Processo 0837/24.5BEPRT

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 837/24.5BEPRT

Recorrente: “A... SGPS, S.A.”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 13 de Fevereiro de 2025 (que foi mantido pelo acórdão de 10 de Abril de 2025, que indeferiu as nulidades arguidas e o pedido de reforma) – que, concedendo parcial provimento ao recurso por ela interposto e revogando também parcialmente a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou a reclamação judicial deduzida ao abrigo do art. 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) parcialmente procedente e, em consequência, anulou o acto reclamado quanto ao pedido de nomeação de bens à penhora e manteve-o quanto ao pedido de prestação de garantia por constituição de penhor –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 285.º do CPPT, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«A. A presente Revista é interposta do Acórdão proferido pelo TCA Norte na parte em que o pedido subsidiário – prestação de garantia sob a forma de penhor das acções da B... SGPS para suspensão da execução fiscal subjacente aos autos – foi apreciado e julgado improcedente; o presente recurso não abrange o julgamento quanto ao pedido principal – penhora do saldo bancário existente na conta da Banco 1... identificada nos autos e aplicação para pagamento da quantia exequenda – que concluiu pela procedência do recurso e revogação, nessa parte, da sentença recorrida e decisão reclamada.

B. A Recorrente discorda do facto de o Tribunal Recorrido ter sequer apreciado o pedido subsidiário (entende-se que não o devia ter apreciado conforme abaixo se explicitará), motivo pelo qual a Recorrente apresentou, no passado dia 24.02.2025, um requerimento (N/Referência ...66), nos termos do qual peticionou, a título principal, que fosse declarada a nulidade por excesso de pronúncia (e também por omissão de pronúncia), nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC.

C. No pressuposto de o Tribunal a quo não declarar a nulidade invocada por excesso de pronúncia – o que não se concede, mas por cautela e dever de patrocínio se equaciona –, a presente revista terá como objecto, precisamente, o excerto decisório do Acórdão Recorrido acima detalhado que julgou improcedente o pedido subsidiário da Recorrente.

D. Ora, no entender da Recorrente, o TCA Norte ao pronunciar-se sobre a pretensão subsidiária da Recorrente acaba por não só laborar num equívoco na interpretação da lei processual (pois tal apenas deveria ter ocorrido caso o pedido principal não tivesse sido julgado procedente) o que justifica, desde logo, a primeira questão a submeter a Revista, como face ao sentido da decisão perfilhada, incorreu em erros de julgamento de direito que, pela sua importância, justificam a Revista quanto às segundas e terceiras questões.

Primeira Questão: o disposto no n.º 1 do artigo 554.º do CPC prejudica a possibilidade de um Tribunal sufragar a legalidade de um acto tributário reclamado praticado por um órgão de execução fiscal, na parte a que este se pronunciou sobre um pedido feito a título subsidiário, quando a reclamação, quanto à matéria relativa ao pedido principal, seja julgada procedente por não poder manter-se com fundamentação esgrimida pela AT no acto reclamado?

E. Nos termos do n.º 1 do artigo 554.º do CPC, “podem formular-se pedidos subsidiários. Diz-se subsidiário o pedido que é apresentado ao tribunal para ser tomado em consideração somente no caso de não proceder um pedido anterior” (destaque nosso).

F. Com o devido respeito, considera-se que ao apreciar o pedido subsidiário, o Tribunal a quo decidiu contra legem: estava-lhe vedado apreciar o mérito dessa questão, caber-lhe-ia anular integralmente o acto reclamado, que regressaria in totum à AT para nova decisão quanto ao pedido principal e, em função da sorte deste, caberia à AT manter ou não a decisão sobre o pedido subsidiário (e ao contribuinte os meios de reacção quanto a eventuais decisões desfavoráveis).

G. Tampouco se percebe porque é que o facto de o pedido subsidiário ter sido apreciado no acto reclamado constitui condição suficiente para o Tribunal Recorrido estar habilitado a fazer tábua rasa do disposto no n.º 1 do artigo 554.º do CPC. Isto porque, se um acto da AT é sentenciado como ilegal na matéria relativa ao pedido principal, isso significa que os demais quesitos que possam ter sido objecto de sindicância jurisdicional deverão ficar prejudicados, dado que o pedido para a apreciação dos mesmos estava dependente do pedido principal ser julgado improcedente.

H. Mais: sendo satisfeito o pedido principal, o pedido subsidiário tornar-se-á simplesmente inútil; porém, ao conhecer o pedido subsidiário, julgando-o improcedente, mas o pedido principal procedente, mantém-se um litígio (como sucede in casu) cuja sorte depende do desfecho, em definitivo, do pedido principal.

I. Portanto, na opinião da Recorrente, um tribunal não fazer caso desta normação e apreciar um pedido subsidiário, julgando o mesmo como improcedente é uma actuação, não só ilegal, como também desnecessária, visto que permite que a discussão de um litígio prossiga contra um pedido que, na realidade, não deveria ter sido sequer apreciado e que deverá ficar prejudicado quando a AT reformule o acto reclamado, nos termos peticionados pelo contribuinte.

J. Assim, quanto à primeira questão submetida a Revista, considera a Recorrente que a resposta deve ser no sentido de o citado preceito legal proibir o Tribunal (em qualquer instância) de conhecer o pedido subsidiário sempre que o pedido principal seja procedente e ainda que tal conduza à emissão de nova decisão pela AT reformulada quanto à fundamentação do pedido principal.

Segunda questão: a discricionariedade da AT na avaliação da idoneidade da garantia para efeitos de suspensão da execução fiscal, nos termos do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, permite recusar um bem oferecido em garantia por este estar previamente onerado por um arresto preventivo, única e exclusivamente porque, caso estes sejam afectados por uma futura mas meramente eventual conversão do arresto em penhora, numa situação (também esta meramente hipotética) de reclamação de créditos por parte de um credor (cfr. artigo 788.º do CPC), poderão não ser susceptíveis de ser utilizados para a efectiva cobrança da dívida em execução por parte da AT?

K. Na óptica do TCA Norte, é juridicamente aceitável ajuizar que sempre que um executado tenha previamente bens onerados por um arresto preventivo, os mesmos nunca possam ser oferecidos como garantia idónea em sede de execução fiscal, única e exclusivamente, porque, caso estes sejam afectados por uma futura e eventual conversão do arresto em penhora, numa situação (também esta meramente hipotética) de reclamação de créditos por parte de um credor (cfr. artigo 788.º do CPC) poderão não ser susceptíveis de ser utilizados para a efectiva cobrança da dívida em execução por parte da AT.

L. O facto de a actuação da AT ter de ser pautada pelo princípio da proporcionalidade – salvaguardado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no artigo 55.º da LGT, no artigo 46.º do CPPT e n.º 2 do artigo 7.º do CPA – obriga, portanto, a que seja efectuada uma ponderação dos interesses em jogo de modo a que seja salvaguardado o visado interesse da cobrança da dívida exequenda, mas sem o absoluto desprezo pelos interesses legítimos do executado.

M. Em particular, para fazer uso da sua discricionariedade e decidir pela idoneidade ou não de uma garantia, cumpre à AT apurar a natureza jurídica do ónus que incide sobre o bem oferecido em garantia, a força do mesmo, e avaliar com objectividade jurídica a idoneidade do bem. De outro modo, a proporcionalidade estará posta em causa, e estaremos, ao invés de uma decisão discricionária, perante uma decisão arbitrária.

N. Decorre assim da Convenção da CPLP (n.º 2 e n.º 3 do artigo 16.º) que o arresto preventivo requerido por outro país não beneficia de uma lei especial ou de um tratamento diferenciado (melhor ou pior). Ele obedece às mesmas normas legais (materiais e processuais) que um qualquer arresto preventivo obedeceria se respeitante a factos para cujo julgamento fosse territorialmente competente um tribunal português.

O. A partir daqui, somos então remetidos para o artigo 228.º do Código de Processo Penal (CPP); por via deste preceito, o decretamento do arresto é regido pela lei do processo civil pelo que será nessa lei onde se encontrarão as respostas ao presente recurso.

P. Ora, o n.º 1 do artigo 794.º do CPC (anterior n.º 1 do 871.º) e aplicável subsidiariamente ao processo executivo tributário (ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT n.º 1 do artigo 223.º do CPPT), o qual dita que a execução é sustada quando sobre o bem exista uma penhora precedente nada referindo, como é evidente, quanto a um mero arresto.

Q. À luz da vasta jurisprudência citada supra, concluiu-se que o facto de existir um arresto preventivo não impede a penhora do saldo da conta bancária nem determina a sustação da execução sobre esse bem por não ser aplicável o n.º 1 do artigo 794.º do CPC (ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT e n.º 1 do artigo 223.º do CPPT).

R. E, por igualdade de razão, a circunstância de existir tal arresto não torna o penhor de outros bens, como as acções, inidóneo – como sustentou a AT – segundo o TCA Norte de forma ajustada – ao convocar a hipótese de conversão do arresto em penhora em sede de eventual incidente de verificação e graduação de créditos.

S. Isto porque, no seu julgamento, o TCA Norte ignorou, de forma injustificável, a seguinte realidade: o simples facto de os bens em discussão terem sido arrestados a favor do Estado angolano não é sequer condição suficiente para o mesmo poder reclamar o seu crédito em sede execução fiscal, já que, para esse efeito, é necessário o Estado angolano (enquanto reclamante) dispor de um título exequível contra a A... e não tem (cfr. n.º 2 do artigo 788.º do CPC).

T. Ou seja, presentemente, a AT dispõe de um título executivo contra a Recorrente (o que subjaz ao processo executivo aqui em apreço), mas já o Estado angolano não dispõe de qualquer título executivo ou exequível.

U. De forma relativamente descomplicada, é possível inferir que o facto de existirem bens objecto de um arresto não constitui qualquer impedimento para que os mesmos sejam considerados como suficientes para assegurar a cobrança efectiva da dívida exequenda, logo, idóneos para serem objecto de garantia em sede de execução fiscal, precisamente porque o Estado angolano não dispõe de nenhum título executivo ou exequível sobre a A... (artigo 788.º, n.º 2 do CPC) e não instaurou acção directamente contra a A... da qual possa emergir tal título exequível (artigo 792.º do CPC).

V. A jurisprudência do STA, no Acórdão proferido processo n.º 01029/10, de 26.04.2012, suporta precisamente estas conclusões no sentido de que o facto de os bens da Recorrente terem sido objecto de um arresto preventivo não os torna inadequados para assegurar o pagamento da totalidade do crédito exequendo, nos termos do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT.

W. O arresto prévio sobre os bens em apreço não significa, necessariamente, que os mesmos não possam ser utilizados para a realização do crédito fiscal sob execução. Na verdade, só um credor munido de um título exequível (artigo 788.º, n.º 2 do CPC) ou que demonstre que pode vir a ser munido de tal título (artigo 792.º do CPC) é que poderá reclamar o crédito na execução.

X. Nesta execução em concreto, aplicando-se as normas nacionais (artigo 16.º da Convenção da CPL) só valerá a disputa de credores com garantias munidos de títulos contra a própria A..., não havendo qualquer justificação para conferir um tratamento diverso a credores não nacionais face ao que seria conferido a um litígio entre credores nacionais.

Y. Assim sendo, admitir a recusa da constituição de garantia mediante penhor de acções com o fundamento exclusivo de que o arresto preventivo faz com que não exista uma segurança absoluta à cobrança do crédito, sem que seja avaliada a solidez dessa garantia e sem que seja considerada a condição financeira particular da Recorrente (nomeadamente, nos termos da qual todos seus bens relevantes foram arrestados), com manifesto desprezo pelos interesses legítimos desta, constitui uma violação patente do princípio da proporcionalidade, previsto no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no artigo 55.º da LGT, no artigo 46.º do CPPT e n.º 2 do artigo 7.º do CPA.

Z. Por fim, determinar aprioristicamente uma inidoneidade e indisponibilidade de bens arrestados para servir o crédito deste último credor em prol do primeiro, com todas as consequências que daí podem advir para a empresa (nomeadamente, reversões dos administradores), é defender uma regra manifestamente desproporcionada, sendo excessiva, na medida em que é, certamente, demasiado onerosa para o destinatário.

AA. Tal solução consagraria ainda uma violação de uma outra dimensão do princípio da igualdade, a saber, a proibição do arbítrio. Encerraria, pois, um tratamento totalmente discriminatório, arbitrário, sem justificação, de credores que merecem tratamentos distintos: sacrificar um credor com um crédito em execução e privilegiar um credor precário (que pode até não contar com o reconhecimento judicial do direito de que se arroga!) pois está a proteger “sem fim à vista” o património da empresa de qualquer outro credor.

BB. Em particular, tal interpretação revela-se arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou sem justificação objectiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da CRP). E ainda violadora do princípio da propriedade privada contigo no n.º 1 do artigo 62.º da CRP, pois não permite ao proprietário de bens utilizá-las em garantia de uma execução (movida pelo Estado) em prol do titular do arresto que, repise-se, pode nunca converter o seu eventual direito em verdadeiro direito. É que não se está perante um acto de dissipação do património qualquer: está-se perante uma dívida tributária que se pretende garantir com tais bens, em processo judicial sério e sujeito a escrutínio.

CC. Por tudo o exposto, invoca-se que o n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, o n.º 1 do artigo 240.º do CPPT, o n.º 2 do artigo 622.º, o n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil, e o n.º 2 do artigo 406.º do Código do Processo Civil, lidos em conjunto e interpretados em conjunto, no sentido normativo, propugnado no acórdão sob recurso, de que a existência de um arresto preventivo sobre determinado bem permite à AT recusar, sem mais, o penhora/penhor desses bens em garantia da execução porque o arresto, se convertido em penhora, terá prioridade sobre a penhora/penhor que venha a ser registada em data posterior ao arresto, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da igualdade (proibição do arbítrio e proibição do excesso), da proporcionalidade, do Estado de Direito, e da propriedade privada.

DD. Em conclusão, a resposta à segunda questão submetida a Revista deve ser concordante com a interpretação segundo a qual a discricionariedade da AT não permite rejeitar a garantia oferecida sob a forma de penhor de bens, única e exclusivamente, em razão dos mesmos terem, previamente, sido alvo de um arresto preventivo, visto que, em virtude da sua natureza, este não constitui uma limitação que possa afectar a possibilidade da AT assegurar o seu crédito através da execução da garantia, sob pena de violação do princípio da proporcionalidade

Terceira questão: o privilégio mobiliário geral a favor do Estado, previsto no regime regra do artigo 736.º do Código Civil, é aplicável às liquidações de retenção na fonte de IRC, ou se, ao invés, para este tipo de dívida exequenda é aplicável o privilégio creditório a favor do Estado contido no artigo 116.º do Código de IRC?

EE. Quanto ao IRC, a base do imposto é de formação anual (n.º 2 do artigo 3.º do Código do IRC) e incide sobre o lucro tributável, apurado nos termos das aplicáveis normais fiscais, em cada período de tributação que, regra geral, corresponde ao ano civil (artigo 8.º do Código do IRC).

FF. A falta de entrega desta declaração de autoliquidação do IRC acusa automaticamente uma irregularidade do comportamento do contribuinte traduzida no incumprimento da obrigação de entrega da declaração do IRC e, consequentemente, do pagamento do IRC sobre os lucros apurados no ano transacto. É, portanto, um pagamento que, quando omitido por falta de apresentação da dita declaração periódica de rendimentos (Modelo 22), deve ter uma resposta rápida por parte da AT; a falta de apresentação dá origem a um procedimento oficioso de liquidação do IRC, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC.

GG. Já no caso de uma falta de retenção na fonte sobre um rendimento pago ou colocado à disposição de outro sujeito passivo do IRC, quando o pagamento do rendimento é feito, o substituto tributário (entidade pagadora do rendimento) analisa se a retenção na fonte é devida e, sendo-o, se existe fundamento legal que a dispense.

Não havendo lugar a dispensa, o substituto tributário aplica a taxa de retenção da fonte ao rendimento que irá pagar, e desconta o respectivo valor para, de seguida, o entregar ao Estado (cfr. artigo 34.º da LGT).

HH. Esta distinção é feita amiúde pelo legislador do IRC que, isoladamente, não se reportar a “retenção na fonte” através da mera sigla “IRC” referindo-se invariavelmente a “retenção na fonte” ou “retenção na fonte do IRC”; veja-se, nomeadamente, nos artigos 8.º, n.º 10, alínea b), artigos 94.º e 95.º, do Código do IRC. Depois, de um ponto de vista sistemático e de conjugação com o regime do artigo 736.º do Código Civil, só faz sentido que o artigo 116.º do Código do IRC se reporte ao IRC (anual, apurado sobre o lucro), como facto tributário complexo, periódico, e de apuramento obrigatório ainda que não gerador de imposto a pagar por várias etapas complexas.

II. As situações de retenção na fonte enquanto actos de obrigação/prestação única em função do pagamento de um rendimento a outrem e onde substituto tributário surge como um mero órgão de liquidação não justificam o regime especial do artigo 116.º estando muito mais próximo de impostos sobre o consumo ou despesa que justificam que o prazo do privilégio, quando muito, conte desde a “inscrição para cobrança” pois antes de uma intervenção inspectiva, a AT não estava em condições de saber se teria algum imposto a cobrar.

JJ. Ora, o artigo 736.º do Código Civil quis distinguir os impostos directos dos impostos indirectos sendo que, para estes últimos, não previu qualquer limite temporal para o Estado usufruir de privilégio (o imposto indirecto pode respeitar a qualquer ano).

KK. Torna-se, portanto, evidente que, ao instituir no artigo 116.º do Código do IRC uma norma de delimitação objectiva do privilégio creditório geral, o nosso legislador quis disciplinar a administração fiscal no exercício desse privilégio quando esta possui todos os meios para actuar muito antes de três anos após o apuramento de IRC por um dado sujeito passivo relativamente a determinado ano; não acontece assim nos casos de substituição tributária em IRC, em que o imposto é de obrigação única não detectável à partida por omissão de uma qualquer declaração.

LL. Face ao exposto, em qualquer caso, por força do privilégio mobiliário geral de que beneficia a AT, que seria, a haver ser possível e a haver efectivamente lugar a uma reclamação de créditos por parte do Estado angolano nesta execução, o crédito tributário em relevo beneficia de privilégio mobiliário geral, pelo que seria graduado em primeiro lugar face ao alegado crédito do Estado angolano.

MM. Em conclusão, a resposta à terceira questão submetida a Revista deverá ser no sentido de que o privilégio mobiliário geral a favor do Estado, previsto no regime-regra do artigo 736.º do Código Civil é aplicável às liquidações de retenção a fonte de IRC.

NN. Os requisitos de admissibilidade da revista, quanto às três questões, consideram-se verificados:

OO. Com efeito, as questões ultrapassam, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, uma vez que o veredicto sobre as mesmas ditará soluções para todos os casos em que:

· Primeira questão: Um Tribunal após julgar que um acto reclamado é ilegal quanto à matéria respeitante ao pedido principal efectuado por um executado, tenha de saber se deve (ou não) pronunciar-se sobre um pedido subsidiário, pelo simples facto de o mesmo ter sido apreciado no acto reclamado objecto de sindicância jurisdicional.

· Segunda questão: Tenha de ser aferida a idoneidade de uma garantia oferecida em ordem à suspensão da execução fiscal (i.e., aferir a sua susceptibilidade da mesma assegurar o pagamento da dívida exequenda) consubstanciada no penhor ou hipoteca de bens previamente objecto de um arresto preventivo, mas não só, de outros ónus com naturezas similares referentes a um crédito de um outro credor eventual e cujo crédito não esteja afirmado juridicamente,

· Terceira questão: Seja necessário determinar qual é o privilégio creditório aplicável às dividas respeitantes a liquidações de retenção na fonte de IRC, mas não só, em IRS também visto que a norma a propósito deste imposto é similar (artigo 111.º do Código do IRS).

PP. Sendo certo que, as questões colocadas possuem uma relevância jurídica fundamental, derivado à complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia a outras situações semelhantes, requerendo um juízo hermenêutico consideravelmente complexo, ao abrigo das disposições do no n.º 1 do artigo 554.º do CPC (quanto à primeira questão); do n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no artigo 55.º da LGT, no artigo 46.º do CPPT e n.º 2 do artigo 7.º do CPA, n.º 2 do artigo 622.º, o n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil, e o n.º 2 do artigo 406.º do Código do Processo Civil (quanto à segunda questão); e do no n.º 1 do artigo 736.º do Código Civil e artigo 116.º do Código do IRC (quanto à terceira questão).

QQ. As questões em apreço são, como vimos, susceptíveis de constituir um tipo e a quaestio decidendi há-de, certamente, repetir-se.

RR. Acresce que as soluções perfilhadas no Acórdão Recorrido são particular e juridicamente insustentáveis, contrariando o regime legal dos pedidos subsidiários (quanto à primeira questão) – previsto no n.º 1 do artigo 554.º do CPC –; o princípio da proporcionalidade (quanto à segunda questão) – salvaguardado no n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no artigo 55.º da LGT, no artigo 46.º do CPPT e n.º 2 do artigo 7.º do CPA – e o regime-regra do privilégio mobiliário geral do Estado para garantia de créditos de impostos (quanto à terceira questão); – previsto no n.º 1 do artigo 736.º do Código Civil (em detrimento do regime especial previsto no artigo 116.º do Código do IRC).

SS. A presente Revista tem, assim, os seus fundamentos em flagrantes violações da lei processual e substantiva consubstanciadas:

· Primeira questão: No disposto no n.º 1 do artigo 554.º do CPC.

· Segunda questão: No estipulado n.º 2 do artigo 199.º do CPPT, do n.º 2 do artigo 266.º da CRP, no artigo 55.º da LGT, no artigo 46.º do CPPT e n.º 2 do artigo 7.º do CPA, n.º 2 do artigo 622.º, o n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil, e o n.º 2 do artigo 406.º do Código do Processo Civil.

· Terceira questão: No previsto no n.º 1 do artigo 736.º do Código Civil e artigo 116.º do Código do IRC.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, PROFERINDO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS,

(I) REVOGUE INTEGRALMENTE O ACTO RECLAMADO E ORDENE E NÃO APRECIE O PEDIDO SUBSIDIÁRIO NOS TERMOS ACIMA REFERIDOS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS (PRIMEIRA QUESTÃO); OU

(II) REVOGUE O ACÓRDÃO RECORRIDO NA PARTE EM QUE EM QUE SE PRONUNCIOU SOBRE O PEDIDO SUBSIDIÁRIO, JULGANDO-O PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS (SEGUNDA E TERCEIRA QUESTÕES).

ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA.

MAIS SE REQUER QUE, NOS TERMOS DO N.º 7 DO ARTIGO 6.º DO RCP, SEJA CONCEDIDA A DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA».

1.2 A Fazenda Pública não contra-alegou o recurso.

1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade da Recorrente, o Tribunal Central Administrativo Norte ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido da não admissibilidade do recurso por não se encontrarem reunidos os requisitos de admissão da revista excepcional.

Isto, após referir os termos do recurso e os requisitos de que depende a sua admissão, deixou dito o seguinte: «[…]

5. A pretensão da recorrente assenta num erróneo pressuposto: a de que o recurso de revista excepcional pretende ser uma reapreciação de uma decisão proferida em segunda instância, ou seja, na essência, uma terceira instância.

6. De referir que a abordagem jurídica que foi feita no acórdão recorrido se traduz numa interpretação e aplicação do regime jurídico aplicável, que se mostra lógica, coerente, sem contradições ou erros manifestos, e, enquanto tal, não justificativos da admissão da revista em nome de uma clara necessidade de melhor aplicação do direito.

7. Na verdade, não se afigura que se justifique a necessidade da revista tendente a uma melhor aplicação do direito, uma vez que não se mostra que “a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável”, nem se suscitam fundadas dúvidas “por se verificar uma divisão de correntes doutrinais ou jurisprudenciais, geradora de incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.” (cf. o acórdão do STA de 12.02.2014, proferido no processo n.º 01526/13)».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1.1 Em regra, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Decorre do texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado que se trata de um recurso excepcional, como o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema».

2.1.2 Como a jurisprudência tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar esses requisitos, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicáveis].

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio.

Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Convém ter presente que as questões de constitucionalidade não são um objecto próprio dos recursos de revista, pois podem ser separadamente colocadas junto do Tribunal Constitucional, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

2.1.5 Vejamos se a revista pode ser admitida quanto às questões que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal.

2.2 O CASO SUB JUDICE

Estamos em sede de uma reclamação judicial que foi deduzida ao abrigo do disposto no art. 286.º do CPPT pela ora Recorrente contra a decisão da AT em sede de execução fiscal que – na interpretação que foi efectuada pelo Tribunal Central Administrativo Norte no acórdão ora objecto de recurso – lhe indeferiu o pedido, principal, de nomeação à penhora do saldo de uma conta bancária (em ordem à sua aplicação, na medida do necessário, no pagamento da dívida exequenda e do acrescido, com a consequente extinção da execução fiscal) e o pedido, subsidiário, de suspensão da execução fiscal (até decisão do meio impugnatório da liquidação que deu origem à dívida exequenda e que manifestou ser sua intenção apresentar) mediante prestação de garantia a efectivar por penhor de acções.

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a reclamação.

A Executada recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte, que concedeu parcial provimento parcial ao recurso.

O acórdão, revogando parcialmente a sentença recorrida, julgou a reclamação judicial procedente e anulou a decisão administrativa quanto ao pedido de penhora.

Considerou o Tribunal Central Administrativo Norte que o órgão de execução fiscal não interpretou correctamente o pedido da Executada e respectivos fundamentos, pois apenas «equacionou a penhora numa perspectiva garantística, ou seja, na óptica de os respectivos bens serem utilizados no futuro, na eventualidade de haver necessidade de accionar a garantia» e «tais fundamentos não se mostram consentâneos com o pedido da Recorrente», que foi o de que o saldo bancário penhorado fosse usado de imediato «para pagar a dívida exequenda e extinguir o processo de execução fiscal».

Por isso, o Tribunal Central Administrativo Norte concluiu que «as razões aventadas pela AT no acto em crise não são idóneas para afastar a nomeação de bens (saldo bancário) à penhora efectuada pela Recorrente, pelo que, nesta parte, o acto reclamado, com a presente fundamentação, não poderá manter-se no ordenamento jurídico; ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas no recurso».

Depois, o Tribunal Central Administrativo Norte deixou dito que porque «a prestação de garantia através de penhor sobre o número necessário das acções da B... SGPS, S.A. detidas pela Recorrente» apenas foi pedida a título subsidiário, «[e]m princípio, não seria necessário avançar para a análise do segundo pedido, uma vez que ainda não sabemos que posição a AT irá tomar acerca do pedido principal de nomeação do saldo bancário à penhora».

No entanto, o acórdão recorrido prosseguiu na apreciação do recurso quanto ao pedido subsidiário, com o fundamento de que «como o pedido subsidiário foi apreciado no acto reclamado e é objecto do recurso, não podemos deixar de sindicar o mesmo também nessa parte».

De seguida, considerando, designadamente, que a avaliação sobre a idoneidade da garantia «envolve a formulação de valorações próprias do exercício da função administrativa, pois apesar de não estar em causa o uso de um poder discricionário, sempre haverá necessidade de densificação de conceitos indeterminados, como “garantia idónea”, que implicam uma margem de livre apreciação, encerrando juízos valorativos, assentes em regras técnicas» e que, por esse motivo, «o tribunal tem que ser cuidadoso na sua sindicância, sob pena de se substituir à administração em situações que são próprias da função administrativa e não da função jurisdicional», concluiu que, porque os bens sobre os quais a Executada pretende constituir penhor a favor da AT se encontram onerados por um arresto preventivo, o juízo do órgão de execução fiscal – ao considerar que essa garantia é inidónea porque esse arresto «pode colocar em causa a cobrança dos créditos tributários» – não revela «qualquer erro palmar ou ostensivo» nem o uso pela AT de «qualquer critério manifestamente desajustado para afastar o oferecimento do penhor como garantia».

Entendeu, pois, que o acto reclamado, nesta parte, se deve manter na ordem jurídica.

A Executada recorre desse acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, pretendendo que este Supremo Tribunal reaprecie três questões:

- primeira, a da violação do disposto no n.º 1 do art. 554.º do CPC, porque, tendo o pedido principal sido julgado procedente, o Tribunal recorrido não deveria ter apreciado o pedido subsidiário;

- segunda, a da violação do estipulado no n.º 2 do art. 199.º do CPPT, no n.º 2 do art. 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), no art. 55.º da Lei Geral Tributária (LGT), no art. 46.º do CPPT, no n.º 2 do art. 7.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), no n.º 2 do art. 622.º do Código Civil (CC), no n.º 2 do art. 822.º do CC, e no n.º 2 do art. 406.º do CPC, porque a AT, na avaliação da idoneidade da garantia para suspensão da execução fiscal, se limitou a argumentar que os bens sobre os quais se pretendia a constituição de penhora estavam onerados por arresto preventivo, entendimento que viola o princípio da proporcionalidade e é inconstitucional;

- terceira (ainda relacionada com a apreciação da idoneidade da garantia), a violação do previsto no n.º 1 do art. 736.º do CC e no art. 116.º do Código do IRC (CIRC), na medida em que o privilégio creditório aplicável às liquidações de retenção na fonte de IRC é o regime geral do CC para os impostos indirectos e não regime especial do IRC.

A Recorrente entende que, em relação a estas três questões, os requisitos de admissibilidade da revista se encontram verificados.

O Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal, no entanto, considerou que o acórdão recorrido se baseou «numa interpretação e aplicação do regime jurídico aplicável, que se mostra lógica, coerente, sem contradições ou erros manifestos» e que a admissão da revista não se justifica pela necessidade de uma melhor aplicação do direito.

2.2.2 Quanto à primeira questão suscitada, há que ter em conta que a Recorrente ainda não viu satisfeito o “pedido principal” que formulou ao órgão de execução fiscal: o acórdão apenas anulou a decisão reclamada quanto à não aceitação dos bens que a Executada indicou à penhora (recusa que o Tribunal Central Administrativo Norte considerou ser ilegal à luz da fundamentação em que o órgão de execução fiscal a suportou), sem prejuízo de o órgão de execução fiscal de novo apreciar esse pedido.

Por isso, i.e., porque não pode considerar-se que o “pedido principal” esteja decidido (o que foi judicialmente decidido foi apenas que o acto reclamado, na medida em que recusou a nomeação dos bens à penhora pela Executada, não pode manter-se na ordem jurídica com a fundamentação usada pelo órgão de execução fiscal), não pode afirmar-se que o conhecimento do “pedido subsidiário” tenha ficado prejudicado à luz do disposto no art. 554.º do CPC e, com esse motivo, que o Tribunal Central Administrativo Norte não poderia apreciar e decidir o recurso quanto ao decidido relativamente a esse pedido.

Note-se que o art. 554.º do CPC tem o seu campo de aplicação limitado aos pedidos formulados em juízo – e já não aos deduzidos perante a AT – e que o pedido formulado em sede de reclamação judicial, apesar da formulação que lhe foi dada pela ora Recorrente, é único e não é outro senão o de que seja anulado o acto reclamado. Como bem ficou referido no acórdão por que o Tribunal Central Administrativo Norte apreciou as nulidades arguidas ao acórdão recorrido, «o equívoco da reclamante reside na circunstância de não ter sido formulado um pedido principal e um pedido subsidiário ao tribunal, mas apenas dirigidos ao órgão de execução fiscal, a quem compete a prolação da decisão».

Não há, pois, motivo para admissão da revista quanto à primeira questão.

2.2.3 Quanto à segunda questão, de saber se a discricionariedade (leia-se a margem de livre apreciação, que encerra juízos valorativos assentes em regras técnicas, denominada “discricionariedade técnica”) de que goza a AT na avaliação da idoneidade da garantia para suspensão da execução fiscal, nos termos do n.º 2 do art. 199.º do CPPT, lhe permite recusar a garantia oferecida mediante a constituição de penhor com o fundamento de que os bens sobre os quais se pretendia a constituição de penhor estavam onerados por arresto preventivo.

Resulta dos factos provados que o órgão de execução fiscal recusou a prestação de garantia por constituição de penhor sobre acções detidas pela Executada com o fundamento de que são bens que «se encontram onerados com arresto preventivo», decretado no âmbito de um processo judicial, e esse facto «poder colocar em causa a cobrança dos créditos tributários por parte da AT se for constituída a favor desta […] penhor sobre as acções, nos termos do n.º 2 do artigo 822.º do Código Civil e do artigo 116.º do Código do IRC».

A este propósito, o Tribunal Central Administrativo Norte, após referir que «[n]ão detectámos qualquer erro palmar ou ostensivo na apreciação realizada pela AT ou qualquer critério manifestamente desajustado para afastar o oferecimento do penhor como garantia, pelo que, estando dependente da aceitação da AT, nos termos do artigo 199.º, n.º 2 do CPPT, é notório que tal concordância não se verifica no caso», conclui que «considerando o ónus que já recai sobre as acções oferecidas em penhor, arresto preventivo, e o disposto na norma especial prevista no artigo 116.º do Código de IRC (para pagamento do IRC relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro acto equivalente), salientando tratar-se de IRC de 2019, é legítimo a AT não aceitar o penhor como garantia para suspender o processo de execução fiscal em apreço, na medida em que as respectivas razões se mostram legal e cabalmente explicitadas no acto reclamado».

O juízo do Tribunal Central Administrativo Norte sobre a actuação da AT à luz do princípio da proporcionalidade não nos parece merecedor de qualquer censura e traduz aquele que é o entendimento da jurisprudência: a AT pode não aceitar a prestação de garantia mediante constituição de penhor desde que justifique, como justificou no caso, o porquê dessa recusa e os motivos invocados se assumam como plausíveis.

A Recorrente argumenta que o arresto preventivo não constitui um direito real de garantia nem confere preferência para efeitos de graduação ou pagamento do crédito e que, mesmo que convertido em penhora, apenas beneficiará o credor se este dispuser de título executivo, o que não sucede no caso.

É certo que o arresto não convertido em penhora é uma mera providência cautelar, não constituindo garantia real para efeito de reclamação de crédito em processo executivo e não concedendo qualquer preferência para efeitos de graduação ou pagamento do crédito. Mas, se o arresto for convertido em penhora os efeitos desta retroagem à data do primeiro, tudo se passando como se a penhora tivesse ocorrido na data do arresto. Nesse caso, para efeitos de prioridade no pagamento, no confronto com outros credores, aquele cuja penhora tenha sido precedida de arresto fica em vantagem: a penhora confere-lhe o direito de ser pago com preferência a qualquer outro que não tenha garantia real anterior e a anterioridade da sua penhora reporta-se à data do arresto (cfr. art. 822.º do CC).

Afigura-se-nos, pois, que o Tribunal Central Administrativo Norte não incorreu em erro – e muito menos em erro manifesto – ao considerar que a AT, na avaliação da idoneidade da garantia, não violou o princípio da proporcionalidade. Nessa avaliação a AT podia – e devia –, ponderar a existência de arresto preventivo sobre os bens que a Executada se propunha dar em penhor e a existência desse ónus sobre os bens constitui um motivo legítimo para a recusa da garantia oferecida, sem quebra do princípio da proporcionalidade a que a AT está sujeita na sua actuação.

Salvo o devido respeito, não compete à AT averiguar da viabilidade da conversão do arresto em penhora, mas apenas verificar que esse arresto foi decretado judicialmente e se mantém sobre os bens que a Executada pretendia dar em garantia sob a forma de penhor.

Assim, também não vislumbramos motivo para admitir a revista quanto à segunda questão suscitada pela Recorrente.

2.2.4 Quanto à terceira questão suscitada pela Recorrente, que se prende com a ordem por que seriam pagas a dívida exequenda e a dívida que, eventualmente, seja garantida por penhora resultante da conversão do arresto, o acórdão recorrido considerou que esta última teria prioridade. Isto porque a penhora (que se deverá reportar à data do arresto, nos termos o art. 822.º do CC) confere ao credor o direito de ser pago com preferência a qualquer outro que não tenha garantia real anterior e o crédito exequendo só gozaria do privilégio previsto no art. 116.º do CIRC

Para a Recorrente, o acórdão recorrido errou quanto ao privilégio que considera assistir ao crédito exequendo: não será o previsto no art. 116.º do CIRC, mas o previsto no art. 736.º do CC e para os impostos indirectos. Isto porque entende que as situações como a sub judice, de retenção na fonte de IRC – onde o substituto tributário actua como mero órgão de liquidação aquando do pagamento de um rendimento – são diferentes das situações de impostos directos sobre o rendimento do próprio contribuinte e estão mais próximas de impostos sobre o consumo ou despesa, motivo por que o regime especial do art. 116.º do CIRC não se justifica para este tipo de dívida.

Recordemos que enquanto o art. 116.º do CIRC afirma que «[p]ara pagamento do IRC relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro acto equivalente», o art. 736.º do CC, no seu n.º 1, dispõe que «[o] Estado e as autarquias locais têm privilégio mobiliário geral para garantia dos créditos por impostos indirectos, e também pelos impostos directos inscritos para cobrança no ano corrente na data da penhora, ou acto equivalente, e nos dois anos anteriores».

Se bem interpretamos as alegações de recurso, a Recorrente sustenta que, caso o processo executivo prossiga e haja lugar a uma reclamação de créditos, designadamente se for reclamado o crédito relativamente ao qual foi decretado o arresto, sempre o crédito exequendo, porque beneficia do privilégio mobiliário geral previsto no art. 736.º do CC para os impostos indirectos, seria graduado em primeiro lugar face a esse outro crédito.

Por isso, considerou que a garantia oferecida – o penhor a constituir as acções que a ora Recorrente detém da “B... SGPS, S.A.” – serviria para que o crédito exequendo fosse pago prioritariamente relativamente àqueloutro, contrariamente ao que considerou o acórdão recorrido.

É certo que o acórdão recorrido afirmou o seguinte: «considerando o ónus que já recai sobre as acções oferecidas em penhor, arresto preventivo, e o disposto na norma especial prevista no artigo 116.º do Código de IRC (para pagamento do IRC relativo aos três últimos anos, a Fazenda Pública goza de privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens existentes no património do sujeito passivo à data da penhora ou outro acto equivalente), salientando tratar-se de IRC de 2019», «é legítimo a AT não aceitar o penhor como garantia para suspender o processo de execução fiscal em apreço, na medida em que as respectivas razões se mostram legal e cabalmente explicitadas no acto reclamado».

Ou seja, o acórdão recorrido terá sufragado o entendimento da AT, de que, gozando o crédito exequendo do privilégio mobiliário previsto no art. 116.º do CIRC, não teria prioridade no pagamento a efectuar pelo produto da venda dos bens sobre os quais a ora Recorrente pretende constituir o penhor, caso o arresto fosse convertido em penhora.

Esse entendimento – adoptado, note-se bem, em sede de apreciação da idoneidade da garantia – afigura-se-nos não merecer censura nem reapreciação, na medida em que não se conhece jurisprudência nem doutrina que pudesse levar a AT a ter outro entendimento.

Por isso, também não encontramos motivo para admitir a revista relativamente à terceira questão enunciada pela Recorrente.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional, previsto no art. 285.º do CPTT, visa funcionar como “válvula de segurança” do sistema, sendo admissível apenas se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

II - Não é de admitir a revista se as questões que o recorrente pretende sujeitar a reapreciação em sede de revista excepcional não assumem a invocada relevância jurídica e se não descortinamos no acórdão recorrido que as mesmas tenham sido tratadas de modo ostensivamente errado ou juridicamente insustentável, a justificar a requerida admissão para melhor aplicação do direito.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar, não é de complexidade superior à média e a conduta processual das partes se situa dentro da normalidade (cf. art. 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

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Lisboa, 4 de Junho de 2025. – Francisco Rothes (relator) - Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.