2016, no montante de €1.535.595,04, face aos rendimentos líquidos declarados em sede de Imposto sobre o Rendimentos da Pessoas Singulares (IRS) no valor de € 37.633,07, apresente uma divergência significativa de (€ 1.497.961,97), pelo que, se encontram também reunidas as condições legais para que, de acordo com a alínea f), do artigo 87.º, se proceda à avaliação indireta do rendimento tributável no ano de 2016.

Nos termos do nº 2 do art. 87º da LGT, quando se verificam em simultâneo os pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do nº 1, a avaliação indireta é efetuada nos termos dos nºs 3 e 5 do artigo 89.º-A.

(…)”.

– cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 36 a 42 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

20. Por carta registada com aviso de receção, registo CTT n.º RF 4924 7 PT, datada de 24 de setembro de 2020, foi remetido ofício dirigido a T... e à Recorrente, para a “TV (…)”, com o seguinte teor:

“PROJETO DE CORREÇÕES DO RELATÓRIO DE INSPEÇÃO – ARTIGO 60.º DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA (LGT) ARTIGO 60.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (RCPITA)

Exm.º(s) Senhor(es)

Notifica(m) de que, no prazo de 25 dias poderá(ã9), querendo, exercer o direito de audição, por escrito ou oralmente sobre o Projeto de Correções do Relatório de inspeção, que se anexa, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCIPTA. (…)” – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 43 e 44 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

(…)

22. Em 25 de outubro de 2020 foi elaborado o relatório final de inspeção, de teor idêntico ao do projeto de relatório constante do ponto 19, acrescentando, no que respeita ao “IX – Direito de audição – Fundamentação”, o seguinte:

“(…)

Face ao exposto notificou-se o SP, nos termos e para os efeitos dos artigos 60.º da LGT e 60.º do RCPITA, através do ofício nº 2020S00014de 2020-09-24, para, no prazo de 25 de dias, regularizar a sua situação tributária ou, exercer, querendo, direito de audição.

A notificação veio devolvida com a menção “Objeto não reclamado”.

Pelo referido, irão ser promovidas as necessárias correções e, lavrado o respetivo Auto de Notícia para aplicação das coimas que se mostrem devidas.” – cfr. documento n.º 1 junto com o Recurso, a páginas 48 a 54 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

23. Em 28 de outubro de 2020, a Recorrente alterou o seu domicílio fiscal para a Rua (…). – cfr. documento n.º 8 junto com o Recurso, página 95 do documento eletrónico de fls. 4 e seguintes do SITAF;

24. Sobre a informação referida no ponto 22. recaiu despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária, de 05 de novembro de 2020, com o seguinte teor:

“Concordo.

À Srª Diretora de Finanças para fixação.

Notifique-se o sujeito passivo nos termos do artº 62 do RCPITA.” - cfr. documento n.º 1, páginas 48 a 54 do documento eletrónico, de fls. 4 e seguintes do SITAF;

(…)

FACTOS NÃO PROVADOS

Inexistem, com interesse para a decisão.

Motivação

A matéria de facto assente resulta da análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos, e que se encontra identificada em cada um dos respetivos pontos do probatório.».

3.2. De Direito

A Recorrente ATA sustenta que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito porquanto, a seu ver, há uma clara violação da regra do ónus da prova nas manifestações de fortuna por ser incontornável que a mens legislatori repercutida no n.º 3 do artigo 89º-A da LGT, exige a prova da origem direta entre a afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada, a qual não resulta da existência de saldos bancários que permitam a realização da aquisição. Daí que, segundo a Recorrente, «O facto 7) que consubstancia a mobilização em 26 de julho de 2016 da conta do G…para a Conta da Caixa ... que permitiu a realização da manifestação de fortuna tem que ser justificada, porque realizada no ano da aquisição, ou seja, em 2016, não tendo sido demonstrado os rendimentos que declarou neste ano correspondem à verdade e que a fonte da manifestação evidenciada não constituía rendimento sujeito a declaração nesse ano.».

Já a Recorrida entende ter esta questão sido resolvida no anterior acórdão proferido nestes autos, ocorrendo, por isso, caso julgado. Para além disso, no sentido do julgamento agora sob escrutínio, identifica vários arestos dos nossos Tribunais superiores.

Segundo dispõe o artigo 619º, nº 1, do CPC «Transitada em julgado a sentença ou o despacho saneador que decida do mérito da causa, a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º”.

Respeita esta norma caso julgado material, que ocorre quando a decisão transitada recai sobre o mérito da causa, sendo que definição dada à relação material controvertida tem força dentro e fora do processo.

As exigências de segurança jurídica têm sido apontadas como o fundamento primordial do caso julgado material, que é garante da tendencial imutabilidade das decisões transitadas em julgado, com papel preponderante até em termos de manutenção da paz social. Reconhece-se ao caso julgado material uma dupla função: (i) a negativa, que está inerente à exceção de caso julgado, consubstanciando-se no impedimento de a mesma causa ser apreciada pelo Tribunal numa nova ação, e (ii) a positiva, também chamada de autoridade do caso julgado, através da qual se obsta a que a situação jurídica material definida por sentença ou acórdão transitados em julgado possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença ou acórdão. Ou seja, a autoridade do caso julgado impõe à segunda decisão de mérito o decidido na primeira como sendo seu pressuposto indiscutível, subjacente a uma relação de prejudicialidade entre o objeto de ambas as decisões.

Como bem nos lembra o Colendo STA, «No acórdão do STJ de 21/03/2013, proc. 3210/07, que evoca a lição do professor Manuel de Andrade, refere-se que «o fundamento do caso julgado reside no prestígio dos tribunais (considerando que «tal prestígio seria comprometido em alto grau se mesma situação concreta uma vez definida por eles em dado sentido, pudesse depois ser validamente definida em sentido diferente») e numa razão de certeza ou segurança jurídica (e sem o caso julgado estaríamos caídos numa situação de instabilidade jurídica verdadeiramente desastrosa»). Assim, ainda que se não verifique o concurso dos requisitos ou pressupostos para que exista a excepção de caso julgado (exceptio rei judicatae), pode estar em causa o prestígio dos tribunais ou a certeza ou segurança jurídica das decisões judiciais se uma decisão, mesmo que proferida em outro processo, com outras partes, vier dispor em sentido diverso sobre o mesmo objecto da decisão anterior transitada em julgado, abalando assim a autoridade desta».

Todavia, refere-se igualmente no mesmo aresto, invocando-se o disposto no atual artigo 621º do CPC, «Mesmo para quem entenda que relativamente à autoridade do caso julgado não é exigível a coexistência da tríplice identidade, como parece ser o caso da maioria jurisprudencial, será sempre em função do teor da decisão que se mede a extensão objectiva do caso julgado e, consequentemente, a autoridade deste».

Refere igualmente a este respeito Miguel Teixeira de Sousa (in" O objecto da sentença e o caso julgado material", BMJ 325, pág. 49 e segs.) que a « ... excepção do caso julgado visa evitar que o órgão jurisdicional, duplicando as decisões sobre idêntico objecto processual, contrarie na decisão posterior o sentido da decisão anterior ou repita na decisão posterior o conteúdo da decisão anterior: a excepção do caso julgado garante não apenas a impossibilidade de o Tribunal decidir sobre o mesmo objecto duas vezes de maneira diferente ( ... ), mas também a inviabilidade do Tribunal decidir sobre o mesmo objecto duas vezes de maneira idêntica ( ... ).

Quando vigora como autoridade do caso julgado, o caso julgado material manifesta-se no seu aspecto positivo de proibição de contradição da decisão transitada: a autoridade do caso julgado é o comando de acção ou a proibição de omissão respeitante à vinculação subjectiva a repetição no processo subsequente do conteúdo da decisão anterior e à não contradição no processo posterior do conteúdo da decisão antecedente»

Também o STJ considerou, fazendo-se a distinção entre a figura da "exceção do caso julgado", em que se exige a tríplice identidade (sujeitos, causa de pedir e pedido), e a figura da "autoridade do caso julgado", que a « ... excepção de caso julgado destina-se a evitar uma nova decisão inútil (razões de economia processual), o que implica uma não decisão sobre a nova acção, pressupondo uma total identidade entre ambas as causas; A autoridade de caso julgado importa a aceitação de uma decisão proferida em acção anterior, que se insere, quanto ao seu objecto, no objecto da segunda, visando obstar a que a relação ou situação jurídica material definida por uma sentença possa ser validamente definida de modo diverso por outra sentença (razão de certeza ou segurança jurídica)»» - cfr. acórdão de 27.06.2018, rec. 0525/18, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/f0a73a2e5ef3fe0f802582c0003bcf98?OpenDocument&ExpandSection=1.

Descendo, agora, ao caso que nos ocupa temos que, efetivamente, este processo já foi objeto de anterior acórdão deste TCAN no qual, e para o que agora importa considerar, foi considerado o seguinte:

«Dos saldos da conta bancária da Recorrente do BancoG…., respetivamente, de fls. 297 e seguintes do sitaf e de fls. 307 e seguintes do sitaf, é possível extrair que aquela manteve sempre um saldo superior a EUR 2.000.000,00:

- em 31-12-2015, tinha um saldo de EUR + 6.535.193,81

- em 31-01-2016, tinha um saldo de EUR + 6.467.411,04,

- em 31-02-2016, tinha um saldo de EUR + 6.175.832,90,

- em 31-03-2016, tinha um saldo de EUR + 5.754.856,74,

- em 31-04-2016, tinha um saldo de EUR + 5.183,502,81,

- em 31-05-2016, tinha um saldo de EUR + 4.302.619,04,

- em 31-06-2016, tinha um saldo de EUR + 4.016.602,25,

- em 31-07-2016, tinha um saldo de EUR +2.207.975,93.

Ou seja, embora fosse sempre diminuindo, o saldo da conta bancária belga titulada pela Recorrente manteve-se superior a tal montante de EUR 2.000.000,00, donde que não podem sobrar dúvidas razoáveis em como a Recorrente demonstrou possuir, em data anterior a 1 de janeiro de 2016, meios financeiros que lhe permitiam realizar as despesas evidenciadoras da fortuna manifestada.

Resta agora saber se é possível estabelecer o nexo causal entre esses meios financeiros e a despesa realizada, ou seja, a afetação desses concretos meios financeiros à aquisição, in casu, do imóvel da freguesia 131726, bem como à realização das despesas do agregado familiar, apuradas através do e-fatura, no montante de EUR 95.953,36.

No que respeita ao imóvel, mostra-se necessário anular a sentença, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, alínea c), do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, tendo em vista a ampliação da matéria de facto, mediante a realização da prova adicional supra referida. Ou seja, é preciso estabelecer, sem margem para dúvidas, a origem do depósito de EUR 2.000.000,00, efetuado para a conta bancária titulada pela Recorrente na C… no ano de 2016, como, aliás, claramente resulta do douto acórdão do STA de 28/10/2020, proferido no rec. 01514/19.4BELRA, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/9a36f091232820d9802586170043bfbe?OpenDocument, citado pela Recorrente.

Mas, como também se refere neste último aresto, «(…), não se desconsidera, que resulta do n.º 4 do citado artigo 89-A da LGT, que quando o sujeito passivo não faça a prova referida no nº 3 relativamente às situações previstas no nº 1 - onde se inclui, na alínea a), “Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respectivo agregado familiar”, “considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa (…), quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no art. 90º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte( …)”.

Porém, como este Supremo Tribunal Administrativo já por diversas vezes explicitou, o legislador foi bem claro ao delimitar essa prova aos bens adquiridos no “ano em causa ou nos três anos anteriores”, pelo que, (…), citando jurisprudência e doutrina pertinentes, há que fazer uma distinção entre o ano em que ocorreu a manifestação de fortuna e os anos anteriores a essa manifestação:

“a comprovação que deve ser feita pelo contribuinte é em relação ao ano em que se verificou a manifestação de fortuna, o acréscimo de património ou da despesa efectuada, pois é com referência a esse ano que cessa a presunção de veracidade e de boa-fé da declaração anual de rendimentos, nos termos do art. 75.º, n.º 2, da LGT, ou em relação ao qual é detectada a omissão dessa declaração, nos termos dos arts. 87.º, n.º 1, al. f), e 89.º-A, n.º 1, da LGT.

Assim sendo, basta que o contribuinte demonstre que, nos anos anteriores ao ano em questão, dispunha de meios económicos suficientes para a realização da manifestação de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada e que, efectivamente, destinou esses meios a essa concreta manifestação de fortuna, património ou despesa, para que se considere como devidamente comprovado que tais meios não estão sujeitos a tributação nesse ano e, concomitantemente, que os rendimentos declarados nesse ano correspondem, efectivamente, à realidade ou, em alternativa, que não existem quaisquer rendimentos a declarar perante a administração tributária, com referência a esse ano.

Já se o contribuinte demonstrar que os meios económicos foram gerados no próprio ano em que ocorreu a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, o mesmo deverá não só demonstrar a existência de um nexo causal entre esses meios e a manifestação de fortuna ou o acréscimo de património ou da despesa efectuada, como ainda demonstrar como é que adquiriu esses meios, sendo certo que apenas na circunstância de esses meios não se incluírem nas normas de incidência tributária do IRS ou de estarem expressamente excluídos dessa tributação, nos termos dos arts. 1.º a 12.º do CIRS, é que os mesmos não devem ser declarados perante a administração tributária (vide, sobre este assunto, Pedro Marinho Falcão, in O Princípio da Proibição da Indefesa e a Tributação das Manifestações de Fortuna, Almedina, 2015, págs. 89 a 99; acórdão do STA, de 08.05.2013, processo n.º 0567/13; e acórdãos do TCAS, de 05.07.2005, processo n.º 00649/05, de 04.03.2008, processo n.º 02259/08, de 06.05.2008, processo n.º 02284/08, de 23.09.2008, processo n.º 02605/08, de 13.01.2009, processo n.º 02821/08, de 09.06.2009, processo n.º 03204/09, e, de 09.06.2016, processo n.º 09600/16).

Em suma, o que a Lei exige, designadamente nas situações como a presente em que a decisão da fixação dos rendimentos em sede de IRS foi efectuada com fundamento no preceituado no artigo 87.º, n.º 1 al. f) e 89.º, n.º 3 da LGT, é que o sujeito passivo demonstre que os rendimentos que declarou no ano de manifestação de fortuna correspondem à verdade e que a fonte da “manifestação de fortuna” evidenciada não constituía rendimento sujeito a declaração nesse ano.».

Temos, pois, de conceder razão à Recorrente no que tange ao erro de julgamento de direito que aponta à sentença, na parte relativa à necessidade que ali é referida de demonstração da proveniência dos rendimentos depositados em 2015 na conta do banco belga, por si titulada.

Neste segmento do recurso, também se apoia a Recorrente no acórdão de 08/05/2013, proferido no recurso n.º 0567/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/81f68ba07a984c8780257b7b00549579?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1, cuja jurisprudência subscrevemos, ainda que tenha sido prolatado a propósito do n.º 2, alínea c), do artigo 89.º-A da LGT, normativo este não aplicável ao caso dos autos, uma vez que aqui não estão em causa suprimentos. No entanto, como se concluiu neste último aresto e é perfeitamente transponível para o caso que nos ocupa, a tese do Tribunal a quo «desconsidera a figura da caducidade que é justificada por razões de certeza e segurança do direito».

Assim, não estando, nem podendo estar, em causa os rendimentos da Recorrente obtidos no ano de 2015 e anteriores, inexiste suporte legal para lhe exigir a demonstração da origem dos valores depositados em tais anos na sua conta do BancoG…, razão pela qual deve a sentença recorrida ser revogada neste segmento.».

Como já vai referido, a tese que a Recorrente ATA sustenta no presente recurso é que a Recorrida tem de demonstrar a origem dos valores detidos na sua conta bancária belga no ano de 2016 e, de facto, no anterior acórdão, a pronúncia foi no sentido de que «não estando, nem podendo estar, em causa os rendimentos da Recorrente obtidos no ano de 2015 e anteriores, inexiste suporte legal para lhe exigir a demonstração da origem dos valores depositados em tais anos na sua conta do Banco BNP Paribas, Fortis».

Sucede que entendeu também este Tribunal que «não podem sobrar dúvidas razoáveis em como a Recorrente demonstrou possuir, em data anterior a 1 de janeiro de 2016, meios financeiros que lhe permitiam realizar as despesas evidenciadoras da fortuna manifestada», isto tendo em conta os saldos que aquela sua conta bancária patenteava entre dezembro de 2015 e julho de 2016. Portanto, em dezembro de 2015, o saldo era de €6.535.193,81 e, em 31.07.2016, ascendia a €2.207.975,95, sendo que no intervalo entre estes dois períodos, como supra se pode constatar, foi decrescendo mantendo-se, porém, sempre superior ao último dos indicados valores.

Deste modo, tendo a Recorrida demonstrado possuir no ano de 2015 meios financeiros suficientes para suportar as manifestações de fortuna ocorridas em 2016 e que, apesar de apenas terem sido mobilizados em 2016, se mantiveram na sua posse até esse momento, foi entendimento deste TCAN, no anterior acórdão, que apenas faltava «estabelecer, sem margem para dúvidas, a origem do depósito de EUR 2.000.000,00, efetuado para a conta bancária titulada pela Recorrente na CGD no ano de 2016».

Na verdade, se outra prova fosse considerada em falta, ao abrigo dos princípios do inquisitório e da busca da verdade material, consagrados nos artigos 99º da LGT e 13º do CPPT, logo teria sido igualmente determinada - e não o foi.

Em suma, sendo a manifestação de fortuna evidenciada e agora em causa a aquisição de um imóvel no ano de 2016, foi para nós claro que o capital (então) alegadamente (e, entretanto, comprovadamente) mobilizado para essa aquisição já existia desde o ano anterior, em conta bancária titulada pela Recorrida.

Assim sendo, impera concluir que, sobre a questão suscitada neste recurso já foi emitida pronúncia no anterior acórdão proferido em 30.09.2021, daí que, pelo menos por força da autoridade do caso julgado, nos seja agora vedado emitir nova pronúncia, razão pela qual deve improceder o presente recurso e manter-se a sentença recorrida.

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Dispõe o artigo 6º, nº 7 do RCP que “Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Maio de 2014, proferido no Processo nº 1953/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt: “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.”

Na ponderação da possibilidade de dispensa do remanescente da taxa de justiça importa, assim, considerar, além do mais, o princípio da proporcionalidade, devendo determinar-se a dispensa sempre que o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, e ainda que a acção não se revele de complexidade inferior à comum. Com efeito, conforme se salienta no Acórdão daquele Alto Tribunal de 1 de fevereiro de 2017, proferido no Processo nº 891/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, “não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3º, nº 2 e 4º, nº 2 da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo”.

Assim, aderindo integralmente ao entendimento perfilhado nos citados arestos, e ponderadas as especificidades do presente caso, nomeadamente, a conduta das partes em litígio, que se situou dentro dos padrões da normalidade e dos limites da boa-fé processual e, bem assim, considerando o elevado valor da causa, o serviço concretamente prestado e a questão decidenda, que não implicou a análise de meios de prova complexos, nem é de especial complexidade, versando até sobre matéria já tratada pela jurisprudência, entende-se, à luz do princípio da proporcionalidade, ser adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

4. DECISÃO:

Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente, que sai vencida neste recurso, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2 do CPC, dispensando-se ambas as partes do remanescente da taxa de justiça.

Porto, 17 de março de 2022

Maria do Rosário Pais – Relatora

José Coelho – 1.º Adjunto

Isabel Irene das Neves – 2.ª Adjunta