Processo 01019/14

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – A………… e B…………, melhor identificados nos autos, vêm interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela que julgou improcedente a impugnação judicial por eles deduzida contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS de 2002, no montante de 2.011,12 €.

Terminam as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A - Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pela Exma Juíza do TAF de Mirandela, que considerou improcedente o pedido de anulação do ato tributário relativo à liquidação oficiosa de IRS, ano de 2002, pela improcedência dos fundamentos aduzidos

B - Ora, ao contrario do que é referido na decisão, foram, efetivamente, atacados na Revisão e Impugnação os vícios respeitantes ao ato de liquidação de IRS/2002

C - Com efeito, argui-se na PI que havia sido anulado o ato tributário respeitante a IVA, porquanto, nos termos constantes da sentença então junta, não lograrem procedimento, bem pelo contrário, os elementos carreados no Relatório Inspetivo que o pretendiam sustentar.

D - Acontece que o mesmo Relatório baseou, também, a liquidação de IRS, sendo os fundamentos rigorosamente os mesmos que fundamentaram a liquidação de IVA e que o Tribunal declarou não lograrem procedência.

E - Daí que também a liquidação de IRS, porque baseada no mesmo condicionalismo, deveria ter, por lógica e razoabilidade, a mesma sorte já que teve a mesma razão e fundamento e suporte formal

F- Os vícios em causa, (quer da liquidação de IRS quer de IVA), têm que ser considerados como imputáveis aos serviços, face ao que foi apurado pelo Tribunal e feito constar da sentença, a propósito da liquidação de IVA.

G- Sendo o ato tributário de IRS ilegal - porque baseado nos fundamentos constantes no Relatório de inspecção - deveria a entidade que o praticou proceder à sua revisão nos termos provocados e requeridos pelo contribuinte, já que para o efeito estava em prazo e era, como a Lei estipula, seu dever.

Termos em que deverão Vexas, na razão das considerações evocadas, julgar procedente o presente recurso, revogando a sentença produzida, declarando inválido o acto tributário de liquidação adicional de IRS do ano 2002.

(Tendo, entretanto, a Impugnante pago o imposto em dívida e verificando-se a imputabilidade do erro aos serviços deve a Fazenda Pública ser condenada a devolver o montante pago acrescido de juros indemnizatórios)»

2 – A Fazenda Pública não apresentou contra alegações.

3 – O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, sustentando que a sentença recorrida deve ser revogada, por padecer do vício de erro de julgamento, devendo ser determinada a baixa dos autos à 1ª instância a fim de ser ampliada a matéria de facto, com vista a apurar dos fundamentos das correcções subjacentes às liquidações de IVA e IRS e da sentença de anulação da liquidação de IVA proferida no processo nº 24/2003, e, em face do apurado, com vista a apreciar-se se mostram ou não reunidos os requisitos do pedido de revisão do acto tributário.

4 – O tribunal a quo deu como assente o seguinte probatório:

«1. Em 07.07.2003, foi elaborado relatório de inspeção tributária, do qual resultaram liquidações de IVA e IRS, quanto aos anos de 2001 e 2002 — cfr. fls. 21 e seguintes dos autos em suporte físico;

2. Com data limite de pagamento a 31.08.2005, foi efectuada liquidação de IRS quanto ao ano de 2002, aqui impugnada — cfr. fls. 39 dos autos em suporte físico;

3. Pelo processo n.º 24/2003, que correu termos neste Tribunal, foram impugnadas as liquidações de IVA dos anos de 2001 e 2002, as quais foram anuladas por sentença transitada em julgado — cfr. fls. 22 a 27 dos autos em suporte físico;

4. Na sequência daquela decisão, as liquidações em causa foram anuladas pela Administração Tributária, constando dos documentos de anulação o seguinte — cfr. fls. 28 a 31 dos autos em suporte físico:

5. Os Impugnantes deduziram, em 27.12.2006, pedido de revisão oficiosa dos atos tributários quanto às liquidações de IRS de 2001 e 2002 — cfr. fls. 10 a 12 dos autos em suporte físico;

6. Pelo ofício n.º 1204, datado de 28.02.2007, foram os Impugnantes notificados do projecto de indeferimento do pedido de revisão efectuado, o qual tinha os seguintes fundamentos — cfr. fls. 16 a 20 dos autos em suporte físico:

Informação 16/2007:

Para instruir o pedido de revisão oficiosa apresentado pelos s passivos antes identificados, cumpre informar o seguinte:

1. Com base na sentença datada de 23.05.2006, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela (chegada, dias antes, ao conhecimento desta Divisão de Tributação e de Justiça Tributária), proferida nos autos de impugnação judicial nº 24/2003, promoveu-se à anulação das liquidações adicionais de IVA e correspondentes liquidações de juros compensatórios, referentes aos anos de 2001 e 2002, conforme resulta da procedência da acção e consta da informação e despacho considerados na recolha e tratamento do modelo 344 elaborado para o efeito, datados de 19 e 20.09.2006;

2. Como é evidente, na anulação das liquidações aludidas, procedeu esta DTJT — DF Bragança, ao cumprimento da sentença proferida, como lhe competia, não cuidando, como é óbvio, de avaliar nesta fase, a bondade da mesma. Naturalmente que, sobre a matéria impugnada, a Administração Fiscal prestou, oportunamente, as suas informações, elaborou o respectivo relatório e defendeu os seus pontos de vista, nomeadamente, em sede de Representação

da Fazenda Pública, sobre o assunto, podendo não estar, necessariamente, de acordo com o decidido. De qualquer modo, não havendo recurso da sentença a mesma transitou em julgado;

3. Ora, assim sendo e sem grande rigor, não poderá dizer-se que a anulação das liquidações referidas resultaram de erro imputável aos Serviços;

4. Com efeito, as anulações foram efectuadas de acordo com os procedimentos constantes do Manual de instruções do IVA, através dos movimentos rectificativos aplicáveis à situação que, no preenchimento, recolha e tratamento informático do modelo 344 para o efeito se concretizam na atribuição dos correspondentes códigos de motivo, constituídos por um conjunto de três dígitos, um segundo indicador de um dígito e um terceiro, também, de um só dígito. No vertente caso, foi, e quanto a nós bem, atribuído, em segundo lugar o dígito 4 por se referir a anulações apurada processo de impugnação judicial. Refira-se que não foi utilizado o dígito 1 que se relaciona com anulações oficiosas. O referido Manual prevê apenas duas situações para completar o código do motivo (terceira posição), ou seja, os dígitos 1 ou 2, sendo que o dígito 1 se refere a anulação por erro imputável aos Serviços e o dígito 2 prevê as anulações por erro imputável ao sujeito passivo. Assim sendo, não poderia usar-se outro dígito que não fosse o correspondente à “responsabilidade dos Serviços”, pois que, tendo a contribuinte visto satisfeita a sua pretensão, não nos parece dever considerar-se erro imputável à contribuinte;

5. Assim se compreende e justifica o “x” mencionado na primeira posição do correspondente quatro das anulações das liquidações adicionais e de juros compensatórios, emitidas pela DSCIVA em 29.09.2006, comunicadas à contribuinte e juntas à petição em apreço;

Nesta conformidade, em meu entendimento não pode dizer-se, com rigor, terem as anulações referidas sido efectuadas por a Administração Fiscal reconhecer ter havido erro imputável aos Serviços, Já que, concordando ou não com a decisão, se limitou a cumprir a sentença.

Informação 20/2007:

- Os Sujeitos Passivos, atrás identificados, vêm reclamar das liquidações de IRS dos anos de 2001 e 2002, nos termos do art.º 78º da Lei Geral Tributária (LGT), com fundamento em erro imputável aos Serviços;

- No entanto, conforme informação n.º 16/2007, de 2007-01-24, do Funcionário …………, que aqui se dá por inteiramente reproduzida, não há qualquer erro dos Serviços.

Apenas a forma procedimental da anulação das liquidações do IVA comporta unicamente duas hipóteses: erro dos Serviços e erro do Contribuinte. Ora, como não houve qualquer erro do Contribuinte, teve de ser assinalado como sendo erro dos Serviços, e daí constar como tal nos documentos de anulação enviados aos Sujeitos Passivos.

- As liquidações de IVA foram efectivamente anuladas com base c sentença judicial proferida no Proc. de Impugnação Judicial n.º 24/2003 do Tribunal Fiscal e Administrativo (TAF) de Mirandela, já transitada em julgado;

- Ainda que esta sentença mereça a melhor consideração e respeito por parte da Administração Fiscal, é vinculativa apenas para os impostos impugnados - neste caso IVA continuando a entender que as liquidações de IRS cuja revisão se pede, estão correctamente efectuadas;

- Ou seja, a sentença e o alcance do caso julgado (art 671.° e 673º do Código do Processo Civil) não permitem extrapolar da decisão proferida numa impugnação judicial de IVA para a liquidação de IRS - posição reforçada pela proibição de cumulação de pedidos quando estejam em causa tributos distintos, como é o caso (artº 104,° do Código de Procedimento e de Processo Tributário);

- Torna pois, evidente que as comunicações de anulação das liquidações do IVA erroneamente qualificadas, pelas razões atrás aludidas, porque não existiu nenhum erro imputável aos Serviços, mas a anulação resulta de reconhecimento judicial da pretensão do impugnante relativamente às liquidações de IVA;

- Como impugnaram as liquidações do IVA, os Sujeitos Passivos poderiam ter impugnado as do IRS que não fizeram, tentando agora lançar mão de um meio que, em nosso entender, não é o próprio, por não se mostrarem reunidos os pressupostos que o justifiquem.

Pelo que atrás se refere, sou de parecer que a pretensão dos Contribuintes não merece deferimento devendo notificar-se as contribuintes para exercerem, querendo, o direito de audição a que se refere o art.º 60º da LGT.

7. Os Impugnantes não exerceram direito de audição, tendo o projecto de indeferimento sido convertido em definitivo — cfr. fls. 14 e 15 dos autos em suporte físico;

8. Pelo ofício n.º 0001093, datado de 29.03.2007, foram os Impugnantes notificados do indeferimento do pedido de revisão formulado — cfr fls. 13 dos autos em suporte físico;

9. A Petição inicial que motiva os presentes autos deu entrada neste Tribunal em 22.06.2007 — cfr. fls. 2 dos autos em suporte físico.

5. Do objecto do recurso:

Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pelo recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que o objecto do recurso consiste em saber se o pedido de revisão oficiosa da liquidação de IRS apresentado pelos Recorrentes ao abrigo do disposto no artigo 78º da Lei Geral Tributária reunia ou não os pressupostos legais para ser apreciado e deferido pela administração tributária.

Resulta dos autos que, na sequência de uma acção inspectiva efectuada aos recorrentes, a administração tributária emitiu liquidações adicionais de IVA e IRS referentes aos anos de 2001 e 2002.

No caso em apreço está em causa liquidação adicional de IRS do ano de 2002 como data limite de pagamento o dia 31/08/2005.

Por sentença proferida no processo nº 24/2003 do TAF de Mirandela, e transitada em julgado, aquelas liquidações de IVA foram anuladas.

E em 27/12/2006 os aqui Recorrentes apresentaram pedido de revisão oficiosa da liquidação adicional de IRS referente ao exercício de 2002, o qual foi indeferido, sendo dessa decisão de indeferimento apresentada impugnação judicial objecto da sentença recorrida.

A sentença recorrida, exarada a fls. 237 e seguintes, julgou a impugnação improcedente por considerar que não se verificava erro imputável aos serviços que fundamentasse o pedido de revisão da liquidação sindicada.

Considerou a primeira instância que na execução do julgado do processo nº 24/2003 a administração tributária apenas podia anular as liquidações de IVA, já que as liquidações de IRS não haviam sido impugnadas.

Prosseguindo concluiu a decisão sindicada que, como não foi invocado qualquer vício que afectasse as liquidações de IRS, a anulação das liquidações de IVA não acarretava a invalidade daqueles outros actos tributários.

Não conformados com o assim decidido alegam os Recorrentes que tanto as liquidações de IVA como de IRS tiveram por base as mesmas correcções realizadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, motivo pelo qual os fundamentos que serviram de fundamento ao TAF de Mirandela para a anulação das liquidações de IVA constituem igualmente fundamento para a anulação das liquidações de IRS.

E nessa medida, perante aquela decisão do tribunal, a administração tributária devia ter admitido o pedido de revisão e anulado a liquidação de IRS de 2002. Alegam, assim, que a sentença recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação do disposto nos artigos 55º, 56º e 78º da LGT.

Entendemos que assiste razão aos recorrentes já que importa apurar, o que não foi tido em conta na decisão sindicada, se as liquidações adicionais de IRS e IVA em causa nos presentes autos e no processo de impugnação nº 24/2003 do TAF de Mirandela tiveram como base as mesmas correcções à matéria tributável e, bem assim, se as razões que levaram aquele Tribunal a determinar a anulação da liquidação de IVA valem para o caso em análise, referente à liquidação de IRS de 2002.

Com efeito os recorrentes questionaram, em sede de impugnação, o indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de liquidação de IRS relativo ao exercício de 2002 alegando que os fundamentos em que se apoiou o TAF de Mirandela para a anulação das liquidações de IVA constituem igualmente fundamento para a anulação da liquidação adicional de IRS impugnada.

Isto porque os fundamentos das correcções realizadas pelos Serviços de Inspecção Tributária serviram, alegadamente, tanto para emitir as liquidações de IVA como de IRS.

Ora resulta do probatório que tal pedido de revisão oficiosa foi indeferido pela Administração Fiscal com o fundamento de que «As liquidações de IVA foram efectivamente anuladas com base na sentença judicial proferida no Proc. de Impugnação Judicial n.º 24/2003 do Tribunal Fiscal e Administrativo (TAF) de Mirandela, já transitada em julgado;»

Porém considerou a Administração que «Ainda que esta sentença mereça a melhor consideração e respeito por parte da Administração Fiscal, é vinculativa apenas para os impostos impugnados - neste caso IVA continuando a entender que as liquidações de IRS cuja revisão se pede, estão correctamente efectuadas;

- Ou seja, a sentença e o alcance do caso julgado (art 671.° e 673º do Código do Processo Civil) não permitem extrapolar da decisão proferida numa impugnação judicial de IVA para a liquidação de IRS»

Na mesma linha de fundamentação navegou a sentença recorrida concluindo que «à Administração apenas cabia cumprir a sentença anulatória nos estritos termos em que a mesma foi proferida, ou seja apenas referindo-se a IVA e não a IRS. O que acarreta que a Administração não pudesse, no cumprimento da sentença proferida, anular as liquidações em causa e outras. Quer dizer, poder sempre podia, desde que entendesse que as liquidações não impugnadas padeciam dos mesmos vícios das liquidações impugnadas, mas só se assim entendesse. Tal significa que da sentença não resulta uma imposição de anular todas as liquidações derivadas daquele relatório de inspeção, até porque as mesmas não foram alvo de escrutínio judicial.

Daí que, não estando verificado o erro imputável aos serviços, mas apenas uma anulação em virtude da decisão judicial, não estivessem preenchidos os pressupostos de que o pedido de revisão oficiosa depende. Destarte, improcede o invocado argumento.»

Mais considerou a decisão recorrida, quanto à extensão dos efeitos da anulação judicial das liquidações de IVA à liquidação de IRS, que, «face ao que fica dito, tal fundamento não pode, igualmente, proceder. Ressalte-se que não é imputado qualquer vício à liquidação de IRS em si mesma, mas apenas é invocada uma ilegalidade derivada, decorrente da anulação das liquidações de IVA. Uma vez que a liquidação ora impugnada, não o foi em tempo, quanto a vícios próprios, também agora não poderá ser sindicada, porquanto o pedido de revisão oficiosa não teve a virtualidade de reabrir um prazo que estava já ultrapassado. Atenta ainda a circunstância de não serem extensíveis os efeitos de julgado anulatório das liquidações de IVA, à liquidação de IRS aqui em sindicância, por serem realidades diferentes e que sempre careceriam de análise individualizada, improcede, também, o segundo argumento invocado e, com ele, a presente impugnação.

Não podemos de forma alguma concordar com o assim decidido pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, que não fez, do artº 78º da LGT, a melhor interpretação, pois não teve em conta a intenção subjacente ao referido preceito, o qual institui um meio administrativo de correcção de erros dos actos de liquidação de tributos, e que, de acordo com os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, impõe à Administração o dever de revogação dos actos ilegais.

Na verdade decorre do artº 78º da LGT que a revisão do acto tributário por iniciativa da administração tributária, quando houver erro imputável aos serviços, pode ter lugar no prazo de quatro anos a contar da liquidação ou a todo o tempo, se o tributo não estiver pago.

Sobre o denominado “erro imputável aos serviços” tem a jurisprudência desta secção uniforme e reiteradamente afirmado que o respectivo conceito compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e que essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro (Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos da Secção de Contencioso

Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 12.02.2001, recurso nº 26.233, de 11.05.2005, recurso 0319/05, de 26.04.2007, recurso 39/07, de 14.03.2012, recurso 01007/11 e de 18.11.2015, recurso 1509/13, todos in www.dgsi.pt.).

Também o artº 93º do CIRS (como, aliás, outros códigos tributários) prevê a revisão oficiosa da liquidação quando, por motivos imputáveis aos serviços, tenha sido liquidado imposto superior ao devido.

Há assim um reconhecimento no direito tributário do dever de revogar actos ilegais, que decorre os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua actividade (art. 266.º, nº 2, da CRP e 55.º da LGT), princípios esses impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei (Neste sentido o citado Acórdão 319/05 e Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 711.).

Ora no caso vertente, como bem nota o Ministério Público neste Supremo Tribunal Administrativo, tanto a administração tributária como o tribunal recorrido efectuaram uma apreciação meramente formal do conceito de erro imputável aos serviços.

Com efeito, limitaram-se a invocar que a anulação das liquidações de IVA por parte da administração tributária decorria do cumprimento do julgado, quando deviam ter sido apreciados os fundamentos subjacentes à anterior decisão do TAF de Mirandela ao anular as liquidações de IVA.

De facto, o que mediatamente estava em causa no pedido de revisão oficiosa da liquidação sindicada era a ilegalidade da actuação da administração tributária ao proceder às liquidações adicionais de IVA e IRS, ilegalidade essa baseada nas correcções realizadas pelos Serviços de Inspecção Tributária e que alegadamente inquinaram tanto a liquidação de IVA como a liquidação de IRS.

Ora, para apurar da verificação ou não do erro imputável aos serviços importava saber se as liquidações adicionais de IRS e IVA em causa nos presentes autos e no processo de impugnação nº 24/2003 do TAF de Mirandela tiveram como base as mesmas correcções à matéria tributável e, bem assim, quais as razões que levaram aquele Tribunal a determinar, no processo 24/2003 a anulação daquelas liquidações de IVA.

Essa factualidade não consta do probatório, nem dela cuidou de saber a sentença, o que configura claro erro de julgamento.

Assim, uma vez que a sentença de primeira instância não fez a devida explicitação dos factos que se deviam ter de considerar como relevantes e provados para apreciação do alegado erro imputável aos serviços, e para aferir se se mostram ou não reunidos os requisitos do pedido de revisão do acto tributário, impõe-se a necessidade de ordenar a ampliação da matéria de facto (artº 682º, nº 3 do Código de Processo Civil), com vista a apurar dos fundamentos das correcções subjacentes às liquidações de IVA e IRS e da sentença de anulação da liquidação de IVA proferida no processo nº 24/2003, e, em face do apurado, apreciar se se mostram ou não reunidos os requisitos do pedido de revisão do acto tributário.

Com efeito, para além dos poderes referidos no art. 674º nº 3, do Código de Processo Civil, que se traduzem na intervenção do Supremo na fixação da matéria de facto quando está em causa apenas a aplicação de regras de direito, a actividade do Supremo Tribunal Administrativo, em processos julgados inicialmente pelos tribunais tributários, deve limitar-se à aplicação do direito aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido (art. 682.º, n.ºs 1 e 2, do CPC).

Por isso, se se verifica, como acontece no caso vertente, insuficiência da matéria de facto fixada, não existem condições para o Supremo Tribunal Administrativo levar a cabo a sua actividade, impondo-se ordenar a ampliação da matéria de facto nos termos do artº 682º, nº 3 do Código de Processo Civil.

6. Decisão

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em anular da decisão recorrida, e determinar a remessa dos autos ao tribunal “a quo”, a fim de que este proceda ao necessário julgamento da matéria de facto, de acordo com o que acima se deixa explanado.

Sem custas.

Lisboa, 8 de Março de 2017. - Pedro Delgado (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.