Processo 02902/12.2BEPRT

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

«AA», administrador da insolvência, com domicílio profissional na Rua ..., ..., ... Lisboa, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 26/10/2016, na parte em que julgou improcedente a oposição judicial que deduziu contra o processo de execução fiscal n.º ...24 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças da ..., por dívidas provenientes de IVA do ano de 2009 e coimas fiscais dos anos de 2010 e 2011, no montante global de €11.763,90, na qualidade revertido, sendo devedora originária «K, Lda.», com sede na Rua ..., ..., na ....

O tribunal recorrido julgou verificada a inutilidade superveniente da lide, na parte relativa ao pedido de extinção da execução quanto às dívidas provenientes de coimas fiscais e, em consequência, declarou, neste segmento, extinta parcialmente a instância.

Nesta conformidade, são somente objecto do presente recurso as dívidas referentes a IVA do ano de 2009.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

“A) O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo tribunal Administrativo e Fiscal do Porto no âmbito do n.º 2902/12.2BEPRT, a qual julgou improcedente a oposição à execução por reversão;

B) A questão a decidir no presente recurso é a de saber se é legítima a execução por reversão na pessoa do recorrente, enquanto administrador da insolvência da executada/devedora originária «K, Lda.», NIPC ...;

C) A sociedade, devedora original do IVA liquidado, foi declarada insolvente por sentença proferida em 03.02.2009, data a partir da qual inquestionavelmente cessou toda a sua actividade;

D) O Processo de insolvência no qual a sociedade originária foi declarada insolvente foi encerrado numa data nunca posterior a 17.03.2011, data da publicação do anúncio publicado no Diário da República, publicitando que o Processo de Insolvência foi encerrado por ter já sido realizado o rateio final;

E) A liquidação de IVA fundamento da execução por dívida desse mesmo IVA reporta-se, na totalidade, a um período de tempo posterior à cessação de toda a actividade por parte da sociedade originária;

F) A liquidação do IVA foi calculado através de meios indirectos pelo que é presumido;

G) O recorrente, na qualidade de Administrador de Insolvência da sociedade executada originária, apenas foi notificado da dívida referente à liquidação oficiosa de IVA do ano de 2009 em 16.06.2011, data muito posterior ao encerramento do processo de insolvência e em consequência ao rateio e aos pagamentos dos credores da insolvente através das quantias apuradas através da liquidação do património da insolvente;

H) Em 16.06.2011 o recorrente não tinha forma nem meios financeiros para proceder ao pagamento decorrente da liquidação oficiosa de IVA por parte da AT, em consequência dos pagamentos efectuados anteriormente e ao encerramento do processo de insolvência;

I) Quando do pagamento das despesas decorrentes do processo de insolvência, do pagamento das custas, e do pagamento aos credores o recorrente não tinha conhecimento da liquidação oficiosa do IVA;

J) Não era exigível ao recorrente presumir sequer qualquer dívida fiscal por parte da Massa ou da sociedade originária, nomeadamente de IVA, face à cessação de toda a actividade comercial ou outra por parte da insolvente em 03.02.2009, face à declaração de insolvência constante da respectiva sentença proferida nos autos de insolvência;

K) Admitir a tributação oficiosa em sede de IVA sem haver qualquer actividade económica, por parte quer da sociedade insolvente quer da Massa Insolvente, por parte da AT é claramente inconstitucional nos termos do disposto nos arts. 103° n° 3 e 104° n° 2 da CRP, na medida em que a tributação deve ser efectuada com base no rendimento real;

L) A AT nunca poderia tributar a sociedade originária ou a Massa Insolvente através de métodos reais pois não houve qualquer actividade que passível de ser tributada em sede de IVA;

M)Declarada a insolvência da sociedade comercial não é possível a determinação da matéria tributável por via dos métodos indirectos, mesmo que o liquidatário não apresente a documentação e declarações respectivas (Ac do STA de 02.07.2014);

N) A única operação do recorrente em representação da Massa que foi geradora de IVA consistiu apenas e só na venda do património da insolvente, que entretanto fora apreendido e tendo em vista apenas a liquidação do património da insolvente;

O) O IVA resultante dessa venda dos bens da insolvente foi pago em 21.08.2009 através da guia de pagamento modelo P2, com o número ...12, no valor de € 5.750,00, IVA esse devido em resultado da venda de bens da sociedade executada insolvente, venda essa que ascendeu a € 34.500,00;

P) A dívida dos presentes autos respeita a infracções tributárias, por falta de entrega de declarações periódicas de 2009/09T, 2009112T, 2010/03T e 2010/06T e à liquidação de IVA do ano de 2009,

Q) O facto ou factos constitutivos da dívida tributária ocorreram pois no período do exercício do cargo de Administrador de Insolvência da empresa insolvente por parte do recorrente;

R) O despacho de reversão da execução contra o recorrente teve como fundamento a violação da alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT;

S) O fundamento da responsabilidade subsidiária do recorrente terá como fundamento a norma da alínea a) do n° 1 do art. 24° da LGT e não a alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT;

T) No despacho de reversão da execução contra o recorrente a AT não provou, nem sequer alegou, qualquer actuação ou omissão ilícitas do recorrente, limitando-se apenas a alegar a sua qualidade de Administrador de Insolvência e a imputar-lhe, erradamente, a sua responsabilidade por força da alínea b) do n° 1 do art. 24° da LGT;

U) O art. 24° n° 1 alínea b) da LGT impõe à AT o ónus da prova da culpa do recorrente, traduzida esta culpa na imputação de um acto ilícito (sentido amplo) ou na omissão por este de diligência exigível (sentido restrito);

V) Não está provada no processo qualquer culpa do recorrente pela prática de qualquer facto ilícito que lhe fosse exigível ou por qualquer omissão da prática de facto que lhe fosse exigível;

W) A douta sentença violou assim o art. 103°, n° 3 e 104° n° 2 da CRP ao admitir a tributação em sede de IVA em métodos presumidos, uma vez que a tributação deve ser efectuada com base actividade real;

X) Violou o princípio da igualdade consagrado nos arts. 13° e 266° no 2 da CRP ao aceitar que o tratamento dado a sociedades declaradas insolventes e às respectivas massas insolventes seja o mesmo que seria dado a uma sociedade que se encontre na plenitude das suas capacidades e personalidade jurídicas,

Y) Violou o art. 24° n° 1 alínea a) da LGTI preceito ao abrigo do qual a reversão da execução deveria ter sido efectuada, consagrando a presunção legal de culpa por parte do recorrente, quando o ónus da prova dessa mesma culpa impende sobre a AT;

Z) O despacho de reversão da execução na pessoa do recorrente é pois ilegal porque se fundamenta em disposição legal errada e não alega quaisquer factos praticados pelo recorrente ou qualquer omissão de outros que eventualmente lhe fossem exigíveis;

AA) O recorrente é parte ilegítima na acção.

Nestes termos e nos mais que V. Exas. entendam dever suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência revogar-se a sentença recorrida e substituída por outra que absolva o recorrente da acção por ser de JUSTIÇA.”

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A Recorrida não contra-alegou.

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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, em virtude de assumir a legalidade da reversão da execução contra o administrador de insolvência como representante legal da sociedade devedora originária até à sua extinção, não tendo sido ilidida a respectiva culpa.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“Factos provados:

1) Foi instaurado contra a sociedade «K, Lda.», pelo Serviço de Finanças da ..., o processo de execução fiscal n.º ...24 e apensos, para cobrança coerciva de dívidas provenientes de IVA e coimas dos anos de 2009 a 2011, na quantia exequenda global de € 11.763,90 (cfr. doc. de fls. 23 e informação de fls. 31 do suporte físico do processo).

2) A sociedade executada foi declarada insolvente, por sentença proferida em 03/02/2009, tendo a mesma sido qualificada como de caráter pleno, no âmbito do processo de insolvência n.º ....5/09.7TYVNG que correu termos no Tribunal do Comércio de Vila Nova de Gaia (cfr. informação de fls. 21 do suporte físico do processo).

3) O Oponente foi nomeado administrador de insolvência da sociedade executada (cfr. doc. de fls. 16 do suporte físico do processo).

4) Em 21/08/2009 o Oponente, na qualidade de administrador de insolvência da sociedade executada, procedeu à entrega de uma guia de pagamento modelo P2 com o n.º ...12, no valor de € 5.750,00 e relativa ao ano de 2009, para efeitos de pagamento do IVA devido em resultado da venda de bens da sociedade executada insolvente realizada em 18/08/2009, no valor total de € 34.500,00 (cfr. docs. de fls. 14 e 15 do suporte físico do processo).

5) Em 13/06/2011 foi proferida a seguinte informação no processo de execução fiscal n.º ...24 e apensos:

“1. Conforme despacho de 2011/04/19 foi determinada a preparação do processo supra indicado e apensos, para efeitos de reversão da execução de que é devedora originária a sociedade «K, Lda.», NIPC ....

(…)

c. No âmbito do Proc. de Insolv. N.º ....5/09.7TYVNG, que correu os seus trâmites junto do ... Juízo do Tribunal do Comércio de V. N. Gaia, foi a sociedade aqui executada declarada insolvente, de caráter pleno, por sentença proferida em 03/02/2009, conforme consta do DR, 2.ª série, n.º 34 de 18/02/2009;

d. Não foram reclamados créditos por este SF junto daquele Processo dado que à data não existiam quaisquer dívidas em execução fiscal em nome da sociedade;

5. A dívida dos presentes autos respeita a infrações tributárias, por falta de entrega de declarações periódicas de 2009/09T, 2009/12T, 2010/03T e 2010/06T e à liquidação oficiosa de IVA do ano de 2009, pelo que é dívida própria da Massa Insolvente;

6. Conforme publicado no DR de 17/03/2011 o Proc. de Insolvência foi encerrado por ter já sido realizado o rateio final;

Face ao exposto, sou de opinião de que deverão ser afastados do presente projeto de reversão «BB», «CC» e «DD», por se verificar que no período a que respeita a dívida e face à declaração de insolvência de caráter pleno, a responsabilidade pela administração da Insolvente e da sua Massa, bem como da regularização das dívidas destas e do cumprimento das obrigações declarativas ser do seu administrador o Dr. «AA»” (cfr. doc. de fls. 18 do suporte físico do processo).

6) Em 14/06/2011 foi proferido o seguinte despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças da ..., com base no teor da informação que antecede:

“Concordo. (…) Proceda-se à notificação do responsável à altura pela Administração da Massa Insolvente para proceder à regularização das declarações em falta, sob pena de vir a ser responsabilizado pelas dívidas constantes dos presentes autos e apensos” (cfr. doc. de fls. 18 do suporte físico do processo).

7) Pelo ofício n.º ...26 de 16/06/2011, foi o Oponente notificado, na qualidade de administrador de insolvência da sociedade executada originária, do despacho referido no ponto anterior (cfr. docs. de fls. 19 e 20 do suporte físico do processo).

8) Em 03/10/2011 foi proferida a seguinte informação no processo executivo:

“(…)2. A dívida dos presentes autos respeita a infrações tributárias, por falta de entrega de declarações periódicas de 2009/03T, 2009/09T, 2009/12T, 2010/03T, 2010/06T e 2010/09T e à liquidação oficiosa de IVA do ano de 2009, pelo que posteriores à declaração de insolvência;

3. No período a que respeita a dívida era responsável pelo cumprimento das obrigações da massa insolvente da executada o respetivo administrador da insolvente: «AA», NIF ...;

(…)

5. Verifica-se ainda que junto destes serviços não se encontra a atividade da sociedade executada cessada, nem para efeitos de IVA, nem para efeitos de IR;

6. Também junto da Conservatória do Registo Comercial não há qualquer registo da dissolução e encerramento da respetiva liquidação” (cfr. doc. de fls. 21 do suporte físico do processo).

9) Em 03/10/2011 a Chefe do Serviço de Finanças da ... proferiu o seguinte despacho:

“Atendendo a que:

1. a dívida respeita a período posterior à sentença de declaração de insolvência, período no qual era responsável pelo cumprimento das obrigações fiscais, designadamente das declarativas, o respetivo Administrador da Insolvência, «AA», NIF ...;

2. à executada não são conhecidos bens penhoráveis encontrando-se o respetivo processo de insolvência encerrado por já se ter realizado o rateio final, sem que tenham sido regularizadas as dívidas da massa insolvente;

Determino a preparação do processo n.º ...24 e apensos para efeitos de reversão da execução contra «AA», NIF ..., morador em R ... ... ... – ... Lisboa, na qualidade de responsável subsidiário, pelas dívidas nos autos e discriminadas em anexo, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 8.º do RGIT, quanto às coimas e nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT quanto ao IVA.

Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do art.º 23.º e do art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), proceda-se à notificação do interessado, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 10 dias a contar da notificação, devendo aquela ser exercida por escrito” (cfr. doc. de fls. 21 do suporte físico do processo).

10) Foi enviada ao Oponente a notificação para audição prévia através de carta registada, com o n.º de registo RM ... 6 PT, aceite e expedida em 21/10/2011 (cfr. docs. de fls. 22 a 24 do suporte físico do processo).

11) A carta registada a que se refere o ponto anterior foi devolvida em 03/11/2011 com a indicação de que o destinatário “não atendeu”, tendo o mesmo sido avisado na estação de correios de ..., em Lisboa (cfr. doc. de fls. 25 do suporte físico do processo).

12) Em 15/11/2011 foi proferido despacho de reversão da execução contra o Oponente, com os seguintes fundamentos:

“Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento / entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24.º/n.º 1/b) LGT].

A sociedade executada foi declarada insolvente, em 03/02/2009, de caráter pleno, respeitando as dívidas a período posterior, no qual era responsável o Administrador da Insolvência” (cfr. doc. de fls. 27 do suporte físico do processo).

13) O Oponente foi citado, como revertido, no processo de execução fiscal em crise no dia 30/11/2011 (cfr. docs. de fls. 28 a 30 do suporte físico do processo).

14) A petição da presente oposição deu entrada no Serviço de Finanças da ... no dia 29/12/2011 (cfr. carimbo aposto a fls. 5 do suporte físico do processo).

15) Em 24/02/2014 foram anuladas as dívidas exequendas provenientes de coimas fiscais, na sequência da dissolução e cancelamento da matrícula da sociedade devedora originária (cfr. docs. de fls. 53 a 57 do suporte físico do processo).

16) A data limite para pagamento voluntário da liquidação oficiosa de IVA do ano de 2009 subjacente à dívida exequenda ocorreu em 04/11/2010 (cfr. doc. de fls. 23 do suporte físico do processo).

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Factos não provados:

Não há factos que cumpra julgar não provados com interesse para a decisão a proferir, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.

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Os factos que foram considerados provados resultaram da análise do conjunto dos documentos e informações supra identificados, nos termos expressamente referidos no final de cada facto.”

2. O Direito

Das questões tratadas pela sentença recorrida, o Recorrente insurge-se apenas contra o julgamento atinente à legalidade do despacho de reversão da execução no administrador da insolvência da devedora originária.

Insiste, neste recurso, que a decisão de reversão se limitou a alegar a sua qualidade de administrador da insolvência e a imputar-lhe, erradamente, responsabilidade subsidiária pelas dívidas de IVA, referentes a vários períodos do ano de 2009.

A petição de oposição revela o seu inconformismo com esta reversão, nomeadamente, pela compreensão que o oponente teve das suas funções enquanto administrador da insolvência. Acentua não resultar das mesmas quaisquer outras obrigações ou deveres que não sejam a liquidação do património da massa insolvente e o pagamento aos credores. Indicando que a única operação que realizou em representação da massa insolvente, que foi geradora de IVA, consistiu apenas e só na venda do património da insolvente, que entretanto fora apreendido, tendo em vista somente a liquidação do património da insolvente e que o IVA resultante dessa venda dos bens da sociedade foi pago em 21/08/2009. Afirma, ainda, que esta foi declarada insolvente, por sentença proferida em 03/02/2009, e que, por isso, em 2009 não teve qualquer actividade, particularmente após aquela data, que pudesse implicar o pagamento de IVA ao Estado.

Neste recurso, acrescenta, também, além do mais, que apenas foi notificado, na qualidade de Administrador de Insolvência da sociedade executada originária, da dívida referente à liquidação oficiosa de IVA do ano de 2009, em 16/06/2011, portanto, em data muito posterior ao encerramento do processo de insolvência e após ter sido realizado o rateio final (17/03/2011). Salientando que, em 16/06/2011, o Recorrente não tinha forma nem meios financeiros para proceder ao pagamento decorrente da liquidação oficiosa de IVA por parte da AT, em consequência dos pagamentos efectuados anteriormente e ao encerramento do processo de insolvência. Concluindo que, aquando do pagamento das despesas decorrentes do processo de insolvência, do pagamento das custas e do pagamento aos credores, não tinha conhecimento da liquidação oficiosa de IVA.

In casu, a dívida revertida respeita a IVA, do ano de 2009, cuja data limite para pagamento voluntário ocorreu em 04/11/2010, tendo sido feita a reversão ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (LGT) e, bem assim, a coimas, que já não estão em apreciação neste recurso, segundo o disposto no artigo 8.º, n.º 1, alínea a), do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

Nos termos do referido n.º 1 do artigo 24.º da LGT:

“1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

O artigo 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para accionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Este normativo distingue, ainda, duas situações, nas duas alíneas do seu n.º 1:

A primeira, correspondente à sua alínea a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efectiva - culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à AT alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.

A segunda, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. A presunção constante da referida alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, deriva da consagração do dever de boa prática tributária, constante do artigo 32.º da LGT, que prevê “(...) um especial dever de diligência no cumprimento dos deveres tributários [das pessoas colectivas] (...) - dever de diligência que se presume violado caso tais deveres tributários não sejam cumpridos” – cfr. Isabel Marques da Silva, in «A Responsabilidade Tributária dos Corpos Sociais», Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, p. 132. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como mencionámos supra, o regime da responsabilidade tributária tem subjacente o exercício efectivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão de facto, aplicar-se-á, num segundo momento, a alínea a) ou a alínea b), do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efectiva gerência ou administração por parte dos revertidos.

Essa prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a actos praticados pelos potenciais revertidos, susceptíveis de demonstrar tal efectividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de actos com carácter de continuidade, efectividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efectivamente as referidas funções.

Na sequência do Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 28/02/2007, proferido no âmbito do processo n.º 01132/06, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que “(…) [a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal”.

Como tal, continua o referido Acórdão do Pleno:

“Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.

(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).

Face a este entendimento, unânime na jurisprudência actual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do artigo 24.º da LGT, efectivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade. Não sendo possível extrair da gerência de direito a gerência de facto.

Especificamente quanto à possibilidade de uma dívida reverter, ao abrigo do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, contra um administrador de insolvência, cumpre sublinhar que, sendo tal possível, em virtude de o administrador de insolvência poder assumir poderes de facto de administração da insolvente, nem sempre assim é.

Com efeito, não é por acaso que na petição inicial e neste recurso o oponente alude, repetidamente, às funções, às competências, do administrador da insolvência e ao respectivo Estatuto.

Como decorre, desde logo, do Estatuto do Administrador Judicial (Lei n.º 22/2013, de 26 de Fevereiro), concretamente do n.º 1 do seu artigo 2.º, “[o] administrador judicial é a pessoa incumbida da fiscalização e da orientação dos actos integrantes do processo especial de revitalização e do processo especial para acordo de pagamento, bem como da gestão ou liquidação da massa insolvente no âmbito do processo de insolvência, sendo competente para a realização de todos os actos que lhe são cometidos pelo presente estatuto e pela lei”.

No âmbito do processo de insolvência, o administrador de insolvência pode assumir distintas vestes.

Assim, desde logo, o administrador de insolvência pode exercer funções de gestão da massa insolvente.

Chama-se a este propósito à colação o disposto no artigo 81.º, n.º 1 do CIRE:

“1 - Sem prejuízo do disposto no título X, a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência”.

Caso o processo de insolvência prossiga não para recuperação, mas para liquidação, caberá, então, ao administrador de insolvência o exercício de funções de liquidatário. A esse respeito, vejam-se os termos do artigo 55.º, n.º 1, do CIRE:

“1 - Além das demais tarefas que lhe são cometidas, cabe ao administrador da insolvência, com a cooperação e sob a fiscalização da comissão de credores, se existir:

a) Preparar o pagamento das dívidas do insolvente à custa das quantias em dinheiro existentes na massa insolvente, designadamente das que constituem produto da alienação, que lhe incumbe promover, dos bens que a integram”.

Como referido por Catarina Serra in Lições de Direito da Insolvência, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2021, pp. 75 e 76, “[o] administrador de insolvência tem a seu cargo duas operações nucleares do processo de insolvência: a verificação do passivo e a apreensão e a liquidação do activo. (…) Excepcionalmente, o seu papel pode ficar reduzido ao de órgão fiscalizador – quando ao devedor seja concedido o poder de se manter à frente da empresa, isto é, quando haja administração da massa pelo devedor (cfr. arts. 223.º e ss.)”.

Como tal, pode dar-se o caso de, quando na massa insolvente esteja compreendida uma empresa, a administração da mesma caber ao devedor.

Assim, nos termos do artigo 224.º do CIRE:

“1 - Na sentença declaratória da insolvência o juiz pode determinar que a administração da massa insolvente seja assegurada pelo devedor.

2 - São pressupostos da decisão referida no número anterior que:

a) O devedor a tenha requerido;

b) O devedor tenha já apresentado, ou se comprometa a fazê-lo no prazo de 30 dias após a sentença de declaração de insolvência, um plano de insolvência que preveja a continuidade da exploração da empresa por si próprio;

c) Não haja razões para recear atrasos na marcha do processo ou outras desvantagens para os credores;

d) O requerente da insolvência dê o seu acordo, caso não seja o devedor.

3 - A administração é também confiada ao devedor se este o tiver requerido e assim o deliberarem os credores na assembleia de apreciação de relatório ou em assembleia que a preceda, independentemente da verificação dos pressupostos previstos nas alíneas c) e d) do número anterior, contando-se o prazo previsto na alínea b) do mesmo número a partir da deliberação dos credores”.

Portanto, a administração da massa pelo devedor pode ser determinada na sentença de declaração de insolvência ou pode ser deliberada pela assembleia de credores.

“Quando a administração é concedida pelo juiz, a concessão é feita na declaração de insolvência. Necessariamente, o pedido terá sido formulado na petição inicial ou na contestação, consoante o processo de insolvência seja, respectivamente, da iniciativa do devedor ou de terceiros.

Quando a administração é concedida pela assembleia de credores, a concessão é efectuada na assembleia de apreciação do relatório, prevista no art. 156.º, ou em eventual assembleia anterior (…). O pedido terá sido formulado após a declaração de insolvência, embora antes da reunião da assembleia de credores (…)” – cfr. Catarina Serra in Lições de Direito da Insolvência, 2.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2021, página 262.

Nestes casos, como resulta do artigo 226.º, n.º 1, do CIRE, o administrador de insolvência exerce funções de fiscalização.

Como tal, esta diferenciação de possíveis funções exercidas pelo administrador de insolvência tem impacto em termos de configuração da sua potencial responsabilidade tributária subsidiária.

A este respeito, remetemos para Suzana Tavares da Silva e Marta Costa Santos in «Os créditos fiscais nos processos de insolvência: reflexões críticas e revisão da jurisprudência», 2013, p. 20, disponível para consulta em https://estudogeral.sib.uc.pt/bitstream/10316/24784/1/STS_MCS%20insolvencia.pdf:

“No âmbito do processo de insolvência, o administrador de insolvência pode assumir três vestes distintas: a de administrador de facto, a de liquidatário ou a de mero fiscalizador. Assim, antes de apurar a sua responsabilidade tributária, teremos que determinar previamente o seu estatuto”.

Partindo, pois, desta natureza tripartida em termos de possíveis funções a desempenhar, desde logo o exercício de funções de liquidatário, do ponto de vista da responsabilidade tributária, encontra resposta clara na lei - cfr. artigo 26.º da LGT. Todavia, in casu, tal não é relevante, dado que não foi ao abrigo desta norma que foi accionada a responsabilidade do Recorrente – cfr. o teor do despacho de reversão.

Já quando o administrador de insolvência assuma funções equiparáveis à administração de facto da sociedade declarada insolvente, neste caso é compaginável o seu chamamento à responsabilidade no âmbito do artigo 24.º, n.º 1, da LGT – cfr. o Acórdão do TCA Sul, que vimos seguindo, de 28/10/2021, proferido no âmbito do processo n.º 1835/12.7BELRS.

Exercendo o administrador de insolvência funções de administração de facto da massa insolvente, o mesmo pode apenas ser responsabilizado pelas dívidas tributárias que consubstanciem dívidas da massa insolvente - cfr. os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17/01/2019 (Processo n.º 558/11.9BELRS) e de 03/12/2020 (Processo n.º 2244/11.0BELRS).

Portanto, deste enquadramento resulta que nem todos os administradores de insolvência assumem necessariamente as vestes de um gestor de facto, podendo dar-se, designadamente, o caso de a administração continuar nas mãos do devedor, situação em que as funções do administrador de insolvência são meramente de fiscalização, caindo fora do alcance do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.

No caso dos autos, como resulta da matéria de facto provada, a reversão foi feita contra o Recorrente fundada, exclusivamente, na circunstância de o mesmo ter sido nomeado administrador de insolvência – cfr. pontos 3, 8, 9 e 12 do probatório. Nada, no despacho de reversão nem nas informações que o antecederam, é dito sobre as funções efectivas para que foi nomeado.

Ora, conclui-se, face ao exposto, que a AT, para proceder à reversão, se baseou exclusivamente na circunstância de o Recorrente ter sido designado administrador de insolvência, sem curar de aferir se o respectivo exercício abrangia ou não funções de gestão e representação. Portanto, a AT não logrou demonstrar a existência de uma situação de administração de facto, ao contrário do que era seu ónus.

Em face da alegação do oponente, fica-se na dúvida se as funções do Recorrente não se terão reconduzido apenas às de liquidatário, conforme tripartição delimitada anteriormente.

Alegadamente, as suas obrigações ou deveres situaram-se ao nível da liquidação do património da massa insolvente e do pagamento aos credores. Indicando que a única operação que realizou em representação da massa insolvente, que foi geradora de IVA, consistiu apenas e só na venda do património da insolvente, que entretanto fora apreendido, tendo em vista somente a liquidação do património da insolvente e que o IVA resultante dessa venda dos bens da sociedade foi pago em 21/08/2009. Afirma, ainda, que esta foi declarada insolvente, por sentença proferida em 03/02/2009, e que, por isso, em 2009 não teve qualquer actividade, particularmente após aquela data, que pudesse implicar o pagamento de IVA ao Estado. Neste contexto, expôs as dificuldades práticas em declarar junto da AT a cessação da actividade da insolvente para efeitos de IVA ou IRC e a articulação com as directrizes constantes da Circular n.º 1/2010 da DGCI.

Sendo duvidoso se as funções do revertido não se terão resumido, na prática, às de liquidatário, com a agravante de, aparentemente, nem sequer ter tido conhecimento destas liquidações oficiosas de IVA até ao encerramento do processo de insolvência em 17/03/2011; essa dúvida, que o Recorrente foi capaz de suscitar, terá que reverter contra quem tem o ónus de demonstrar o exercício efectivo de funções, ou seja, contra a AT, que se limitou a inferir implicitamente a administração de facto da administração de direito (da mera nomeação como administrador da insolvência) para responsabilizar subsidiariamente o administrador da insolvência (sem, tão-pouco, a ter sequer declarado na decisão de reversão).

Consequentemente, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso, nomeadamente, qualquer apreciação atinente à culpa do Recorrente, no âmbito do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.

Mostrando-se o exposto suficiente, urge conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição procedente, extinguindo o processo de execução fiscal quanto ao Recorrente.

Conclusões/Sumário

I - No âmbito de um processo de insolvência, o administrador de insolvência pode exercer funções com diferentes configurações, podendo as mesmas revestir as características de funções de administrador de facto, de liquidatário ou de mero fiscalizador.

II - A reversão contra um administrador de insolvência, no quadro do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT só é compaginável se se concluir que o mesmo exerce funções equiparáveis às de um gestor de facto.

III - O exercício efectivo de funções de gestão é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores, cabendo à AT o ónus da prova de demonstrar tal exercício efectivo de funções, não bastando a mera declaração da administração de direito.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a oposição judicial procedente, com as legais consequências.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que a Fazenda Pública não contra-alegou.

Porto, 14 de Março de 2023

Ana Patrocínio

Paula Moura Teixeira

Conceição Soares