Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: * 1. RELATÓRIO A [SCom01...], LDA., vem recorrer da sentença do TAF de Braga que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial e, em consequência não anulou as liquidações de IVA quanto aos vouchers, impugnando a matéria de facto e de direito. * Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem: «1. Na douta Sentença ora impugnada, a M.ma Juiz do Tribunal “a quo” procedeu, salvo o devido respeito, que é muito, a um incorreto julgamento da matéria de facto dada como provada, 2. pois, não somente não retirou dos elementos documentais as necessárias ilações, como não validou de forma adequada as declarações prestadas em sede de audiência de julgamento, designadamente pela testemunha «AA», aos minutos 6:30 a 7:40, 8:37 a 8:39, 13:13, 17:05 a 18:39, 32:54 a 34:26 e 34:56 a 35:34, 3. verificando-se, consequentemente, a necessidade de retificar a redação dos pontos K), L) e M) do elenco de factos dados como provados, que deverá passar a ser a seguinte: -K) Do documento “Termos de Utilização e Aceitação” disponibilizado, à data da elaboração do relatório de inspecção tributária, no site “www....v...pt”, consta que “O Web Site é uma plataforma de compras colectivas, a qual permite aos seus Usuários, durante um certo período de tempo, a aquisição, através de um Cupão de Desconto, de natureza digital e com carácter multifuncional, de um produto(s) ou serviço(s) oferecido(s) por outras empresas (doravante "Fornecedores") a um preço especial, o qual passará a ser aplicável sempre que se cumpram as condições contratuais estipuladas para cada um dos produtos, serviços e/ou serviços oferecidos, podendo o utilizador, mediante acesso à sua área privada ou através de contacto com os serviços de apoio ao cliente, livremente optar pela sua utilização efectiva ou por efectuar a troca, até ao termo do prazo de validade do cupão, por outro de valor igual ou superior, ainda que respeitante a outro parceiro ou a serviço diferente daquele que inicialmente motivou a aquisição.
Jurisprudência
Processo 00533/20.2BEBRG
Cfr. o documento n.º 2 junto com a reclamação graciosa e junto com o processo administrativo instrutor, com a referência número 006191906, na plataforma “Sitaf”.; -L) Refere ainda o referido documento que “Os Fornecedores são as empresas que oferecem o(s) seu(s) produto(s), serviço(s) através do website do www....v...pt. São os fornecedores dos produtos ou serviços quem responde pela emissão dos cupões de desconto e quem tem a obrigação de proceder à emissão de factura, aquando do resgaste efectivo do cupão de desconto digital e mutifuncional, ainda que se tenha verificado a troca do cupão por qualquer outro parceiro/serviço distinto do inicialmente publicitado, competindo concretamente ao parceiro final que resgatou o cupão-experiência a emissão do referido documento contabilístico. Cfr. o documento n.º 2 junto com a reclamação graciosa e junto com o processo administrativo instrutor, com a referência número 006191906, na plataforma “Sitaf”; -M) Relativamente à proposta diária, lê-se no documento a que se vem fazendo referência que “Diariamente existe uma nova proposta que tem a validade de 24/48 horas. Para aceder a essa proposta tem que clicar no botão “COMPRAR”, que está junto à oferta e efetuar a compra do cupão-bónus”. Ao finalizar a campanha, sempre e quando se alcance o número mínimo de compradores irá receber um “cupão-bónus” para imprimir e que terá que entregar no comércio em questão para poder usufruir da sua compra. O próprio cupão tem informação sobre o prazo de validade, normalmente de três meses. Cfr. o documento n.º 2 junto com a reclamação graciosa e junto com o processo administrativo instrutor, com a referência número 006191906, na plataforma “Sitaf”. 4. De igual modo, haverá que promover a exclusão desse rol a matéria de facto vertida nos pontos Q) e R), 5. bem como de nele incluir a seguinte matéria de facto indevidamente excluída: -Quando o voucher era transaccionado, muito embora se optasse por um determinado “layout” que permitia cativar o consumidor e determinar a sua vontade de aceder ao site e negociar com a “[SCom01...]”, a verdade é que se desconhecia qual a sua real finalidade, uma vez que o serviço anunciado podia ser substituído por qualquer outro que se encontrasse disponível no site; -Com a compra de um cartão de desconto, o consumidor/cliente adquiria junto da “[SCom01...], Lda” um crédito que podia ser utilizado na aquisição do produto ou do serviço identificado no cupão ou qualquer outro produto ou serviço comercializado no site; e Por razões meramente técnicas, e dado que não era possível manter sempre o mesmo número de cupão, independentemente das livres escolhas por parte do utilizador do serviço, era gerado um novo cupão, com um número novo, que passava a figurar do histórico do cliente e permitia que o crédito por si adquirido com a primeira aquisição pudesse transitar
para qualquer outra opção ou se pudesse pura e simplesmente ser objecto de restituição. Cfr. A gravação com o depoimento da testemunha «AA», aos minutos: -6:30 a 7:40 (quando expõe as razões e o contexto da compra do negócio à “[SCom02...], Lda” e deixa claro que o modelo de negócio é o mesmo que essa empresa explorava); -8:37 a 8:39 (quando expressa com clareza a ideia de que o negócio da empresa consistia em desenvolver e manter “...uma plataforma de promoção de produtos ou serviços de outras empresas...”) e 13:13 ( em que ”...o modelo de receita era cobrar comissões por cada venda efetuada pela plataforma); -17:05 a 18:39 (quando clarifica que o cupão de desconto não traduzia mais do que um crédito a favor do seu adquirente, podendo ser livremente trocado o voucher inicial por outro, até porque era muito habitual que o voucher fosse usado como “chequeprenda”); -32:54 a 34:26 (quando justifica a razão da impossibilidade técnica de ser mantido sempre o mesmo número de voucher, quando o consumidor não optasse por adquirir o produto identificado inicialmente no site e pretendesse trocá-lo por outro, ainda que, para a empresa, o que “....importava era o crédito...”, fazendo a ligação entre os vouchers emitidos e analisando-se o histórico do cliente e verificando-se o crédito de que era beneficiário); -34:56 a 35:34 (quando explicita que só se sabia qual a taxa de IVA aplicável quando a pessoa tinha acesso ao serviço ou produto que pretendia, deixando claro que “....até lá, estava tudo em aberto...”). 6. Importa igualmente impugnar a decisão em matéria de Direito, uma vez que humildemente se entende que a M.ma Juiz da Primeira Instância incorreu em vício de violação de lei, por errónea interpretação e aplicação do preceituado nos artigos 8.º, n.º 1, alínea c) e 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA. 7. Com efeito, a M.ma Juiz do Tribunal “a quo” desconsiderou as condições particulares da atividade desenvolvida pela “[SCom01...], Lda” e assumiu a unifuncionalidade dos cartões de desconto, quando é multifuncional a sua matriz, 8. Tendo, consequentemente, procedido a uma incorreta interpretação e aplicação dos preceitos acima referidos. 9.
Mais se entende que igualmente andou mal a M.ma Juiz da Primeira Instância ao não reconhecer razão à aqui Recorrente, quando esta invocou a violação do princípio da boa-fé, quando, em ação inspetiva desenvolvida à “[SCom02...], Lda” considerou como multifuncionais os vouchers transacionados no seu site, vindo a considerar os mesmos unifuncionais na fiscalização a que sujeitou a “[SCom01...], Lda”, quando, na verdade, o modelo de negócio era exatamente o mesmo. 10. Ao reconhecer que os cupões de desconto que esta empresa transacionava no site que depois viria a vender à aqui Recorrente tinham carácter multifuncional, não estando a vendedora obrigada a proceder à liquidação de IVA, a título de adiantamento, no momento da sua aquisição, a Autoridade Tributária criou nos sócios e na gerência da “[SCom01...], Lda” a legítima expetativa de que, dentro do quadro jurídico existente e persistindo o mesmo modelo de interação da empresa com os utilizadores do site, se manteria o entendimento de que os vouchers tinham aquela natureza de multifuncionalidade que a desobrigava de proceder à liquidação de IVA em momento anterior à definição de qual o serviço efetivamente prestado ou o produto efetivamente adquirido, uma vez que só nessa ocasião seria conhecida a taxa de IVA a aplicar. 11. Assim, a conduta da Autoridade Tributária consubstancia uma violação do princípio da boa-fé, no sub-princípio da tutela da confiança, que releva como vício autónomo de violação de lei, como defende a jurisprudência e a doutrina, o que deve ser declarado, com todas as suas consequências, conduzindo ao afastamento da ordem jurídica das liquidações adicionais de IVA impugnadas. 12. No que respeita à invocada violação do princípio da neutralidade, se é certo que as regras que vieram a ser consagradas na Diretiva 2016/1065 garantem esse desiderato, a verdade é que, em concreto, e atenta a fundamentação de facto assumida pela M.ma Juiz na douta sentença aqui parcialmente sindicada, mormente os pontos F), I),S) e T) do elenco de factos dados como provados, a exigência de pagamento do IVA à “[SCom01...], Lda”, quando este foi entregue aos fornecedores e por estes liquidado e entregue ao Estado, conduziria a um recebimento indevido, em duplicado, 13. Não podendo a “[SCom01...], Lda” recorrer a qualquer mecanismo previsto por lei para regularizar o IVA. 14. Nesta conformidade, ao abrigo desse princípio, ou se quisermos, do princípio da justiça fiscal, o imposto liquidado teria que ser posteriormente deduzido, pelo que a atuação da Direção de Finanças ..., em sede inspetiva, sempre e apenas redundaria na prática de um ato inútil, que devia ser evitado.
TERMOS EM QUE deverá ser julgado procedente o presente recurso, revogando-se, consequentemente, a decisão ora em crise, que deverá ser substituída por outra que, excluindo, alterando e aditando a matéria de facto nos termos supra indicados, e considerando procedentes os invocados vícios de interpretação e aplicação da lei, declare a procedência da impugnação, anulando-se, consequentemente, as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas aos períodos de tributação 20149T, 201412T, 20153T, 20156T, 20159T e 201512T, no valor global de € 99.923,54 (noventa e nove mil novecentos e vinte e três euros e cinquenta e quatro cêntimos), assim se fazendo a habitual JUSTIÇA!» * A recorrida, FAZENDA PÚBLICA, notificada do presente recurso, não apresentou contra-alegações. * O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista dos autos e emitiu parecer no sentido do indeferimento do recurso. * Sem vistos das Exmas. Juízes adjuntas, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento * 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações: Saber se a sentença fez um errado julgamento de facto e de direito. * 3. FUNDAMENTOS DE FACTO Em sede de probatório, a 1.ª Instância fixou os seguintes factos: «A) A Impugnante, “[SCom01...], Lda.”, é uma microempresa que, nos anos de 2014 e 2015, exercia a sua actividade no concelho ..., declarando como actividade principal o CAE 63120 (portais WEB) e como actividades secundárias o CAE 47910 (comércio por grosso por correspondência ou via internet) e o CAE 82990 (outras actividades de serviços de apoio prestado às empresas n.e.) – cfr. relatório de inspecção tributária constante do processo administrativo (doravante abreviadamente designado por PA), inserto nos documentos n.ºs 006191905, 006191906, 006191911, 006191914, 006191919, 006191920 (Parte 1) e 006191922 (Parte 2) do SITAF.
B) Desde a data da sua constituição (a 3 de Agosto de 2014) até Setembro de 2014, a sociedade Impugnante dedicou-se, de forma exclusiva, ao comércio de equipamento informático e serviços associados, vendendo para clientes maioritariamente locais, computadores, impressoras, “software” e consumíveis informáticos – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. C) A partir de Setembro de 2014, a Impugnante expandiu a sua actividade, dedicando-se ao desenvolvimento de actos de comércio a retalho através da internet e à venda de cartões de desconto que proporcionavam o acesso a bens e à prestação de serviços fornecidos por terceiros nos sites www....v...pt e www.....d....pt – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. D)A Impugnante adoptou, no âmbito da actividade de venda de cartões de desconto ou “vouchers” referida no ponto anterior, os procedimentos que anteriormente haviam sido definidos pela empresa “[SCom02...], Lda”, a quem adquiriu o site “... site....com”, designadamente ao nível de organização da sua contabilidade e de regras de facturação – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. E)Na organização da sua contabilidade promoveu a utilização de três séries de facturação: -“FA”: para as facturas de material informático; -“FS”: para vendas de produtos por si adquiridos para o efeito na “internet”; -“FR”: para facturação de comissões a parceiros – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. F) Todos os valores inerentes ao negócio eram exclusivamente movimentados através das duas contas bancárias por si tituladas, à data, no “Banco 1...” e no “Banco 2...”, sendo a primeira utilizada para valores referentes à venda de equipamentos informáticos e a segunda para entrada e saída de valores referentes ao negócio dos “vouchers” – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. G)Através dos mencionados “sites”, os utilizadores poderão adquirir produtos e serviços, com desconto sobre o preço regularmente praticado nas lojas físicas, através da compra de um cupão – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. H)A aquisição do cupão carece de registo prévio do utilizador através de um formulário, onde lhe são solicitados vários elementos, entre os quais o nome e morada – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. I) Os produtos são adquiridos a terceiros e os serviços fornecidos por terceiros, designados por parceiros/fornecedores – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. J) A Impugnante nos mencionados “sites” divide os produtos/serviços em nove categorias: beleza, lazer, ofertas dia, outras ofertas, produtos, restaurantes, saúde/bem-estar, viagens e serviços – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. K) Do documento “Termos de Utilização e Aceitação” disponibilizado, à data da elaboração do relatório de inspecção tributária, no site “www....v...
pt”, consta que o “Website é uma plataforma de compras colectivas, a qual permite aos usurários, durante um certo período de tempo, a aquisição, através de um cupão de desconto, de um produto(s) ou serviço (s) oferecido(s) por outras empresas (doravante “Fornecedoras”) a um preço especial, o qual passará a ser aplicável sempre que se cumpram as condições contratuais estipuladas para cada um dos produtos, serviços e/ou serviços oferecidos” – cfr. relatório de inspecção tributária e o seu anexo III. L) Refere ainda o referido documento que “Os Fornecedores são as empresas que oferecem o(s) seu(s) produto(s), serviço(s) através do website do www....v...pt. São os Fornecedores dos produtos ou serviços quem responde pela emissão dos Cupões de Desconto” – cfr. relatório de inspecção tributária e o seu anexo III. M) Relativamente à proposta diária, lê-se no documento a que se vem fazendo referência que “Para aceder à Oferta do Dia e adquirir os Cupões de Desconto, o Usurário deve clicar em “COMPRAR”, link ao lado da oferta promocional, e comprar o Cupão de Desconto. Em seguida, o usurário deve indicar o número de Cupões de Desconto que deseja adquirir, o qual deve estar de acordo com as condições contratuais da oferta em questão, e introduzir os dados que lhe forem solicitados na página. No final da campanha promocional ou do período previsto de duração da oferta, a qual será indicada na própria Oferta, e sempre que se tenham cumprido todas as condições estabelecidas para a concretização da Oferta, o Usurário que tenha adquirido o Cupão de Desconto receberá, depois de confirmado o pagamento efetuado e no endereço de email que disponibilizou quando do processo de registo como Usurário Registado, um Cupão de Desconto, em formato “TICKET PRINTABLE”, o qual deverá ser apresentado no Fornecedor que oferece o(s) produto(s) ou serviço (s) contratado através do Web Site www....v...pt” – cfr. relatório de inspecção tributária e o seu anexo III. N) Na navegação pelas várias ofertas do “site” é possível verificar que no detalhe das mesmas são apresentadas as condições da oferta, a empresa que fornece o produto ou serviço e a localização da mesma – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. O) No número de cupão é possível identificar o “ID” da proposta, associado a um determinado parceiro – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. P) Quanto à validade da oferta inscrita no cupão, consta dos termos e condições do contrato de parceira que “Cada oferta terá a validade individualmente acordada com o parceiro e inscrita no respectivo Cupão” – cfr. anexo VI do relatório de inspecção tributária. Q) Caso por qualquer motivo o cliente pretenda trocar ou devolver o cupão do produto e/ou serviço adquirido, é gerado nesse momento, um crédito que pode ser devolvido ou utilizado na compra de outro cupão, relativo a qualquer outro produto ou serviço comercializado – cfr. relatório de inspecção tributária e o seu anexo VII e prova testemunhal. R) Nesta situação, à semelhança da emissão de um qualquer novo cupão, está associado um número de cupão diferente, com validade distinta – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal.
S) Quando transaccionava cupões de desconto que davam acesso a produtos ou serviços fornecidos por terceiros, a Impugnante não contabilizava as facturas dos fornecedores nem deduzia qualquer IVA referente a essas prestações – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. T) Sendo a emissão de facturas emitidas directamente pelos fornecedores aos consumidores – cfr. relatório de inspecção tributária e prova testemunhal. U) A Impugnante foi objecto de um procedimento externo de inspecção, credenciado pelas ordens de serviço n.ºs ...74, ...75 e ...76, todas de 23/12/2016 – cfr. relatório de inspecção tributária. V) Findo o procedimento externo de inspecção melhor identificado em U), e conforme melhor consta do relatório de inspecção tributária de fls. 49 a 70 da parte 1 do PA, foram efectuadas, em sede de IVA dos anos de 2014 e 2015, correcções ao imposto, de natureza meramente aritmética, nos montantes de, respectivamente, EUR 19.022,41 e EUR 72.997,17 – cfr. relatório de inspecção tributária. W) Do respectivo relatório de inspecção tributária, consta a seguinte descrição dos factos e fundamentação legal de suporte às correcções efectuadas: “(…) II - 3. OUTRAS SITUAÇÕES: II-3.1 CARATERIZAÇÃO E ENQUADRAMENTO DO SUJEITO PASSIVO A “[SCom01...], Lda”, NIPC ...64, é uma micro empresa, constituída em 03 de Agosto de 2012, com sede na Rua ..., ..., na vila de .... Iniciou atividade em 17-08-2012, declarando como atividade principal o CAE 63120 – Portais Web e como atividades secundárias o CAE 47910 – Comércio por grosso por correspondência ou via internet e o CAE 82990 – Outras atividades de serviços de apoio prestado às empresas, n.e.. (…) III-1 Comércio de equipamento informático Durante o ano de 2013 até agosto de 2014, a empresa dedicava-se exclusivamente ao comércio tradicional de equipamento informático (PC, impressoras,…), software e alguns consumíveis informáticos, estando os clientes localizados maioritariamente na zona da sede da empresa, ou seja .... Nesta altura ainda não se encontrava presente no comércio online, devido a alguns constrangimentos que foram surgindo, inclusivamente litígio com a empresa a quem entregaram a criação do site, conforme nos foi informado.
(…) III-2 Comércio online Em Setembro de 2014 a “[SCom01...], Ldª”, diversificou o seu negócio e passou a vender a retalho, via internet, produtos diversos e serviços prestados por terceiros, através da venda de cupões de desconto online, através dos seus sites www....v...pt e www.....d....pt. De referir que segundo nos informaram o site www....v...pt, foi adquirido com o nome ... site....com, razão pela qual nos contratos com os parceiros, numa fase inicial, ainda consta o referido nome. (…) Desta forma, conclui-se que o site em questão promove os produtos ou serviços de empresas aderentes, adquirindo, os usuários, cupões de desconto, que permitem obter produtos e serviços específicos oferecidos pelos respetivos parceiros. Na navegação pelas várias ofertas do site é possível verificar que no detalhe das mesmas são apresentadas as condições da oferta, a empresa que fornece o produto ou serviço, a localização da mesma, etc… Foram pedidos e fornecidos a título de exemplo alguns cupões emitidos nos anos em análise, verificamos que em todos eles, conforme o cupão anexo a título de exemplo (anexo IV), consta o número do cupão, o código de segurança e a sua validade. Constatamos assim que no número de cupão é possível identificar o ID da proposta, associado a um determinado parceiro e o prazo de validade do cupão é determinada por cada parceiro. Assim o número do cupão anexo, #......5- ...8-E8.....CEE...F9, refere-se ao parceiro com o ID da proposta “.....8”, que neste caso corresponde à Clínica ..., conforme “print” retirado do referido ficheiro de Excel relativo aos cupões vendidos, (anexo V, a título de exemplo), ou seja, um parceiro pode ter vários ID de propostas, mas um ID de proposta refere-se a um único parceiro. Quanto à validade da oferta inscrita no cupão, consta nos termos e condições do contrato de parceria que “Cada oferta terá a validade individualmente acordada com o parceiro e inscrita no respetivo Cupão.”, conforme anexo VI. Nestes sites não se comercializam cupões, que permitam o acesso a serviços não discriminados, vulgarmente designados por “cheque experiência” ou “cheque prenda”, sendo sempre indicado o serviço, respetivas características e parceiro. Não há a possibilidade, após aquisição do cupão, de trocar o cupão por outro serviço disponível na plataforma online. Caso por qualquer motivo o cliente pretenda trocar ou devolver o cupão do produto e/ ou serviço adquirido, é gerado nesse momento, um crédito que pode ser devolvido ou utilizado na compra de outro cupão, relativo a qualquer outro produto ou serviço comercializado, conforme se pode verificar pelo mail remetido pelo representante do sujeito passivo, numa atitude de colaboração/ esclarecimento que sempre manifestou (anexo VII, a título de exemplo). Nesta situação à semelhança da emissão de um qualquer novo cupão, está associado um número de cupão diferente, com validade distinta, cumprindo as regras anteriormente relatadas.
Desde 2010.11.10, que a Informação Vinculativa nº 1321 - “Aquisição de ofertas de cupões ou vouchers via email”, esclarece a atividade de venda de vouchers ou cupões oferta por via eletrónica, aqui utilizada para uma melhor interpretação e aplicação da lei tributária, designadamente, tributação e exigibilidade em sede de IVA. Ora, a referida Informação Vinculativa conclui que: «a) Se à data de emissão/venda do cupão o serviço associado e a taxa de imposto forem conhecidos é considerada uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º, abrangida pela incidência objetiva, de acordo com o n.º 1 do artigo 1.º e, por consequência, o imposto é exigível neste momento, conforme previsto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º todos do CIVA; b) Se à data de emissão/venda do cupão o bem associado e a taxa de imposto forem conhecidos configura uma transmissão de bens na aceção do n.º 1 do artigo 3.º, sujeita a imposto ao abrigo do n.º 1 do artigo 1.º e, por consequência, operação tributada à taxa normal contida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, todos do CIVA; c) Se à data de emissão/venda do cupão o bem/serviço e a taxa de imposto não são conhecidos a exigibilidade do imposto transfere-se, respetivamente, para o momento em que os bens são postos à disposição do adquirente ou da realização dos serviços associados, nos termos das alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 7.º do CIVA: c1) A taxa de imposto aplicável é a correspondente ao bem/serviço associados, a qual será conhecida quando a Requerente receber a fatura da empresa que prestou o serviço, bem como a devolução do respetivo cupão; c2) O imposto é devido e torna-se exigível, nesta fase da operação, sendo responsabilidade da Requerente proceder à sua liquidação e, consequente, entrega nos cofres do Estado; d) A não reclamação do cupão no prazo de validade configura uma operação fora do campo de incidência do IVA e, por consequência, não é devido nem exigível imposto; e) A comissão cobrada ao "parceiro" é uma prestação de serviços na aceção do n.º 1 do artigo 4.º, dado o carácter residual deste conceito e, por consequência, uma operação sujeita a imposto e dele não isenta, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, todos do CIVA.» Também a Informação Vinculativa nº 6637 – “Vouchers – Promoção de bens e serviços através de vouchers comercializados numa plataforma online…” vem esclarecer este tipo de comércio, referindo-se aos vouchers emitidos sob a forma de “Cheque experiência”, que permitem o acesso a vários serviços. Nestas situações embora se mantendo a obrigação à emissão de fatura na venda dos vouchers, deixa de ser, nessa operação o sujeito passivo do imposto não tendo que o liquidar, tendo apenas que mencionar na fatura "Liquidação do imposto a cargo do prestador do serviço na data do resgate do cheque-prenda". “ (…) CONCLUSÃO
55 Os vouchers que titulam o direito a um serviço definido à partida e cuja taxa de IVA seja determinável, constituem para todos os efeitos vouchers unifuncionais, sendo considerados, para efeitos de IVA, como pagamentos antecipados. 56 Quando se verifique que os serviços e a respetiva taxa de imposto são, à data da emissão do voucher, desconhecidos, a exigibilidade do imposto transfere-se para o momento da realização dos serviços associados, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 7.° do CIVA. 57 Na fatura a emitir, pela requerente, deverá constar, a menção "Liquidação do imposto a cargo do prestador do serviço na data do resgate do cheque-prenda", devendo este ser devidamente identificado. 58 No momento da realização dos serviços objeto do cheque-prenda, o imposto é devido e torna-se exigível, constituindo- se, os prestadores de serviços responsáveis pelo rebate do voucher, na qualidade de sujeitos passivos do imposto, procedendo à emissão de fatura ao consumidor, nos temos da alínea b) do n° 1 do art.º 29° do CIVA e liquidando IVA à taxa a que o serviço prestado corresponda, devendo, ainda, nos termos gerais do CIVA, proceder a entrega do imposto nos cofres do Estado. 59 A remuneração auferida pelos serviços de promoção e publicidade efetuados aos parceiros, configura uma prestação de serviços sujeita a imposto e dele não isento, tributada à taxa normal estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.° do CIVA, sendo o imposto devido quando da redenção do voucher, e exigível nos termos do artigo 8° do CIVA.” Também a mesma Informação Vinculativa esclarece a diferença entre voucher unifuncional e multifuncional: (…) No caso do nosso sujeito passivo e conforme já exposto, estaremos perante uma situação de comercialização de Cupões de Desconto, ou Vouchers, do tipo unifuncional, simples, ou de fim único, pois o título permite ao seu detentor adquirir um determinado produto ou serviço, onde é possível determinar a taxa de IVA no momento da venda, pois todos os elementos pertinentes do facto gerador são já conhecidos. No período em análise, verificámos que o sujeito passivo assume um comportamento diferenciado, quer para efeitos de faturação, quer para efeitos de liquidação do IVA, no que se refere à venda de cupões de produtos e de serviços. Na venda de cupões de desconto, relativos a produtos, é, regra geral, liquidado o IVA pelo recebimento do preço e emitida a respetiva fatura. No que se refere aos cupões dos serviços não emite fatura e não líquida o IVA, não cumprindo assim o determinado no nº1 do artigo 7º, nº1 do artigo 8º e al. b), do nº1, do artigo 29º, todos do Código do IVA. De facto o sujeito passivo utiliza três séries de faturação: FA – fatura material informático, de venda direta ao cliente; FS – produtos vendidos no site e FR – Comissões dos parceiros, isto é para os terceiros que prestam os serviços, já que pela compra dos produtos vendidos no site, os respetivos fornecedores emitem as devidas faturas, sendo as mesmas reconhecidas na contabilidade do sujeito passivo.
Analisados em detalhe os movimentos financeiros, em 2014 e 2015 o sujeito passivo possuía e movimentava contas em duas entidades bancárias: “Banco 1...” e “Banco 2...”. Foram fotocopiados os extratos bancários e analisadas todas as entradas nas contas bancárias. Conforme já referido e analisado na parte III-1, a conta do “Banco 1...” era utilizada para a entrada de depósitos e transferências relacionadas com as vendas do material informático (FA). Relativamente à venda de cupões, da categoria “produtos”, no ano de 2014, o valor total de “FS” (€15.417,53), série destinada à venda de produtos online / Cupões de produtos, era inferior em €6.197,24 relativamente ao valor dos referidos cupões (€21.614,77), questionado o interlocutor do sujeito passivo este explicou a diferença com o facto da existência de um parceiro “Gestos com requinte”, que faturava os produtos diretamente aos clientes, o valor desses cupões totaliza €6.690,92. Em 2015, o total de “FS” (produtos) no valor de €39.551,02, fica aquém do valor dos Cupões de produtos: €45.166,43. A diferença, no montante de €5.615,41, não tem apenas explicação no parceiro “Gestos com requinte”, cujo valor desses cupões ascende nesse ano a €345,40. Foi-nos justificada a origem desta diferença com a omissão da faturação nesse e noutros parceiros: “[SCom03...] Unipessoal”, “[SCom04...]”, “[SCom05...] ([SCom06...])”, “[SCom04...]”, “[SCom07...]”, “[SCom08...]” e “[SCom09...]”. Efetuámos ainda um controlo entre o total de “FR” (comissões recebidas) e a listagem dos montantes retidos, verificando-se que no ano de 2014 os valores se assemelham (“FR” €29.041,62, com IVA incluído; valor retido - €28.948,17), porém no ano de 2015, a diferença entre as “FR” no montante de €95.384,65 e o valor retido €107.442,37, ascende a €12.057,72 (IVA incluído). Tentámos explicação junto do sujeito passivo para a referida diferença, que numa tentativa de justificar a divergência apresentada enviou-nos mail a dizer que teremos que somar às “FR” o lucro retido nas “FS” (produtos), o que não faz sentido, porque relativamente aos produtos vendidos e faturados nas “FS” temos a contabilização das compras efetuadas e consideradas como gasto, sendo o respetivo lucro apurado pela diferença entre essas compras e as respetivas vendas efetuadas. Nas “FR” (comissões) estarão contidos produtos e/ou serviços não faturados, devendo o valor das “FR” coincidir com a listagem de valores retidos, à semelhança do sucedido no ano de 2014. Não obstante as explicações do sujeito passivo para as diferenças encontradas, certo é que não cumpriu com as suas obrigações legais, conforme já exposto anteriormente, não tendo dado cumprimento ao disposto na alínea b), do nº1, do artigo 29º do Código do IVA, no que se refere à obrigatoriedade de emissão de fatura para todas as transmissões de bens ou prestações de serviços realizadas, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços. Face ao exposto, o sujeito passivo apenas comercializa vouchers/ cupões unifuncionais pelo que o IVA é exigível, nos termos da alínea c), nº1, artº8 do Código do IVA, no momento do seu recebimento, tornando-se necessário efetuar o controlo de todos os movimentos financeiros resultante da referida comercialização de vouchers.
Assim, verificámos que no comércio online são permitidas e utilizadas três formas de pagamento, aquando da aquisição dos cupões de desconto: - Referência multibanco, serviço gerido pela ..., sociedade que presta serviços de fornecimento de referências multibanco, - Cartão de crédito, gerido pela ..., - ..., serviço intermediário de compras online. Da articulação da análise dos extratos bancários com a análise do detalhe destas entidades verifica-se o seguinte valor recebido pelo sujeito passivo, respeitantes às vendas de cupões de desconto, quer de produtos, quer de serviços, conforme anexo VIII, a título exemplificativo: (…) A) CORREÇÕES À MATERIAL TRIBUTÁVEL EM SEDE DE IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO (IVA) ANO 2014 Pelo anteriormente exposto, verificou-se que em 2014, não foram faturados os cupões de desconto de serviços/ produtos, no valor de, IVA incluído, €103.563,06 (118.980,79-15.417,73), atendendo ao valor recebido e o faturado (“FS”). Atendendo a que estão incluídos no referido montante, serviços de saúde enquadrados no Artº9 do CIVA, isentos de IVA, no montante de €1.834,50, conforme anexo IX, retirado da listagem de Excel com os cupões vendidos, o valor dos restantes produtos e serviços à taxa normal do IVA é de €101.728,56 (€103.563,06-€1834,50); concluindo-se assim que o IVA total em falta é no montante de €19.022,41 (101.728,56-(101.728,56/1,23)). Desagregando o montante por períodos de imposto: ANO 2015 Da mesma maneira, no ano de 2015, constata-se assim que não foram faturados os cupões de desconto de serviços/ produtos no valor de €395.049,99 (€434.601,01-€39.551,02). Excluindo dos cálculos os cupões de desconto relativos aos serviços de saúde, por aplicação do Artº9 CIVA, no montante de €7.383,50, conforme anexo X, os restantes produtos e serviços serão tributados à taxa normal do IVA, perfazendo o montante de €387.666,49 (€395.049,99€7.383,50) concluindo-se assim que o IVA total em falta é no montante de €72.490,48 (€387.666,49- (€387.666,49/1,23)). Desagregando o montante por períodos de imposto: Pela omissão de faturação das comissões recebidas ”FR”, resultante das importâncias retidas que constam da listagem, apurou-se o seguinte imposto em falta: Face à existência de cupões de desconto não redimidos, ou seja, não utilizados pelos clientes, cujos valores foram considerados rendimentos do ano de 2015, que configuram uma operação fora do campo de incidência do IVA, será de considerar no ano de 2015, uma regularização a favor do sujeito passivo no montante de €1.748,00, conforme se discrimina:
(…) IX - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO. (…) O direito de audição foi apresentado dentro do prazo concedido, tendo no mesmo explanado os fundamentos porque o sujeito passivo não concorda com as correções efetuadas, referindo em suma, que inexiste qualquer fundamento para que a Autoridade Tributária se afaste das declarações de rendimento apresentadas. Faz referência que na organização do modelo de negócio, seguiu “as conclusões exaradas em relatório final de inspeção tributária que esta Direção de Finanças ... elaborou para a empresa “[SCom02...], Ld”, a quem, aliás, adquiriu o “back office” que permitiu operacionalizar o site ... site....com.”, transcrevendo excertos do referido relatório. Indicam que as conclusões do relatório não refletem a realidade do negócio, que consiste simplesmente em vender um “título” que permite aceder a prestação de serviços. Consideram que ressaltam da proposta de decisão, erros técnicos, incorretas interpretações e aplicações das normas jurídicas. Apreciação dos fundamentos: Quanto às conclusões exaradas em qualquer relatório de inspeção tributária, elaborado para qualquer outro sujeito passivo, não nos é possível efetuar qualquer consideração ou comparação, dado desconhecermos as realidades analisadas, sendo que o que está aqui em causa é a realidade do sujeito passivo em apreciação. A conclusão a que chegámos quanto ao facto do sujeito passivo apenas comercializar vouchers/cupões unifuncionais, baseia-se em factos muito concretos, explanados e documentalmente comprovados ao longo de todo o relatório. Quanto aos “termos e condições”, que constituem o nosso anexo III, é de realçar que estes diferem substancialmente dos que se encontram disponíveis atualmente no site do sujeito passivo (www....v...pt), não correspondendo estes últimos ao tipo de negócio desenvolvido pelo sujeito passivo, à data da nossa análise, distinguindo-se, da comparação dos dois termos, o ponto 7, relativo à descrição do web site e do serviço. Onde antes referia “o web site é uma plataforma de compras coletivas, a qual permite aos seus Usuários, durante um certo período de tempo, a aquisição, através de um Cupão de Desconto, de um produto(s) ou serviço(s) oferecido(s) por outras empresas (doravante “Fornecedores” a um, preço especial, o qual passará a ser aplicável sempre que se cumpram as condições contratuais estipuladas para cada um dos produtos, serviços e/ou serviços oferecidos”, agora consta “o web site é uma plataforma de compras coletivas, a qual permite aos Usuários, durante um certo período de tempo, a aquisição, através de um Cupão de Desconto, de natureza digital e com carácter multifuncional, de um produto(s) ou serviço(s) oferecido(s) por outras empresas (doravante “Fornecedores”) a um preço especial, o qual passará a ser aplicável sempre que se cumpram as condições contratuais estipuladas para cada um dos produtos, serviços e/ou serviços oferecidos, podendo o utilizador, mediante acesso à sua área privada ou através de contacto com os serviços de apoio ao cliente, livremente optar pela sua
utilização efetiva ou por efetuar a troca, até ao termo do prazo de validade do cupão, por outro de valor igual ou superior, ainda que respeitante a outro parceiro ou a serviço diferente daquele que inicialmente motivou a aquisição.” Conforme demonstrado ao longo do presente relatório, nos anos analisados, os clientes adquirindo um determinado voucher/ cupão unifuncional, que está associado a um único produto/ serviço, tinham a possibilidade de trocar o cupão por um crédito ou pedir o reembolso, conforme anexo XI. Este procedimento da troca de cupões, que nada tem a ver com cupões mutifuncionais, é prática corrente no comércio on-line, sendo utilizado frequentemente como forma de fidelizar os clientes, permitindo ao cliente devolver ou trocar o produto/ serviço adquirido, dando assim cumprimento às disposições legais vigentes, relativas ao direito ao arrependimento. Quanto ao facto de referirem “conseguindo a AT reclamar IVA sobre o valor global da operação, e recebendo igualmente IVA sobre o valor da comissão que a empresa recebe, e ainda o IVA que, aquando da prestação do serviço, o parceiro e prestador considera na fatura que emite ao cliente final e que entrega ao Estado no momento da entrega da sua declaração periódica”, cumpre-nos informar que estamos aqui perante operações distintas, sujeitas, em momentos diferentes, a imposto, que esquematicamente se reproduz da seguinte forma: (…) Os vouchers quando vendidos ao consumidor (ponto 1, do esquema anterior), são tributados, em sede de IVA, como um pré-pagamento, pois o título permite ao seu detentor receber um determinado produto ou serviço de um fornecedor, em que a taxa de imposto e o local de fornecimento/realização estão identificados. O sujeito passivo está obrigado a emitir fatura não pela prestação do serviço, mas pelo pré-pagamento efetuado, sujeito a IVA, nos termos da alínea c), do nº1, do artigo 8º, do Código do IVA e fora do campo de incidência em sede de IRC. Os parceiros, aquando da utilização do voucher, deverão faturar ao sujeito passivo o valor do produto vendido ou serviço prestado. Sobre esta operação o site recebe uma comissão, sujeita a IVA e dele não isento, conforme artigo 1º do Código do IVA, assim como sujeita a IRC e não isento, conforme artigo 1º e artigo 4º do Código do IRC. No caso da caducidade do voucher o utilizador perde o direito de aquisição do produto ou serviço associado, sendo considerado para o sujeito passivo, rendimento tributado em IRC, nos termos do artigo 21º do Código do IRC, e fora do campo de incidência em IVA, permitindo assim uma regularização a seu favor, nos termos do artigo 28º do Código do IVA. Relativamente ao IVA que constaria das faturas emitidas pelos parceiros, é entendimento que “o direito à dedução é, portanto, concebido como um direito creditório, em que o credor é o sujeito passivo da obrigação tributária e o devedor é o sujeito ativo da relação tributária – o Estado. O credor, uma vez munido do título válido em seu nome e na sua posse – a fatura passada em forma legal ou ainda o recibo comprovativo do pagamento do IVA nas importações – pode fazer valer o seu direito (n.º 2 do art. 19.º e n.º 5 do art. 36.º) (…). Quanto ao ficheiro dos “valores retidos” este apenas serviu para efetuar cruzamentos e para questionar os responsáveis da sociedade dos possíveis desvios encontrados na faturação, porque toda a base das correções encontra-se documentalmente comprovada nos extratos e documentos bancários provenientes de terceiros e facultados pelo sujeito passivo, sendo que a justificação então apresentada pelo sujeito passivo, difere da que é agora
exposta no direito de audição. Assim, analisada a exposição do sujeito passivo, concluiu-se que os argumentos apresentados não alteram os fundamentos das correções enumeradas no Capítulo III, pelo que se propõe que passe a definitivo o Projeto de Relatório (…)” - cfr. fls. 49-70 da parte 1 do PA. X) Em sequência das correcções ao imposto antes referidas foram as emitidas as seguintes liquidações adicionais de imposto e respectivos juros compensatórios, todas com prazo de pagamento voluntário a terminar no dia 11 de Dezembro de 2017: -a) Liquidações com os n.º ...44 e ...42, do período 20149T, no valor de IVA a pagar de EUR 4777,28, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 550,23; b) Liquidações com os n.ºs ...44 e ...42, do período 01412T, no valor de IVA a pagar de EUR 14.245.13, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 1.498,66; c) Liquidações com os n.ºs ...24 e ...71, do período 20153T, no valor de IVA a pagar de EUR 16.612,35, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 1.587,50; d) Liquidações com os n.ºs ...51 e ...72, do período 201516T, no valor de IVA a pagar de EUR 20.570.13, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 1.753,81; e) Liquidações com os n.ºs ...96 e ...73, do período 20159T, no valor de IVA a pagar de EUR 17.500,53, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 1.317,57; f) Liquidações com os n.ºs ...75 e ...74, do período 2O1512T, no valor de IVA a pagar de EUR 18.314,16, acrescido de juros compensatórios no montante de EUR 1.196,19 – cfr. fls. 149 da parte 1 do PA. Y) Em 10/04/2018, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios melhor identificadas em X), a que coube o n.º ...93, com os fundamentos constantes de fls. 1 a 13 da parte 1 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. Z) A ora Impugnante juntou à petição inicial da reclamação graciosa o relatório de inspecção tributária elaborado na acção inspectiva realizada ao abrigo da ordem de serviço externa n.º ...18, aos anos de 2012, 2013 e 2014, em sede de IVA e IRC, respeitante à sociedade “[SCom02...] Lda”, um documento designado por “Termos e Condições Geris de uso” e um documento com dois quadros junto como doc. n.º 3 – cfr. fls. 14-44 da parte 1 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. AA) A reclamação graciosa antes referida foi objecto, na Direcção de Finanças ... – Divisão de Justiça Tributária, da “Informação” constante de fls. 146-148 da parte 1 do PA, datada de 14/08/2018, a qual, após sancionamento superior, foi notificada à mandatária da Impugnante “para efeitos do cumprimento do disposto no artigo 60.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 da LGT” – cfr. fls. 146-151 da parte 1 do PA.
BB) Tendo a Impugnante exercido o direito de audição nos moldes constantes de fls. 153-156 da parte 1 do PA, foi, em sequência, elaborada na Direcção de Finanças ... – Divisão de Justiça Tributária, a “Informação” constante de fls. 175-177 da parte 1 do PA, datada de 29/11/2018 e, com fundamento na mesma foi, por despacho exarado pelo Director de Finanças ... em 29/11/2018, convertido em definitivo o projecto de decisão antes referido e indeferido o pedido formulado pela Impugnante em sede da aludida reclamação graciosa – cfr. fls. 153-177 da parte 1 do PA. CC) A Impugnante foi notificada do indeferimento expresso da referida reclamação graciosa na pessoa da sua mandatária através do ofício da Direcção de Finanças ... n.º ...48, de 30/11/2018 – cfr. fls. 178-179 da parte 1 do PA. DD) Em 02/01/2019, a ora Impugnante apresentou o recurso hierárquico a que coube o n.º ...16, com os fundamentos que decorrem da respectiva petição inicial a fls. 2-27 da Parte 2 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido. EE) O recurso hierárquico antes referido foi objecto, na Direcção de Serviços do IVA, da “Informação” n.º 2007/2019, datada de 05/12/2019, a qual sustentou o despacho de indeferimento nela exarado, proferido em 11/12/2019 pela Director de Serviços, ao abrigo de subdelegação de competências – cfr. fls. 35-51 da parte 2 do PA e doc. n.º 1 junto com a petição inicial. FF) A Impugnante foi notificada do indeferimento expresso de referido recurso hierárquico na pessoa da sua mandatária, através do ofício da Direcção de Serviços do IVA n.º 3108, de 12/12/2019 – cfr. fls. 52-53 da parte 2 do PA e doc. n.º 1 junto com a petição inicial. GG) Em 16/03/2020, a Impugnante deduziu a presente impugnação judicial – cfr. documento n.º 006127803-SITAF. Mais se provou que: HH) O conceito de “valor retido” utilizado no relatório de inspecção tributária em causa nos autos não tem qualquer expressão em matéria contabilística nem qualquer relevância económica, constituindo apenas um valor de referência, na gestão interna da Impugnante, assente numa gestão prudencial do negócio e que consiste numa mera previsão da potencial comissão a cobrar a um parceiro ou a consideração da margem comercial a obter numa transacção de produtos, que a empresa efectua directamente do cliente – prova testemunhal. * IV.2. Factos não provados Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados. * IV.3. Motivação da decisão sobre a matéria de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos, incluindo os documentos constantes no processo administrativo, que não foram impugnados (designadamente, no relatório de inspecção e documentos anexos), referidos em cada um dos pontos do elenco da factualidade dada como provada, que, pela sua natureza e qualidade, mereceram a credibilidade do tribunal, em conjugação com a livre apreciação da prova. No que concerne aos factos provados constantes nos pontos B) a J), N) a O) e Q) a T), a convicção do tribunal estribou-se ainda na apreciação, crítica e conjugada, à luz das regras da experiência, das testemunhas arroladas pela Impugnante, a saber: «AA» (sócio gerente da Impugnante, à data dos factos) e «BB» (contabilista da Impugnante desde a sua fundação até à cessação da sua actividade). As referidas testemunhas apresentaram um discurso fluido, circunstanciado e objectivo, sendo ainda de realçar a sintonia entre os seus depoimentos e destes com os factos alegados e demonstrados no relatório de inspecção tributária e seus anexos. Merecem, por isso, credibilidade, razão pela qual foi valorizada positivamente a versão dos acontecimentos que carrearam, através dos seus depoimentos, para estes autos. As testemunhas deram a conhecer ao Tribunal o modo como a Impugnante iniciou o negócio da venda de cupões “on-line”, a sua relação com a sociedade “[SCom02...], Lda” – designadamente no que concerne a essa actividade de negócio e ao seu modelo de facturação – e a forma como era desenvolvido o negócio, quer com os seus parceiros quer com os clientes finais, nas vertentes da facturação e pagamentos. Resultou claro dos seus depoimentos que os clientes compravam um bem ou serviço concreto, que podia ser trocado, por um direito de crédito (que concedia o direito de comprar um qualquer outro bem ou de usufruir de um qualquer outro serviço) ou por um outro “voucher”. No demais, as testemunhas limitaram-se a explicar ao Tribunal qual o seu entendimento quanto ao tratamento fiscal (em sede de IVA) das prestações em causa. Finalmente, quanto ao ponto HH), ambas as testemunhas explicaram, de modo coerente, claro e convincente, que o conceito de “valor retido” não tem qualquer expressão em matéria contabilística nem qualquer relevância económica, constituindo apenas um valor de referência, na gestão interna da Impugnante. A restante matéria alegada não foi julgada provada ou não provada por não ter relevância para a decisão da causa ou por não ser susceptível de prova, por se tratar de considerações pessoais ou de conclusões de facto ou de direito.» * 4. APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO 4.1.A primeira questão que suscita a recorrente prende-se com lapsos da sentença e requer que sejam retificados. Verificando-se, efetivamente lapsos, eles não comprometam a compreensão da narrativa da decisão recorrida como, também, não trazem qualquer outra consequência relevante em termos de decisão.
Contudo, tratando-se de lapsos que a recorrente manifesta a vontade de serem corrigidos, assim se determinará. Na motivação do julgamento de facto, na página 24, 2.º paragrafo, onde se lê sócio-gerente, dever-se-á ler “sócio”, expurgando-se a designação “gerente”, porquanto é o que resulta do relatório e das declarações prestadas como testemunha em ata de audição das testemunhas. O segundo lapso respeita ao ano da constituição da sociedade que a sentença assenta no relatório, este, por sua vez, dá notícia que a constituição da empresa remonta a 3 de agosto de 2012. Assim, no ponto B) dos factos provados deverá ler-se “03 de agosto de 2012”, expurgando-se o ano 2014. 4.2. Impugnação do julgamento de facto. Em matéria de julgamento a recorrente vem invocar que a sentença aderiu à tese defendida pela AT, fazendo assentar essa conclusão na matéria de facto definida nos pontos K), L), M), N), O), P), e, sobretudo, Q) e R), para tanto realça que o documento “Termos de Utilização e Aceitação”, disponibilizado à data da elaboração do relatório de inspeção tributária, no site www....v...pt não assumia o teor reproduzido e que resulta de documento coligido pela IT e junto como anexo III. Certo é que, logo na fase administrativa, procedeu a recorrente à chamada de atenção para o facto de os “termos e Condições” que figuravam no referido site apresentavam diferente redação da que a Autoridade Tributária anexara ao seu relatório. Preconiza, assim, a recorrente a alteração da redação do ponto K), L) e M) de acordo com o documento que figurava efetivamente no site, em conjugação com a prova testemunhal, «AA», para o que implica retirar o teor das alíneas Q) e R), e, aditar outros factos em substituição, como: -Quando o voucher era transaccionado, muito embora se optasse por um determinado “layout” que permitia cativar o consumidor e determinar a sua vontade de aceder ao site e negociar com a “[SCom01...]”, a verdade é que se desconhecia qual a sua real finalidade, uma vez que o serviço anunciado podia ser substituído por qualquer outro que se encontrasse disponível no site; -Com a compra de um cartão de desconto, o consumidor/cliente adquiria junto da “[SCom01...], Lda” um crédito que podia ser utilizado na aquisição do produto ou do serviço identificado no cupão ou qualquer outro produto ou serviço comercializado no site; Por razões meramente técnicas, e dado que não era possível manter sempre o mesmo número de cupão, independentemente das livres escolhas por parte do utilizador do serviço, era gerado um novo cupão, com um número novo, que passava a figurar do histórico do cliente e permitia que o crédito por si adquirido com a primeira aquisição pudesse transitar para qualquer outra opção ou se pudesse pura e simplesmente ser objecto de restituição.
Apreciando. Antes de mais, cumpre desde já dilucidar que a questão aventada em sede de recurso, de que o documento dos “termos e Condições” presente no procedimento e no qual assentou toda a fundamentação não coincide com a redação do documento que se encontrava disponível à data no site da recorrente, é uma questão completamente nova. Em resultado do que consta no art. 639º do CPC, as conclusões delimitam a área de intervenção do tribunal ad quem, exercendo uma função semelhante à do pedido na petição inicial ou à das exceções na contestação Cfr. Recursos no NCPC, 2014, 2ª edição de António Santos Abrantes Geraldes.. «Salvo quando se trate de matérias de conhecimento oficioso que possam ser decididas com base elementos constantes do processo e, que além disso, não se encontrem cobertas pelo caso julgado, as conclusões delimitam a esfera da atuação do tribunal.» António Santos Abrantes Geraldes na obra citada Uma importante limitação do seu objeto decorre do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas. Com efeito, os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se do conhecimento oficioso, desde que o processo contenha os elementos imprescindíveis. Como temos vindo reiteradamente afirmando não é possível vir em via de recurso levantar questão nunca antes suscitada perante o tribunal recorrido. AC. de 23-06-2021 no processo 1508/04.4 BEVIS Como se respiga quer da petição de impugnação quer da sentença tal fundamento não foi invocado pela recorrente na impugnação judicial razão pela qual o tribunal a quo não formulou qualquer juízo sobre esta questão. A questão foi tratada no recurso hierárquico, já que ali se afirmou que: «A recorrente pretendeu demonstrar a alegada natureza multifuncional através da alteração dos “Termos e Condições” apondo a referência a “caráter multifuncional”, o que naturalmente não tem qualquer validade para as operações anteriores a essa mesma alteração. A natureza multifuncional dos cupões comercializados está inequivocamente comprovada no RIT em causa, pelo seguinte: «Na navegação pelas várias ofertas do site é possível verificar que no detalhe das mesmas são apresentadas as condições da oferta que fornece o produto ou serviço, a localização da mesma. Foram pedidos e fornecidos a título de exemplo (anexo IV), consta o número do cupão, o código de segurança e a sua validade. (…) é possível identificar o ID da proposta, associado a um determinado parceiro e o prazo de validade do cupão é determinada por cada parceiro (…) um parceiro pode ter vários ID de propostas, mas um ID de proposta refere-se a um único parceiro. Quanto à validade da oferta inscrita no cupão, consta nos termos e condições do contrato de parceria que “Cada oferta terá a validade individualmente acordada com o parceiro e inscrita no respetivo cupão (Conforme anexo VI). Nestes sites não se comercializam cupões, que permitam o acesso a serviços não descriminados, vulgarmente designados por “cheques experiência” ou “cheque prenda”, sendo sempre indicado o serviço, respetivas características e parceiro» [cfr. ainda com os factos provados, facto W), páginas 9 e 10 da sentença, na parte a que alude “Comércio online”].
Ora, esta questão concreta da divergência da redação nunca foi afrontada no processo de impugnação pela recorrente. Por conseguinte, a alteração da redação dos factos que identifica e bem assim a eliminação da redação das alíneas Q) e R), com a redação que propõe torna-se naturalmente inviável porque, por um lado, emerge de questão nova, por outro lado, não é através da prova testemunhal, que aliás, corrobora que o modelo de negócio era igual ao da sociedade a quem adquiriu o site, no seguimento dos “termos e condições” que ela própria apresentou no processo e procedimento [mas que tem diferenças substanciais com as anexas ao relatório], porquanto se está perante um contrato e as condições e termos terão de ser as que dele constam e não as condições e termos que declaram as testemunhas. Neste âmbito, a prova testemunhal é insuficiente se não estiver respaldada na prova documental já que estamos a falar de contratos escritos e não acordos verbais, ora as condições e termos tem naturalmente de constar do próprio documento, a prova testemunhal poderá vir a ter relevância para a interpretação ou esclarecimento de circunstâncias ou particularidades que não emergem diretamente do contrato e, assim, podem explicar outras realidades não documentadas nem suscetíveis de o serem. As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos [art. 341º do C.C.] e quem os invoca precisa, em princípio, demonstrá-los [art. 342º1 do C.C.]. O artigo 392º do Código Civil dispõe que a prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja direta ou indiretamente afastada [há casos em que a lei expressamente afasta a prova testemunhal e há casos em que a lei exige que a prova se faça por outros meios, designadamente documentos arts. 393º e 394º do C.C.] A prova documental é a que resulta de documento, enquanto objeto elaborado pelo homem com o fim de reproduzir ou representar uma pessoa, coisa ou facto [art. 362.º do C.C.], mas, quando a exigência legal de documento decorre da lei, como forma da declaração negocial, este não pode ser substituído por outro meio de prova ou por outro documento que não seja de força probatória superior.[art. 364.º, n.º1 do C.C.] Por fim, a recorrente está longe de demonstrar que a AT acionou documentos que não eram os efetivamente usados no site no desenvolvimento do negócio ou que as condições e termos do contrato estavam redigidos, no período da tributação, na base da multifuncionalidade. Não pode em face de condições e termos contratuais escritos vir através da prova testemunhal evidenciar diferenças que no caso serão fundamentais para a demonstração do modelo de negócio no que concerne aos vouchers. Diga-se em abono da verdade, que a recorrente quando exerceu o seu direito de audição quanto ao projeto de relatório não aventa esta questão, mas, e só, que seguiu o modelo de negócio da sociedade “[SCom02...]”, a quem adquiriu o back office que permitiu operacionalizar o site ... site....com Ora em resposta a esta concreta questão foi evidenciado na resposta da AT que os vouchers ao serem considerados unifuncionais baseou-se em factos concretos resultante dos documentos explanados ao longo do relatório e que os documentos extraídos do site, na altura, são substancialmente diferentes dos que se encontram disponíveis atualmente do mesmo
site do sujeito passivo, não correspondendo estes últimos ao tipo de negócio desenvolvido pelo s.p., à data da nossa análise, distinguindo-se o ponto 7, relativo à descrição do web site e do serviço, falando-se agora no site em cupão de caráter multifuncional de um produto ou serviço (…). (sublinhado nosso) Para afinal, concluir a AT que os vouchers quando vendidos ao consumidor são tributados, em sede de IVA, como um pré-pagamento, pois o título permite ao seu detentor receber um determinado produto ou serviço de um fornecedor, em que a taxa de imposto e o local de fornecimento/realização estão identificados. Por outro lado, A recorrente quando reclama graciosamente suscita expressamente que a AT ignorou de forma absoluta as possibilidades que os “termos e condições” abrirem aos usurários dos sites possibilidade de adquirir, com o mesmo cartão, serviços de qualquer natureza, mesmo quando totalmente diversos, nas suas características, aos anunciados inicialmente e que, eventualmente motivaram a compra, ou seja, o voucher embora transacionado com determinado “Layout” que permite cativar o consumidor e determinar a sua vontade de aceder ao site e negociar com a recorrente, a verdade é que desconhece qual a sua real finalidade, uma vez que o serviço anunciado pode ser substituído por qualquer outro que se encontre disponível no site. Ora este argumento que também acionou na impugnação e repete no presente recurso, colide com aqueloutro, o da não correspondência entre os contratos, condições e termos, dos que foram manuseados pela AT e respaldaram as correções, antes, reafirma que o “Layout” embora esteja concretamente determinado, introduz uma nuance a possibilidade de ser alterado segundo a vontade do usurário desde que se contenha dentro dos valores representados no vouchers. Deste modo, não há qualquer erro de julgamento de facto da sentença porquanto esta ponderou e valorou os factos trazidos ao processo esteados nos relatório e respetivos anexos. Em face do que se acaba de expor, improcede a impugnação do julgamento de facto. 4.3. Vício de violação de lei da sentença, por errónea interpretação e aplicação dos artigos 8.º, n. º1, al. c) e 29.º, n. º1, al. b) do CIVA. - São sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC);
Dispunha o art. 8., nº1, al. c) do CIVA que: - Não obstante o disposto no artigo anterior e sem prejuízo do previsto no artigo 2.º do regime do IVA de caixa, sempre que a transmissão de bens ou a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura nos termos do artigo 29.º, o imposto torna-se exigível: (Redação dada pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro) c) Se a transmissão de bens ou a prestação de serviços derem lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente à emissão da fatura, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuízo do disposto na alínea anterior. (Redação dada pelo D.L. n.º 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013) O art. 29.º, n. º1, al. b), dispunha que: 1 - Para além da obrigação do pagamento do imposto, os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º devem, sem prejuízo do previsto em disposições especiais: (Redação do D.L. n.º 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013) b) Emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços, ainda que estes não a solicitem, bem como pelos pagamentos que lhes sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços; (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de Agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013) Entende a recorrente que a sentença ao não lhe reconhecer razão quando invocou a violação do princípio da boa-fé, porque em ação inspetiva desenvolvida à “[SCom02...], Lda.”, considerou como multifuncionais os vouchers transacionados no seu site, vindo a considerar os mesmos unifuncionais na fiscalização a que sujeitou a recorrente, quando o modelo de negócio era exatamente o mesmo. A sentença sancionou que em sede de procedimento inspetivo a aquisição, pelos clientes da recorrente (usurários), de um determinado “voucher” está associado um concreto produto/serviço, pese embora existisse a possibilidade de, posteriormente, ser efetuada a troca do “voucher” por um crédito ou efetuado o reembolso do valor pago pelo mesmo, fazendo apelo aos pontos J) K), M) N), Q) e R) do julgamento de facto. Para tanto, a sentença refere (…)Não é pela mera circunstância de o “voucher” poder ser transformado num crédito ou ser usado pelo cliente para adquirir outro produto ou serviço, que pode afirmar-se que esse voucher é de qualificar como multifuncional, dado que a característica da multifuncionalidade terá de estar associada ao cupão ab initio, permitindo ao cliente utilizá-lo para adquirir produtos ou serviços que, à data da respectiva emissão, sejam ainda indeterminados, o que não sucede no caso em apreço. Este procedimento de troca de cupões nada tem a ver com cupões multifuncionais, pois é prática corrente no comércio (on-line) existir a possibilidade de devolver ou trocar o produto/serviço adquirido, dando-se assim cumprimento às disposições legais vigentes, relativas ao direito ao arrependimento.
Como se refere com pertinência na informação em que se estribou o despacho de indeferimento do recurso hierárquico apresentado pela ora Impugnante, as novas regras que colmataram a lacuna legal que existia na matéria aqui em causa, confirmam o supra exposto, no que diz respeito ao momento em que o IVA deve considerar-se como sendo devido. Acentuaremos que, não obstante, como resulta do julgamento de facto ainda que existisse a possibilidade de, posteriormente, ser efetuada a troca do “voucher” por um crédito ou efetuado o reembolso do valor pago pelo mesmo, não fica demonstrado que o voucher deixa de ser unifuncional para passar a ser multifuncional, no sentido de passar a poder adquirir bens ou usufruir prestações de serviços diferentes dos previstos aquando da emissão ou entrega do voucher. Quer isto dizer acesso a produtos ou serviços de fornecedores e locais completamente diversos ou em que deixa de estar definido o fornecedor e o lugar da prestação ou a taxa do IVA. A sentença, tendo em consideração os anos a que respeita o IVA, 2014 e 2015, acionou, também, o quadro jurídico comunitário e nacional aplicável, nomeadamente diretiva 2006/112/CE e jurisprudência do TJUE, quanto à entrega de bens e prestação de serviços, nomeadamente, o Acórdão de 29-07-2010, no P. c-40/09 e bem assim o acórdão do TCA Sul De 9-06-2022 no processo 1969/16.9BELRS., no qual se apreciou a natureza dos vouchers emitidos nos anos de 2011 e 2012, no âmbito da atividade desenvolvida e com repercussão no IVA. Na verdade, o que está em debate é a qualificação das operações, com referência aos vouchers que podem ser utilizados em vários bens ou serviços a determinar pelo seu detentor, qualificando-se tais operações como prestação de serviços, sendo o voucher um documento que confere o direito de adquirir bens ou serviços ou usufruir de um desconto ou de uma bonificação na aquisição de bens ou serviços, a que corresponde uma obrigação de garantir esse direito, não sendo um bem vendável em si mesmo, devendo, antes, ser de qualificar como o documento que incorpora a obrigação assumida por determinados prestadores de serviços de aceitar esse vale, em vez de dinheiro, pelo valor nominal, podendo os vouchers ter diversas tipologias IVA nos Vouchers de Marta Machado de Almeida, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 4. Número 2., SPV [single purpose voucher]; aquele que confere o direito de adquirir bens ou serviços, no âmbito do qual a identidade do fornecedor, o lugar das prestações e a taxa do IVA aplicável aos bens ou serviços, são desde logo, conhecidos no momento da emissão; Voucher de desconto [discount voucher] que confere o direito a um desconto ou uma bonificação de preço relativamente ao fornecimento de bens ou prestação de serviços; MPV [Multi purpose voucher] o voucher que não configure um voucher desconto ou bonificação de preço e que não constitua SPV, ou seja, o que diferencia os vouchers single ou multi purpose, é saber se existe certeza suficiente para cobrar o imposto no momento da emissão do voucher ou se é necessário esperar até à entrega do bem ou da prestação de serviço para definir os tais elementos. Assim, no primeiro (SPV) deve haver a certeza quanto à identidade da entidade que assume a obrigação inerente ao voucher, que se consubstancia na entrega do bem ou prestação de um serviço [aquando da emissão do voucher estão definidos todos os elementos necessários à liquidação do imposto, fornecedor, taxa aplicável]; já quanto ao MPV, o voucher podendo ser utilizado num leque alargado de bens ou serviços, ou seja, tanto pode ser usado num hotel, como num tratamento de corpo, na aquisição de um cabaz de produtos alimentares, tendo em conta esta versatilidade de fins ou objetos, não permite na data da emissão
do voucher liquidar o imposto, por não estarem definidos os respetivos elementos necessários. De qualquer modo, importa sempre reter que o voucher implica o exercício de um direito subsequente a um pagamento, que terá ocorrido no momento da sua emissão ou transmissão, além de estarem ligados frequentemente à promoção de vendas. Daqui resulta importantes consequências quanto ao momento da exigibilidade do imposto, posto que se trata sempre de uma operação única para efeitos do IVA Revestindo uma prestação de serviço única Acórdão do TJUE de 4 março de 2021, C-581/19.. No caso dos vouchers em que está definido o produto ou serviços, pela identidade do fornecedor, é possível antever aquando da emissão do documento o valor do IVA pelo que neste momento deve ser emitida fatura com liquidação do IVA com a respetiva taxa. No caso de no voucher não estar definido o tipo de serviço ou produtos a adquirir, então, a liquidação do IVA não é viável e deverá ser relegada para momento posterior ao pagamento do voucher, coincidindo o momento da exigibilidade do imposto quando for resgatado com a prestação dos serviços ou aquisição dos bens. Deste modo, em face do que está factualmente definido não é possível corroborar o entendimento de que a sentença incorreu em vício de violação de lei pela errónea interpretação e aplicação das normas dos art. 2.º, 8.º, n. º1, al. c) e 29.º, n.º 1, al. b) do CIVA. O IVA liquidado à recorrente respeita à prestação de serviço que incorpora a venda dos vouchers. Por fim, a recorrente reitera que a AT violou o princípio da boa-fé e da neutralidade fiscal porquanto estando em causa o mesmo modelo de negócio em duas empresas a “[SCom02...], Lda” e a recorrente [[SCom01...]], para o que aciona as mesmas razões que aportou na impugnação, alheando-se do julgamento que a sentença fez a propósito, sem que, projete uma crítica ou censura ao raciocínio e fundamentos erigidos na sentença para afastar a violação de tal princípio. Na verdade, a sentença, neste particular, discreteou do seguinte modo: (…) O princípio da boa fé está consagrado no artigo 59.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, que pressupõe por parte da administração tributária um dever de actuação segundo a boa fé. A presunção de actuação de boa fé é corolário daquele dever de actuação segundo o princípio da boa fé, que é constitucionalmente imposto a toda a Administração, no n.º 2 do artigo 266.º da CRP (Dispõe este normativo que os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé). Como referem Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (na sua Lei Geral Tributária Anotada, 3.ª edição, pág. 278) esta exigência tem um conteúdo de carácter ético, impondo aos intervenientes no procedimento tributário que actuem com lealdade e sinceridade recíprocas no decurso do procedimento tributário, abstendo-se de actuações que possam enganar o outro interveniente, ou ocultando-lhe elementos que possam ter proveito para a defesa das suas posições
Em sintonia com o preceituado no artigo 59.º da Lei Geral Tributária, o artigo 48.º do Código de Procedimento e Processo Tributário estabelece que a Administração Tributária esclarecerá os contribuintes e outros obrigados tributários sobre a necessidade de apresentação de declarações, reclamações e petições e a prática de quaisquer outros actos necessários ao exercício dos seus direitos, incluindo a correcção dos erros ou omissões manifestas que se observem. Ora, a violação pela Administração Tributária dos deveres procedimentais de colaboração e de actuação segundo as regras da boa fé, pode consistir em vício autónomo de violação de lei. Com efeito a relevância deste princípio não se esgota nos actos praticados no exercício de poderes discricionários, tendo vindo a ser colocada a da possibilidade da sua aplicação em caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados. É certo que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, vinha, em geral, sustentando essa impossibilidade, com o argumento de que, quando estão em causa poderes vinculados, o princípio da legalidade se sobrepõe a quaisquer outros princípios, que, por isso, só poderão gerar vício autónomo de violação de lei no domínio do exercício de poderes discricionários. (Cf. ob. citada, págs. 249 e 250). Porém, sublinham Diogo Leite de Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (Lei Geral Tributária Anotada, 3ª edição, pág. 250) que «desde logo, terá de se constatar que o texto do art. 266.° da C.R.P. não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa, pelo que, em princípio, dever-se-á fazer tal aplicação, se não se demonstrar a sua inviabilidade». Também Jorge Miranda e Rui Medeiros referem (na sua Constituição da República Anotada, tomo III pág. 575), que o princípio permite afastar soluções legais expressas que conduzam, em concreto, a uma violação da boa fé. Na densificação do referido princípio da actividade administrativa relevam sobretudo dois subprincípios concretizadores da boa fé: o princípio da primazia da materialidade subjacente e o princípio da tutela da confiança (vide, neste sentido, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo I, 3ª edição, pag. 221). Dos dois subprincípios citados é o princípio da tutela da confiança, que adquire especial relevância no caso subjudice. Visa o mesmo salvaguardar os sujeitos jurídicos contra actuações injustificadamente imprevisíveis daqueles com quem se relacionem. É a isto que o artigo 10.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo se refere quando afirma que se deve ponderar «a confiança suscitada na contraparte pela actuação em causa» (ob. citada, fls. 222). Por outro lado a tutela da confiança pressupõe a verificação de diversas circunstâncias: «primeiro uma actuação de um sujeito de direito que crie a confiança, quer na manutenção de uma situação jurídica, quer na adopção de outra conduta; segunda, uma situação de confiança justificada do destinatário da actuação de outrem (…..); terceiro, a efectivação de um investimento de confiança, isto é, o desenvolvimento de acções ou omissões, que podem não ter tradução patrimonial, na base da situação de confiança; quarto o nexo de causalidade entre a actuação geradora de confiança e a situação de confiança, por um lado e entre a situação de confiança e o investimento de confiança, por outro; quinto a frustração da confiança por parte do sujeito jurídico que a criou» (cf. ob. citada, fls.
222 e 223). É necessário que se verifiquem os pressupostos acima enunciados para que ocorra uma situação de tutela de confiança. Ora, são essas circunstâncias que se entende que, não se verificam, globalmente, no caso presente. Não se pode afirmar que a Administração tributária violou a confiança da Impugnante na sua actuação, ao veicular entendimentos distintos, em momentos temporais e procedimentos inspectivos diferentes e relativamente a contribuintes diferentes, mormente numa altura em que a legislação era lacunosa quanto ao tratamento fiscal a conferir às transacções em causa. Tanto mais que, tal como decorre do relatório de inspecção tributária, a Administração Tributária fundamentou e demonstrou de modo exaustivo (como melhor se verá) as razões (de facto) pelas quais concluiu no procedimento inspectivo efectuado à Impugnante que os cupões têm natureza unifuncional. Para que se possa, válida e relevantemente, invocar o princípio da protecção da confiança é necessário que o interessado em causa não o pretenda alicerçar apenas, na sua mera convicção psicológica, antes se impondo a enunciação de sinais exteriores produzidos pela Administração suficientemente concludentes para um destinatário normal e onde seja razoável ancorar a invocada confiança. As meras expectativas fácticas não são juridicamente tuteladas. Com efeito, a Impugnante não pode invocar o princípio da protecção da confiança com o fundamento de que alicerçou a sua convicção quanto ao sentido de actuação da Administração Tributária em entendimento por esta veiculado em outro procedimento inspectivo, relativo a outro contribuinte, pois essa concreta actuação não vinculou a Administração a decidir em determinado sentido em acções inspectivas futuras. Assim, nesta parte, não assiste razão à Impugnante.» No que respeita à violação do princípio da neutralidade, que enforma estruturalmente o IVA, aduz a recorrente que exigir-lhe o pagamento do IVA quando este foi pago pelos fornecedores e por estes liquidado e entregue ao Estado, levaria a um recebimento indevido, em duplicado, não lhe sendo possível regularizar o IVA. A sentença neste conspecto referiu que: (…)Ora, como se refere no relatório de inspecção tributária e resulta da análise já supra exposta, os “vouchers” vendidos ao consumidor/utilizador de natureza unifuncional são tributados, em sede de IVA, como um pré-pagamento, pois, o título permite ao seu detentor receber um determinado produto ou serviço de um fornecedor, em que a taxa de imposto e o local de fornecimento/realização estão identificados. O sujeito passivo está obrigado a emitir a factura não pela prestação do serviço, mas pelo pré-pagamento efectuado, sujeito a IVA, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 8.º do Código do IVA. Por sua vez, os parceiros, aquando da utilização do “voucher”, deverão facturar ao sujeito passivo o valor do produto vendido ou serviço prestado. Sobre esta operação, o sujeito passivo responsável pelo “site” recebe uma comissão, sujeita a IVA e dele não isento, conforme artigo 1.º do Código do IVA, assim como sujeita a IRC e não isento, conforme artigo 1.º e artigo 4.º do Código do IRC. No caso da caducidade do voucher o utilizador perde o direito de aquisição do produto ou serviço associado, sendo considerado para o sujeito passivo, rendimento tributado em IRC, nos termos do artigo 21.
º do Código do IRC, e fora do campo de incidência em IVA, permitindo assim uma regularização a seu favor, nos termos do artigo 28.º do Código do IVA. Este esquema de operações e associada tributação é neutro nos seus efeitos quanto às opções estratégicas dos agentes económicos, atendendo a que o seu objectivo último é tributar a capacidade económica evidenciada, por um lado, pelo prépagamento efectuado pelos clientes finais (pois o título permite ao seu detentor receber um determinado produto ou serviço de um fornecedor, em que a taxa de imposto e o local de fornecimento/realização estão identificados) e, por outro lado, pelo recebimento das comissões. Ademais, não ocorre violação do princípio da neutralidade se os parceiros da Impugnante eventualmente entregaram ao Estado o valor do IVA liquidado relativamente às operações em causa nos autos, porquanto é certo que à Impugnante, pela venda dos “vouchers” unifuncionais, cabia liquidar o imposto, em conformidade com o legalmente estabelecido. Se os prestadores/fornecedores da Impugnante entregaram imposto a mais, devem ser estes, no procedimento competente, a suscitar tal questão, não contendendo a mesma com neutralidade do IVA assegurada através do esquema de tributação mencionado.» Ora, também aqui a recorrente acaba por não atacar a sentença quando afasta a violação do princípio da neutralidade em sede do IVA. O recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior [art. 627.º, n.º 1, do CPC] Concatenando a decisão recorrida com as conclusões de recurso ressalta claro que a recorrente não reage de forma eficaz às razões explanadas na sentença para julgar improcedente a impugnação, maxime, aquilo que era o âmago da sua impugnação, no que tange à violação do princípio da boa-fé e do princípio da neutralidade. O recurso, maxime as conclusões, tem que conter os fundamentos que justifiquem a alteração ou anulação da decisão recorrida; fundamentos traduzidos na enunciação de verdadeiras questões de direito ou de facto cujas respostas interfiram com o teor da decisão, sem olvidar a identificação clara e precisa daquilo que se pretende obter do Tribunal Superior, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo tribunal a quo. Com efeito, nas conclusões 9 a 14 a Recorrente remete-se para a tarefa de realçar a sua discordância com o que foi decidido, repetindo o que alegou em sede de impugnação [considerando que nada mais acrescenta ao que já havia afirmado na impugnação] mas sem desferir um ataque eficaz à sentença cujo teor de todo não aceita. De qualquer modo, sempre se terá que afirmar que a questão tal como foi tratada em face dos factos coligidos afasta, desde logo, a violação de tal princípio na medida em que se trata de vouchers que concedem ao seu titular o direito a usufruir ou adquirir um bem ou serviço pré-estabelecido, entendendo-se que assume como um adiantamento, apenas o momento da sua realização não está definido, [em contraposição dos vouchers como veículo monetário para uma multiplicidade de bens e serviços a determinar pelo cliente no momento da utilização, caso em que apenas haverá liquidação do IVA por parte do parceiro da emitente dos vouchers, se e quando o voucher foi utilizado, altura em que, inequivocamente, ocorrerá a prestação de serviço ou transmissão de um bem] pelo que aquando da sua emissão ou transmissão deverá haver sujeição a IVA [tratamento dado pela AT nas correções que empreendeu].
Assim, temos de concluir que a sentença ao assim decidir não incorreu em erro de julgamento. * 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Subsecção Comum, do Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida. Custas a cargo da Recorrente. Notifique-se. Porto, 27 de junho de 2024 Cristina da Nova Conceição Soares Graça Martins