Processo 00623/04.9BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por A..., S.A, contra a liquidação adicional de IRC de 1999 e juros compensatórios, tudo no valor de € 402.045,02.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

A. A douta sentença sob recurso, concedendo provimento total aos presentes autos de impugnação, determinou a anulação da liquidação, na parte em que está afetada pelas correções ilegais.

B. Não pode, todavia, a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera que, da prova produzida, não é possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão proferida, padecendo a mesma de erro de julgamento em matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, por errado enquadramento dos factos na legislação aplicável, mormente nos artigos 20º, 23º e 41º do CIRC, em vigor à data dos factos, limitando, no entanto, o âmbito do presente recurso às seguintes correções e/ou matérias, como se alegará e demonstrará:

a. encargos pela prática de infrações;

b. despesas de anos anteriores não especificadas;

c. diferenças positivas de caixa;

d. matéria coletável consolidada – encargos com franquia com marca própria.

C. Analisada a douta sentença, na matéria dos encargos pela prática de infrações, do total da correção €1.228,05 (Esc. 246.201,00), que tive origem numa inspeção externa à sociedade B..., S.A, a impugnante pretende que lhe seja considerado o valor de €486,33 (Esc. 97.500,00), uma vez que aquele valor respeita a encargos com a vistoria e a taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios do centro comercial de Faro aos Bombeiros Municipais de Faro, carreando para os autos os documentos comprovativos do custo e pagamento desta taxa de ligação, como doc. 8 junto da Petição Inicial (PI).

D. Decidiu o Tribunal a quo que o encargo deve ser aceite como custo fiscal aceitando como válidos os documentos comprovativos com os encargos com a vistoria e taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios do centro comercial de Faro aos Bombeiros Municipais de Faro. Deste entendimento não partilha a Fazenda Pública, desde logo, porque da análise aos sobreditos documentos não é possível confirmar, nem sequer inferir que o referido valor se encontra incluído no montante de €1.228,05,

E. dada a impossibilidade de verificação de que o mesmo se encontra contabilizado nas contas 695001 e 695002, subcontas da conta 695 – “Multas e penalidades”, onde se encontrava relevado aquele montante.

F. Também não foi feita a prova, contrariamente ao firmado como assente no probatório, no ponto 6, que, não consta do doc. 8 junta da PI comprovativo de que foi a sociedade B..., S.A, que efetuou o pagamento, mediante cheque, do montante de Esc. 97.500,00, mas sim a sociedade C..., SA, NIF (…).

G. Assim, a não aceitação fiscal deste custo, nos termos da alínea d) do número 1 do artigo 41º do CIRC (em vigor à data dos factos), por parte dos SIT, não deve ter o entendimento constante do decisório,

H. pelo que, o Tribunal a quo incorreu em errada valoração da prova produzida devendo, nesta parte, a decisão recorrida ser revogada.

I. No que respeita à matéria das Despesas de anos anteriores não especificadas e contrariamente ao determinado na sentença de que se recorre, foi a sociedade B..., S.A que emitiu a Nota de Crédito em análise à sociedade D..., SA pois o que está em causa, é a contabilização de um valor suportado numa Nota de Crédito, como decorre do RIT e que foi dado como provado no sentido que o documento que foi anulado – fatura por contrapartida de uma conta de terceiro.

J. Assim, não pode a nota de crédito comportar um custo, como sucedeu in casu, por infração ao preceituado no art.º 23º do C.I.R.C., ao não acrescer o valor de 5.902.719$00 no quadro 07 da Declaração modelo 22 de 1999, prejudicando o apuramento do Lucro Tributável nesse montante.”

K. No caso concreto, a D..., SA--- apenas movimentou contas de terceiros e não de proveitos, como consta no decisório, pois limitou-se a servir de intermediária, efetuando meros movimentos financeiros, sem apurar qualquer resultado.

L. De todo se pode concluir, salvo melhor opinião, que depois de ter havido apenas e só movimentação de contas de terceiros (sociedades) e efetuados meros movimentos financeiros, sem apurar qualquer resultado que: “… o único custo existente nesta operação reconduz-se aos bónus suportado a final pela BB--- FF--- Hipermercados, … .”

M. Aliás, como consta da apreciação do Tribunal ao depoimento da testemunha AA...., onde se pode ler: “A testemunha AA...., (contabilista e Técnico de Contas da B..., S.A---), prestou depoimento claro e seguro, pelo que, mereceu a credibilidade do Tribunal. O seu testemunho esclareceu o Tribunal da despesa relativa à vistoria e ligação da central de detecção de incêndios. Mais esclareceu o motivo pelo qual foi emitida a nota de crédito da B..., S.A--- à “D..., SA---”, relativa ao débito respeitante ao contrato de parceria “FG”, e o facto da emissão de vales por parte da EE---, sendo que a B..., S.A--- apurava os vales e debitava à D..., SA--- que centralizava a operação relativamente a todo o grupo e depois efectuava um único débito à EE---, pelo que, não existia um custo, nem proveito, mas apenas um fluxo financeiro. Sendo certo que, a pareceria efectuada permitiu alavancar as vendas e cativar clientes.”

N. Desta feita, tendo apenas e só ocorrido a movimentação de contas de terceiros respeitante ao exercício de 1998, salvo o devido respeito por opinião diversa, nunca deveria ter sido movimentada uma conta de custos, pelo valor de Esc. 5.902.719,00 (€29.442,64).

O. Atente-se que a Nota de Crédito em análise, conforme o depoimento da testemunha AA...., apenas serviu de suporte a um fluxo financeiro e não a um custo ou a um proveito.

P. Atente-se também, no enquadramento em sede de IVA da Nota de Crédito – alínea a) do número 6 do artigo 16º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) em vigor à data dos factos – “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registados pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.” (Sublinhado nosso)

Q. Concluindo-se, sem grande dificuldade, que a movimentação contabilística efetuada pela impugnante foi de contas de terceiros e não de contas de custos.

R. E dessa forma, os SIT tiveram a atuação adequada com a não aceitação do valor como custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC, em vigor à data dos factos.

S. Pelo que, tendo sido decidido em sentido oposto, incorreu a douta decisão sindicada em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, por errada valoração da prova documental e testemunhal na parte ora recorrida, devendo, nesta matéria a sentença ser revogada.

T. Após uma análise atenta à decisão recorrida constata-se ainda que foi considerado improcedente o acréscimo de diferenças de caixa positivas no montante de €87.019,40, como resultado da correção respeitante às sociedades A..., S.A e B..., S.A.

U. Considerando o Tribunal que, na senda da impugnante, para fazer sentido a referida correção sempre seria necessário por razões de coerência, objetividade e proporcionalidade, que as diferenças de caixa negativas ou “falhas de caixa” contabilizadas em ambas as sociedades relativamente ao exercício de 1999 e acrescidas nas respetivas declarações mod. 22 individuais e na mod. 22 consolidada, fossem corrigidas pela AF no sentido da sua dedução e consequente aceitação como custo para efeitos fiscais, o que não sucedeu.

V. Concluindo que as operações – diferenças positivas ou negativas entre os meios de pagamento rececionadas pelas operadoras de caixa e os relatórios de vendas emitidos pelos respetivos terminais de caixa apuradas diariamente nos vários estabelecimentos A..., S.A--- e B..., S.A---), exigem um igual tratamento fiscal, ao abrigo dos princípios da justiça e proporcionalidade, sendo ilegal a correção porquanto apenas procedeu ao acerto relativo aos saldos positivos de caixa abstraindo das diferenças de caixa negativas. Parece que não precisamos de repetir totalmente nas conclusões o que diz a sentença, mas apenas a parte que nos interessa.

W. Não pode, porém, a Fazenda Pública concordar com o douto entendimento proferido na sentença, porquanto, apesar do Tribunal ter o poder de anular a parte ilegal do ato e bem assim fixar a parte não ilegal do mesmo, só o poderá fazer na medida em que esta fixação não se traduza na interferência do Tribunal no núcleo essencial da função administrativa. Efetivamente, quando estamos perante um contencioso de mera anulação, não poderá o Tribunal substituir-se à Administração Fiscal, praticando o ato com a fundamentação adequada, pelo que,

X. a legalidade das correções em causa só pode ser sindicada à luz dos fundamentos externados pela Autoridade Tributária e Aduaneira aquando da sua atuação e não por aquilo que devia a AT ter feito e não fez!

Y. Pode concluir-se que os SIT tiverem uma atuação, nesta matéria, em conformidade com o artigo 20º do CIRC, em vigor à data dos factos, com o acréscimo do montante em questão, uma vez que se tratava de um proveito auferido pela empresa.

Z. No que respeita à matéria coletável consolidada - encargos com franquia com marca própria, no montante de €839.374,41. A desconsideração como custo fiscal dos encargos relativos à franquia com marca própria encontra-se devidamente fundamentada no relatório inspetivo, sendo certo que, para, os SIT a remuneração paga pela B..., S.A--- à Impugnante pelo direito à utilização da marca F...SA---, de 0,3% sobre o valor das vendas totais de mercadorias constitui um custo supérfluo, porque o seu custo é superior ao valor de realização.

A..., S.A. Acresce que a utilização do sinal distintivo da marca F...SA--- estava circunscrita, contratualmente a hipermercados e, como tal, não será aplicável aos estabelecimentos comerciais da sociedade dependente B..., S.A---. Para além do facto de se tratar de uma marca própria, mas não da sociedade dependente B..., S.A---,

B..., S.A. entendendo, portanto, os SIT, e bem na nossa modesta opinião, que não existiu qualquer benefício económico para a referida sociedade B..., S.A---, pelo que o custo em causa não preenche os requisitos de indispensabilidade previstos no artigo 23º do CIRC para ser aceite e considerado legalmente como custo fiscal. Não entendeu assim a douta sentença,

CC. parte-se do pressuposto errado de que o custo em apreço, porque economicamente congruente, pode e deve ser aceite como custo fiscal do exercício. No entanto, a questão tem de ser analisada numa perspetiva jurídico-tributária: o custo reúne os requisitos de indispensabilidade? Existe uma correlação entre o custo e os proveitos da empresa B..., S.A---? Há uma causa e efeito entre o custo suportado e os proveitos obtidos?

DD. A estas questões responderam os SIT de forma negativa quando consideraram que a remuneração em causa não reunia os requisitos de indispensabilidade, nem existia uma conexão entre a realização do custo e a obtenção do proveito, sendo que a resposta dada se encontra factualmente explicada, com os necessários cálculos e a respetiva fundamentação jurídico- tributária.

EE. Em suma e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo considera a Fazenda Pública, com o devido respeito por diferente entendimento, que os encargos com franquia com marca própria, no montante de €839.374,42 não são passíveis de serem aceites como custo fiscal dado não cumprirem os requisitos de indispensabilidade previstos no artigo 23º do CIRC.

F...SA. Em conclusão a sentença recorrida incorreu também em erro de julgamento em matéria de direito conforme antes exposto, nomeadamente por errado enquadramento dos factos na legislação aplicável, mormente nos artigos 20º, 23º e 41º do CIRC, em vigor à data dos factos.

GG. Atento ao exposto, considera a Fazenda Pública que, contrariamente ao decidido, em relação às matérias aqui recorridas, deve manter-se na ordem jurídica a liquidação adicional efetuada pela Administração Tributária e Aduaneira, na parte ora recorrida, por não incorrer nos vícios que lhe imputou a douta sentença recorrida.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta Sentença recorrida, no que respeita às seguintes matérias; encargos pela prática de infrações, despesas de anos anteriores não especificadas, diferenças positivas de caixa, matéria coletável consolidada - encargos com franquia com marca própria, com as devidas consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso proceder parcialmente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).**
Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se: (1) são aceitáveis os encargos tidos com a vistoria e a taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios de centro comercial; (2) se podem ser admitidas as despesas de anos anteriores não especificadas; (3) se o acréscimo das diferenças positivas de caixa devem ser corrigidas pela diferença do saldo negativo de caixa; e (4) se podem ser atendidos os encargos de franquia com marca própria.**
Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III. FUNDAMENTAÇÃO

III.1. DE FACTO

Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado:

1. Em 15/05/1992 foi reconhecida utilidade pública à Fundação (...), através de despacho do Primeiro-Ministro de 30/04/1992, publicado do Diário da República – Cfr. Diário da República (DR), II série, Nº 112 de 15.05. junto a fls. 87/88 do p.f.;

2. Em 02/01/1997, entre a Impugnante na qualidade de primeira contraente e B..., S.A---, SA na qualidade de segunda contraente, foi celebrado documento escrito particular denominado “CONTRATO DE UTILIZAÇÃO DE DIREITOS DE PROPRIEDADE INDUSTRIAL E INTELECTUAL”, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e se transcrever parcialmente: « (…)

1.ª

1. A Primeira contraente é detentora do direito de utilização, no território nacional, da marca “F...SA---”

2.ª

1. O direito, da Primeira Contraente, referido na cláusula anterior, advém-lhe do contrato que celebrou com a sociedade G..., SA, em 29 de Julho de 1993, com efeitos a partir do dia 1 de Janeiro de 1993 e a vigorar pelo prazo de vinte anos.

2. Desse contrato, resulta a faculdade de utilização da referida marca, por sociedades dominadas directa ou indirectamente pela Primeira Contraente.

3.ª

A 2.ª Contraente é dominada, indirectamente, pela Primeira Contraente.

4.ª

A Segunda Contraente, poderá assim, legitimamente, na prossecução da sua actividade comercial, no território nacional e nos seus estabelecimentos, utilizar a marca “F...SA---”, em todos os produtos que comercialize e que se encontrem pela referida marca protegidos junto do respectivo Instituto de Propriedade Industrial.

5.ª

1. Como contrapartida, pela utilização do referido sinal distintivo, a Segunda Contraente pagará à Primeira Contraente, anualmente, o valor achado da multiplicação por 0,3% (zero vírgula três por cento) das vendas líquidas realizadas nos seus estabelecimentos no ano a que disser respeito.

2. O pagamento ocorrerá em 31 de Dezembro de cada ano. Levando-se em atenção, para o respectivo cálculo, as vendas líquidas orçamentadas para o ano em causa, procedendo-se, nos trinta dias seguintes ao vencimento da prestação, ao respectivo acerto, caso o valor efectivo apurado das vendas líquidas se mostre desajustado daquele que foi orçamentado.

6.ª

1. O presente contrato durará pelo prazo de três anos, renovável anualmente, salvo se qualquer das partes o denunciar, com a antecedência mínima de quinze dias do fim do prazo da sua vigência. (…)

7.ª

O presente contrato, tem efeitos a partir do dia 1 de Janeiro de 1997.(…)»;

3. Em 29/06/1998, entre E..., S.A. na qualidade de promotora e H..., SA na qualidade de parceiro de programa (agindo em representação de A..., S.A., B..., S.A, I..., SA), foi celebrado documento escrito particular denominado “CONTRATO DE PARCERIA – PROGRAMA FG”, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e se transcrever parcialmente: «(…)

3.º

Obriga-se ainda o Parceiro do Programa a conceder pelo rebatimento de pontos acumulados no Cartão FG, as condições adiante referidas:

• 1 ponto FG = 1$00 de desconto na compra de produtos nas lojas que, em Portugal Continental giram sob a marca/insígnia “F...SA---”, “B..., S.A---” e “II---”

• A EE--- pagará à H...--- PTE 0,93 por cada ponto FG redimido nas suas lojas geridas sob a marca/insígnia “F...SA---”, “B..., S.A---” e “II---”, pagamento esse que será efectuado trinta dias após a emissão da factura mensal pela H...---

4. º

1. Anualmente o Parceiro de Programa pagará à EE---, um bónus calculado nos termos seguintes:

a) 0.5% se o valor de pontos acumulado for superior a 50.000 contos

b) 1% se o valor de pontos acumulado for superior a 100.000 contos

c) 1,5% se o valor de pontos acumulado for superior a 150.000 contos

d) 2% se o valor de pontos acumulado for superior a 200.000 contos

2. O primeiro pagamento é devido em 31 de Dezembro de 1998.

3. O bónus previsto nesta cláusula será pago até ao ultimo dia do Mês seguinte ao termo do ano que respeita.

(…)

9.º

A EE--- obriga-se a instalar em cada uma das lojas F...SA---”, “B..., S.A---” e “II--- situadas em território nacional terminais electrónicos adequados ao rebatimento dos pontos (P.O.S. FG) de sua propriedade, correndo pelo Parceiro os eventuais custos de linha telefónica, de comunicação de dados para o BACK-Office do programa e dos consumíveis necessários (papel). (…)» [cfr. fls. 102/106 do p.f. do p.f.];

4. Em 19/05/1999 pelo Director de Finanças de Serviços do IRC foi autorizado o seguinte Cfr. fls. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas):

«(…) Assunto: TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO CONSOLIDADO

Em referência ao pedido formulado nos termos do art. 59.º do CIRC, informa-se que o mesmo foi deferido por meu despacho de 99.10.15, proferido por subdelegação, sendo a autorização válida por um período de cinco exercícios 1999 a 2003, nos termos do n.º 5 do art.º 59.º do CIRC, para o grupo constituído pelas firmas:

NIPCDistrito

A..., S.A(…)13

J..., SA(…)13

L..., SA(…)13

I..., SA(…)13

M..., S.A(…)13

N..., SA(…)13

O..., Lda(…)13

(…)»;

5. Em 26/05/2000 pelo Director de Serviços do Ministério das Finanças foi deferido o seguinte Cfr. fls. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas):

«(…) Assunto: TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO CONSOLIDADO

Em referência ao pedido formulado nos termos do art. 59.º do CIRC, informa-se que o mesmo foi deferido por meu despacho de 2001/03/28, proferido por subdelegação, sendo a autorização válida para o exercício de 2000, dado que este regime foi revogado em a entrada em vigor da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro.

Pode, no entanto, a empresa optar por uma das alternativas previstas no n.º 2 do art.º 7.º da referida Lei. Caso opte pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, ser-lhe-á aplicado o regime transitório previsto no ponto 2 da alínea a) do n.º 2 do art.º 7.º da citada Lei, considerando-se para efeitos do limite temporal aí estabelecido, o exercício de 2004, excepto se se verificar algum dos motivos de caducidade do regime, caso em que o limite temporal coincidirá com o exercício em que esse facto se verificar.

O grupo é constituído pela firmas:

NIPCDistrito

A..., S.A(…)13

J..., SA(…)13

L..., SA(…)13

A..., S.A(…)13

P..., SA(…)13

Q..., SA(…)13

R..., SA(…)13

S..., SA(…)11

B..., S.A)(…)13

T..., SA(…)13

U..., SA(…)13

M..., S.A(…)13

N..., SA(…)13

V..., SA(…)13

X..., SA(…)13

Z..., SA(…)13

A..., SA(…)13

A..., SA(…)13

A..., SA(…)13

A..., SA(…)13

A..., SA(…)13

AF---(…)13

(…)»;

6. Em 31/05/1999, a B..., S.A, efectuou pagamento mediante cheque no montante de 97.500$00, a título de vistoria e taxa de ligação do Detector de Incêndio, titulados pela Guia n.º 00286 do Ministério da Economia, e a Guia de Receita 309/99 da Câmara Municipal ... – cfr. doc. 8 junto à PI, fls. 95/100 do p.f.;

7. Através de despacho do secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 11/10/2004 foi reconhecida a isenção de IRC à Fundação (...), aplicável desde 30/04/1992 – Cfr. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas):

8. Em 29/05/2000 a Impugnante apresentou declaração modelo 22. IRC, relativa ao exercício de 1999, Cfr. fls. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas), com o seguinte teor: «(…)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

9. Em 07/10/2000, foi emitida a liquidação n.º ...70, relativa ao IRC do exercício de 1999 da Impugnante, Cfr. fls. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas):com o seguinte teor:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

10. Em 23/02/2001 a Impugnante apresentou declaração de substituição da modelo 22. IRC, relativa ao exercício de 1999, Cfr. fls. 277/354 do sitaf (documentos juntos na data da inquirição das testemunhas), com o seguinte teor: «(…)[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)»;

11. A Impugnante foi objecto de acção inspectiva de âmbito polivalente, exercício de 1999, em cumprimento da Ordem de Serviço/Despacho n.º 03/1/232, cfr. de fls. 34/53 do p.f.;

12. Em 30/09/2003, foi elaborado o Relatório Final e respectivos Anexos no âmbito da inspecção referida em 11., sancionado superiormente em 06/10/2003, cfr. fls. 36 e ss do PA, que aqui se dá por integralmente reproduzido, e em que se exarou designadamente o seguinte: « (…)

1.2 Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção

Da análise efectuada ao exercício de 1999 resultaram as seguintes correcções.

1.2.1 Ao nível do Lucro Tributável Consolidado

O total de correcções ao lucro tributável consolidado do grupo BB--- FF--- ascende, no exercício de 1999 a 2.616.200,03€ (524.501.015$00), a favor do Estado, em resultado das seguintes situações:

a) 1.147,58€ (230.070$00), relativos a reintegrações e amortizações não aceites como custo.

Infracção: Art.º 32.º n.º 1 g) do CIRC ( na numeração/redacção do código que vigorava em 1999).

b) 80.645,64€ (16.168.000$00), relativos a donativos não previstos ou além dos limites.

Infracção: Artigo 23.º do CIRC, conjugado com o art.º 1.º, n.º 3 do DL 74/99 de 16 de Março (alterado pela Lei 160/99, de 14 de Setembro).

c) 1.228,05€ (246.204$00), relativos a multas, coimas, juros compensatórios e demais encargos pela prática de infracções.

Infracção: Art.º 41.º n.º 1 d) do CIRC (actual art.º 42.º n.º 1 d))

d) 99.759,58€(20.000.000$00), relativos a despesas não documentadas.

Infracção: Art.º 41.º n.º 1 h) do CIRC (actual art.º 42.º n.º 1 g))

e) 30.662,65€ (6.147.310$00), relativos a despesas de anos anteriores e não especificadas, não enquadráveis no art.º 23.º do CIRC.

Infracção: Art.º 23.º do CIRC.

f) 58.593,54€ (11.746.950$00), relativos a 20% das despesas com viaturas ligeiras de passageiros.

Infracção: Art.º 41.º, n.º 4 do CIRC (na numeração/redacção do código que vigorava em 1999.)

g) 2.232.949,90€ (4447.666.261$00) relativos a acréscimos por saída de empresas do grupo.

Infracção: Art.º 59.º n.ºs 8 e 11 do CIRC (na numeração/redacção do código que vigorava em 1999.)

h) 24.193,69€ (4.850.399$00) relativos a benefícios fiscais.

Infracção: Art.º 3.º n.º 3 do Estatuto do Mecenato, conjugado com o art.º 1.º n.º 3 do DL 74/99, de 16 de Março (alterado pela Lei 160/99, de 14 de Setembro).

i) 87.019,40 (17.445.824$00), relativos a diferenças de caixa.

Infracção: Art.º 20.º do CIRC.

1.2.2 Ao nível do Acréscimo à Matéria Colectável Consolidada.

O total de correcções ao nível do acréscimo à matéria colectável consolidada do grupo BB--- FF--- ascende, no exercício de 1999, a 1.821.479,34 (365.173.822$00), a favor do grupo:

-1.821.479,34 (-365.173.822$00), relativos ao acréscimo à matéria colectável consolidada.

1.2.3 Ao nível do Cálculo do Imposto Consolidado

O total de correcções ao nível do cálculo do imposto do grupo BB--- FF--- ascende, no exercício de 1999, a 31.923,07€ (6.400.000$00), a favor do Estado:

31.923.07€ (6.400.000$00), relativos à tributação autónoma de despesas não documentadas. Infracção: Art.º 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, com a redacção dada pela Lei n.º 87-B/, de 31 de Dezembro.

(…)

2.2 Motivo, âmbito e incidência temporal

O exame efectuado com o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 1999, o cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado por parte do grupo BB--- FF---, nomeadamente no que concerne às condições previstas no art,º 59.º do CIRC (na redacção/numeração do código que vigorava em 1999) e às normas estabelecidas na Circular n.º 15/94, de 6 de Maio da DGCI.

2.3 Outras situações

No exercício se 1999 o grupo BB--- FF--- apresentou contas consolidadas para efeitos fiscais ao abrigo da autorização concedida por despacho do Exmo. Sr. Director de Serviços do IRC, proferido por subdelegação em 15/10/99. A composição do grupo foi a seguinte:

- B..., S.A--- F...SA--- SGPS, SA (Dominante)

- J..., SA (NIPC: (,,,));

- L..., SA (NIPC: (…));

- B..., SA (NIPC:(…));

- P..., SA (NIPC: (…));

- Q..., SA (NIPC:(…));

- R..., SA (NIPC: (…));

- S..., SA (NIPC:(…));

- B..., S.A (NIPC:(…));

- T..., SA (NIPC (…));

- U..., SA (NIPC:(…));

- M..., S.A (NIPC:(…));

- N..., SA (NIPC:(…)):

No decurso do exercício de 2000 ocorre a perda de domínio total da B... SGPS,SA sobre as sociedades J..., SA e T..., SA. Como tal, 1999 é o último exercício em que estas empresas integram o perímetro do grupo BB--- FF---, havendo lugar aos acréscimos decorrentes do disposto nos n.ºs 8 e 11 do art.º 59.º do CIRC (na redacção/numeração do código que vigorava em 1999)[imagem que aqui se dá por reproduzida]

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA

Verificaram-se os seguintes factos:

3.1 Ao nível do Lucro Tributável Consolidado

A) Reintegrações e amortizações não aceites como custo

Correcção decorrente de exame externo à sociedade A..., S.A, de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

«O acréscimo efectuado pelo contribuinte no Q 07 campo 207 da decl. Mod. 22, no montante de 3.746.630.360$00, decompõe-se da seguinte forma[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Da análise efectuada aos mapas de reintegrações verificamos que o montante das reintegrações e amortizações não aceites como custo sobre mais valias não tributadas, perfazem o montante de 5.061.272$ , constantes dos mapas 32.1 e o montante de 217.339$ , constantes dos mapas 33.18, num total de 5.278.611$00 e não 5.048.541$00, conforme foi considerado pelo contribuinte no acréscimo que efectuou no campo 207 do quadro 07 da declaração modelo 22, conforme indicação anterior.

Por este facto nos termos da alínea g) do n.º 1 do art.º 32.º do CIRC acrescemos ao resultado fiscal declarado o montante de 230.070$00, que resulta da diferença entre o valor acrescido pelo sujeito passivo e aquele que resultou das verificações por nós efectuadas»

B) Donativos não previstos ou além dos limites

Correcção decorrente de exame externo à sociedade A..., S.A, cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

«O sujeito passivo deduziu no campo 234 do quadro 07 da declaração modelo 22, o valor de 4.865.400$00, referente a 30% dos donativos contabilizados na conta ...00 no montante total de 16.218.000$00.

Da análise efectuada a esta conta constatamos que na sub conta ...00 foi contabilizado um donativo efectuado à Fundação (...), no montante de 16.168.000$00.

Assim, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 3.º do Estatuto do Mecenato, com a redacção dada pela Lei 160/99 de 14/09, são considerados custos os donativos atribuídos às entidades aí expressamente mencionadas, neste caso concreto à Fundação (...).

No entanto os benefícios fiscais previstos neste diploma legal depende de reconhecimento de utilidade pública a efectuar por despacho conjunto dos Ministros das Finanças e da tutela nos termos do n.º 3 do art.º 1.º do DL 74/99, de 16/03.

Como efectivamente até à presente data não foi concedido o estatuto de utilidade pública, à Fundação (...), elemento essencial, nos termos do n.º 3 do art.º 1.º do DL 74/99 de 16 de Março, o donativo em causa no montante de 16.168.000$00, não é aceite como custo fiscal ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do art.º 3.º do Estatuto do Mecenato.

Como consequência a majoração de 30% deduzida, pelo contribuinte no campo 234 do quadro 07 da declaração mod. 22, ao abrigo do n.º 3 do art.º 3.º do Estatuto do Mecenato, com a redacção dada pela Lei n.º 160/99, de 14/09, no montante de 4.850.400$00»

C) Multas, coimas, juros compensatórios, e demais encargos pela prática de infracções

Correcção decorrente de exame externo à sociedade B..., S.A, de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

«O contribuinte acresceu na linha 212 do Quadro 07 da Declaração B..., S.A--- 22 de 1999 o valor de 2.900.050$00 por o ter considerado como respeitando a encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, enquadráveis na alínea d) do n.º 1 do art.º 41.º do CIRC:

Do total de 3.146.251$00 evidenciado nas contas 695001 e 695002, o sujeito passivo acresceu a verba de 2.900.050$00, uma vez que, considerou como custo os valores das custas decorrentes do pagamento de coimas, as quais só existem na medida em que o contribuinte praticou infracções.

O artigo em questão, ao referir as multas, coimas e demais encargos, incluiu todas as verbas incorridas que derivem dessas infracções, não podendo por isso ser excluído qualquer encargo do cálculo do valor a acrescer na linha 212 do quadro 07.

Com este procedimento o Lucro Tributável declarado pelo sujeito passivo foi inferior ao efectivo no montante de 246.201$00 (€1.228,05)».

D) Despesas não documentadas

Correcção decorrente de exame externo à sociedade A..., S.A, de cujas conclusões se estrai a seguinte fundamentação:

«Da análise efectuada à conta 62236010 –E.S.E – Trabalhos Especializados – Estudos de Mercado, constatamos que foi contabilizado em 28/12/99 através do assento 52007864, o montante de 20.000.000$00, apresentando como suporte de contabilização, uma requisição emitida pela Direcção de Marketing da A..., S.A--- relativa a 20.000 vales de compra com o valor facial de 1.000$00 cada.

Pela análise documental, não se depreende a quem foram atribuídos estes vales de compras, nem existe na contabilidade, contas correntes, através das quais seja possível identificar o nome dos beneficiários, com o objectivo de permitir o seu controlo.

Deste modo, o montante de 20.000.000$00, não pode ser aceite como custo fiscal, devendo o mesmo ser considerado, como encargos não devidamente documentados, ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do at.º 41.º do CIRC, pelo que se acresce aquele montante ao resultado final declarado pelo sujeito passivo.

Em consequência da correcção anterior este valor de despesas não devidamente documentadas fica sujeito a tributação autónoma, nos termos do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho, à taxa nele prevista, a qual para o exercício de 1999, é de 32%, alteração introduzida pela Lei 87- B/98, de 31/12.

O valor apurado, relativamente à tributação autónoma, que vai ser considerado para efeitos de apuramento de IRC em falta é de 6.400.000$00.»

E) Despesas de anos anteriores e não especificadas, não enquadráveis no art.º 23.º do CIRC

Correcção decorrente de exame externo à sociedade B..., S.A, de cujas conclusões se extrai a seguinte fundamentação:

«1- O sujeito passivo contabilizou na conta 697098 – “Correcções relativas a exercícios anteriores – outras” a Nota de Crédito n.º ...87 de 28/02/1999 que emitiu à empresa “D..., SA”, com o NIPC (…) representativa, conforme descrição, do “valor que levamos a crédito da vossa conta referente a valores debitados indevidamente no ano de 1998” e que ascende a 5.902.719$00.

O sujeito passivo excluiu esta verba esta de tributação em sede de IVA invocando a alínea a) do n.º 6 do artigo 16.º do CIVA, a qual exclui do valor tributável “as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registados pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.»

Ao inquirir sobre a natureza dos documentos – suporte deste movimento, foram-nos facultados dois extractos de terceiros evidenciando essencialmente lançamento de vales de fornecedores, cujos saldos terão sido repartidos pelas empresas do Grupo, a saber: “B..., S.A.”, “A..., S.A:”, “M..., S.A” e “AG---, SA”.

Sobre o valor que, segundo aquela repartição, coube à “B..., S.A---” foi, então, aplicada uma percentagem, a qual gerou o valor constante da nota de crédito supramencionada. Ora, tais cálculos por si só não justificam a razão destas imputações, desconhecendo-se os motivos que se encontram na sua origem. Não nos foi facultado qualquer outro elemento justificativo dos movimentos efectuados entre as empresas envolvidas.

Ora, se o contribuinte contabilizou o valor do documento originário, agora anulado, por contrapartida de conta de terceiro apropriada, e não de proveitos, para poder invocar não ser de sua conta mas sim da conta da “D..., SA---” e, dessa forma excluí-lo de tributação em IVA, não poderá nesta fases, mesmo tendo sido debitado indevidamente, proceder ao estorno por via de uma conta de custos.

Deste modo, o contribuinte infringiu o preceituado no artigo 23.º do CIRC, ao não acrescer o valor de 5.902.719$00 no quadro 07 da Declaração modelo 22 de 1999, prejudicando o apuramento do Lucro tributável nesse montante.

2-O sujeito passivo contabilizou na conta ...01 – “Outros custos não especificados” as seguintes verbas:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

No que concerne ao valor de 124.591$00, alegadamente respeitante à prestação de serviços, desconhecendo-se que tipo de serviços foram prestados e não nos foi facultada a evidência de tais serviços. Aliás, a empresa veio implicitamente a reconhecer que este encargo não é custo fiscalmente aceite, ao acrescer os valores de documentos análogos, enumerados em carta que dirigiu ao “UBD” solicitando segundas vias de facturas.

Deste modo, o contribuinte infringiu o preceituado no artigo 23.º do CIRC, ao não comprovar a essencialidade do encargo de 124.591$00 prejudicando o apuramento do Lucro Tributável nesse montante.

Relativamente ao valor de 120.000$00, igualmente não é aceitável já que corporiza a situação prevista na alínea j) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. Trata-se de uma indemnização incorrida por prejuízo ocasionado com a construção da loja de ..., não reunindo os pressupostos indispensáveis à consideração como custo fiscal.

Dado tratar-se de uma indemnização por risco segurável, como aliás o próprio sujeito passivo indica no documento de suporte, o contribuinte infringiu o preceituado no artigo 23.º do CIRC, ao não acrescer o valor de 120.000$00, prejudicando o apuramento do Lucro Tributável nesse montante.

Com estes procedimentos o Lucro Tributável declarado pelo sujeito passivo foi inferior ao efectivo no montante de 6.147.310$00 (€30.662,65)»

F) 20% das despesas com viaturas ligeiras de passageiros

Correcção decorrente de exames externos às sociedades A..., S.A e B..., S.A, efectuada pelos seguintes valores:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Das conclusões dos relatórios decorrentes dos exames acima referidos, extraem-se as seguintes fundamentações:

i) A..., S.A---:

«O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável em 1999 o valor de 52.765.875$00, a título de 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros.

De acordo com o cálculos por nós efectuados que se encontram no Anexo n.º 1, o valor apurado perfaz o montante de 64.010.096$ , do que resulta uma diferença não acrescida de 11.244.221$00.

Da verificação efectuada aos cálculos do sujeito passivo, constatamos que a diferença apurada resulta da não inclusão por parte desta empresa de alguns custos contabilizados com as viaturas ligeiras de passageiros. Destes custos destacamos, os estacionamentos, as portagens, o imposto automóvel e outros.

Por este facto, e de acordo com o preceituado no n.º 4 do art.º 41.º do CIRC, 20% destas despesas não são dedutíveis para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado do sujeito passivo o montante de 11.244.221$00.»

ii) B..., S.A---

«O sujeito passivo acresceu ao lucro tributável do exercício de 1999 o valor de 4.418.251$00 relativo a 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros.

Verificados os cálculos efectuados pelo sujeito passivo, constatamos a não inclusão por parte da empresa da totalidade dos custos contabilizados com as viaturas, concretamente no que concerne a estacionamentos e portagens.

No exercício em análise, relativamente àquelas rubricas a empresa contabilizou os seguintes valores:

-...03 – “FSE” – Deslocações – Portagens”- 2.470.753$00;

-...04 – “FSE – Deslocações – Estacionamentos”: 42.894$00.

Assim, com base nesses valores constantes do balancete à data de 31/12/99, foi por nós apurado o valor da percentagem de encargos com viaturas ligeiras de passageiros que deveria ter sido e não foi acrescida ao lucro tributável do exercício de 1999.

Por este factos, e de acordo com o preceituado no n.º 4 do artigo 41.º do CIRC 20% destas despesas não são aceites como custo para efeitos fiscais, pelo que se acresce ao lucro tributável declarado pelo sujeito passivo o montante de 502.729$00 (2.513.647$00x20%).

Desta anomalia, resulta uma correcção que ascende a 502.729$00 (€2.507,60) a acrescer integralmente ao lucro tributável declarado.

G) Acréscimo por saídas de empresas do grupo

Dado ocorrer o abandono do grupo por parte das sociedades dependentes J..., SA e TT---, SA, no exercício de 2000, deverão de acordo com o n.º 8 do artigo 59.º do CIRC (na redacção/numeração do código que vigorava em 1999), ser adicionados para apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1999 (último em que aquelas sociedades integram o grupo) os resultados gerados em transmissões internas efectuadas entre as duas empresas em questão e outras sociedades do grupo, e eliminados por ajustamentos de consolidação ao longo dos exercícios em que as empresas permaneceram no grupo.

Nos termos do n.º 11 do mesmo art.º 59 do CIRC, deverá ainda ser adicionada, no cálculo do lucro tributável consolidado do exercício de 1999, a importância correspondente ao produto de 1,5 pelo valor da diferença entre os prejuízos gerados por estas empresas que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados para

efeitos fiscais caso as mesmas tivessem sido tributadas autonomamente.

Assim apurou-se que, entre os exercícios de 1992 e 1999, em que integrou o grupos BB--- FF---, a JJ--- participou em operações que levaram à eliminação do valor líquido de 411.459.628$00 de resultados internos, não tendo integrado qualquer montante de prejuízos fiscais na base tributável consolidada nesse período de tempo.

A TT--- que integrou o grupo em 1998 e 1999, participou, nesse período, em operações que conduziram à eliminação do valor líquido de 33.585.000$00 de resultados internos, tendo integrado na base tributável consolidada 1.747.755$00 de prejuízos fiscais ( que não poderia ter utilizado caso tivesse sido tributada autonomamente).

Como tal, apurou-se que o total a acrescer no exercício em análise, nos termos dos n.ºs 8 e 11 do art.º 59 do CIRC, ascende a 447.666.261$00 (2.232.949,90€), dos quais 445.44.628$00 dizem respeito a resultados internos gerados em operações em que participaram a JJ--- e a TT---, e que foram eliminados por ajustamento de consolidação entre os exercícios de 1992 e 1999, e 2.621.633$00 ao valor dos prejuízos integrados na base tributável consolidada pela TT---, majorado em 50%.

A sociedade dominante entregou em 23.02.2001 uma declaração de substituição relativa aos rendimentos consolidados do exercício de 1999, na qual acresceu, para efeitos de apuramento do lucro tributável, o montante de 2.232.195,71€ (447.515.060$00), que designou como dizendo respeito a “ajustamentos de saídas do consolidado” (refira-se que esta declaração não teve qualquer efeito ao nível do cálculo do imposto, já que o aumento do lucro tributável foi totalmente compensado por uma redução do valor acrescido nos termos do art.º 59.º do CIRC, respeitante ao limite mínimo da matéria colectável consolidada.).

No entanto em virtude de a declaração de substituição em que, como se referiu, o grupo efectuou grande parte do acréscimo imposto pelos n.ºs 8 e 11 do art.º 59.º do CIRC, não tendo sido liquidada, terá este acréscimo de ser considerado pelo seu valor total no documento de correcções a elaborar na sequência da presente análise.

Como tal, corrige-se o montante de 2.232.949,90€ (447.666.261$00) ao lucro tributável consolidado, a favor do Estado, nos termos dos n.ºs 8 e 11 do art.º 59.º do CIRC (numeração

/redacção do código que vigorava em 1999).

H) Benefícios Fiscais

Correcção decorrente de exame externo à sociedade A..., S.A, cuja fundamentação se encontra transcrita na anterior alínea B).

I) Diferenças de Caixa

Correcção decorrente de exames externos às sociedades A..., S.A.

B..., S.A---, SSA, efectuado pelos seguintes valores:[imagem que aqui se dá por reproduzida]

3.2. Ao nível do Acréscimo à Matéria Colectável Consolidada

As correcções propostas ao nível do lucro tributável consolidado (ver anterior subponto 3.1), determinam a alteração do somatório das matérias colectáveis individuais das sociedades do grupo e da matéria colectável consolidada, conduzindo à necessidade de um novo apuramento do valor a acrescer à matéria colectável consolidada nos termos do disposto no art.º 59.º-A do CIRC. Assim, conforme cálculos apresentados em anexo, propõe-se o ajustamento, a favor do grupo, do montante de 1.821.479,34€ (365.173.822$00) ao nível do acréscimo à matéria colectável consolidada, nos termos do disposto no art.º 59.º-A do CIRC ( na numeração/redacção que vigorava em 1999) (anexo n.º 2, fls. 2).

3.3 Ao nível do Cálculo do Imposto Consolidado

Relativamente às despesas não devidamente documentadas, no montante de 99.759,58€ (20.000.000$00), referidas em D) do anterior subponto 3.1 deste Relatório, decorre do n.º 1 do art.º 4.º do Decreto-Lei 192/90, de 9 de Junho, alterado pelo art.º 31.º da Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro, que estas devem ser tributadas autonomamente à taxa de 32%. Como tal, propõe-se o acréscimo ao nível do cálculo do imposto consolidado, do montante de 31.923,07 (6.400.000$00).

(…)

6. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

O Sujeito Passivo foi notificado pelo nosso ofício n.º ...02, de 08.09.03, nos termos previstos no art.º 60.º da Lei Geral Tributária e n art.º 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, não tendo exercido o direito de audição.

(…)»;

13. Do Anexo I, integrante do RIT referido em 12., consta o seguinte: « (…)

A..., S.A.

20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros

1999[imagem que aqui se dá por reproduzida]

14. A Impugnante foi notificada do ... referido em 13. através do ofício n.º ...60 de 10/10/2003 – cfr. fls. 35 do PA;

15. Em 21/10/2003, em consequência da acção inspectiva atrás referida foi efectuada a liquidação de IRC de 1999 e juros compensatórios, pela Administração Fiscal, no montante de € 402.045,02, com data limite de pagamento em 03/12/2003 – Cfr. fls. 32 do p.f.;

16. Consta da demonstração da liquidação referida no ponto anterior, entre o mais, o seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
- Cfr. fls. 32 do p.f.;

17. A “D..., SA” serve de central de compras, armazenagem e abastecimento de todas as lojas e estabelecimentos das várias empresas do sector da distribuição do grupo H...---, designadamente dos estabelecimentos “F...SA---”, “B..., S.A---”, “MM---” e “AF---” (cfr. depoimento das testemunhas);

18. Em 1998 ocupou o lugar da “H...---”, passando a centralizar também os débitos à EE--- (cfr. depoimento das testemunhas);

19. Por lapso a “D..., SA---”, esqueceu-se de deduzir nesse débito à EE--- o dito bónus a que a EE--- tinha direito e nessa medida com o objectivo de corrigir esse lapso a D..., SA--- em 1999 creditou à EE--- o bónus em questão e a B..., S.A--- concomitantemente creditou esse mesmo bónus à D..., SA--- por vida da nota de crédito (cfr. depoimento das testemunhas);

20. A B..., S.A--- dedicava-se, em 1999, ao “comércio a retalho em supermercados e hipermercados”, (cfr. depoimento das testemunhas);

21. A B..., S.A--- explorava e exercia a sua actividade em supermercados hipermercados (mais de 20) espalhados pelo país (cfr. depoimento das testemunhas);

22. A impugnante procedeu à criação e desenvolvimento do programa complexo de “marcas próprias”, cujo, investimento foi inicialmente si suportado (cfr. depoimento das testemunhas);

23. Esses elevados investimentos, traduziram-se designadamente ao nível da concepção dos produtos identificação dos produtos ou categorias de produtos, identificação de formatos, identificação e contacto com potenciais fornecedores, contrato de qualidade, constituição de cadernos de encargos, estudos do “packaging” adequado, implementação de políticas de comunicação e publicidade, definições de preços e “merchandising”, etc (cfr. depoimento das testemunhas);

24. O investimento da Impugnante, neste projecto de “marcas próprias”, iniciou-se em meados de 1994/1995 (cfr. depoimento das testemunhas);

25. E a comercialização de produtos com “marcas próprias” iniciou-se em meados de 1996/1997 (cfr. depoimento das testemunhas);

26. Inicialmente, o nível de penetração de produtos com “marcas próprias”, junto do grande público, foi modesto (cfr. depoimento das testemunhas);

27. Ainda, assim, em 1999, a B..., S.A--- vendeu produtos com “marcas próprias”, designadamente “F...SA---” e “B..., S.A---” (cfr. depoimento das testemunhas);

28. A comercialização de produtos com “marcas próprias” traduzia-se em vários benefícios, designadamente, permitia a prática de preços mais baixos, melhores margens de comercialização e o aumento da pressão comercial junto dos fornecedores (cfr. depoimento das testemunhas);

29. A maior rentabilidade da comercialização de produtos com “marcas próprias”, em relação aos produtos “marca fornecedor”, tem sido crescente ao longo dos anos, mesmo atendendo aos encargos suportados, os quais, por isso, têm perdido peso relativo ao longo do tempo (cfr. depoimento das testemunhas);

30. A B..., S.A---, enquanto comercializou tais produtos, no exercício da sua actividade comercial corrente, teve tais benefícios, ainda que inicialmente sem grande expressão (cfr. depoimento das testemunhas);

31. Para remunerar o investimento no projecto de “marcas próprias”, efectuado pela Impugnante, a B..., S.A--- suportou encargos de 0,3% sobre o total das suas vendas liquidas (cfr. depoimento das testemunhas);

32. Por sua vez, a Impugnante suportava, junto da “GG---”, pela utilização em Portugal da marca “F...SA---”, encargos de 0,05% sobre o total de vendas liquidas anuais de todas as suas participadas (cfr. depoimento das testemunhas)

33. As operadoras de caixa nos vários estabelecimentos A..., S.A--- e B..., S.A---, começam o dia de trabalho com um determinado fundo de maneio e no final entregam todos os papéis, talões e créditos apurados, e posteriormente é apurada a diferença e integrada no sistema para enviar à contabilidade, sendo certo que, por vezes há sobras e outras há falhas (cfr. depoimento das testemunhas);

34. Dá-se por reproduzido o Mapa de Reintegrações e Amortizações relativo ao exercício de 1999 da Impugnante, cfr. doc. 3 junto à PI.*
III. 2 FACTOS NÃO PROVADOS

Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da causa.*
III. 3 MOTIVAÇÃO

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art. 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos – art. 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos provados. E, ainda no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante, conjugados com as regras da experiência comum.

Da prova testemunhal produzida, cumpre ressaltar o seguinte:

CM... (fiscalista da Impugnante), esta testemunhas mostrou-se segura e prestou depoimento coerente e sustentado pelo que foi atendido pelo Tribunal. A testemunha explicitou ao Tribunal o lapso ocorrido relativo à correcção da A..., S.A--- relativa a reintegrações, porquanto o mapa da empresa com incorrecções foi por lapso junto ao dossier e confirmou por confronto com o documento ... junto à PI, qual o mapa correcto, verificando-se assim que não há qualquer valor acrescido pela empresa. No que concerne à correcção relativa a viaturas ligeiras de passageiros explicitou as dificuldades interpretativas concernentes ao Anexo I junto ao RIT, explicitando de relevo o facto da empresa possuir veículos pesados-mercadorias que também foram contabilizados porquanto a conta não é dividida por tipo de viatura.

No que concerne às saídas de empresas do grupo, foi clara na explicitação da saída e das autorizações e renovações do perímetro fiscal, bem como, o contexto da apresentação da declaração de substituição apresentada em virtude das saídas (resultados internos e prejuízos integrados). A testemunha foi ainda confrontada com o teor da declaração de substituição junta como documento ... junto à PI, confirmando o seu teor. Por fim, no que diz respeito às saídas positivas de caixa, elucidou o Tribunal do modo como são tratadas quer as diferenças negativas, quer as diferenças positivas de caixa, designadamente separando as diferenças de caixa de proveitos e custo.

A testemunha RM... (economista e trabalhador de uma participada da Impugnante), prestou depoimento claro, pormenorizado e coerente mostrando conhecimento directo dos factos sobre os quais prestou depoimento, pelo que, mereceu credibilidade por parte do Tribunal. Esta testemunha esclareceu com minúcia o Tribunal quanto a todo o desenvolvimento, implementação e investimento da Impugnante no que diz respeito à criação de “marcas próprias”, bem como das fees cobradas às participadas como contrapartida do investimento efectuado.

A testemunha AA...., (contabilista e Técnico de Contas da B..., S.A---), prestou depoimento claro e seguro, pelo que, mereceu a credibilidade do Tribunal. O seu testemunho esclareceu o Tribunal da despesa relativa à vistoria e ligação da central de detecção de incêndios. Mais esclareceu o motivo pelo qual foi emitida a nota de crédito da B..., S.A--- à “D..., SA---”, relativa ao débito respeitante ao contrato de parceria “FG”, e o facto da emissão de vales por parte da EE---, sendo que a B..., S.A--- apurava os vales e debitava à D..., SA--- que centralizava a operação relativamente a todo o grupo e depois efectuava um único débito à EE---, pelo que, não existia um custo, nem proveito, mas apenas um fluxo financeiro. Sendo certo que, a pareceria efectuada permitiu alavancar as vendas e cativar clientes.

Por fim, a testemunha BB---, (contabilista e Técnico de Contas da Impugnante), prestou depoimento seguro e coerente e mereceu a credibilidade do Tribunal. De relevo esta testemunha esclareceu o Tribunal quanto à factualidade subjacente às diferenças positivas de caixa, designadamente o facto de as operadoras de caixa começarem o dia de trabalho com um determinado fundo de maneio e no final entregam todos os papéis, talões e créditos apurados, e posteriormente é realizado o apuramento da diferença e integrada no sistema para enviar à contabilidade, sendo certo que, por vezes há sobras e outras há falhas.

Mais referiu que no passado consideravam custos e proveitos destes montantes, mas após uma inspecção da AT deixaram de o fazer. No que concerne ao procedimento de marketing, este requisitava vales de 1.000 escudos e distribuía pelas meninas que eram contratadas e faziam questionários de satisfação aos clientes e como meio de compensação pela colaboração daqueles era entregue um vale de 1.000 escudos, daí terem sido solicitados 20.000 vales.

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Apreciação jurídica do recurso.

Começa por referir a Recorrente, Fazenda Pública, que não concorda com o decidido, na medida em que não é possível extrair as conclusões que serviram de base à decisão proferida, padecendo a mesma em erro de julgamento da matéria de facto e consequente erro de julgamento em matéria de direito, por errado enquadramento dos factos na legislação aplicável, nomeadamente, nos artigos 23º e 41º do CIRC.

A Recorrente limita o âmbito do recurso apenas a quatro matérias.

Assim, em primeiro lugar alega que não são aceitáveis os encargos no valor de € 486,33 (Esc. 97.500$00), tidos com a vistoria e a taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios do centro comercial de Faro aos Bombeiros Municipais de Faro (ponto 6 do probatório), por entender que dos documentos carreados para os autos (doc. 8 junto com a Petição Inicial) não é possível de forma cabal confirmar, nem sequer inferir, que o referido valor se encontra incluído no montante de € 1.228,05 (Esc.: 246.201$00).

Entende que a decisão sindicada incorre em erro de julgamento sobre a matéria de facto, por erro de valoração da prova, devendo, nesta matéria, a decisão recorrida ser revogada.

Ora a sentença deu por assente no ponto 6. da matéria de facto, o seguinte:

Em 31/05/1999, a B..., S.A, efectuou pagamento mediante cheque no montante de 97.500$00, a título de vistoria e taxa de ligação do Detector de Incêndio, titulados pela Guia n.º 00286 do Ministério da Economia, e a Guia de Receita 309/99 da Câmara Municipal ... – cfr. doc. 8 junto à PI, fls. 95/100 do p.f

Foi com base nesta factualidade, assim descrita, que a sentença decidiu que aqueles encargos deviam ser aceites como custo fiscal (vide págs. 39 e 40 da sentença).

Ora, a Recorrente alega que não é possível destrinçar se o valor de Esc.: de 97.500$00, estava ou não incluído na totalidade do montante contabilizado pela Impugnante nas contas 695001 e 695002, subcontas da conta 695 – “Multas e penalidades”, onde se encontrava declarado o montante total de € 1.228,05 (Esc. 246.201$00).

Cremos que tem razão a Fazenda Pública, na medida em que do probatório apenas resulta que a Impugnante pagou a título de taxas de vistoria e de ligação à rede de incêndios o valor total de Esc. 97.500$00 (ou € 486,33).

Assim, ao invés do mencionado no primeiro parágrafo da pág. 40 da sentença, não resulta do probatório que tenha sido contabilizado na conta 695, os encargos respeitantes a multas e penalidades no montante de Esc. 97.500$00.

Não resulta provado que este montante havia sido indevidamente contabilizado como «multas, coimas e outros encargos pela prática de infrações», sendo que na motivação da sentença e somente em relação ao depoimento da testemunha CC (pág. 28), é apenas efetuada a seguinte referência: «O seu testemunho esclareceu o Tribunal da despesa relativa à vistoria e ligação da central de detecção de incêndios.». Daqui resulta, que nem sequer se percebe o que é que a testemunha terá dito de concreto, ficando por esclarecer eventual incorreção de contabilização dos valores relativos às taxas de ligação e deteção de incêndios, pelo que sobre esta matéria o depoimento de nada serve.

Por outro lado, também não se sabe se o montante de Esc. 97.500$00 (€ 486,33), já teria sido contabilizado como custos do exercício, pelo que assim tivesse sido, então, poder-se-ia a estar a duplicar o mesmo custo.

Portanto, para que o valor em apreço pudesse agora ser admitido como um custo do exercício, era necessário à Impugnante demonstrar que tinha sido indevidamente declarado como «multas, coimas e outros encargos pela prática de infrações» e que, por esse motivo, não tinha sido inscrito como um custo do exercício, por lapso. Ora, nada disto resulta do probatório, pelo que a mera alegação da Impugnante, não resulta provada nos autos.

Desta forma, a sentença decidiu sem ter dado matéria de facto assente para o efeito que retirou na parte da apreciação jurídica da causa.

Significa isto, que por falta de factualidade que consubstancie o raciocínio jurídico realizado na sentença, não pode este segmento decisório manter-se, pelo que nesta parte a sentença deve ser revogada.

Face ao exposto, procede o recurso na parte supra analisada. *
 Em segundo lugar alega a Recorrente que não podem ser admitidas as despesas de anos anteriores não especificadas, no caso a emissão de uma nota de crédito do ano de 1999, respeitante a transações efetuadas no exercício de 1998, da sociedade «B..., S.A», à sociedade «D..., SA», a qual serviu apenas de suporte a um fluxo financeiro, não traduzindo um verdeiro custo ou um verdeiro proveito, sendo que a movimentação contabilística correta do fluxo financeiro só podia ter por base contas de terceiros e não a conta de custos.

Mais refere que a contabilização da nota de crédito teve como suporte uma conta de custos, concretamente a conta 697098 – «Correcções relativas a exercícios anteriores – outras», por eventual lapso na contabilização do valor de Esc. 5.902.719$00 (€ 29.442,64), e, dessa forma, os Serviços da Inspeção Tributária (SIT) tiveram a atuação adequada e devidamente alicerçada na legislação tributária com a não aceitação do valor como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC, em vigor à data dos factos.

Conclui que, tendo sido decidido em sentido oposto, incorreu a decisão sindicada em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, por errada valoração da prova documental e testemunhal na parte ora recorrida, devendo, nesta matéria a sentença ser revogada.

Sobre esta matéria a sentença, depois de resumir as diferenças de entendimento sobre o assunto, refere o seguinte:

«A D..., SA--- serve de central de compras, armazenagem e abastecimento de todas as lojas e estabelecimentos das várias empresas do sector da distribuição do grupo H...---, designadamente dos estabelecimentos “F...SA---”, “B..., S.A---”, “MM---” e “AF---”. Por isso, em 1998 ocupou o lugar da “H...---”, passando a centralizar também os débitos à EE--- efectuando depois a repartição desses valores pelas referidas 4 sociedades distribuidoras em função dos consumos de pontos “FG” em cada um dos seus estabelecimentos. E, nesta sequência, de função centralizadora a D..., SA--- efectuou o referido débito à EE--- e depois creditou à B..., S.A--- o valor a que esta tinha direito, em função dos consumos efectuados nas suas lojas. Contudo, por lapso da D..., SA---, esta esqueceu-se de deduzir nesse débito à EE--- o dito bónus a que a EE--- tinha direito e nessa medida com o objectivo de corrigir esse lapso a D..., SA--- em 1999 creditou à EE--- o bónus em questão e a B..., S.A--- concomitantemente creditou esse mesmo bónus à D..., SA--- por vida da nota de crédito em “crise”. Desta feita, a D..., SA--- apenas movimentou contas de terceiros ou proveitos, pois limitou-se a servir de “intermediária”, efectuando meros movimentos financeiros, sem apurar qualquer resultado, porquanto o único custo existente nesta operação reconduz-se ao bónus suportado a final pela B..., S.A---, A..., S.

A---, MM--- e AF--- junto da EE---.

Na verdade, as empresas incorrem em custos necessários não só ao seu processo produtivo ou comercial actual/corrente, mas também àquele que querem vir a obter no futuro (v.g. fidelização de clientes, procura de novos clientes, novos produtos, novos mercados, racionalização de processos empresariais, investigação, certificação de qualidade, etc. - cfr. ac. T.C.A. Sul-2ª. Secção, 4/6/2015, proc. 8630/15).

Como tal, o bónus em questão representa o correspectivo a pagar à EE---, pela sua angariação e atracção de clientes para os estabelecimentos comerciais relacionados com a actividade de comércio retalhista em supermercados e hipermercados, e como tal deve ser aceite como custo fiscal na esfera da B..., S.A---, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Pelo exposto procede a presente impugnação nesta parte.».

Apreciando.

Esta decisão vem na sequência do alegado pela Impugnante nos pontos 30 até 44 da Petição Inicial e da matéria que foi dada por assente nos pontos 17, 18 e 19, apenas com base nos depoimentos testemunhais.

Alga a Recorrente que ocorre uma errada valoração da prova documental e testemunhal, para o efeito reportando o excerto da sentença relativo à testemunha AA.... (técnico de contas da B..., S.A---), que é o seguinte:

«Mais esclareceu o motivo pelo qual foi emitida a nota de crédito da B..., S.A--- à “D..., SA---”, relativa ao débito respeitante ao contrato de parceria “FG”, e o facto da emissão de vales por parte da EE---, sendo que a B..., S.A--- apurava os vales e debitava à D..., SA--- que centralizava a operação relativamente a todo o grupo e depois efectuava um único débito à EE---, pelo que, não existia um custo, nem proveito, mas apenas um fluxo financeiro. Sendo certo que, a pareceria efectuada permitiu alavancar as vendas e cativar clientes.

Segundo a Fazenda Pública esta testemunha afirma que apenas existiu um fluxo financeiro, não havendo qualquer custo ou proveito, pelo que a movimentação contabilística correta do fluxo financeiro só podia ter por base contas de terceiros e não a conta de custos.

Efetivamente deste depoimento testemunhal, assim descrito, não se percebe de onde é que ocorreu o lapso da «D..., SA---» de dedução do débito à «EE---», nem a posterior correção desse lapso. Também não se retira que, na realidade, tenha havido um custo para a «B..., S.A---», pois que o depoente diz expressamente que não existiu um custo, nem um proveito, mas apenas um fluxo financeiro. Do que se retira daquele depoimento é que a EE--- emitia vales, que depois lhe eram reembolsados. Só assim, se percebe a parte final do depoimento, segundo a qual a parceria permitiu alavancar as vendas (portanto, aumentar as vendas) e cativar clientes (portanto, angariar clientes), bem como a anterior menção a apenas existir um fluxo financeiro e não qualquer custo ou proveito. A testemunha não refere que a parceria tenha um custo para a «B..., S.A---», antes pelo contrário.

No que concerne à prova documental, a Impugnante juntou um «Contrato de Parceria – Programa FG», sob doc. n.º 9 da Petição Inicial, segundo o qual 1 (um) ponto FG vale 1$00, pagando a «EE---» à «H...---» 93 centavos e esta pagará àquela anualmente um bónus calculado segundo uma percentagem dos pontos acumulados, em função do valor anual apurado – Cláusulas 3.ª e 4.ª.

Ora, não obstante este clausulado, não é possível considerar-se demonstrado que ocorreu o alegado lapso entre a «D..., SA---» e a «B..., S.A---», pois que o contrato apenas rege a situação genérica entre as partes contratantes, não se inferindo do mesmo qualquer lapso nas alegadas operações.

Por outro lado, alega a Recorrente que a nota de crédito não especifica a operação, pelo que não deve ser admitida como custo.

Conforme consta do probatório (ponto 12 do probatório, mais concretamente a pág. 19 sentença), por transcrição do relatório de inspeção a menção em apreço era a seguinte: “valor que levamos a crédito da vossa conta referente a valores debitados indevidamente no ano de 1998”.

Esta menção se complementada com a pertinente documentação e a prova testemunhal congruente, sempre poderia ser admitida como um custo, mas conforme acima já referido, quer a prova documental, quer a prova testemunhal, não são suficientes para que se possa dar como demonstrado que tivesse havido um custo conforme alegado pela Impugnante.

Face ao exposto, também nesta parte se julga procedente o recurso.*
Em terceiro lugar, alega a Recorrente que o acréscimo das diferenças positivas de caixa no montante de € 87.019,40 foram julgadas improcedentes, mas o Tribunal considerou a correção ilegal por apenas ter sido efetuada correção relativa aos saldos positivos de caixa abstraindo das diferenças de caixa negativas, por isso anulou a liquidação nessa parte.

Mais alega que, estando-se perante um contencioso de mera anulação, não pode o Tribunal substituir-se à Administração Fiscal, praticando o ato de fundamentação adequada, sob pena de ingerência em matéria reservada da AT, pois a legalidade das correções só pode ser sindicada à luz dos fundamentos externados pela inspeção, em conformidade com o artigo 20.º do CIRC, tratando-se de um proveito auferido pela empresa, pelo que, deve manter-se na ordem jurídica a liquidação adicional efetuada pela Administração Tributária e Aduaneira, nesta parte, por não incorrer no vício que lhe imputou a douta sentença recorrida que, em consequência, deverá ser revogada.

Ora, a sentença considerou que as diferenças positivas de caixa devem ser tributadas, nos termos do disposto no artigo 20.º, n.º 1 do CIRC, que dispunha:

1 - Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: (…)

Refere, ainda, a sentença, que a Impugnante não coloca em questão e existência e quantia de tais diferenças positivas de caixa, não devendo ser aceites como custos, devem ser considerados proveitos e, como tal, tributadas.

No entanto, a sentença considera que a AT devia ter efetuado a correção, por dedução das diferenças de caixa negativas, as chamadas “falhas de caixa”, que foram contabilizadas e descritas nas declarações modelo 22 e aceites como custo para efeitos fiscais.

Conclui que, tratando-se da mesma operação de caixa (sobras e falhas), deviam ter igual tratamento fiscal, ao abrigo dos princípios da justiça e proporcionalidade, pelo que ao não ter procedido nessa conformidade, considerou a correção ilegal, por apenas ter procedeu à correção relativa aos saldos positivos de caixa, abstraindo das diferenças de caixa negativas.

Apreciando.

Conforme dado por assente no ponto 12 da matéria de facto, por transcrição do relatório de inspeção (pág. 23 da sentença), a «A..., S.A---», deduziu no campo 237 do Quadro 07 da Dec. Mod. 22, o valor de Esc: 16.395.569$00, dos quais Esc: 11.033.069$00, correspondem a diferenças positivas de caixa.

Por sua vez, a «B..., S.A---», procedeu à dedução na linha 237 do Quadro 07 da Dec. Mod. 22, o valor de Esc: 6.412.755$00, referente a diferenças de caixa positivas (pág. 23 da sentença).

Ora, relativamente às diferenças positivas e negativas de caixa, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, em processo em tudo idêntico, na medida em que se tratava do mesmo grupo de empresas das que aqui estão em causa. Tratou-se desta matéria no processo n.º 00026/03...., em Acórdão proferido no dia 25/02/2021 (disponível em www.dgsi.pt), assim como no Acórdão tirado na mesma data, mas proferido no processo n.º 68/11.4BUPRT, com cujo teor concordamos, pelo que, com as devidas adaptações aqui reproduzimos:

«Se as diferenças positivas de caixa são proveitos fiscais, à luz do artigo 20º do CIRC, também as diferenças negativas de caixa não podem deixar de ser aceites, à luz da factualidade provada, enquanto custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC.

Na verdade, se a AT, ao abrigo poder que dispõe, corrigiu a declaração de rendimentos do ano de 1997, por entender que o lucro tributável da recorrente se apresentava inferior face ao modo como o s.p. declarou as diferenças positivas de caixa e diferenças negativas de caixa, [facto provado n.º 35] deveria então ter procedido com respeito ao princípio da legalidade e princípio do rendimento real, considerando, o que resulta do sinal oposto.

Não aceitou que a Recorrente tivesse deduzido na linha 37 da respetiva declaração modelo 22 o valor de 30.823.416$00, respeitante a diferenças de caixa positivas.

Entendeu a AT que as diferenças positivas de caixa são proveitos na aceção do art. 20.º do CIRC, razão pela qual tal valor não pode ser deduzido [como havia feito o s.p. na declaração modelo 22] para efeitos de cálculo do resultado líquido, o que importou, na correção efetuada, um acréscimo ao lucro tributável declarado de €153.746,55 (30.823.416$00).

A sentença sancionou positivamente a correção, e bem, do mesmo passo, não sancionou o dever de na correção levado a efeito ser revelado o valor de diferença de caixa negativo, como um elemento de sinal contrário àquele havia acrescido na correção, como proveito.

Ora, aqui, nas correções de sinal oposto, discordamos com as razões apontadas na sentença.

Primeiro, o sujeito passivo não tinha que fazer uso da reclamação prévia necessária, pois que as correções resultam de uma ação inspetiva, esta é que provocou a alteração e não um erro na autoliquidação detetado pelo s.p. [cfr. arts. 151.º do CPT e 131.º do CPPT]

Segundo, estando provado que a Recorrente na sua declaração acresceu na linha 25 da declaração a quantia de 25.253.362$00 [diferenças de caixa negativas] e deduziu na linha 37 o valor de 30.823.416$00 [diferenças de caixa positivas] então o procedimento da AT, em nome, também, da legalidade haveria que atender ao valor de sinal contrário, sob pena de se afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. Cfr. Acórdão deste tribunal de 03-05-2012 no processo 00607/08 PNF, disponível em www.dgsi.pt

É que, a ser assim, é também verdade que qualquer correção que desconsidere esse custo (perda) implica que assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária da recorrente. Uma tal atuação [pela AT] e interpretação feita pelo tribunal não se concilia com o princípio do rendimento real que, como decorre do art. 104.º, n. º2 da CRP, tem recorte constitucional na tributação das empresas.

Ademais, por força do art. 266.º da CRP a atividade da administração tributária tem de ser levada a cabo em subordinação à constituição e à lei e deve respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos e os princípios da igualdade, proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé. Neste sentido também acórdão deste tribunal de 10-05-2018 no processo 00101/02 igualmente em dgsi.

Por conseguinte, terá que ser anulada esta correção para que a administração tributária possa repor a legalidade, tomando em consideração as perdas resultantes do valor das diferenças negativas de caixa comprovadas.».

Face ao exposto, conclui-se que não assiste razão à Recorrente, pelo que, na parte em análise, a sentença deve ser mantida. *
Em quarto e último lugar, invoca a Recorrente que não podem ser atendidos os encargos de franquia com marca própria, pois a remuneração paga pela «B..., S.A---» à Impugnante pelo direito à utilização da marca F...SA---, de 0,3% sobre o valor das vendas totais de mercadorias constitui um “custo supérfluo”, porque o seu custo é superior ao valor de realização, acrescendo que a utilização do sinal distintivo da marca F...SA--- estava circunscrita, contratualmente a hipermercados e, como tal, não será aplicável aos estabelecimentos comerciais da sociedade dependente «B..., S.A---», para além de se tratar de uma marca própria, mas não da sociedade dependente «B..., S.A---», por isso não existiu qualquer benefício económico para a sociedade «B..., S.A---».

Conclui que os encargos de franquia com marca própria, no montante de € 839.374,42 não são passíveis de serem aceites como custo fiscal dado não cumprirem os requisitos de indispensabilidade previstos no artigo 23.º do CIRC, tal como se demonstrou e fundamentou e bem no RIT, pelo que, tendo sido decidido em sentido oposto, incorreu a douta decisão sindicada em erro de julgamento sobre a matéria de facto e de direito, que determina a anulação da sentença e a procedência da impugnação, na parte ora recorrida.

A sentença recorrida a este propósito referiu o seguinte:

«Revertendo estes considerando ao caso em apreço e compulsada a prova documental e testemunhal (depoimento de RA…), produzida nos autos, que face à posição da Impugnante como sociedade dominante do grupo, assumiu os encargos incorridos com a criação de marca própria, ora tal consubstanciou a implementação de um programa complexo cujo investimento foi inicialmente suportado pela A..., S.A--- SGPS, e que se traduziu em elevados investimentos, designadamente ao nível da concepção dos produtos, identificação dos produtos ou categorias de produtos, identificação de formatos, identificação e contrato dos fornecedores, contrato de qualidade, constituição de cadernos de encargos, estudos do "packaging" adequado, implementação de políticas de comunicação e publicidade, definições de preços e "merchandising", etc.

Ora, a B..., S.A--- dedicava-se, em 1999, ao "comércio a retalho em supermercados e hipermercados", actividade esta correspondente ao seu objecto social, sendo que, a B..., S.A--- explorava e exercia a sua actividade em supermercados hipermercados (mais de 20) espalhados pelo país, alguns de grande dimensão, com vários milhares de m2. E, o valor em questão teve por base o total das vendas líquidas da B..., S.A---, no exercício da sua actividade, que corresponde à remuneração que a B..., S.A--- teve de suportar, junto da Impugnante (A..., S.A), pelos benefícios da comercialização de produtos com marcas próprias ("F...SA---", "B..., S.A---" e outras), no exercício da sua actividade retalhista. Portanto, o montante em ¯crise‖ tratou-se de pagar à A..., S.A--- SGPS um preço pelo beneficio da utilização do programa de "marcas próprias", programa complexo cujo investimento foi inicialmente suportado pela Impugnante.

Ademais, segundo as regras da experiência comum ressalta ao Tribunal que tendo o investimento da Impugnante, neste projecto de "marcas próprias", tido início em meados de 1994/1995 e a comercialização de produtos com "marcas próprias" iniciado em meados de 1996/1997, em 1999 (exercício em apreciação) foi um dos primeiros anos de comercialização de produtos com "marcas próprias‖, pelo que, é normal que o nível de penetração de produtos com "marcas próprias", junto do grande público, tivesse sido modesto. Ainda assim, em 1999, a B..., S.A--- vendeu produtos com "marcas próprias", designadamente "F...SA---" e "B..., S.A---". E, a comercialização de produtos com "marcas próprias" traduzia-se em vários benefícios, designadamente, permitia a prática de preços mais baixos, melhores margens de comercialização e o aumento da pressão comercial junto dos fornecedores (conforme amplamente explicitado pelas testemunhas), esperando-se que o retorno de tal investimento a médio/longo prazo, o que veio a suceder.

Ora, para remunerar o investimento no projecto de "marcas próprias", efectuado pela Impugnante, a B..., S.A--- suportou encargos de 0,3% sobre o total das suas vendas líquidas, e por sua vez, a Impugnante suportava, junto da "GG---", pela utilização em Portugal da marca "F...SA---", encargos de 0,05% sobre o total de vendas liquidas anuais de todas as suas participadas, com um limite mínimo. Pelo que, estamos perante realidades distintas e que nada têm que ver uma com a outra, ao contrário do entendimento plasmado no RIT.

Assim, perante o exposto somos aptos a concluir que procede o alegado pela Impugnante.».

Não vemos motivo para dissentir do assim decidido, até porque a Fazenda Pública não impugna a matéria de facto que ficou vertida nos pontos 20 até 32 do probatório (págs. 25 e 26 da sentença), limitando-se a fazer a sua interpretação de toda a situação referente a «marca própria».

Portanto, conforme dado por assente na matéria de facto, a Impugnante fez um investimento em marcas próprias, tendo inicialmente os produtos de marca própria uma procura modesta, sendo que a venda de produtos com marca própria trazia vários benefícios, como a prática de preços mais baixos, melhores margens de comercialização, assim como o aumento da pressão comercial junto dos fornecedores e para remunerar o investimento no projeto de marcas próprias, efetuado pela Impugnante, a “B..., S.A---” suportou encargos de 0,3% sobre o total das suas vendas liquida, por sua vez, a Impugnante suportava, junto da “GG---”, pela utilização em Portugal da marca “F...SA---”, encargos de 0,05% sobre o total de vendas liquidas anuais de todas as suas participadas.

Assim, não se pode dizer que não haja um custo necessário para a atividade da empresa, designadamente para obtenção de melhor margem de lucro na venda dos produtos; o que só por si justifica que seja admitido como custo fiscal.

Aliás, a Recorrente não questiona que tenha havido o custo em questão, apenas entende (e o entendimento é seu), que é um “custo supérfluo”, como tal não indispensável, à luz do artigo 23.º do CIRC.

Para além do que já se referiu, convém mencionar que este Tribunal Central Administrativo Norte, já se pronunciou por diversas vezes sobre a temática de custos próprios, no âmbito das sociedades deste grupo de empresas, sendo que em todos os Acórdãos não foi acolhida a tese da Fazenda Pública.

Veja-se, por exemplo o Acórdão proferido em 03/07/2015, no processo n.º 622/04.0BEPRT, assim como o Acórdão proferido em 25/02/2021, no processo n.º 26/03.2BUPRT, bem como no Acórdão tirado na mesma data no processo n.º 68/11.4BUPRT, com cujo teor concordamos e que, com as devidas adaptações aqui reproduzimos:

«A fundamentação adotada pela AT é deveras incongruente e inconsequente, contraditória, pois que, não obstante não por em causa a comprovação do encargo, acaba por também o questionar, todavia enquadra a situação do encargo como não sendo indispensável para a formação dos proveitos.

Ora, neste contexto, nada decorre da fundamentação que o uso da marca “continente” não seja indispensável para a formação dos proveitos da aqui recorrida, confunde-se, assim, ao concluir que a utilização da marca foi residual, afastando a aplicação da percentagem ao valor total das vendas, comprovação da efetiva despesa, nexo objetivo com os proveitos e indispensabilidade.

Por conseguinte, a sentença, que concluiu pela ilegalidade da correção tem de manter-se, pois que, a ser verdade, que não é claro, a limitação contratual, não significa ipso facto que a marca não foi utilizada e que não foi indispensável à formação dos proveitos e à realização da sua atividade comercial. Quando muito a limitação contratual em que a AT se preocupa tanto em realçar poderia fazê-la incorrer em responsabilidade contratual, mas, sem qualquer repercussão nos encargos para efeitos fiscais, desde que estes estejam comprovados e sejam também essenciais para realização dos respetivos proveitos, estando relacionados coma a sua atividade económica.

Com efeito, a AT não podia ter desconsiderado a despesa ou custo em causa, também, por ter concluído que o volume de negócio gerado pelos produtos da marca “F...SA---” foi diminuta e, por isso, não representou um benefício económico para a ora recorrida, pois que, por um lado, não demonstra afastamento do custo à atividade da sociedade, por outro

lado, não factualiza a irracionalidade do custo no âmbito da sua atividade, para concluir que aquela apenas serviu para aumentar a despesa para efeitos fiscais sem qualquer justificação económico-empresarial.

Na verdade, a jurisprudência dos nossos tribunais superiores Nos acórdãos de 28/06/2017 no recurso 0627/16 do STA; de 24/9/2014, no recurso 0779/12; acórdão de 30/11/2011 no recurso 0107/11, acórdão de 0171/11 de 30/5/2012 e ainda o acórdão de 01046/05 de 07/02/2007, todos disponíveis em www.dgsi.pt

., na esteira da doutrina, vem afastando uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo o qual haveria uma relação de causa e efeito, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser consideráveis dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos, entende a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte e que o controlo a efetuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos.

Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção dos lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

O que significa que a utilização do artigo 23º do CIRC para desconsiderar fiscalmente um custo efetivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão de património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àqueles em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesses pessoais dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais etc), então tal custo não deve ser havido por indispensável» Segue-se de perto o acórdão já citado do STA de 24/09/2014.

Aliás, com o mesmo entendimento o Ac. do STA de 28-06-2017, cujo sumário se transcreve: “No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).

III - Não pode a AT desconsiderar na formação do lucro tributável a menos-valia resultante da venda de participações sociais duma sociedade que se dedica à mesma actividade do sujeito passivo, se não põe em causa que a aquisição e venda dessas participações se insere no escopo societário e se não põe em causa a realidade dos preços de aquisição e de venda nem a sua conformidade aos valores de mercado.

Não pode, designadamente, desconsiderar essa menos-valia com fundamento na falta de demonstração da indispensabilidade (cfr. art. 23.º do CIRC na referida redacção) baseada numa inexigível e até impossível falta de identificação dos “proveitos futuros decorrentes dessa menos-valia”.

IV - Ademais, esse entendimento da indispensabilidade reconduz-se à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência.”

Como concluiu a sentença, assente no quadro factológico provado, a recorrida demonstrou a ligação direta daquele encargo (0,3% do valor das vendas líquidas) com a prossecução do seu escopo, na medida em que, desenvolvendo a atividade de comércio a retalho em supermercados e hipermercados, demonstrou que comercializava nos seus estabelecimentos, entre outros, produtos da marca “B..., S.A---” e marca “F...SA---” e outras marcas com menos impacto comercial e que utilizava na sua firma, nos seus estabelecimentos, no logotipo, insígnia, grafismos e imagem institucional a marca “B..., S.A---” e que o encargo registado correspondia à remuneração suportada pela recorrida pela utilização de tais marcas e a comercialização nos seus estabelecimentos da marca “B..., S.A---” e “F...SA---”.».

Ante o que fica referido, não assiste razão à Recorrente sobre a não admissibilidade de custo fiscal decorrente do encargo inerente ao pagamento pela utilização de marca própria, pelo que nesta parte improcede o recurso.*
Face ao exposto, dos quatro fundamentos do recurso, dois merecem provimento, sendo estes o que se refere aos encargos no valor de € 486,33 (Esc. 97.500$00), tidos com a vistoria e a taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios do centro comercial e o relativo à não admissibilidade das despesas de anos anteriores não especificadas; improcedendo no demais.*
No concerne às custas deste recurso, atenta a revogação parcial da sentença e ao facto de a Recorrida não ter contra-alegado, são as custas repartidas, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado – vide artigos 527.º, nos. 1 e 2 e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Tendo em conta o valor da impugnação fixado na sentença (€ 402.045,02) e o somatório do montante em que a Fazenda Pública teve ganho de causa [€ 486,33 (taxas de ligação e vistoria) + € 30.662,65 (despesas de anos anteriores) = € 31.148,98], fixa-se o decaimento do recurso em 7,74% para a Recorrida e 92,26% para a Recorrente Fazenda Pública.

Ainda relativamente a custas, nada obsta a que seja dispensado no recurso o remanescente da taxa de justiça, pois o recurso não revelou especial complexidade e as partes não tiveram um comportamento belicoso.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

I - As despesas incorridas pelo sujeito passivo devem estar especificadas, de modo a que sejam percetíveis para se poder aferir se são ou não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora.

II – As diferenças positivas de caixa, devem ser deduzidas das diferenças negativas de caixa, pois só o saldo daquelas diferenças, se pode considerar um proveito ou ganho.

III – Os encargos com marca própria devem ser admitidos como custo fiscal, se estiver justificado o benefício comercial de tal encargo.*

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento parcial ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em referente aos encargos no valor de € 486,33 (Esc. 97.500$00), tidos com a vistoria e a taxa de ligação do sistema de deteção de incêndios do centro comercial e na parte relativa à não admissibilidade das despesas de anos anteriores não especificadas; improcedendo o recurso no demais.*

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Custas a cargo da Recorrente e da Recorrida, não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso pela Recorrida, por não ter contra-alegado, na proporção que se fixa em 92,26% para a Recorrente e em 7,74 % para a Recorrida.

Dispensa-se Recorrente e Recorrida do remanescente da taxa de justiça.*

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Porto, 19 de maio de 2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio