Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1 – A…………, S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 27.º do ETAF e do n.º 2 do artigo 280.º e do artigo 284.º do CPPT interpor recurso para este Supremo Tribunal Administrativo do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 19 de Novembro de 2015 no processo n.º 08976/15, por alegada contradição com o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2010, proferido no recurso n.º 0587/10. Admitido o recurso por despacho do Juiz Desembargador a fls. 303 dos autos e verificada a oposição de Acórdãos por despacho do Juiz Desembargador a fls. 360 dos autos, a Recorrente veio apresentar as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: a) Subjacente ao acórdão-recorrido e ao acórdão-fundamento – acórdão do STA, de 16 de Dezembro de 2010, proferido no processo n.º 0587/10 – encontra-se a mesma situação de facto, dado que, em ambos os casos houve um atraso na liquidação do imposto devido que motivou a liquidação de juros compensatórios, sendo que tanto o contribuinte como a Administração Tributária falharam em aperceber-se do exacto «alcance jurídico e fiscal» da obrigação legal que justificava a liquidação de imposto a taxa superior, tendo sido em virtude da «compreensível falta de imediata percepção […] do exacto alcance jurídico e fiscal da situação de facto subjacente à necessidade de liquidar o imposto devido que o contribuinte retardou o respectivo pagamento. b) Em ambos os casos o imposto detectado em falta foi pronta e voluntariamente regularizado pelos contribuintes, no caso do acórdão-recorrido, por exclusiva iniciativa da ora Recorrente, já que a Administração Tributária nunca chegou a aperceber-se do lapso praticado. c) Perante os referidos factos, também se verifica identidade no direito apreciado, pois em ambos os acórdãos interpreta-se o artigo 35.º da LGT, e se analisam as consequências, ao nível da imputabilidade da responsabilidade por juros, dos comportamentos consubstanciados na não percepção dos erros praticados pelos contribuintes por parte da Administração, por um lado, e na detecção e regularização imediata e voluntária desses mesmos erros por parte dos contribuintes. d) Face à mesma questão de direito e de facto, e não tendo havido alterações ao quadro legislativo relevante, foram emitidas, de forma expressa, decisões opostas. e) No acórdão-recorrido retira-se imediatamente da liquidação de imposto à taxa reduzida a imputabilidade, a título negligente, do retardamento do imposto que esteve na base da liquidação de juros compensatórios, sem atender à desculpabilidade do erro praticado, e sem valorar a boa-fé demonstrada na respectiva reparação (imediata, voluntária e de sua exclusiva iniciativa) perante o Estado, bem como a falta de percepção da obrigação legal também por parte da Administração Tributária. f) Ao invés, no acórdão-fundamento rejeita-se essa posição, considerando-se não ser de formular um juízo de censura à actuação errónea do contribuinte em relação ao retardamento da liquidação de imposto a taxa superior devida, devendo considerar-se excluída a sua culpa, assente na falta de clareza legal percepcionada pelo contribuinte e Administração e na boa-fé evidenciada pelo contribuinte na correcção dos erros praticados, sendo, em consequência, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios.
Jurisprudência
Processo 0598/17
g) Não se pode considerar que exista jurisprudência consolidada do STA no sentido da decisão constante do acórdão-recorrido, tanto mais que o acórdão-fundamento foi proferido pelo próprio STA (2.ª Secção). h) O acórdão-recorrido decidiu mal quanto à apreciação da verificação do elemento subjectivo da responsabilidade por juros compensatórios, dade que, desde logo, não basta, neste âmbito, uma conexão objectiva entre o atraso e a actuação do contribuinte, sendo necessário que a sua conduta seja censurável, a título de dolo ou negligência. i) A Recorrente limitou-se a aplicar o que dispunha a própria Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, e a preencher a modelo 22 da forma que se afigurava mais razoável, fazendo aplicar a taxa à matéria colectável, sendo certo que nem a lei nem a declaração modelo 22 em momento algum faziam qualquer referência à existência de limites ao benefício que aparentavam conceder. j) Foi a Recorrente que detectou o lapso evidenciado na sua declaração de rendimentos e regularizou-o de imediato, não tendo a Autoridade Tributária suscitado qualquer dúvida sobre a aplicação da taxa reduzida plasmada na Lei n.º 171/99, de 18 de Setembro, à totalidade da matéria tributável da Recorrente. k) Atenta a boa-fé manifestada em toda a questão e o controverso enquadramento legislativo do limite ao benefício fiscal, deve entender-se que a ora Recorrente agiu sem culpa ao preencher as declarações de imposto e autoliquidar IRC, aplicando a taxa reduzida de 20% à totalidade da matéria tributável de acordo com as instruções oficiais de preenchimento da declaração modelo 22. l) A não percepção imediata da obrigação legal de aplicação (em parte) da taxa normal de IRC nos períodos em causa pela Recorrente, mas também pela Administração fiscal, associada à regularização voluntária do imposto em falta assim que foi detectado o erro – ocorridas no caso dos Autos – são, como julgou o acórdão-fundamento, evidentes indícios de boa-fé e convicção do contribuinte na rectidão da sua conduta, assim como um indício da falta de evidência e clareza da correcta aplicação do regime jurídico no caso concreto. m) Ademais, nos termos sustentados pela jurisprudência firmada sobre esta matéria, inexiste qualquer imputação a título de dolo ou negligência designadamente se o contribuinte apresentou errada declaração dos seus rendimentos, mas corrigiu esta no prazo que lhe foi fixado pela Administração Tributária, sendo que in casu o contribuinte até se antecipou à Administração Tributária para declarar e pagar o imposto de cerca de 16 milhões de Euros, sem que aquela tivesse detectado qualquer falta ou incorrecção na modelo 22 de IRC. n) Dito isto, à luz do que foi decidido no acórdão-fundamento do Supremo Tribunal Administrativo, face ao circunstancialismo acima descrito, não seria possível formular um juízo de censura à actuação errónea do contribuinte, em relação ao retardamento da liquidação de imposto a taxa superior devida, devendo considerar-se excluída a sua culpa e, em consequência, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios, o que caberia ao Tribunal a quo reconhecer. o) Bastando-se o Tribunal a quo para a manutenção da liquidação de juros compensatórios com a emissão de juízo conclusivo no sentido de que «a ignorância da lei não justifica a sua falta de cumprimento» e de que a Recorrente não respeitou o enquadramento legal vigente à data dos factos no que se refere à aplicabilidade de taxa reduzida de imposto, a
decisão por este emitida incorre na violação das normas ínsitas no artigo 35.º da LGT e no artigo 94.º (actual 102.º) do Código do IRC. p) Demonstrando-se que foi o acórdão-fundamento aquele que adoptou a decisão mais acertada face à melhor interpretação da Lei e dos princípios de direito, caberá, deste modo, anular a decisão ínsita no acórdão-recorrido, que se encontra em oposição com aquela. Termos em que se requer a V. Excelências que, reconhecendo a oposição entre acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento, considerem o presente recurso procedente por provado, revogando-se o acórdão recorrido com a consequente anulação dos actos de liquidação de juros compensatórios em crise, tudo na senda da jurisprudência do acórdão-fundamento, e com os demais efeitos legais. Igualmente e desde já se requer a dispensa da ora Recorrente do pagamento do remanescente, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento de Custas Processuais. 2 – Não foram apresentadas contra-alegações. 3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu o parecer de fls. 443 a 445 dos autos no sentido da improcedência do recurso, concluindo nos seguintes termos: “Não oferece dúvidas que nos dois arestos se suscitou a questão da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios pela verificação do retardamento do montante do imposto devido, à luz do disposto no artigo 35º da LGT. E em ambos os casos apreciados nos dois arestos se suscitou a questão da apreciação da imputação dessa responsabilidade a título negligente. A questão passa então por verificar se na apreciação da conduta negligente do contribuinte foram adotados entendimentos diversos que expliquem as diversas soluções dadas aos casos. No acórdão “fundamento” considerou-se que embora o retardamento fosse imputável ao contribuinte, a culpa seria de afastar se à luz das regras de experiência e das provas obtidas, se concluísse que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais. Tendo o tribunal concluído que tal ocorria no caso concreto, uma vez que o erro era desculpável, em face do circunstancialismo apurado nos autos. Ressalta, assim, que neste caso está em causa a caracterização do “erro desculpável” que afasta a responsabilidade do contribuinte. Tendo o STA considerado que preenchia tal noção o facto de o contribuinte não ter relevado, para efeitos de definição da taxa de IVA aplicável nas operações comerciais, a diversa natureza jurídica de uma empresa municipal em contraposição com a de um serviço municipalizado, não lhe sendo censurável esse erro [A situação envolvia contratos de empreitada realizados inicialmente com serviços municipalizados, em que era aplicável taxa reduzida de IVA, ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artº. 18º do CIVA, e posteriormente com empresas municipais, em que devia ser aplicável a taxa normal de IVA, tendo o sujeito passivo mantido a aplicação da taxa reduzida].
Já no acórdão recorrido, o TCA considerou que para além de o retardamento ser imputável ao contribuinte, o erro sobre a correta forma de cumprimento do regime legal era-lhe censurável. Entendeu o tribunal neste caso que o desconhecimento desse regime legal não era desculpável”. Ora, face ao julgado nos dois arestos afigura-se-nos não se mostrarem reunidos os requisitos do recurso de oposição de acórdãos, uma vez que a divergente solução dada em cada um deles resulta do juízo que foi feito dos comportamentos assumidos pelos contribuintes em cada um dos casos. Enquanto no aresto que serve de fundamento se atendeu à especial situação da transformação de um organismo local cujas repercussões em sede de IVA não eram facilmente percetíveis pelo contribuinte (e até pela própria administração fiscal) e daí ter-se concluído que não lhe era censurável o comportamento assumido. Já no caso do acórdão recorrido atendeu-se ao facto de o contribuinte ter alegado apenas falta de instruções específicas para a apresentação da declaração e não ter sido demonstrado qualquer dificuldade na apreensão do regime legal aplicável, designadamente o limite máximo do benefício definido na Portaria nº 170/2002, de 28 e Fevereiro, imposto pelas normas comunitárias. Não resulta dos dois arestos qualquer dissentimento quanto à interpretação e aplicação do disposto no artigo 35º da LGT, designadamente quanto ao facto de a conduta do sujeito passivo dever ser censurável a título de dolo ou negligência. As diferentes soluções dadas aos litígios assentam antes na qualificação do erro cometido pelos sujeitos passivos, que no acórdão fundamento se entendeu ser desculpável, em face do circunstancialismo apurado, e no acórdão recorrido censurável, por ser de exigir do sujeito passivo o conhecimento do regime legal aplicável e nessa medida ter sido facilmente evitado. Por outro lado, a apreciação ou determinação da existência de culpa, por omissão de deveres gerais de diligência, constitui matéria de facto, da exclusiva competência das instâncias, que não do tribunal de revista, como é o caso do STA. Entendemos, assim, que o recurso deve ser dado como findo, nos termos do nº5 do artigo 284º do CPPT”. 4 – Notificadas as partes do parecer do Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, a recorrente veio exercer o seu direito de resposta, formulando para tal as seguintes considerações: 1. Como anteriormente deixou já claro, a ora Recorrente conhece a excepcionalidade do presente recurso, porém a Recorrente considera que a sua existência e consagração legal justifica-se exactamente para casos como o presente. 2. Com efeito, ao contrário do que afirma o Ministério Público, é manifesta a existência de oposição entre o acórdão-recorrido e o acórdão-fundamento do presente recurso – acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2010, proferido no Recurso n.º 0587/10. 3. Remetendo aqui para tudo quanto já afirmou nas suas alegações de recurso nesta matéria, a Recorrente nota que foi face à mesma factualidade e discutindo a mesma exacta questão que:
(i) o acórdão-fundamento se pronuncia pela anulação do acto de liquidação de juros compensatórios em causa por considerar que não era possível formular um juízo de censura à actuação errónea do contribuinte, em relação ao retardamento da liquidação de imposto a taxa superior devida, devendo considerar-se excluída a sua culpa e, em consequência, afastada a sua responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios por falta de verificação de um dos pressupostos consagrados no artigo 35.º da LGT; ao passo que, (ii) o acórdão-recorrido entende, precisamente, o contrário, mantendo os actos de liquidação de juros compensatórios impugnados pela Recorrente, por considerar que «a ignorância da lei não justifica a sua falta de cumprimento» e que, no caso concreto, a ora Recorrente não respeitou o enquadramento legal vigente à data dos factos no que se refere à aplicabilidade da taxa reduzida de imposto. 4. E se assim é, em ambas as situações subjacentes aos acórdãos – fundamento e recorrido – a Administração Tributária falhou em aperceber-se dos erros praticados, como em ambas as situações, os contribuintes regularizavam voluntariamente o imposto em falta (uma vez notificado para o efeito, no caso do acórdão-fundamento e por sua própria e exclusiva iniciativa no caso do acórdão-recorrido). 5. Contudo, enquanto o acórdão-fundamento aprecia estes factos como evidentes indícios de boa-fé e convicção do contribuinte na rectidão da sua conduta até ao momento em que o erro é detectado, já o acórdão-recorrido diverge na apreciação desses mesmos factos, limitando-se a inferir do incumprimento da lei, a automática negligência por alegado “desconhecimento da lei”, que reputa imputável à conduta da ora Recorrente. 6. Em suma, afigura-se patente que a discrepância entre as soluções de direito alcançadas no acórdão-fundamento e no acórdão-recorrido não decorre das diferenças factuais e circunstâncias subjacentes, mas sim de uma díspar interpretação e aplicação das normas legais em causa e, em concreto, dos requisitos legais da incidência de juros compensatórios, criando-se uma situação de oposição que não pode subsistir e é violadora do princípio constitucional da igualdade. 5 – Colhidos os vistos legais, cumpre decidir em conferência no Pleno da Secção. - Fundamentação - 6 – Questões a decidir Importa decidir previamente da verificação dos pressupostos substantivos dos quais depende o prosseguimento para conhecimento do mérito do presente recurso por oposição de julgados. Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito. 7 – Matéria de facto 7.1 - É do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão recorrido:
1-A impugnante, "A…………, S.A.", com o n.i.p.c. ………, é uma sociedade anónima que tem como actividade a extracção e reparação de outros minérios metálicos não ferrosos (cfr.informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 2-Tem a sua sede na ………, ………, Castro Verde (cfr. informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 3-A sociedade impugnante é sujeito passivo de IRC encontrando-se abrangida pelo diploma de combate à desertificação e recuperação do desenvolvimento nas áreas do interior em razão do que beneficia de uma taxa reduzida de 20% (cfr. informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 4-Em 29/05/2006 a sociedade impugnante entregou a declaração modelo 22 de IRC relativamente ao exercício de 2005 dando origem à liquidação n° 20062910129915 no montante de € 16.850.518,10 (cfr. documento junto a fls.33 a 37 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 5-Em 24/05/2007 a sobredita sociedade procedeu à entrega da mesma declaração, desta feita relativa ao ano de 2006, dando origem à liquidação n° 20072910182765 no montante de € 24.314.479,60 (cfr. documento junto a fls.38 a 42 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 6-Em data não apurada, mas seguramente antes de 8/02/2008, a impugnante verificou que a declaração de IRC apresentada nos citados exercícios beneficiou de uma redução de imposto superior àquela que lhe era legalmente concedida de acordo com portaria que fixa as regras necessárias ao integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos fiscais previstos; 7-Verificando que de acordo com o que fez inscrever naquelas declarações ultrapassou o regime de redução de taxa fixado na redução máxima de imposto de € 100.000,00, em 8/02/2008 a impugnante apresentou declarações de substituição modelo 22 relativamente aos exercícios citados; 8-Autoliquidou, desta forma, para o ano de 2005, IRC no valor de € 22.144.965,00 e juros compensatórios de € 105.888,95, a que correspondeu a liquidação n° 20082310002609 (cfr. documento junto a fls.23 a 27 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 9-Para o ano de 2006 autoliquidou IRC no valor de € 34.683.686,17 e juros compensatórios de € 207.384,13, a que correspondeu a liquidação n° 20082310002668 (cfr. documento junto a fls.28 a 32 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso);
10-Os aludidos juros compensatórios foram fixados e liquidados pela impugnante em 180 dias (cfr. informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso; factualidade admitida pelo impugnante no artº.30 da p.i.); 11-Aquando da apresentação das declarações de substituição a sociedade impugnante procedeu ao pagamento de imposto a regularizar, acrescendo-lhe juros compensatórios, tudo nos montantes globais, respectivamente, para os anos de 2005 e 2006 de € 5.400.336,36 e € 10.576.590,71 (cfr. documentos juntos a fls.44 e 45 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 12-A Administração Fiscal, após a recepção das referidas declarações de substituição procedeu à emissão de liquidações de juros compensatórios contabilizados do seguinte modo: - liquidação n° 200800000021687, no valor de 358.571,89€, quanto ao ano de 2005 e contados desde 1/06/2006 a 8/02/2008; - liquidação n° 200800000022569, no valor de 287.496,90€, quanto ao ano de 2006 e contados desde 1/06/2007 até 8/02/2008 (cfr. documentos juntos a fls.18 e 21 do processo administrativo apenso; informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 13-Não se conformando com estas liquidações a sociedade impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr. documento junto a fls.39 a 47 dos presentes autos); 14-A reclamação graciosa culminou com despacho de deferimento parcial nos seguintes termos (cfr. documento junto a fls.60 do processo administrativo apenso): "(...) Considerando a presente proposta e seus fundamentos, bem como o que consta da informação proposta de folhas 42 a 48 bem como dos documentos juntos ao processo que se dão aqui como inteiramente reproduzidos, defiro parcialmente o pedido mantendo no valor e na forma os montantes de juros compensatórios calculados na autoliquidação promovida pela reclamante nas declarações de substituição e determinando a anulação das notas de cobrança emitidas pela AT identificadas na informação / proposta referenciada, reconhecendo que é imputável ao sujeito passivo ainda que por negligência, o retardamento da liquidação do imposto em falta que originaram e que não existe fundamento legal para a dispensa de pagamento dos referidos juros. (...)" 15-Das conclusões da mencionada informação/proposta consta, além do mais, que: "(...) - A reclamante aquando das 1ªs declaração de modelo 22 relativas quer ao exercício de 2005 quer ao de 2006, apresentadas respectivamente em 2006-05-29 e 2007-05-24, assinalou, como aliás é visível no documento anexo, o campo 245 do Quadro 8 relativo aos "Incentivos fiscais à Interioridade" (Lei 171/99, de 18 de Setembro), bem como o regime de tributação dos rendimentos "5", indicativo da redução de taxa conforme Quadro 04.4, Campo 5.
- A Lei n° 171/99, de 18 de Setembro (mantida em vigor nos anos de 2005 e 2006 pelo n° 7 do art.29° da Lei n° 55-B/2004, de 30/12) foi regulamentada por força do seu art.13° pelo Decreto-Lei nº 310/2001, de 10 de Dezembro, que no seu art.6° remete para portaria conjunta dos Ministérios das Finanças, do Planeamento e do Trabalho e Segurança Social, a definição das "disposições necessárias para assegurar, ao longo do período de implementação, o integral respeito pela decisão da Comissão Europeia relativamente aos incentivos em causa nomeadamente no que se refere à sua aplicação às diferentes actividades económicas”. Seria a Portaria n° 170/2002, de 28 de Fevereiro, a definir entre outras limitações o tecto máximo de € 100.000,00 por cada período de 3 anos para os incentivos referidos no art.7° da Lei n° 171/99 (Ver n° 5 do art.4° da Portaria citada). - No caso do IRC em que, como regra, deve ocorrer autoliquidação, impõe-se à Administração Tributária, que esta controle as declarações não sendo indicado qualquer prazo para ser exercido esse dever pelo que a correcção poderá operar-se enquanto não caducar o direito de proceder à liquidação adicional. - No ofício-circulado nº 20072, de 8 de Julho de 2002, da Direcção de Serviços de IRC, "salienta-se ... que um certo número de erros e omissões praticados nas declarações periódicas de rendimentos, designadamente nos seus quadros 09 e 10 são automaticamente corrigidas no procedimento de liquidação. Nestes casos não há necessidade de intervenção dos sujeitos passivos para obter a respectiva correcção e deste facto deverão os mesmos ser devidamente informados sempre que tal situação se suscite. Estão nestas condições as seguintes incorrecções ou omissões, - erro no cálculo da coleta, designadamente por errada aplicação da taxa [campos 347 a 351 e 370]; - erro no valor declarado a reembolsar ou a pagar [campos 361, 362, 367 e 368]; - erro no cálculo da derrama [campo 364]; - erro no montante declarado de pagamentos por conta (excepto quanto ao pagamento especial por conta) [campo 360]. - A reclamante com as declarações de rendimentos modelo 22 de substituição apresentadas em cumprimento do disposto no artigo 114° do CIRC com o pagamento do IRC em falta e dos respectivos juros compensatórios pretendeu corrigir o erro praticado no quadro 10 - "Calculo do Imposto" das declarações iniciais substituindo-se assim à Administração Tributária que com base nos elementos fornecidos nestas declarações poderia ter suprido as incorrecções aí perfeitamente detectáveis. De facto, poderia a Administração Tributária ter criado, com base na legislação referida, uma rotina informática que permitisse o controlo automático das autoliquidações do IRC. Isto, sem prejuízo da omissão praticada pela reclamante decorrente do não preenchimento do Quadro 8 do Anexo F (Benefícios Fiscais) da Declaração Anual referida na al. c) do Art.109° e no Art.113° ambos do código do IRC. - Parece, pois, que a liquidação correctiva decorre de um erro evidenciado na declaração de rendimentos mod. 22 cuja detecção dispensaria perfeitamente a verificação da contabilidade da reclamante e que se poderá considerar abrangido pelo conceito definido na norma do n° 7 do artº 35° da LGT pelo que o prazo máximo de contagem dos juros compensatórios no presente caso seria o de 180 dias aí referido.
Pelo que: Será de deferir, parcialmente, o requerido mantendo no valor e na forma a autoliquidação dos juros compensatórios efectuada pela reclamante nas declarações de substituição apresentadas em 2008-02-08 relativamente aos exercícios de 2005 e 2006 no valor respectivamente de € 105.888,95 e de € 207.384,13 e anulando as notas de cobrança n°s 2008000000121142 e 2008000000122799 no valor de € 252.682,93 e no valor € 80.112,76. (...)" (cfr. informação exarada no âmbito do processo de reclamação graciosa constante de fls.47 a 53 do processo administrativo apenso); 16-A sociedade impugnante foi notificada daquele despacho de 7/08/2008, através de ofício registado em 29/08/2008 (cfr. documentos juntos a fls.64 e 65 processo administrativo apenso); 17-Não se conformando com o mesmo apresentou a petição inicial que deu origem aos presentes autos em 18/09/2008 (cfr. data de entrada aposta a fls.2 dos presentes autos). (…) 18-As instruções anexas aos formulários modelo 22 aplicáveis aos rendimentos dos exercícios de 2005 e de 2006 não continham qualquer referência à existência de limites à aplicação da taxa de I.R.C. reduzida a 20% e aplicável a contribuintes cuja actividade principal se situe no interior do país (cfr. documentos juntos a fls.26 a 36 dos presentes autos). 7.2 - Por sua vez, é do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão fundamento: 1. A impugnante dedica-se à actividade de empreitadas de obras públicas. 2. No desenvolvimento dessa actividade, celebrou contratos de empreitada com a “Águas de Gaia, Empresa Municipal”, em que liquidou pelos trabalhos facturados IVA à taxa reduzida de 5% (informação de fls. 100 do apenso administrativo). 3. Na sequência de notificação para o efeito, apresentou em 6 e 7 de Abril de 2005 declarações de substituição, alterando de 5% para 19% a taxa do IVA liquidado nas facturas emitidas à “Águas de Gaia. Empresa Municipal” (informação de fls. 100 do apenso administrativo). 4. Em 12/04/2005 procedeu ao pagamento do adicional de imposto liquidado à taxa normal de 19% (informação de fls. 100 do apenso administrativo). 5. Por virtude da regularização do imposto em falta fora do prazo legal de entrega foram efectuadas liquidações autónomas de Juros Compensatórios com os números 05129941, 05137269, 05136866, 05136867, 05129950, 05137276, 05137281, 05129948, 05137287, 05129949, 05137291, relativas aos períodos de tributação 0106T, 0112T, 0203T, 0206T, 0209T, 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, 0403T, 0406T, no montante total de € 13.161,56 (documentos de cobrança, fls. 25 a 35).
6. As liquidações de Juros Compensatórios não se encontram pagas (informação de fls. 70 do apenso). 7. A impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de Juros Compensatórios (informação de fls. 70 do apenso). 8. A reclamação foi indeferida por despacho de 21/06/2006 do Sr. Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, exarado sobre informação dos serviços a fls. 47, para que expressamente remete quanto à fundamentação e de que consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «13 - A Reclamante entregou declarações de substituição de IVA dos períodos atrás referenciados, para voluntariamente regularizar o IVA liquidado a menos nas facturas dos serviços prestados a Águas de Gaia, Empresa Municipal; 14 - Se aceitou pacificamente as correcções propostas, é estranho requerer de seguida a anulação dos juros compensatórios originados por tais correcções; 15 Compete à Direcção dos Serviços de Cobrança do IVA liquidar juros compensatórios nos termos dos arts. 89° do CIVA e 35° da LGT devidos na apresentação de declaração periódica, com meio de pagamento suficiente, em substituição de uma outra anteriormente apresentada, nos casos em que a diferença entre a de substituição e a substituída seja devedora (imposto a entregar maior ou crédito menor do que o revelado na substituição). E, ainda, sobre os valores dos créditos disponíveis nas sub-contas de "Regularizações a Crédito" - RC ou de "Pagamentos Disponíveis" - DP, quando utilizados automaticamente nas operações de "pré-fecho de período"; 16 - Os juros calculados sobre as referidas diferenças, pelo período que medeia o prazo limite previsto no nº 2 do art. 40º do CIVA para entrega da DP e a entrega da DP de substituição para regularizar a situação descrita, à taxa legal em vigor no período; 17 - A culpa que se encontra subjacente ao retardamento da prestação tributária no que concerne às correcções aceites e voluntariamente regularizadas, não é consubstanciada no facto de haver qualquer divergência de critérios ou entendimento díspar de cariz contabilístico/tributária entre a Reclamante e os Serviços da Administração Tributária: 18 - A Reclamante alega que a transformação do seu cliente, de uma empresa pública municipal sem personalidade jurídica, para uma empresa pública personalizada, não era particularmente visível, pelo que actuou segundo as regras de experiência, liquidando IVA a 5% em vez de 19% enquadrando as empreitadas por si executadas na verba 2.17 da Lista anexa ao CIVA; 19 - No entanto, segundo a escritura de contrato de empreitada, celebrada em Maio de 1999, é evidente a alteração jurídica dos ex-S.M.G. para Águas de Gaia, E.M, nomeadamente a fls. 72 do referido contrato (...) onde se refere ao enquadramento fiscal da nova empresa, ainda que em sede de IRC; 20 - Não obstante a Informação nº 80 de 7/08/2002 do SIVA, o alegado desconhecimento do enquadramento em sede de IVA no presente processo de reclamação graciosa não procede, porquanto, “a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas”, segundo o artigo 6º do Código
Civil. 21 - Quanto à alegada violação do direito de audição, também não procede, pois a obrigação da participação dos contribuintes está prevista quando existe decisão desfavorável na esfera contributiva do sujeito passivo resultante de procedimento administrativo. Os juros compensatórios ora reclamados, liquidados autonomamente, decorreram da apresentação de declarações de substituição fora de prazo, com base tributável superior às anteriores, voluntariamente apresentadas – art. 60º nº 2 da LGT. (…)». 9. A impugnante foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por ofício de 28/06/2006, a fls. 46 do apenso; 10. A impugnação foi apresentada em 14/07/2006, conforme carimbo aposto a fls. 4; 11. Consta a fls. 56 informação da Sra. Subdirectora-Geral do Imposto sobre o Valor Acrescentado, sancionada por despacho de 7/08/2002, do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, cujo teor damos por integralmente reproduzido face à sua extensão e na qual é preconizado o entendimento de que não é possível aplicar a taxa reduzida de IVA (5%) às empreitadas adjudicadas pelas empresas municipais e intermunicipais, em virtude de se estar a incorrer numa violação do direito comunitário, susceptível de originar um processo de contencioso entre a U.E. e Portugal, pelo que é de aplicar a essas empresas a taxa normal (de 19%). 8 – Decidindo 8.1 – Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos Importa verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados, pois que não obstante o Relator do acórdão recorrido ter proferido despacho no sentido de se lhe afigurar verificada a invocada oposição (cfr. despacho de fls. 360 dos autos), importa reapreciar se a mesma se verifica, já que tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal (vide, entre outros, o Acórdão de 7 de Maio de 2003, rec. n.º 1149/02), não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar (cfr. art. 685.º-C, n.º 5 do Código de Processo Civil e também, neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, volume II, 5.ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 814 (nota 15 ao art. 284.º do CPPT)). O presente processo iniciou-se no ano de 2008, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro. Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente). A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se “sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica” (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente). Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe a identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156). Em suma, e como já decidiu este STA (v. o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário a 20-09-2017, no âmbito do Processo n.º 0325/17), este tipo de recurso pressupõe uma identidade dos factos subjacentes (que terão de ser essencialmente os mesmos do ponto de vista do seu significado jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem essa identidade não será possível vislumbrar a emissão de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão fundamental de direito, que careça de uniformização jurisprudencial. Vejamos, então, se tais requisitos se verificam. Alega a recorrente que o acórdão proferido pelo TCA Sul em 19 de Novembro de 2015, no âmbito do processo n.º 08976/15, se encontra em total contradição com o Acórdão proferido por este STA em 16 de Dezembro de 2010, no recurso n.º 0587/10 e já transitado em julgado, na questão de saber as consequências resultantes dos comportamentos consubstanciados na não percepção dos erros praticados pelos contribuintes, por um lado, e na detecção e regularização imediata e voluntária desses mesmos erros por parte dos contribuintes, por outro lado, ao nível da imputabilidade da responsabilidade por juros compensatórios.
Ora, compulsados os dois Acórdãos em confronto, entendemos que não se mostram reunidos os requisitos do recurso de oposição de acórdãos, uma vez que a divergente solução dada em cada um dos arestos resulta do juízo formulado sobre a concreta situação fáctica dada como provada em cada um dos casos. Segundo cremos, a pretendida identidade de situações de facto entre as duas decisões inexiste, tanto mais que foi precisamente a diversidade dessas situações de facto e os diferentes juízos que se formularam sobre a prova produzida que impuseram uma diferente solução jurídica em cada aresto. Com efeito, o Acórdão-fundamento apreciou um caso de atraso na liquidação de imposto decorrente de uma situação especial de transformação jurídica de um organismo local, cujas repercussões em sede de IVA não foram facilmente perceptíveis quer pelo contribuinte quer pela própria Administração Fiscal (que, à data dos factos relevantes, concedeu à entidade em causa um direito de comunicação de créditos que já seria indevido face à sua natureza jurídica), tendo o contribuinte apresentado declarações de substituição com vista à regularização da sua situação na sequência de notificação para o efeito. Neste contexto, concluiu o Acórdão fundamento que “Neste concreto enquadramento, e sabido que por força do preceituado nos artigos 35.° da LGT e 89.° do CIVA constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios a existência de um atraso na efectivação da liquidação e a imputabilidade (culposa) desse atraso à actuação do contribuinte, julgamos que não se pode considerar preenchido este último requisito, isto é, a culpa por parte do sujeito passivo de IVA, atenta a natural e compreensível falta de percepção, por todas as entidades envolvidas, nomeadamente por parte da Administração Fiscal, de que o dono da obra deixara de ser a autarquia, com a consequente falta de noção de que cessara a situação que permitia a aplicação da taxa reduzida de IVA ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 18.º conjugado com a verba 2.17 da Lista I, ambos do Código do IVA. (…) Ora, aplicando a citada doutrina e jurisprudência, julgamos que não se pode formular um juízo de censura à actuação da Impugnante até ao momento em que é avisada pela Administração Fiscal do erro em que estava a incorrer na aplicação da taxa do IVA, pois esse erro é claramente desculpável quando lido à luz de todo o circunstancialismo acima referido” (nosso sublinhado). Diversamente, o Acórdão recorrido apreciou uma situação de atraso na liquidação de imposto decorrente do desconhecimento, por parte do sujeito passivo, do regime legal que lhe era aplicável, designadamente o limite máximo do benefício definido na Portaria n.º 170/2002, de 28 de Fevereiro, imposto pelas normas comunitárias (alegando a recorrente que as instruções anexas aos formulários da Modelo 22 não faziam qualquer referência específica sobre tal regime legal). Apercebendo-se do erro, a recorrente apresentou declarações de substituição, alterando o cálculo do benefício fiscal e calculando os juros compensatórios (que agora contesta). Face a este circunstancialismo, pode ler-se no Acórdão recorrido que “deve concluir-se pela imputabilidade, a título negligente, do objectivo retardamento parcial do pagamento da totalidade do imposto devido, à sociedade impugnante/recorrida, situação que a mesma reconhece ao liquidar, de imediato, os juros compensatórios previstos no artº.35, nº.7, da L.G.T. (cfr.nºs.7 a 10 do probatório). Assim é, porquanto, no preenchimento das declarações m/22 relativas aos anos de 2005 e 2006, a mesma devia ter levado em consideração o disposto na Portaria 170/2002, de 28/2, diploma que consagrava, entre outras limitações, o tecto máximo de € 100.000,00 por cada período de 3 anos para os incentivos referidos no artº.7, da Lei 171/99, de 18/9 (cfr.artº.5, nº.4, da Portaria 170/2002, de 28/2).
Por outras palavras, a sociedade recorrida, ao proceder à autoliquidação de I.R.C., não respeitou o enquadramento legal vigente na altura no que se refere à aplicabilidade da taxa reduzida de imposto consagrada no citado artº.7, da Lei 171/99, de 18/9 (e não desculpabiliza tal erro a alegada falta de menção do regime legal nas instruções de preenchimento da m/22 - recorde-se que a ignorância da lei não justifica a sua falta de cumprimento; cfr.artº.6, do C.Civil). Por outro lado, deve concluir-se pela existência de um juízo de causalidade adequada por parte da conduta da mesma sociedade face ao verificado retardamento parcial no pagamento da totalidade do imposto” (nosso sublinhado). Portanto, não resulta dos dois arestos em confronto qualquer divergência quanto à interpretação e aplicação do disposto no artigo 35.º da LGT, uma vez que as diferentes soluções dadas aos litígios assentam, antes, numa clara e inultrapassável divergência de situações de facto. Com efeito, no Acórdão recorrido aprecia-se a culpa do sujeito passivo por um erro resultante do desconhecimento da lei, i.e., por um erro resultante do desconhecimento do regime legal aplicável à sua concreta situação tributária (concluindo o Acórdão pela censurabilidade desse desconhecimento, considerando que a ignorância da lei não justifica a sua falta de cumprimento). Já no Acórdão-fundamento, aprecia-se a culpa do sujeito passivo por um erro decorrente da falta de percepção de uma circunstância de facto, i.e., por um erro resultante da transformação jurídica de um organismo local, cujas repercussões em sede de IVA não foram facilmente perceptíveis quer pelo contribuinte quer pela própria Administração Fiscal (concluindo o Acórdão pela impossibilidade de censura do sujeito passivo, “atenta a natural e compreensível falta de percepção, por todas as entidades envolvidas, nomeadamente por parte da Administração Fiscal, de que o dono da obra deixara de ser a autarquia, com a consequente falta de noção de que cessara a situação que permitia a aplicação da taxa reduzida de IVA”). Inexiste, pois, oposição de julgados juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não pode afirmar-se ter o acórdão recorrido adoptado entendimento oposto ao do acórdão fundamento no quadro de uma situação de facto similar. É o que basta para que o presente recurso deva ser julgado findo. - Decisão - 9 – Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso. Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, como requerido, pois a presente decisão não conheceu do mérito da causa, afigurando-se de complexidade inferior à comum, e o comportamento processual das partes a tal não obsta (artigo 6.º, n.º 7 do CCJ). Lisboa, 18 de Abril de 2018. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (Relatora) - António José Pimpão - Dulce Manuel da Conceição Neto - José da Ascensão Nunes Lopes - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Pedro Manuel Dias Delgado - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Ana Paula da Fonseca Lobo.