Processo 01842/06.9BEVIS

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.RELATÓRIO

H... E M..., com os nifs. (…) e (…) e melhor identificados nestes autos, inconformados com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada contra a liquidação do IVA e juros compensatórios do ano de 2002 no valor total de € 23.301,12, deduziram o presente recurso formulando nas respectivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“CONCLUSÕES:

1) É princípio estruturante do processo judicial tributário o princípio do inquisitório pleno previsto nos artigos 13° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e artigo 99° da Lei Geral Tributária, nos termos do qual o Juiz deve ordenar as diligências necessárias para a descoberta da verdade material, ou seja, o processo judicial tributário não é um processo de partes.

2) A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, ao não transcrever para o probatório o Anexo 1, a que se refere o final do n° 3 dos factos provados, páginas 35 e 36 da Sentença recorrida, não podia, dentro da livre apreciação da prova, dar como provado que no exercício de 2002 tivessem sido vendidas 6 viaturas no valor de 64.298,28 €, quando, apenas foram vendidas 4 viaturas, com o valor imputável de 37.517,11 €, existindo, em consequência, omissão de pronuncia sobre esta questão.

3) Em processo judicial tributário só é lícito julgar com base no ónus da prova depois de terem sido ordenadas todas as diligências necessárias à descoberta da veracidade dos

factos de que é lícito conhecer, nomeadamente, o alegado pelas partes, no caso, o alegado pela impugnante, aqui recorrente.

4) A correta análise e valoração da prova constante dos autos não permitia concluir de forma inequívoca e irrefutável que no exercício de 2002, tivessem sido vendidas 6 viaturas no valor de 64.298,28 €, quando face ao documento, Anexo 1, composto por 9 folhas, a que é feita referência no final do n° 3, dos factos provados, página 36 da Sentença recorrida, se prova que no exercício de 2002, apenas foram vendidas 4 viaturas com o valor atribuído de 26.781,17 €.

5) Também a Sentença recorrida está ferida de ilegalidade, e isto, porque a Administração

Tributária tinha de dar cumprimento ao disposto na alínea a) do artigo 88° da Lei Geral Tributária em sintonia com o artigo 39°, n° 1 e 2 do Código do IRS, para que os contribuintes impugnantes regularizassem a sua escrita, o que constitui vício de violação de lei.

6) Quanto ao critério e cálculo valores corrigidos, a margem aplicada à venda das 4 viaturas no exercício de 2002, de 18%, bem como a margem de 53% aplicada ao sector das peças, a que se referem as páginas 22 e 24 do Relatório Final, não tem cobertura legal e violam o disposto no n° 1, alínea a), do artigo 90° da Lei Geral Tributária, o que constitui

vício de violação de lei.

7) Conclui-se deste modo que, as liquidações impugnadas sofrem de ilegalidade ao nível de pressupostos (que inexistem) de utilização de métodos indirectos, bem como do critério utilizado na determinação da matéria tributável que não possui cobertura legal, o que constitui vício de violação de lei (artigo 77°, n° 4 e 90° da L.G.T.).

8) Por fim, refira-se que, os actos de liquidação impugnados sofrem de vício de forma por preterição de formalidades legais por violação ao disposto nas alíneas a) e b) do n° 1 do artigo 60°, em conjugação com o n° 3 do artigo 60° da Lei Geral Tributária.

9) É que, aos impugnantes, ora recorrentes, não foi dada a oportunidade de estes exercerem o seu direito de Audição antes da decisão do indeferimento do pedido de Revisão da Matéria Tributável, a que alude o artigo 92°, n° 6 da Lei Geral Tributária.

10) Ao entender de forma diversa, a Meritíssima Juiz a quo violou o princípio da igualdade processual, da imparcialidade e do contraditório consignados nos artigos 55º da Lei Geral Tributária e 45°, n° 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário e ainda o artigo 66°, n° 2 da Constituição da República Portuguesa.

11) Por fim, refira-se que a Administração Tributária violou o dever de investigação da verdade material a que se encontra obrigada ao alegar que foram vendidas 6 viaturas no exercício de 2002, quando teria bastado ter indagado junto da Conservatória do Registo Automóvel que apenas foram vendidas 4 viaturas.

12) É que, nos termos do artigo 85°, n° 2 da Lei Geral Tributária, utiliza-se na avaliação indireta, na medida do possível, as regras da avaliação direta, sendo, portanto, ilegal a aplicação de métodos indiretos, no caso, porque podiam ter sido efectuadas as correções técnicas com referência ao exercício de 2002.

13) Além de que existe erro de quantificação no IVA liquidado nos Serviços de Administração do IVA, que foi de 20.410,43 € e o que foi fixado na Decisão a que alude o n° 6 do artigo 92° da Lei Geral Tributária, no valor de 20.334,43 €, ou seja, um agravamento em desfavor do contribuinte no valor de 76 euros (artigo 100°, n° 1 do CPPT).

14) Por fim, a questão da Prescrição é uma questão que é de conhecimento oficioso e, por isso, a poder ser conhecida independentemente de ter ou não sido invocada e, por outro lado, apesar de a prescrição da divida tributária não constituir fundamento da impugnação judicial deve conhecer-se dela, mesmo oficiosamente, enquanto pressuposto da decisão sobre a utilidade do prosseguimento da lide.

15) O processo esteve parado por facto não imputável ao contribuinte mais de um ano, e a nova redação do artigo 49° da Lei Geral Tributária, alterado pela Lei N° 53-A12006, só entrou em vigor em 01-01-2007, pelo que não se aplica a nova redação deste artigo ao caso sub judice.

16) No presente caso, sendo o IVA liquidado respeitante ao exercício de 2002, o prazo de prescrição começou a contar-se em 01-01-2003.

17) Porém, como o Regime de Prescrição da Lei Geral Tributária anterior à entrada em vigor da Lei N° 53-A12006, de 29 de Dezembro, não previa interrupções sucessivas de prescrição, deve somar-se todo o tempo que decorrer após o período de um ano de paragem do processo, com o período que tiver decorrido até á data da entrega da impugnação judicial que, no caso, ocorreu em 2006, no Serviço de Finanças de Águeda.

18) Pelo que, assim sendo, tendo sido ultrapassado o prazo de prescrição de 8 anos, está-se perante uma situação em que a liquidação acaba por ser atingida por via da divida tributária estar prescrita, sendo patente a inutilidade da lide em sede de Impugnação Judicial, e agora em sede de Recurso, e isto, porque estamos em Maio de 2017.

19) Foram manifestamente violados os normativos legais insertos nos artigos 8°, 55°,58°, 60°, n° 3, artigo 77° n°s 1 e 2, artigo 85°, 88°, 90°, 99° da L.G.T., 39°, n°1, 2 e 3 do Código do IRS, artigo 54° do Código do IRC, por remissão do 32° do Código IRS, artigo 100°, n° 1 do C.P.P.T., e ainda artigo 103°, 266°, n° 2, o n° 3 do artigo 268° da C.R.P. e ainda artigo 87°, n° 1 do Código do IVA.

Termos em que, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Exas., entende a recorrente que deverá o presente Recurso ser julgado procedente, e, em consequência, seja proferida DECISÃO que revogue a DOUTA SENTENÇA recorrida, anulando-se por ilegais as liquidações de IVA e Juros compensatórios, objecto a bem da JUSTIÇA. *** ***
A recorrida não apresentou contra-alegações. *** ***
O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos, tendo-se pronunciado no sentido de ser negado provimento ao recurso. *** ***
Com dispensa dos vistos legais, obtida a concordância dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos [cfr. artigo 657º, nº 4 do Código de Processo Civil (CPC)], vem o processo submetido à Conferência para julgamento. *** ***
2. OBJECTO DO RECURSO

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608º, nº 2, 635º, nºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]. No caso, as questões suscitadas consistem em conhecer, incidentalmente, da prescrição da obrigação tributária, e, caso a mesma não tenha ocorrido, saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e se incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, por violação do princípio do inquisitório e ao considerar estarem verificados os pressupostos para a decisão de aplicação de métodos indirectos e estarem fundamentados os critérios de quantificação e não verificada a errónea quantificação da matéria tributável por aquela via, e, bem assim, por considerar que não foi preterida formalidade legal do artigo 60º, nº 1, alíneas a) e b) e nº 3 da LGT, por não ter sido dada oportunidade a pronunciar-se antes do indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável. *** ***
3. FUNDAMENTAÇÃO

Da Matéria de Facto na decisão recorrida foi efectuado o seguinte julgamento da matéria de facto:

“1 - Os Impugnantes foram objeto de uma ação inspetiva respeitante aos períodos de 2002 e 2003, cf. Relatório da Inspeção Tributária de fls. 114 a 153 do Processo Administrativo (PA).

2 - Seguidamente foi elaborado o respetivo Relatório, que se encontra junto a fls. 114 a 349 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

3 - Os Impugnantes, após notificação do relatório final da inspeção, apresentaram pedido de revisão da matéria tributável apurada por métodos indiretos, sendo que em 11¬08-2006, o Exmo. Diretor de Finanças de confirmou os valores constantes do relatório da inspeção tributária, aplicando ainda aos Impugnantes um agravamento de coleta, no valor de € 2.510,00, cfr. teor de fls. 1 a 36 do PA que aqui se dão por integralmente reproduzidas, de onde consta o seguinte: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

4 – Em 19.09.2006 foram emitidas as notas de liquidação do IVA e juros compensatórios do ano de 2002, cfr. fls. 24 a 31 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas. (ATO IMPUGNADO).

5 - As notas de liquidação foram notificadas ao impugnante em 19.09.2006 (facto confessado, art° 100° da p.i.)

6 - A presente Impugnação foi apresentada no SF de em 13.12.2006, cf. fls. 2 dos autos.

7 - Na venda de viaturas, o Impugnante poderia não ter margem de lucro, caso não fossem vendidas em período de tempo curto após a sua aquisição, cfr. prova testemunhal.

8 - Algumas das viaturas adquiridas pelo Impugnante e registadas no inventário, foram desmanteladas e vendidas “em peças”, cfr. prova testemunhal.

9 - Consta de fls. 195 do PA o anexo 11 do relatório da inspeção tributária, que tem o seguinte teor: [imagem que aqui se dá por reproduzida]

III 2 -Factos não provados:

Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.

III 3 - Motivação:

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74° da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76° n° 1 da LGT e arts. 362° e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pelos Impugnantes.

Designadamente, quanto aos pontos 7) e 8) dos factos provados, relevou-se o depoimento das testemunhas A... e C.... A primeira testemunha afirmou perante o Tribunal, de forma coerente e credível, atentas as suas funções de TOC do Impugnante, que o mesmo, por vezes, vendia viaturas sem qualquer margem de lucro, designadamente, quando as mesmas não eram vendidas de imediato, desvalorizando-se com o passar do tempo. Também a segunda testemunha, conhecedora da atividade desenvolvida pelo Impugnante, não só por ser vizinho do mesmo, mas por trabalhar no mesmo ramo de atividade, confirmou que algumas viaturas são vendidas sem margem de lucro, por preço inferior ao de aquisição, se se mantiverem algum tempo sem ocorrer a venda, já que com o decurso do tempo desvalorizam-se.

A primeira testemunha afirmou ainda que certos veículos adquiridos não se encontravam registados no inventário por terem sido desmantelados para venda de peças. *** ***

4 – O DIREITO

Cumpre agora entrar na apreciação do recurso.

Relembre-se que está em causa a sentença proferida pelo TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pelos Recorrentes contra a liquidação de IVA e juros compensatórios do exercício de 2002, no montante de €23.301,12, emitida na sequência de uma acção inspectiva da qual veio a resultar correcções à matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

Os Recorrentes imputam à sentença os vícios de nulidade por omissão de pronúncia, o erro de julgamento, de facto e de direito, por violação do princípio do inquisitório ao considerar estarem verificados os pressupostos para a decisão de aplicação de métodos indirectos e estarem fundamentados os critérios de quantificação e não verificada a errónea quantificação da matéria tributável por aquela via, e, bem assim, por considerar que não foi preterida formalidade legal do direito de audiência prévia do artigo 60º, nº 1, alíneas a) e b) e nº 3 da LGT, uma vez que não lhes foi dada oportunidade de se pronunciarem antes do indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável e porque não conheceu da prescrição da dívida de IVA.

Começam os Recorrentes por invocar a prescrição da dívida tributária de IVA e juros compensatórios em apreciação nos presentes autos, que sendo uma questão de conhecimento oficioso a ocorrer determina a inutilidade superveniente da lide, o que inviabiliza o conhecimento do mérito do recurso, e que, por esse motivo será a primeira questão a ser apreciada.

Da prescrição

A prescrição da dívida não foi arguida em sede de petição inicial ou no decurso do processo, motivo pelo qual o Tribunal a quo não foi chamado a pronunciar-se sobre a mesma, todavia nada impede o seu conhecimento nesta sede recursiva.

Efectivamente, em sede de impugnação judicial, a prescrição pode ser conhecida incidentalmente no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso, apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide. Assim é porquanto a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação (neste sentido cfr. Jorge Lopes de Sousa, “Código de Procedimento e de

Processo Tributário - Anotado e Comentado”, volume II, Áreas Editora, 2011, pp. 109111). A este respeito, vem-se entendendo que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem relacionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da acção. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (cfr.

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28 de Junho de 2006, proferido no Processo nº 0189/06, integralmente disponível em www.dgsi.pt). Por identidade de razão, em sede de recurso, a questão só pode ser incidentalmente colocada na sua pendência para aferir da utilidade da apreciação do mesmo. Por outro lado, tem sido entendimento reiterado deste Tribunal Central Administrativo Norte que o conhecimento da prescrição só será possível no recurso se no processo de impugnação constarem todos os elementos necessários para o efeito (cfr. Acórdãos de 12 de Julho de 2012 e 16 de Outubro de 2014, proferidos, respectivamente, nos Processos nºs 01167/05.7BEVIS e

01490/06.3BEVIS, ambos integralmente disponíveis em www.dgsi.pt). No mesmo sentido, mais recentemente se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, por Acórdão de 22 de Janeiro de 2020, proferido no Processo nº 0571/06BEPRT, integralmente disponível em www.dgsi.pt, reiterando que “Com efeito, como tem sido sublinhado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo ¯ quer no acórdão de 11 de Março de 2009 (proc. 0659/08), referido na sentença recorrida, quer, mais recentemente, no acórdão de 4 de Julho de 2018 (proc. 01433/17), - “só pode conhecer-se da prescrição da obrigação tributária, em impugnação judicial, incidentalmente, como eventual causa de inutilidade superveniente da lide, se o processo disponibilizar, sem necessidade de averiguação, todos os elementos factuais necessários”. Como se explica nos mencionados arestos deste Supremo Tribunal “a prescrição não constitui fundamento de impugnação judicial da liquidação, por este processo visar apreciar a legalidade do acto de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação”. Aqueles acórdãos acrescentam ainda que, apesar disso, a prescrição pode ser conhecida no processo de impugnação, “incidentalmente, para se determinar se existe interesse em conhecer das causas de invalidade apontadas ao acto de liquidação”, uma vez que, verificada a prescrição, esta constituirá “causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide”; mas não - repete-se - motivo de anulação da liquidação. E precisamente por não ser motivo de anulação da liquidação (mas apenas um pressuposto da utilidade do conhecimento das causas de invalidade alegadas na impugnação) é que o Supremo Tribunal Administrativo tem sancionado o entendimento de que não haverá, neste caso, que diligenciar para conhecer se estão ou não verificados os pressupostos da prescrição; haverá apenas que conhecer deles se todos os elementos constarem do processo. (…).”

Ora, no caso vertente, não existem nos autos os elementos necessários para se aquilatar da prescrição da dívida, nomeadamente, sobre o eventual pagamento do tributo e a eventual verificação de causas de suspensão da prescrição ou de outras causas de interrupção para além da decorrente da instauração da presente impugnação judicial, desconhecendo-se vários factos relevantes para que este tribunal se possa pronunciar naquele âmbito, maxime, saber se foi instaurada execução e que vicissitudes sofreu, não constando, nomeadamente, dos elementos disponíveis nos autos, o processo executivo ou outras informações que, em concreto, se revelassem necessárias para a contagem do prazo prescricional. No entanto, sempre se dirá que esta análise não prejudica os Recorrentes, uma vez que poderão suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, requerendo que este declare a prescrição da dívida tributária, com a possibilidade de deduzir reclamação para o tribunal, a interpor nos termos do artigo 276º do CPPT, da eventual decisão de indeferimento do requerido. Nestes termos, não se toma conhecimento do recurso interposto na parte relativa à prescrição da dívida.

Prosseguindo.

Da nulidade da sentença

Os Recorrentes vêm arguir a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, uma vez que, segundo referem, a MMª Juiz não apreciou todas as questões postas em crise pela impugnante, ora recorrente, e aquelas que apreciou, fê-lo, salvo o devido respeito, de forma errada e nada fundamentada, o que só por si conduz ao vício de nulidade da sentença, e diz ainda que “ao não transcrever para o probatório o Anexo 1 a que se refere o final do nº 3 dos factos provados, paginas 35 e 36 da sentença recorrida, não podia, dentro da livre apreciação da prova, dar como provado que no exercício de 2002 tivessem sido vendidas 6 viaturas no valor no valor de €64.298,28, quando apenas foram vendidas 4 viaturas, com o valor imputável de €37.517,11…” (cfr. alegação 4 e conclusão 1 e 2 do recurso).

Vejamos.

Tal como resulta do disposto nos artigos 608º, nº 2 e 615º, nº 1, al. d), ambos do CPC, aplicáveis ex vi do art. 2º, alínea e) do CPPT, ocorre omissão de pronúncia susceptível de originar a nulidade da sentença, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que se não mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão dada a outras.

Como resulta do disposto no artigo 125º, nº 1 do CPPT [e outrossim no artigo 615º, nº1, alínea d) do CPC], constitui causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608º, nº 2 do CPC, em que se estabelece que o juiz deve resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.

Constitui entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar [existindo acentuado consenso no entendimento de que não devem confundir-se questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes: a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido - entre muitos, acórdãos do STA 10/9/2008, Processo 0812/07 e do STJ, de 19/2/2004 Processo 04B036].

Portanto, esta nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013, 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014 e 03589/04 - Aveiro).

Por outra banda, importa ter presente que isto não significa que o Juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido. Uma coisa são questões submetidas ao Tribunal e outra bem distinta são os argumentos que se usam na defesa para fazer valer o seu ponto de vista.

Verdadeiramente, o que importa é que o Tribunal decida a questão posta, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos, todas as razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.

In casu, os Recorrentes alegaram nas alegações e conclusões de recurso a ausência de pronúncia quanto à não inclusão no probatório de determinada factualidade que consideram relevante para a boa decisão da causa.

No entanto, e como bem refere a MMª Juiz do Tribunal a quo no despacho de sustentação da nulidade arguida “…as questões suscitadas pela impugnante foram apreciadas e conhecidas, encontrando-se a matéria de facto considerada relevante, devidamente identificada com remissão para a respectiva prova documental”.

E, na verdade, assim é, uma vez que do cotejo da petição inicial e da sentença recorrida, resulta de forma inequívoca que todas as questões suscitadas pelos Recorrentes na petição inicial tiveram o devido tratamento, pois foram analisadas e decididas na sentença recorrida, se bem ou mal tal já não contende com a omissão de pronúncia e com a nulidade arguida, mas antes com o erro de julgamento da matéria de facto.

Destarte, não se verificando a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, pelo que o recurso, nesta parte, improcede.

Do erro de julgamento de facto e de direito

Os Recorrentes alegam, em primeiro lugar, ter ocorrido e erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e errada valoração da prova. Para tanto, alegam, em síntese, que o Tribunal a quo apreciou somente os factos alegados pela Administração Tributária constantes do Relatório Final, mas não apreciou os factos constantes em que se baseou a decisão a que alude o nº 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária (LGT), e que, a correta análise e valoração da prova constante dos autos não permitia concluir de forma inequívoca e irrefutável que foram vendidas 6 viaturas no valor de 64.298,28€ no exercício de 2002, uma vez que face ao Anexo 1, composto por 9 folhas, a que se faz referência no final do nº 3 dos factos provados, pag. 36 da sentença recorrida, se prova que apenas foram vendidas 4 viaturas (alegação 4, 5, 10 e 11 e conclusão 2 do recurso).

Alegam que a Administração Tributária se limitou a referir no Relatório que os elementos fornecidos pelo sujeito passivo não permitiam a comprovação e quantificação exacta da matéria tributável, segundo a alínea a) do artigo 88º e a alínea b) do artigo 87º, ambos da LGT, mas que tal conclusão não se apoia em quaisquer factos concretos e é contrariada pelo documento de revisão nº 13, de 05-07-2006, que serviu de base à fixação da matéria tributável reportado à Resolução de 11-08-2006, do Director de

Finanças de, nos termos do artigo 92º, nº 6 da LGT, e de cujo Anexo 1, composto por 9 folhas, histórico de veículos e imposto municipal sobre veículos, junto ao Laudo do Perito da Administração Tributária, se constata que no ano de 2002 apenas foram vendidas 4 viaturas (conclusão 2 e 4 do recurso).

Ora, antes de entrar na apreciação desta questão, quanto a ter a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e errada valoração da prova, e, bem assim, das demais questões suscitadas nas alegações do recurso, e que se prendem, além da preterição de formalidades legais essenciais (conclusão 8 e 9 do

recurso), com os pressupostos e quantificação da avaliação por métodos indirectos (conclusão 10 a 13 do recurso), importa referir que nestas matérias, se irá acompanhar, transcrevendo ou seguindo de perto, por com eles concordarmos e não vermos motivos para divergir, atendendo, ainda, ao comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil - que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito -, o decidido por este Tribunal Central Administrativo Norte nos Acórdãos de 15 de Abril de 2021, 13 de Maio de 2021 e 03 de Fevereiro de 2022, transitados em julgado, ainda não disponíveis na base de dados, proferidos, respectivamente, nos Processos nºs 1621/06.3BEVIS, 1620/06.5BEVIS e 1643/06.7BEVIS, emitidos em casos idênticos ao que ora nos ocupa, em que estavam em causa as liquidações adicionais de IRS e juros compensatórios dos anos de 2002 e 2003 (nos dois primeiros acórdãos) e IVA de 2003 (no último daqueles arestos), resultantes da mesma acção de inspecção, suportada no mesmo relatório final, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de da qual resultou a determinação de correcções à matéria tributável dos Impugnantes, na maior medida, com recurso à avaliação indirecta, e subsequente procedimento de revisão, e nos quais foram confirmadas as sentenças de improcedência da impugnação, de teor idêntico à aqui sob recurso, considerando, para tanto, factualidade integralmente coincidente à apurada nos presentes autos, a qual, no que resultou da produção da prova testemunhal, teve, inclusive, origem na inquirição das mesmas testemunhas, por terem concluído que a Administração Tributária demonstrou, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso àquela metodologia, não tendo os Impugnantes demonstrado que a quantificação da matéria tributável alcançada peca por erro ou excesso manifesto, estando devidamente fundamentado o recurso a métodos indirectos e o critério de quantificação utilizado, também não se verificando a alegada preterição de formalidades legais.

Feito este intróito, avancemos, então para o conhecimento das restantes questões do recurso.

Os Recorrentes alegam, em primeiro lugar, ter ocorrido erro de julgamento da matéria de facto dada como provada e errada valoração da prova. Para tanto, alegam, em síntese, que o Tribunal a quo apreciou somente os factos alegados pela Administração Tributária constantes do Relatório Final, mas não apreciou os factos em que se baseou a decisão a que alude o nº 6 do artigo 92º da Lei Geral Tributária (LGT), e que, a correta análise e valoração da prova constante dos autos não permitia concluir de forma inequívoca e irrefutável que foram vendidas 6 viaturas no exercício de 2002.

Alegam que a Administração Tributária se limitou a referir no Relatório que os elementos fornecidos pelo sujeito passivo não permitiam a comprovação e quantificação exacta da matéria tributável, segundo a alínea a) do artigo 88º e a alínea b) do artigo 87º, ambos da LGT, mas que tal conclusão não se apoia em quaisquer factos concretos e é contrariada pelo documento de revisão nº 13, de 05-07-2006, que serviu de base à fixação da matéria tributável reportado à Resolução de 11-08-2006, do Director de Finanças de Aveiro, nos termos do artigo 92º, nº 6 da LGT, e de cujo Anexo 1, composto por 9 folhas, histórico de veículos e imposto municipal sobre veículos, junto ao Laudo do Perito da Administração Tributária, onde se constata que no ano de 2002 apenas foram vendidas 4 viaturas, isto porque as viaturas com as matrículas XX.XX.XX eXX.XX.XX, foram vendidas no exercício de 2003 e 2005.

Acerca desta questão, ainda que em relação a outras viaturas e anos, mas no seu cerne a mesma questão, o Acórdão proferido no processo nº 1843/06.7BEVIS discorre da seguinte forma:

«Na impugnação da matéria de facto o recorrente não cumpriu minimamente o ónus que sobre si incumbe nesta matéria, de especificar os excertos dos documentos, os seus dizeres, que permitem o sentido que preconiza para a decisão, ou seja, que não foram vendidas 31 viaturas, no ano de 2003, no valor de €90.899,21 (no caso sobre que nos debruçamos, que não foram vendidas 6 viaturas no ano de 2002, mas apenas 4). O erro de julgamento da matéria de facto ocorre quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados como provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca do facto. Pretendem os Recorrentes que o Tribunal de recurso reaprecie a prova documental produzida. Todavia, não deram cabal cumprimento ao ónus que sobre si recaía, de especificar os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados e de indicar, delimitando, os meios de prova produzidos que permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690ºA, nºs 1 e 2 do CPC). Ou seja, não basta alegar que uma parte da prova documental foi desvalorizada e que as restantes 28 viaturas constantes do Anexo 11, não foram vendidas no exercício de 2003, mas sim, nos anos seguintes, sendo 7 viaturas vendidas em 2004, 16 viaturas vendidas no ano de 2005, 2 viaturas vendidas no ano de 2006 e 2 viaturas ainda estavam por vender em 2006, pois essa afirmação, genérica e abstracta, não tem acolhimento legal, impunha-se-lhe em concreto se referisse aos concretos factos relatados nos documentos que permitem de forma a concluir pelos factos que deveriam ser acrescentados em matéria de julgamento de facto. Todavia, não o fez. A discordância sobre a valoração da prova documental produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre, não permite a alteração da matéria de facto. A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância. (No sentido do texto, Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi). O erro [tem] deve ser evidenciado pela Recorrente, também no caso da prova documental, a indicação exata dos factos constantes do documento, rejeitando-se a admissibilidade de recursos genéricos contra a errada decisão da matéria de facto, mas apenas de concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meio de prova. Citando António Santos Abrantes Geraldes (In Recursos no Novo CPC, 2ª edição, página 133-135): «Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões. Quando a impugnação se fundar em meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados por escrito [documentos ou confissões reduzidas a escrito, depoimentos antecipados] e, por fim, os que foram oralmente produzidos perante o tribunal ou por carta e que ficaram gravados em sistema áudio ou vídeo. Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exactidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos;” Exigências que, segundo o autor citado, “devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor, próprio de um instrumento processual que visa pôr em causa o julgamento da matéria de facto efectuado por outro tribunal em circunstâncias que não podem ser inteiramente reproduzidas na 2ª instância.” Por conseguinte, não cumprindo os recorrentes o ónus de alegação, [no presente caso os segmentos dos documentos que entendem relevantes, falta de indicação dos concretos factos dos documentos em que os recorrentes se fundam e o necessário nexo com posição expressa sobre o resultado pretendido, relativamente a cada segmento da impugnação], a consequência é, inelutavelmente, a rejeição.»

Acolhendo o assim decidido, por deter perfeita pertinência e adequação no caso sub judice, em face das alegações e conclusões do recurso aqui apresentado, não tendo os Recorrentes dado integral cumprimento ao ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si recaía, nos termos supra explicitados, deve o recurso, nesta parte, ser rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria.

Os Recorrentes invocam, também, ainda que de forma algo conclusiva, a violação do princípio do inquisitório por parte do tribunal a quo (conclusão 1 do recurso) no entanto sem razão.

A este propósito o Acórdão que temos vindo, e que aqui tem plena aplicação, a referir diz que:

“No que tange à violação do princípio do inquisitório, as conclusões de recurso não concretizam em que medida e circunstâncias o tribunal, devendo apurar os factos com vista ao apuramento da verdade, não empreendeu as diligências nesse sentido Na verdade, os poderes de cognição do tribunal no que respeita à atividade inquisitória do juiz limitam-se aos factos alegados pelas partes e aos do conhecimento oficioso [cfr. art. 99º, nº 1, da LGT], contudo não se descortina, e os recorrentes não informam, com referência aos factos alegados, que diligências o tribunal deveria ter empreendido e não o fez; posto que, as questões formais suscitadas pelos recorrentes, estando devidamente plasmadas no processo, não empreendem quaisquer outras diligências adicionais em vista da pretensão dos recorrentes, como é o caso da alegação de não haver sido notificado para em prazo organizar a sua contabilidade ou ainda que a atividade da AT ficou aquém do dever de investigar os factos em ordem à busca da verdade.”.

Aqui, como ali, não assiste razão aos Recorrentes, improcedendo este segmento do recurso.

Atentemos, agora, ao invocado vício de ilegalidade no que concerne à aplicação dos métodos indirectos e erro na quantificação da matéria tributável.

Para o efeito, vejamos antes do mais o que é dito na sentença sob recurso no que tange à ilegalidade do recurso à aplicação de métodos indirectos e erro na quantificação da matéria tributável, a qual, depois de fazer um périplo sobre a legislação que regulamenta o recurso aos métodos indirectos para determinação da matéria colectável, discorre da seguinte forma:

“No caso dos autos, verifica-se que os fundamentos apresentados em sede inspetiva para aplicação de métodos indiretos, se encontram devidamente explicitados, de forma clara e congruente, tendo sido apresentados factos concretos que permitiam o recurso àquela metodologia, nos termos do disposto nos art°s 87° e 88° da LGT:

i) as vendas abaixo do preço de custo, ii) a omissão de custos e proveitos, as falhas detetadas nas existências, iii) os movimentos financeiros, designadamente, irregularidades nas contas bancárias e

ainda os rendimentos declarados dos Impugnantes em sede de IRS.

Face a estes elementos e aos demais detalhadamente descritos no relatório identificado na matéria de facto dada como assente, conclui-se que a escrita dos impugnantes não evidenciava a sua verdadeira realidade, com várias incoerências, omissões e contradições. Evidenciando que a contabilidade, foi manipulada de molde a omitir proveitos.

Chegados aqui e concluindo-se que a AT fundamentou de forma cabal a aplicação de métodos indiretos, tendo demonstrado a necessidade da sua utilização, resta saber se os Impugnantes conseguiram reunir factos que permitam duvidar fundamentadamente da existência do facto tributário.

Face ao que acima se encontra descrito, entendemos que não.

Os Impugnantes, não avançam qualquer factualidade que permita lançar aquela dúvida, senão, vejamos:

Quanto às vendas abaixo do preço de custo, afirmam apenas os Impugnantes que nada os impede de praticar preços abaixo do custo. Por explicar fica o motivo de tal prática, completamente contrária ao normal da prática comercial que é a obtenção de lucro. Em sede de inquirição de testemunhas, demonstraram os Impugnantes que, por vezes, vendem viaturas sem lucro, em situações de depreciação do seu valor. No entanto, tal não é suficiente. Teria de ter sido demonstrado, não sendo tal prova difícil, em relação às viaturas concretamente identificadas no relatório da inspeção tributária, qual ou quais delas haviam sido vendidas sem lucro por motivo de depreciação do valor de mercado, não tendo sido tal prova feita.

Já em relação à omissão de custos e proveitos, alegam os Impugnantes que a AT aceitou os elementos da escrita por si declarados com vista ao apuramento da matéria tributável, além de que deveria ter ido mais longe, apurando, junto da Conservatória do Registo Automóvel os elementos que demonstrassem, inquestionavelmente, a existência dos factos tributários que lhe são imputados. Ora, por um lado, não se vislumbra qual a relação/contradição entre a aceitação de alguns elementos da contabilidade dos Impugnantes e a constatação da omissão de custos e proveitos. E os custos omitidos são os constantes das alíneas c) e g) do ponto V.1.1.1. e apenas esses. Acresce que também não se considera que a AT devesse ter consultado o Registo de Automóveis para ter a certeza de que as viaturas haviam sido, ou não, vendidas. Como é público, na altura a que o relatório da inspeção respeita, o registo não era obrigatório, sendo elevada a percentagem de viaturas vendidas sem qualquer alteração do seu registo. E sendo assim, a consulta do registo não traria nada de novo. Acresce que os Impugnantes não trouxeram ao procedimento inspetivo, ao procedimento de revisão ou a estes autos o que se impunha: a prova, que não seria difícil, da propriedade das viaturas à data relevante, facto que permitiria reverter as correções levadas a cabo pela AT. E sendo assim a sua argumentação não pode proceder.

Quanto às existências, afirmam os Impugnantes que a inspeção tributária não comprovou as falhas apontadas, além de não ter inventariado fisicamente as existências na altura em que a inspeção decorreu.

Diga-se quanto a este ponto que, desde logo, a inventariação feita aquando da inspeção tributária de nada serviria, atento o espaço temporal decorrido entre os exercícios em análise e a data efetiva da inspeção. Por outro lado, a inspetora não se limita a tecer conclusões pessoais, pelo contrário, enumera exaustivamente todas as incoerências e falhas detetadas nas existências, aliadas ao facto de o Impugnante ter declarado que os inventários haviam sido destruídos.

Assim, também aqui não lograram os Impugnantes lançar qualquer dúvida sobre as correções levadas a cabo pela AT.

Alegam ainda os Impugnantes, quanto aos movimentos financeiros, que a inspeção tributária não faz qualquer referência à relevância dos mesmos para a aplicação de métodos indiretos. No entanto, da análise do relatório, verifica-se que no mesmo se diz que “Não é possível saber se todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo de não proceder aos registos dos movimentos bancários em contas apropriadas e de não possuir os extractos enviados pelas instituições bancárias, indicia a existência de recebimentos e/ou pagamentos não contabilizados”. Face a tais informações, resulta evidente a relevância dos mesmos como fundamento para utilização de métodos indiretos.

Alegam ainda os Impugnantes que os seus rendimentos pessoais em sede IRS não deveriam relevar como pressuposto para aplicação de métodos indiretos, sendo que nenhum dos bens de sua propriedade, constam da tabela do art° 89°-A, n° 4 da LGT. Tal argumento também não procede, já que os factos enunciados no relatório da inspeção tributária evidenciam relevância para o apuramento da matéria coletável em sede de IRS por métodos indiretos, já que em sede daquele imposto, são relevantes todos os rendimentos auferidos, conforme o disposto na alínea d) do art° 88° da LGT.

Conclui-se, pois, não proceder a argumentação expendida pelo Impugnante quanto à ilegalidade da aplicação de métodos indiretos, sendo a Impugnação improcedente quanto a esse ponto.

Quanto à quantificação do rendimento tributável nessa sede, refere o Acórdão do STA, processo n° 01211/09, de 17/03/2010, que “cabe à Administração tributária, dentro dos limites da lei, eleger aquele que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278).

Assim, como bem decidiu o tribunal á quo”, o método adoptado pela Administração tributária para a determinação da matéria tributável, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.

Poderá conduzir, contudo, a um excesso na quantificação da matéria colectável apurada, sendo que, quando assim seja e se o pretender, cabe ao contribuinte o ónus da prova do excesso da quantificação (cfr. a parte final do n.º 3 do artigo 74.º da LGT).

Ora, no que ao eventual excesso na quantificação da matéria tributável respeita, as alegações da recorrente limitam-se a ser genéricas e inconclusivas, não se alicerçam nem em factos nem em depoimentos inequívocos, pelo que terão contribuíram, quando muito, para suscitar a dúvida sobre se não haverá algum excesso, não sendo, contudo, suficientes para criar a convicção de que o valor apurado para a matéria tributável é efectivamente excessivo.

Mas sendo assim, ou seja, persistindo a situação de “non liquet” quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso (artigo 74.º n.

º 3 da LGT), nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou seja manifesto, notório ou ostensivo em face dos factos alegados pela recorrente e constantes do probatório.”

Ora, afirmam os Impugnantes que, quanto ao critério e cálculo dos valores corrigidos, a AT não cumpriu o ónus que lhe cabia na demonstração da existência material das operações, designadamente, consultando o registo automóvel.

Essa questão foi já apreciada supra, não respeitando, sequer, à quantificação da matéria tributável em sede de métodos indiretos.

Alegam ainda os Impugnantes a falta de fundamentação das correções, por não terem sido especificadas no relatório, as seis viaturas que se alega terem sido vendidas em 2002.

No entanto, como se refere na página 22 do relatório, as viaturas são identificadas no anexo 10 do mesmo, que o integra, pelo que improcede o alegado pelos Impugnantes.

No que se refere ao critério em concreto utilizado pela A.T., verifica-se que o mesmo consta do ponto V do relatório, verificando-se que se optou por efetuar a separação do sector da venda de automóveis, do sector da venda de peças, para se poder ter uma melhor perceção das diferentes atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, como se salienta de forma clara a fls.24 do relatório.

Assim, ressalta ao Tribunal, que a A.T. usou o critério que mais beneficiava o contribuinte, tendo como premissas os valores declarados pelo próprio na sua contabilidade.

Para além disso, os impugnantes não apontam qualquer outro critério objetivo ou percentagem mais adequada.”

Não vislumbramos motivo para discordar do que foi assim decidido, adiantando-se já que também este segmento do recurso é para improceder.

O n.º 1 do art.º 75.º do Lei Geral Tributária (LGT) determina que “Presumem-se verdadeiras de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando este tiverem organizada de acordo com a lei comercial e fiscal.” Determina o n.º 2 do mesmo preceito que tal presunção não se verifica no caso de a contabilidade revelar omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem ou impeçam conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Assim, o artigo 75.º da LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a administração fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

Por sua vez o n.º4 do art.º 77.º da LGT, na redacção aplicável, preceitua que “ A decisão da tributação por métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade base científica, ou fará a descrição dos bens …., e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (negrito nosso).

Assim, o n. º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indirectos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Resulta, pois, que o sistema fiscal português consagra inequivocamente, como regra, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria colectável (art.s 57º a 61º do CIRS, 16º do CIRC e 28 a 40º do CIVA).

Todavia, nem sempre o apuramento da matéria colectável se fará com base na declaração do contribuinte, tal sucederá, desde logo, quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT está legitimada a proceder oficiosamente à sua determinação com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização.

Também não fazem fé os elementos fornecidos pelo contribuinte, quando a sua declaração não seja apresentada nos termos da lei, ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária.

Por último, tal também não ocorrerá, quando do controlo efectuado resultar que não corresponde à realidade a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos.

Em síntese, a determinação da matéria colectável será efectuada, em primeira linha mediante o que foi declarado pelo contribuinte, sem prejuízo da atribuição à AT de um poder dever de fiscalização, tendo em vista, designadamente, controlar e evitar a evasão fiscal.

Quer isto significar que o recurso aos métodos indirectos de determinação do lucro tributável, só pode verificar-se quando não for de todo em todo possível efectuar-se o cálculo com base na contabilidade do contribuinte.

Com efeito, revela o art. 87º, alínea b) da LGT, preceito aplicado na situação sub judice, que a avaliação indirecta só pode efectuar-se no caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, sendo que tal impossibilidade só pode resultar das anomalias e incorrecções taxativamente indicadas no art. 88º da LGT.

Por isso se diz que a aplicação dos métodos indirectos assume natureza meramente subsidiaria em relação ao procedimento de avaliação directa, uma vez que a AT só pode socorrer-se deste método quando, face às irregularidades detectadas na contabilidade do contribuinte, designadamente porque a mesma não cumpre os pressupostos formais e materiais, não lhe é possível fazer usos da avaliação directa.

Sucede que, tal como resulta do relatório da inspecção tributária (RIT) que esteve na origem das liquidações impugnadas, a AT, na situação em apreço, procedeu à determinação da matéria tributária do exercício de 2002 através da aplicação dos métodos indirectos, tudo de acordo com os factos cuja exposição concisa e precisa resulta do RIT, os quais se mostram relatados na factualidade assente e a que a sentença faz apelo, tal como se depreende da parte dela que acima se transcreveu. E é pelo que consta daquela fundamentação que não se nos deparam dúvidas sobre a necessidade da quantificação com recurso aos métodos indirectos efectuada pelos serviços de inspecção tributária, face à inveracidade e imprecisão dos elementos contabilísticos dos recorrentes, mas também em face do teor dos documentos recolhidos em sede inspectiva.

Neste mesmo sentido foi já decidido no processo nº 1621/06.3BEVIS, relativo ao IRS do ano de 2002 em que se analisava precisamente este aspecto, apresentando a seguinte fundamentação, à qual, por imposição do disposto no art. 8º, nº 3 do Código

Civil, aderimos sem reserva “Analisados os pontos Relatório de inspeção os Recorrentes dedicam-se essencialmente à compra de veículos acidentados no mercado nacional e comunitário () que se destinam a ser desmantelados e vendidos às peças e na compra e venda de peças e acessórios para veículos automóveis, em estado de uso e em estado novo.

A Inspeção detetou várias irregularidades que indiciam que os elementos declarados não correspondem à atividade efetivamente desenvolvida, nomeadamente:

A) Vendas abaixo do preço de mercado

No ano de 2002 e 2003 foram compradas 9 viaturas no mercado comunitário e vendidas por preço inferior ao custo de aquisição (incluindo IA e despesas de legalização).

B) Omissões de Custos e Proveitos

Relacionados com omissão de custos de despesas de legalização, de reparação de viaturas para posterior venda, omissão dos proveitos relacionados com as vendas de viaturas recuperadas. Não constando do inventário a 31.12.2003 nem foram vendidas.

C) III Existências

Detetaram nível elevado e crescente de stocks.

Inexistência de inventários de mercadorias e matérias primas, subsidiárias de consumo em 31.12.2001;

Inexistência de controle das peças retiradas dos veículos sinistradas e das peças adquiridas em estado de uso ou em estado novo;

Inexistência de fichas de viaturas reparadas;

Viaturas que constam do inventário em 31.12.2002, valorizadas por um preço superior ao custo de aquisição;

Viaturas que constam do inventário em 31.12.2000, valorizadas por preços superiores ao preço de venda;

Viatura com matricula XX.XX.XX. sem documento de aquisição.

D) Movimentos Financeiros

Não são registados quaisquer movimentos em contas de Depósitos à ordem sendo que as entradas e saídas de dinheiro são lançadas em Caixa.

E) Nível de Rendimentos

O nível de rendimento do agregado familiar, nos anos de 2000 a 2004, nível de rendimento da categoria C, são muito baixos estando a abaixo do limiar de pobreza, no entanto é detentor de 29 prédios rústicos e 11 urbanos, sendo destes 4 destinados á industria e 7 casa de habitação, no concelho e Águeda.

Em síntese, decorre do relatório de inspeção que a AT procedeu à determinação da matéria coletável ao exercício de 2002, com recurso a métodos indiretos, nos termos da alínea a) do art.º 88.º e alínea b) do art.º 87 da LGT, por força dos art.º s 39.º do CIRS e 52.ºdo CIRC.

(…)

No caso em apreço, cabia à AT perante os elementos que detinha demonstrar que não lhe era possível apurar a matéria tributável por recurso a métodos diretos, o que ficou claramente demonstrado, como supra se sintetizou”.

Destarte, nada há a apontar à actuação da AT quando se socorre dos métodos indirectos para a determinação da matéria colectável dos recorrentes em relação ao exercício de 2002, pois que, agiu em conformidade com a lei, atento o facto de, na contabilidade dos recorrentes constarem vendas de veículos automóveis abaixo do preço de custo, omissão de custos e proveitos, assim como, irregularidades nas contas bancárias.

Já no que tange ao excesso de quantificação da matéria tributável há que referir que conforme consta do art. 74º, nº 1 da LGT “em caso de determinação da matéria tributável, por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação”.

Ora, compulsados os autos, os recorrentes não apresentaram elementos suficientes que permitam concluir pelo excesso de quantificação com vista à alteração dos montantes alcançados pela AT.

Efectivamente, não é apresentado um critério que permita uma quantificação mais justa da matéria tributável, sendo certo que há sempre uma margem de indeterminação subjacente à utilização dos métodos indirectos, não se podendo exigir a mesma precisão que o do valor apurado com base na declaração dos contribuintes, não se podendo olvidar que “a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constantes” (cfr. Acd. do TCAS, de 22/05/2001, proferido no âmbito do recurso 4016/00, disponível in: www.dgsi.pt.).

Ainda acerca do excesso de quantificação permitimo-nos, mais uma vez, apelar ao que foi decidido no processo nº 1621/06.3BEVIS, atenta a similitude de situações e porque tal fundamentação tem nestes autos plena aplicação.

Assim, é ali dito que: “Da análise do relatório de inspeção, constante dos factos n. ºs 4 e 5 do probatório dele consta que, relativamente à omissão de vendas de viaturas, “fixou-se para o cálculo do volume de negócios omitido quanto às viaturas adquiridas no mercado comunitário e nacional, calculou-se a margem bruta sobre o preço de custo médio com base nas vendas de viaturas efetuadas pelo sujeito passivo nos anos de 2002 e 2003. Pela análise da tabela que se junta como Anexo 10, verifica-se que a margem bruta sobre o preço de aquisição média relativamente às vendas de viaturas efectuadas pelo sujeito passivo em 2002 e 2003 foi de 18,15%.

A margem aplicada às vendas de viaturas omitidas foi arredondada para 18%, em beneficio do contribuinte, e considerar-se-á que o Imposto Automóvel e as despesas suportadas com a legalização das mesmas, no caso das viaturas adquiridas no mercado comunitário, foram imputados directamente ao cliente sem qualquer valor acrescentado.”

Relativamente à omissão de vendas de peças, foi fixado o seguinte: «A contabilidade do sujeito passivo não está organizada de forma a saber quais as Vendas, Compras e restantes custos imputáveis a cada uma das actividades.

A Inspeção fez o levantamento exaustivo das Vendas e Compras de viaturas para venda, por serem em menos número, obtendo-se os valores da actividade de venda de peças por diferença. Acresceram-se ainda as correcções técnicas efectuadas e expressas no ponto V.I. As despesas relacionadas com o transporte de mercadorias foram imputadas na totalidade ao sector das peças, por ser este o sector de maior peso e por não ser possível estabelecer uma separação clara entre as duas áreas.

O valor das existências finais imputado ao sector de venda de automóveis em 2002 e 2003 obteve-se através dos inventários apresentados pelo sujeito passivo. Quanto ao valor das existências iniciais de 2002 imputado a esse sector, foi obtido considerando a mesma percentagem que as viaturas representam no total do inventário de mercadorias em

31/12/2002.

De notar que no cálculo do CMV teve-se apenas em consideração as Compras e as Existências de mercadorias. As matérias primas, subsidiárias e de consumo foram excluídas por estarem relacionadas com os serviços prestados pelo sujeito passivo e não com a venda- de mercadorias.

(…)

Considerando o CMV declarado pelo sujeito passivo, em 2002, para o sector das peças, as vendas presumidas serão obtidas da seguinte forma:

Vendas presumidas (sector das peças)= CMV / (1-0,53) = 106.500,60 / (0,47) =226.597,02€

O volume de vendas omitidas obtém-se pela diferença entre o valor das vendas presumidas e o montante de vendas declaradas, para o sector das peças.

Vendas omitidas (sector das peças) = Vendas presumidas — Vendas declaradas =

= 226.597,02 - 181.498,37 =

= 45.098,65 €.(…)”

Nesta conformidade a AT está habilitada a usar os critérios previstos no art.º 90. º a LGT bem como qualquer outro, desde que sejam objetivos racionais e fundamentados.

Resulta que a AT usou o critério que mais beneficiava o contribuinte, tendo por base os valores declarados pelo próprio contribuinte na sua contabilidade e face a tal situação competia aos

Recorrentes demonstrar que a quantificação efetuada era excessiva, o que não lograram fazer”.

Destarte, também no que tange ao excesso de quantificação falece razão aos recorrentes.

Prosseguindo.

Os Recorrentes alegam que a sentença está ferida de ilegalidade, isto porque, a AT tinha de dar cumprimento ao disposto na al. a) do art. 88º da LGT em sintonia com o art. 39º, nº 1 e 2 do CIRS, para que os contribuintes impugnantes regularizassem a sua escrita, o que constitui vício de violação de lei (conclusão 5 do recurso).

Vejamos.

Preceitua o art.º 39.º do CIRS que “1 - A determinação do rendimento por métodos indiretos verifica-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária e segue os termos do artigo 90.º da referida lei e do artigo 59.º do Código do IRC, com as adaptações necessárias.

2 - O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes, só determinam a aplicação dos métodos indiretos após o decurso do prazo fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação.

3 - O prazo a que se refere o número anterior não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudica a sanção a aplicar pela eventual infração praticada.”

O n.º 2 do art.º 39.º do CIRS reporta-se às situações de atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata daquela ou destes. No caso em apreço, as correcções decorreram por inexistência ou insuficiência dos elementos de contabilidade, previstos na primeira parte da alínea a) do art.º 88.º da LGT, não se tratava de atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem como a não exibição imediata dessa situação, pois a contabilidade encontrava-se executada e foi exibida, pelo que falece razão aos impugnantes.

Clamam os Recorrentes que os actos de liquidação impugnados sofrem de vício de forma por preterição de formalidades legais por violação do disposto nas alíneas a) e b) do art. 60º da LGT, em conjugação com o nº 3 do mesmo preceito legal, invocando a esse propósito, e em síntese, que não lhes foi dada a oportunidade de exercerem o direito de audição antes do indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, nos termos do artigo 91º e seguintes da LGT e, em consequência, antes das liquidações objecto da presente impugnação (conclusões 8 e 9 do recurso).

Também aqui não lhes assiste razão.

Quanto a este segmento do recurso, aderimos in totum ao que foi decidido na sentença recorrida que refere:

“A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito tem, hoje, consagração constitucional no n° 5 do artigo 267° da CRP.

O artigo 60°, n° 1 da LGT concretiza, depois, essa diretiva constitucional, estabelecendo que essa participação, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, deve ser assegurada por uma das formas aí indicadas, entre as quais se inclui o direito de audição antes da liquidação.

Nos termos do n° 2 do citado artigo 60° da LGT, é dispensada, porém, a audição no caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.

Também de acordo com o que dispõe o n° 3 do mesmo artigo, essa audição é dispensada se o contribuinte tiver sido ouvido anteriormente em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n° 1 desse artigo.

Ora, in casu, está demonstrado, que o Impugnante já havia sido auscultado anteriormente, designadamente, exercendo audição prévia relativamente ao projeto de relatório, como consta expressamente do mesmo, nos termos do artigo 60.° do RCPIT.

E, a nosso ver, o art 60°, n° 1, al. a), da Lei Geral Tributária, quando fala em "liquidação", tem um sentido amplo que abrange todas as fases do ato tributário, e, como o contribuinte foi ouvido antes da conclusão do relatório final da inspeção à sua contabilidade, não sai beliscada a sua hipótese de defesa. Tendo, inclusivamente tido participação no debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão através do seu perito nomeado.

Concretizando, no âmbito da LGT, o princípio da participação confere ao contribuinte o direito de audição por qualquer uma das formas previstas nas alíneas a), b), c), d) e) do n.º 1 do Art.° 60. Não prevê a lei que o direito de audição seja facultado em todas as formas mencionadas, mas sim por qualquer uma das formas previstas.

Como refere Lima Guerreiro, «O direito de audição é exercido geralmente por uma única vez no procedimento: finda a instrução e antes da decisão. Não pode ser utilizado para introduzir dilações sucessivas no procedimento. O presente artigo recusa, pois, a ideia de qualquer dupla ou tripla audição no procedimento. Em caso de o objecto do direito de audição constituir um acto preparatório da liquidação, como são os previstos nas alíneas c), d) e e) do número 1 do presente artigo, o contribuinte não deve ser, de novo, ouvido antes de esta se realizar, a não ser quando a liquidação se fundamente em elementos distintos daqueles por que o direito de audição inicialmente se concretizou.»

Assim tendo a Administração Tributária facultado ao contribuinte o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária afigura-se cumprida a obrigação legal prevista no Art.° 60 LGT.

Por outro lado, a Lei Geral Tributária, tal como o nome indica, é lei de carácter geral que deve ser interpretada em articulação com o artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), que, no caso em apreço constitui lei especial.

Assim, há que aceitar a aplicabilidade do nº 3 do artº 13º da Lei nº 16-A/2002, de 31 de

Maio que estatui que tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem a alínea b) a alínea g) do n° 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.

Ora, provando-se que o direito de audição foi exercido pelos Impugnantes antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, mostra-se cumprida a formalidade legal.

Todavia, os Impugnantes alegam que não tiveram oportunidade de se pronunciarem quanto a elementos “novos”, designadamente, parecer de funcionário e prints informáticos juntos pelo perito da AT.

Ora, o Tribunal não poderá concordar com tal asserção, desde logo, pelo facto do parecer emitido pelos serviços, ter sido elaborado como suporte de decisão ao órgão competente para a fixação da matéria tributável de molde a resolver, de acordo com o seu prudente juízo, e tendo em conta as posições de ambos os peritos, conforme o preceituado no referido n.º 6 do artigo 92.° da LGT, como já se havia dito supra.

Acresce que os documentos juntos pelo Perito da AT, foram juntos em sede do parecer emitido na comissão de revisão, onde se encontrava presente o perito nomeado pelos Impugnantes, pelo que não podem, agora, alegar, que deles não tiveram conhecimento ou que sobre os mesmos não se poderiam ter pronunciado em sede da comissão de revisão. Além disso, como já se decidiu supra, também não procede a argumentação de que os mesmos poderão constituir fundamentação “a posteriori”.

Sendo assim, é de concluir que não foi preterida formalidade essencial do procedimento da liquidação, suscetível de a afetar, nos termos dos art°s 135° do CPA e 99°, al. d) do CPPT.

De resto, cabe aqui chamar à colação a jurisprudência fixada no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Administrativo do Supremo Tribunal Administrativo de 17/12/97, in Bol. 472/246, no qual se perfilha o entendimento de que «(...) se se não puder afirmar que a decisão viciada só podia em abstracto ter o conteúdo que teve em concreto, procede a arguição da anulabilidade, devendo, em consequência, o acto ser anulado. Efectivamente, o direito do interessado na participação da formação do acto de que é destinatário só será verdadeiramente violado se através dessa participação houver a possibilidade, ainda que ténue, de o interessado vir a exercer influência, quer pelos esclarecimentos prestados, quer pelo chamamento da atenção de certos aspectos de facto e de direito, na decisão a proferir, no termo da instrução... (...) Consequentemente, a formalidade em causa (essencial) só se degrada em não essencial, não sendo, por isso, invalidante da decisão, nos casos em que a audiência prévia não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, o que impõe o aproveitamento do acto

– utile per inutile non viciatur -, já que, como se salientou, a audiência dos interessados não é um mero rito procedimental (...)» (no mesmo sentido, vide Acs. daquela Secção do STA de

20/6/02, in rec. n° 412/02 e de 19/2/03, in rec. n° 123/03).”

Nestas circunstâncias e no caso em apreço, os Impugnantes não podem afirmar que existiriam elementos novos relevantes que não foram tidos em conta, pelo que as liquidações efetuadas eram as únicas possíveis.

Se é verdade que o ato sempre teria que ser praticado, essencialmente, no exercício de poderes vinculados, verifica-se, no caso, alguma margem de livre apreciação, pelo que ficou demonstrado que a audiência do interessado não era suscetível de alterar o respetivo conteúdo.”

Termos em que, sem necessidade de mais considerações, improcedem também as conclusões do recurso por último analisadas, confirmando-se a sentença também neste último segmento apreciado, restando concluir, face a tudo o que foi dito na análise relativa a cada uma das questões que nos foi dirigida, que não errou a sentença no julgamento de facto e de direito que fez, pelo que, em consequência, é a mesma de manter na ordem jurídica.

Resta, pois, concluir que o recurso não merece provimento.

Sumariando, formulam-se as seguintes conclusões:

Descritores: nulidade, erro de julgamento, métodos indirectos.

1 – A nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre alguma questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.

2- Se do cotejo da petição inicial e da sentença recorrida, resultar de forma inequívoca que todas as questões suscitadas pelos Recorrentes na petição inicial tiveram o devido tratamento, pois foram analisadas e decididas na sentença recorrida, se bem ou mal tal já não contende com a omissão de pronúncia e com a nulidade arguida, mas antes com o erro de julgamento da matéria de facto, não ocorre a nulidade.

3- Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indirectos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação. *** ***

V-DECISÃO

Nestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

Custas pelos Recorrentes.

Porto, 2022-02-17

Maria Celeste Oliveira

Maria do Rosário Pais

José Coelho