Processo 019/20.5BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. AA….. SGPS, S.A., identificada nos autos, vem ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida em 16/12/2019, pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 36/2019-T, que julgou parcialmente improcedente o pedido de anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do exercício de 2013, por estar em oposição (cf. requerimento de 09/03/2020):

i. Quanto à matéria dos registos de imparidades e sua desconsideração, com o decidido no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 03/12/2015, dado no processo n.º 01108/16;

ii. Quanto à matéria da dedutibilidade dos encargos financeiros e modo da determinação da sua desconsideração,

a. Na questão referente à natureza da sociedade em causa, com o decidido na decisão dada em 18/05/2016, no processo n.º 695/2015-T, do CAAD; e, independentemente daquela natureza,

b. Na questão quanto ao modo de determinação ou quantificação dos encargos desconsiderados para efeitos fiscais, com o decidido na decisão dada em 18/05/2016, no processo n.º 695/2015-T, do CAAD.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões (requerimento de 01/10/2020):

“i. Na decisão arbitral recorrida existe contradição com jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul, e com outras pronúncias arbitrais, quanto às mesmas questões fundamentais de Direito - mormente:

1. Quanto à desconsideração do registo de perdas por imparidade, em que a decisão recorrida está em oposição com o decidido no Ac. TCAS de 03.12.2015 dado no proc. n.º 01108/16 (bem como com a decisão arbitral dada no proc. n.º 90/2017-T do CAAD);

2. Quanto à desconsideração da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com operações de financiamento obtido e sua relação com os financiamentos concedidos, (i) quanto à natureza da sociedade em causa e, independentemente desta, (ii) quanto ao modo de determinação dos encargos desconsiderados, em que a decisão recorrida está em oposição, naquelas duas vertentes da questão, com o decidido na decisão dadas no proc. n.º 695/2015-T do CAAD (bem como nas decisões dadas nos processos nº 80/2017-T, n.º 81/2017-T, n.º 133/2017-T, n.º 249/2017-T ou n.º 298/2017-T, todos do CAAD).

ii. Quanto à correcção promovida pela AT na esfera da sociedade “BB……” o Tribunal Arbitral entendeu que os pagamentos efectuados a fornecedores de matéria-prima constituem adiantamentos de carácter financeiro, tendo desconsiderado aqueles gastos para efeitos fiscais, por entender que conceito de “actividade normal” compreende apenas operações de natureza comercial.

iii. O Tribunal Arbitral, ainda que confrontado com o suporte documental que titulou as transacções comerciais em causa, decidiu desonerar a AT da prova dos pressupostos de facto de que depende a correcção, violando a regra de distribuição do ónus probatório, por considerar, com base exclusiva na aplicação das regras do artigo 885.º do Código Civil.

iv. O Tribunal concluiu que era ao Contribuinte que incumbia provar de que fora convencionado entre as partes o pagamento antecipado, e que, não tendo o Contribuinte feito tal prova, se presume que o pagamento efectuado antes da entrega da mercadoria constitui um financiamento ao fornecedor não enquadrável na “actividade normal da empresa”.

v. A matéria em causa, nomeadamente no que respeita ao que deva ou não ser considerado “atividade normal”, foi já objecto de pronúncia judicial, do que é exemplo o acórdão do TCAS, de 12-03-2015, dado no processo n.º 01108/16, in www.dgsi.pt, em sentido diametralmente oposto à posição assumida na decisão recorrida.

vi. Também no sentido de que os saldos sobre fornecedores, no final do exercício são considerados como resultantes da actividade normal do sujeito passivo, pode ver-se acórdão do TCAS, de 23/02/2010, dado no processo n.º 03751/10, e no Ac. do TCAS, de 15/06/2010, dado no processo n. /10.

vii. Também no caso dos autos, a AT apenas colocou em causa a consideração da imparidade por entender que os pagamentos por adiantamento a fornecedores não correspondem a “actividade normal” da Impugnante.

viii. Ainda que se entendesse que entre o caso dos autos e na aludida Jurisprudência do TCAS não estaria em causa situação idêntica, ainda assim sempre se haverá de concluir-se pela verificação da oposição de julgados, pois que a mesmíssima questão de Direito foi igualmente tratada na decisão arbitral dada no processo n.º 90/2017-T, de 19-01-2018.

ix. No que respeita à desconsideração da dedutibilidade de encargos financeiros suportados com operações de financiamento obtido e a relação com financiamentos concedidos, haverá que subdividir a mesma em duas questões diversas, sendo que a decisão recorrida merece censura por incorrer em contradição com jurisprudência anterior do próprio CAAD em qualquer uma das aludidas questões:

1. A natureza da sociedade em causa;

e, independentemente daquela natureza,

2. O modo de determinação ou quantificação dos encargos desconsiderados para efeitos fiscais.

x. Ao invés do decidido pelo Tribunal Arbitral, não estava em causa apenas discutir se são ou não fiscalmente relevantes os “encargos financeiros incorridos com vista a fazer face a necessidades financeiras de sociedades do mesmo Grupo”, mas, mais do que isso, a montante dessa questão, estava em causa a própria quantificação do que a AT considera serem encargos financeiros com tal finalidade e, ainda, as operações que a AT entendeu corresponderem a concessão de financiamento.

xi. A decisão recorrida considera, em abstracto, que, a menos que esteja em causa uma SGPS, os encargos financeiros suportados com financiamentos obtidos e utilizados para conceder financiamentos a outras empresas do grupo, não são fiscalmente dedutíveis, abstraindo-se por completo do modo como foram calculados e quantificados os supostos encargos suportados que a AT desconsiderou.

xii. A decisão recorrida está, desde logo, em contradição com vasta jurisprudência arbitral, mormente o acórdão dado em 18-05-2016, no processo n.º 695/2015-T do CAAD (bem como da decisão dada em 26-09-2017, no processo nº 80/2017-T; decisão dada em acórdão de 18-09-2017 dado no processo n.º 81/2017-T; acórdão de 31-10-2017 da do no processo n.º 133/2017-T; acórdão de 12-12-2017, da do no processo n.º 249/2017-T; ou acórdão de 28-11-2017 dado no processo n.º 298/2017-T).

xiii. Em todas as decisões vindas de referir, elencar (mormente a decisão dada em 18-05-2016, no processo n.º 695/2015-T, do CAAD, o Tribunal criticou a desconsideração de encargos financeiros suportados na obtenção de financiamentos utilizados para a concessão de financiamentos a outras sociedades do grupo, mesmo estando em causa sociedades que não eram SGPS.

xiv. Por outro lado, está também em causa a contradição da decisão recorrida com jurisprudência relativa à (prévia e necessária) quantificação dos encargos desconsiderados e o critério ou metodologia (ou a sua falta) para a determinação de tais encargos – que está a montante da ponderação sobre se são ou não dedutíveis os encargos financeiros incorridos para a concessão de financiamento a favor de outras sociedades do grupo (ainda que não esteja em causa uma SGPS).

xv. Neste ponto, a decisão recorrida julgou pela desconsideração dos encargos financeiros determinados pela AT com base num raciocínio silogístico e com aplicação de uma metodologia ad hoc de natureza indirecta – contrariando frontalmente o decidido no acórdão de 18-05-2016, dado no processo n.º 695/2015-T ou também no processo n.º 81/2017-T.

xvi. Tal como naqueloutros processos, também no caso dos autos a AT não desconsiderou fiscalmente os encargos financeiros suportados com quaisquer “empréstimos”, dado que não efectuou qualquer relação entre uns e outros, (nem procedeu a qualquer correcção por recurso ao regime de preços de transferência – ou a qualquer método de quantificação com assento legal).

xvii. Também na matéria sob análise, terá de concluir-se pela verificação de oposição de jurisprudência relativamente a mesma questão fundamental de Direito - a implicar a emissão de acórdão destinado à uniformização das decisões e que acolha a posição jurisprudencial defendida pela Impugnante.

Pelo exposto, e nos melhores de Direito com o douto suprimento de V.Exa., julgando procedente o presente recurso, com todas as legais consequências, farão V.Exa . cumprir a Lei e Justiça.”

1.2. Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu o seguinte parecer:

“(…)

3 – São requisitos de admissão do recurso para uniformização de jurisprudência nos termos do disposto no artigo 152º do CPTA:

- Contradição entre um acórdão do TCA ou do STA ou do Tribunal Arbitral;

- Trânsito em julgado do acórdão fundamento;

- Existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- Ser a orientação perfilhada no acórdão impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

4 – Ora da análise fáctico-jurídica, trazida à colação, verificamos que se mostram reunidos os requisitos processuais para o conhecimento e uniformização de jurisprudência.

Assim sendo, emite-se parecer no sentido da procedência do presente recurso.”

1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir.

2. Fundamentação de facto

2.1. A decisão arbitral recorrida relevou a seguinte matéria de facto:

4. Os factos que podem ser tidos como provados são os seguintes:

A) A Requerente é sociedade dominante de um grupo de sociedades, denominado “Grupo E...”, que se encontra enquadrado no Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades e integra as seguintes sociedades: B... S.A., K..., Lda., L... SGPS S.A., C..., S.A., M..., Lda., N..., Lda. e D..., S.A.;

B) A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva interna credenciada pela ordem de serviço OI2016... que teve como objecto a análise do cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do regime especial de tributação do grupo de sociedades de que era dominante, quanto ao exercício de 2013;

C) O relatório de inspecção tributária elaborado no âmbito da acção inspectiva considerou as seguintes correcções:

a) correcção aritmética ao resultado fiscal individual em IRC da sociedade B..., S.A., no valor de €78.716,38;

b) correcção aritmética ao resultado fiscal individual da sociedade C..., S.A., no valor de €103.973,84;

c) correcção ao resultado fiscal individual da sociedade “D... S.A.” no valor de €1.041.550,60;

D) As referidas correcções implicaram a alteração do resultado fiscal do grupo de empresas no valor global de €1.224.240,82;

E) As correcções ao lucro tributável em IRC foram apuradas na sequência de acções inspectivas efectuadas na esfera individual das empresas B..., C... e D..., tituladas pelas ordens de serviço OI201..., OI2016... e OI2016...;

F) Em relação à B..., os serviços inspectivos apuraram que a empresa não apresentou qualquer volume de negócios em 2013, mas deduziu gastos referentes à depreciação de activos fixos tangíveis, no montante de € 57.738,61, a energia e fluídos, no montante de € 19.177,77, e ao pagamento de uma caução, no montante de €1.800,00;

G) O relatório de inspecção tributária procedeu à correcção do lucro tributável no valor global de € 78.716,38 invocando, em síntese, o seguinte:

De acordo com o enquadramento apresentado no ponto anterior, um gasto, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afeto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal gasto e os rendimentos da empresa.

Contudo, conforme também já referido:

O s.p. procedeu à desativação da unidade produtiva da Empresa, na sequência de uma reorientação estratégica do Grupo L...;

O negócio, a galvanização por imersão a quente, e colaboradores, foram incorporados na Empresa do Grupo, a D...;

No período de 2013, a sociedade manteve a sua atividade suspensa.

Assim, encontrando-se a empresa inativa e não tendo obtido quaisquer rendimentos no período de tributação de 2013, as depreciações do ativo fixo tangível, contabilizado como gasto no período, no montante de €57.738,61, não concorrem para a formação do resultado tributável, tendo em conta o disposto nos art.ºs 23°, 29° e 34° do CIRC e do art.º 1. do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, pelo que se procederá à desconsideração daquele valor, acrescendo-o no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC.

H) No que se refere ao montante de €1.800,00 pago a título de caução até ao trânsito em julgado do recurso de decisão administrativa interposto no Tribunal Judicial de ..., respeitante ao Processo n.º .../..., o relatório de inspecção tributária considerou que o montante em causa não é um gasto fiscalmente dedutível porquanto não será um montante adicional a pagar pelo recurso jurisdicional que interpôs no Tribunal Judicial de ..., “mas sim uma forma de garantia de cumprimento dessa decisão administrativa, que poderá ser devolvida após o trânsito em julgado”;

I) A C... registou perdas por imparidade, em 2013, nos montantes de € 35.664,05 e de € 66.416,94, justificando o reconhecimento das imparidades por ter efectuado pagamentos à G..., S.L. e à F... Ltd. para fornecimento de mercadorias que não chegou a receber;

L) O relatório de inspecção tributária procedeu à correcção do lucro tributável no valor global de € 102.280,99, com a seguinte fundamentação:

Atento o disposto no artigo 35º do CIRC, as perdas por imparidade em dívidas a receber, são dedutíveis para efeitos fiscais se …. a) relacionadas com créditos resultantes da atividade normal…

Embora o código do IRC não tenha qualquer referência à definição de "atividade normal" que sirva de delimitação dos créditos cuja perda par imparidade possa ser aceite, o legislador, ao tipificar os créditos aceites, de forma direta e explicita, delimita o campo de aplicação ou incidência das imparidades, sendo claro que não inclui toda e qualquer situação de créditos em cobrança duvidosa, pelo que administrativamente, é assunto que apenas relevam os créditos decorrentes das operações de natureza comercial relacionadas com a venda de bens ou serviços respeitantes à atividade da empresa, ou seja, operações que envolvam transações correntes.

Assim, a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que os créditos que decorrem de operações de caráter financeiro (adiantamentos a fornecedores), os créditos decorrentes de vendas de ativos não correntes, etc. não decorrem da “atividade normal” uma vez que não estão associadas a transações correntes, pelo que as perdas por imparidade constituídas sobre esses créditos não podem afetar o resultado tributável.

M) A D..., Lda. reconheceu como gasto, no período de 2013, a factura n.º 2/2013, emitida pela H..., Unipessoal, Lda., em 1 de Fevereiro de 2013, no montante líquido de € 27.000,00, referente à “Concepção e desenvolvimento de página Web”;

N) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor de € 27.000,00 por considerar que a factura emitida pela H... não titula uma transação económica efectivamente realizada, reunindo assim as características de negócio simulado, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

Conforme já referido, esta empresa foi objeto de ação de inspeção pela Direção de Finanças do Porto, tendo-se verificado e concluído que "... a H... não desenvolveu qualquer atividade ilícita (nos exercícios de 2010 a 2013], que não possui qualquer estrutura empresarial e que desenvolve uma atividade de natureza criminal, que se traduz na utilização e emissão de facturas cujas operações não são reais, e na adulteração de facturas de outras entidades".

(…)

Verifica-se assim que:

apesar de ter sido notificado para a apresentação de suportes documentais demonstrativos da efetiva operação realizada, o s.p. não apresentou quaisquer documentos/elementos, reiterando apenas que essa factura corresponde ao descritivo da própria factura, ou seja, "apoio ao desenvolvimento e reformulação da página Web da D..., que inclui uma apresentação da empresa nomeadamente os produtos comercializados e serviços prestados", embora também solicitado, não identifica a(s) pessoa(s) que prestaram o serviço, apesar de referir que “os serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa, com recurso a meios informático”.

As informações prestadas, além de não esclareceram de forma precisa o que foi solicitado, suscitam ainda as seguintes questões:

não fica claro se está em causa o “desenvolvimento” ou a “reformulação” da página Web da D... . Por outro lado, a informação que faz da página Web “apresentação da empresa, os produtos comercializados e serviços prestados”, são informações intrínsecas à própria empresa a qual dispõe no seu quadro, pessoal capaz de levar a cabo esse serviço.

Estranha-se não ter sido identificada a pessoa externa à empresa que alegadamente terá prestado o referido serviço, uma vez que, “os serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa” e com “recurso a meios informáticos da própria empresa”.

O) No âmbito do procedimento inspectivo, a D... foi notificado pelos serviços inspectivos, ao abrigo dos princípios da cooperação, do inquisitório e da colaboração, para prestar os seguintes elementos/esclarecimentos relativos à factura n.º 2/2013 emitida pela H...:

Apresentar o contrato celebrado com o fornecedor e demostrar detalhadamente em que se consubstanciou a prestação de serviços de “Conceção e desenvolvimento página Web”, identificar o local onde foi executado, a(s) pessoa(s) responsável(eis)pela prestação do serviço, os meios físicos utilizados para a sua execução, nomeadamente com identificação dos eventuais fornecedores dos materiais e/ou prestadores de serviços subcontratados, e os termos em que foi acordada a definição do preço facturado.

P) Em resposta à notificação, o sujeito passivo prestou, por escrito, os seguintes esclarecimentos:

No que respeita à D..., por referência ao período de tributação de 2013, a qual ascende ao montante de €2700 (vide Documento n.º 8), classificamos infra o âmbito dos serviços prestados que a justifica, bem como os correspondentes honorários debitados

N.º da Factura Data da Factura Descrição breve dos serviços Montantes em EurosTotal

2/2013 01-02-2013 Concepção e desenvolvimento de página Web

€27.000

€27.000

Neste particular, importa referir que os serviços acima referidos, conforme descrição da respetiva factura, consistiram no apoio ao desenvolvimento e reformulação da página Web da D..., a qual inclui uma apresentação da Empresa, nomeadamente os produtos comercializados e serviço prestados por esta, e que se revela fulcral particularmente no âmbito da sua estratégia de internacionalização.

Segundo é do conhecimento da D..., estes serviços foram maioritariamente desenvolvidos nas instalações da Empresa, com recurso, nomeadamente, a meios informáticos.

No que respeita aos honorários cobrados pelo prestador dos serviços em apreço, os mesmos foram verbalmente acordados pelas partes intervenientes. Na medida em que, no entender da D..., o valor proposto se afigurava como razoável, e face à não obrigatoriedade legal de celebração de contratos escritos, consideraram as partes, agindo de boa fé, que um acordo verbal era suficiente para o desenvolvimento dos referidos serviços.

Q) A D... reconheceu como gasto, no período de 2013, as facturas n.º 5/2013, no montante líquido de € 15.000,00, n.º 17/2013, no montante líquido de € 23.824,00, e n.º 18/2013, no montante líquido de € 45.844,72, emitidas pela sociedade I... em 10 de Fevereiro de 2013, 17 de Setembro de 2013 e 1 de Dezembro de 2013, referente à “Diagnóstico estratégico económico financeiro”;

R) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 84.668,72 por considerar que as facturas emitidas pela sociedade I... não titulam transações económicas efectivamente realizadas, reunindo assim as características de negócio simulado, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

No que respeita ao comportamento fiscal da I..., averiguamos que, desde que começou a emitir facturas de consultoria, começou a documentar a quase totalidade dos seus gastos em IVA dedutível em facturas que não correspondem a operações reais e em facturas adulteradas no seu conteúdo e montante, obtendo, deste modo, vantagem patrimoniais indevidas.

(…)

Verifica-se assim que:

De acordo com os esclarecimentos prestados, constata-se uma incoerência entre o descritivo das facturas emitidas em 2013 “Diagnóstico estratégico económico financeiro” e a data em que os alegados serviços terão sido prestados, uma vez que, como é dito:

“…em concreto, os serviços prestados, consistiram na elaboração do estudo estratégico, essencial à candidatura no âmbito do projeto n.º...” e,

“Após o diagnóstico inicial (…) seguiram-se as sessões de trabalho (…) o resultado dessas sessões foi o relatório do diagnóstico económico-financeiro, bem como a própria candidatura ao SI QREN (ao qual foi atribuído o n.º do Projeto...)”,

“Após a submissão da aludida candidatura (…) apoiou ainda a empresa no processo de aprovação do projeto (dando suporte técnico no âmbito dos pedidos de esclarecimento).”

Concluímos assim que, a existirem serviços, os mesmos foram prestados em data anterior a 2013, uma vez que, todos eles respeitam ao projeto de candidatura n.º..., aprovado em 2011 (data do contrato – 2011/11/30, ficando, portanto, por esclarecer os efetivos serviços que estão na origem da emissão das facturas de 2013.

Por outro lado, para além das facturas identificados na contabilidade do s.p., no período de 2013, foram emitidas outras em períodos anteriores (2011 e 2012), referido mesmo tipo de serviços, conforme se apresenta.

S) No âmbito do procedimento inspectivo, a D... foi notificada pelos serviços inspectivos, ao abrigo dos princípios da cooperação, do inquisitório e da colaboração, para apresentar os seguintes elementos/esclarecimentos relativos às facturas n.º 5/2013, n.º 17/2013 e n.º 18/2013, emitidas pela sociedade I...:

Apresentar o contrato celebrado com o fornecedor e demostrar detalhadamente em que se consubstanciou a prestação de serviços de “Conceção e desenvolvimento página Web”, identificar o local onde foi executado, a(s) pessoa(s) responsável(eis)pela prestação do serviço, os meios físicos utilizados para a sua execução, nomeadamente com identificação dos eventuais fornecedores dos materiais e/ou prestadores de serviços subcontratados, e os termos em que foi acordada a definição do preço facturado.

T) Em resposta à notificação, o sujeito passivo prestou, por escrito, os seguintes esclarecimentos:

Por último, no que concerne à factura n.º 5/2013, à factura n.º 17/2013 e à factura n.º 18/2013, emitidas pela I..., Lda. (“I...”) à D..., por referência ao período de tributação de 2013, as quais ascendem ao montante de €84.668,72 (vide Documento n.º 9), clarificamos infra o âmbito dos serviços prestados que as justificam, bem como os correspondentes honorários debitados:

N.º da Factura
Data da Factura
Descrição breve dos serviços
Montantes em Euros
Total

5/2013 10-02-2013 Diagnóstico estratégico económico-financeiro

15.000,00

17/2013 17-09-2013 Diagnóstico estratégico económico-financeiro

23.824,00

18/2013 01-11-2013 Diagnóstico estratégico 
económico-financeiro

45.844,72

€84.668,72

Neste particular, importa referir que os serviços contratados a esta entidade, conforme se pode verificar no contrato de prestação de serviços celebrados com a I... (vide Documento n.º 10) em 2011, consistiram essencialmente no apoio ao desenvolvimento de eventuais candidaturas a projetos de investimento, que incluíam, designadamente, a realização de um estudo estratégico tendo por objeto a análise da Empresa em todas as suas vertentes, bem como o acompanhamento e a monitorização do aludido projeto e estudo do investimento em curso.

Sublinha-se que, no aludido contrato, a I... indica expressamente que é uma empresa especializada na prestação de serviços de consultoria de investimentos e na realização de estudos de viabilização e gestão de projetos de investimento económico-financeiro, pelo que não tinha a D... qualquer razão para colocar em causa as credenciais apresentadas.

Refira-se que, em concreto, o apoio prestado pela I... à D... consistiu na elaboração do estudo estratégico, por referência ao período compreendido entre 2011 e 2020 (vide Documento n.º 11), o qual se revelava essencial à candidatura ao SI QREN (SI Inovação/Inovação Produtiva), no âmbito do Projeto n.º..., designado "Linha de produção de colunas em aço com soldadura invisível a laser com unidade de pintura electroestática de grandes dimensões”, bem como no apoio “chave-na-mão” no âmbito da referida candidatura.

De forma a detalhar os serviços em análise, salienta-se que numa primeira análise os trabalhos prestados pela I... consistiram num diagnóstico inicial da Empresa, por meio de entrevistas e pedidos de elementos contabilísticos, financeiros, bem como de outros relativos aos meios produtivos e de recursos humanos disponíveis na esfera da D..., os quais tiveram como objetivo:

Efetuar um levantamento da capacidade produtiva existente;

Efetuar um levantamento da capacidade económico-financeiro da empresa;

Identificar os mercados estratégicos e prioritários para iniciar o processo de internacionalização da empresa;

Identificar e caracterizar os nossos concorrentes (nacionais e internacionais);

Efetuar uma análise do enquadramento e viabilidade da empresa na apresentação de uma candidatura aos apoios regionais estratégicos nacionais - QREN. para o financiamento de um projeto que permitisse iniciar o processo de internacionalização, modernização das linhas produtivas e inovação dos produtos em conformidade com os requisitos exigidos nos potenciais novos mercados.

Após a realização dos trabalhos relacionados com o diagnóstico inicial da D..., identificou-se como área de negócio prioritária para a internacionalização o sector da iluminação pública. Ora, neste sentido, seguiram-se as sessões de trabalho com os principais responsáveis das áreas consideradas críticas para a atividade da Empresa: diretor comercial; diretor do departamento técnico e outros responsáveis; diretor do departamento de produção e expedição; diretor financeiro e de contabilidade;

e diretor do departamento de recursos humanos. O objetivo destas sessões foi a estruturação do projeto a três anos para o desenvolvimento de uma nova linha de fabrico de colunas de iluminação pública, recorrendo a um novo processo de fabrico (inovação interna e externa), e desenvolvimento dos novos modelos de colunas de iluminação pública de acordo com as necessidades dos potenciais novos mercados, designadamente:

Efetuar um levantamento do estado de arte da tecnologia existente nos nossos concorrentes, com foco no fabrico de colunas de iluminação pública;

Efetuar um levantamento dos requisitos técnicos exigidos nos mercados considerados prioritários para o arranque do processo de internacionalização; e

Definir as prioridades estratégicas ao nível de investimento tecnológico e aumento de capacidade produtiva (adaptação do processo produtivo às necessidades dos novos mercados)

Conforme anteriormente referido no presente expediente, o resultado destas sessões de trabalho foi o relatório de diagnostico económico-financeiro, bem como a própria candidatura ao SI QREN (ao qual foi atribuído o n.º do Projeto ...).

Após a submissão da aludida candidatura, a I... apoiou ainda a Empresa no processo de aprovação do projeto (dando suporte técnico no âmbito dos respetivos, pedidos de esclarecimentos), bem como nos pedidos de pagamento intercalares e final. Para o efeito, segundo é do entender da D..., estes serviços foram maioritariamente desenvolvimento com recurso a meios informáticos.

Adicionalmente, e tal como se depreende da descrição supra dos serviços prestados pela I..., estes foram, essencialmente, desenvolvidos nas instalações da D... .

A este respeito, acresce ainda salientar que, no que respeita aos honorários cobrados pela I... pela prestação dos serviços em apreço, e não obstante o montante previsto no contrato celebrado com este prestador de serviços em 2011 ter sido de €30.000, tendo em conta o período de duração da prestação dos serviços, a extensão dos mesmos e as alterações que entretanto ocorreram (fruto do desenvolvimento dos serviços e da necessidade da adicionar um maior nível e apoio, bem como da dimensão do projeto em análise), ficou verbalmente acordado entre os responsáveis pela I... e os responsáveis pela D... que os respetivos honorários iriam corresponder a uma percentagem do valor do subsídio não reembolsável que viesse a ser atribuído à D... a qual se fixou em 6%.

Neste particular, importa referir que é do entender da Empresa que o pagamento de uma remuneração variável associada ao sucesso de uma candidatura à atribuição de incentivos, se revela uma prática comum entre os diversos prestadores de serviços idênticos àquele sob análise (como, de resto, foi acordado com J...), e sendo o valor proposto considerado adequado, a D... aceitou a proposta de renegociação dos honorários efetuada pela I..., a qual não foi reduzida a escrito, alicerçada a não obrigatoriedade legal de celebração de contratos escritos.

V) A D..., S.A. contabilizou, no período de 2013, gastos associados a viagens, na rubrica “SNC 6251129 – outras deslocações e estadas”, através das facturas n.º 57300470, no montante de € 11.456,00, e n.º 57301685, no montante de € 6.380,00, emitidas pela O..., S.A., em 22 de Março de 2013 e 14 de Agosto de 2013;

U) A factura n.º 57300470 respeita a uma viagem a São Salvador da Bahia, incluindo passagens aéreas, transferes privados aeroporto/hotel e hotel/aeroporto e estadia no Hotel ..., de 15 a 25 de Fevereiro de 2013 para duas pessoas, P... e Q..., e a factura n.º 57301685 respeita a uma viagem a São Salvador da Bahia efectuada por um membro do conselho de administração da empresa e o seu cônjuge

X) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 17.836,00 por considerar que as deslocações foram efectuadas por administradores do sujeito passivo em benefício próprio e/ou do seu agregado familiar, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

Como se pode verificar, a viagem efetuada pelo Administrador do s.p. e respetivo cônjuge, não evidência qualquer conexão com a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, conforme previsto no artigo 23º do CIRC, uma vez que o destino é de puro lazer.

De salientar ainda que, para justificar “os contatos iniciais, junto de potenciais parceiros estratégicos”, seria necessário fornecer elementos concretos, tais como identificação dos referidos “parceiros estratégicos”, quais são as sociedades (“aquisições futuras”), a sua localização, nomes) dos responsável(eis), o que produzem, etc., uma vez que só estes elementos nos permitiram verificar a sua efetiva existência e conexão com a atividade do s.p.

(…)

Assim, constata-se claramente que, metade desta deslocação, no montante de €3.190,00 (€6.380,00/2) foi efetuada em benefício de pessoa externas à sociedade.

Por outro lado, também não foi demonstrado que a referida deslocação tenha sido efetuada com motivações empresariais, uma vez que não foram apresentados elementos concretos, das “ações de prospeção efetuadas e seus resultados”, tais como: identificação das sociedades contatadas, a sua localização, nome(s) dos responsável(eis), o que produzem, etc., uma vez que só estes elementos nos permitem verificar a sua efetiva existência e conexão com a atividade do s.p.

Z) A D..., S.A. suportou no decurso de 2013 encargos financeiros relativos a financiamento junto de instituições de crédito, no montante global de € 1.949.682,29, para efectuar empréstimos às empresas L..., M..., R..., S...– SGPS, S.A. e N..., com as quais mantém relações especiais;

AA) O Relatório de Inspecção Tributária determinou a correcção ao lucro tributável no valor global de € 912.045,88 por desconsideração para efeitos fiscais dos encargos financeiros, fundamentando a correcção, em síntese, nos seguintes termos:

De acordo com a resposta do s.p., a motivação alegada para os movimentos em causam prendem-se essencialmente com a situação financeira de cada um dos intervenientes, não apresentado qualquer justificação contabilística e/ou fiscal para o procedimento adotado, nomeadamente para a dualidade de crédito utilizado no grupo de empresas.

Assim, não obstante o s.p. considerar que os montantes em causa, resultam de “dividendos antecipados”, “financiamentos concedidos” ou de “contrato de cessão de créditos de uma dívida comercial”, o certo é que, o s.p. financiou a título gratuito estas sociedades, sendo certo que necessitou de recorrer a endividamento bancário para fazer face às suas necessidades de tesouraria inerentes.

O s.p. exerce a atividade de “Fabricação de Estruturas de Construções Metálicas, CAE 25110”, sendo que, o seu objeto social não é a concessão de crédito, e por isso, não debitou juros sobre os empréstimos concedidos.

Assim, os encargos financeiros (correspondentes a juros e imposto de selo incidentes sobre financiamentos), no montante total de €1.949.682,29, estão também relacionados com a obtenção de crédito destinado a fins alheios à empresa.

E, sendo assim, os encargos financeiros com empréstimos obtidos de terceiros só podem legalmente ser havidos como gastos abrangidos pela alínea c), do n.º 1 do art.º 23.º do Código de IRC e como tais aceites para efeitos fiscais, na parte e medida em que correspondam a recursos efetivamente aplicados na atividade estatutária da empresa, de acordo com o princípio da especialidade.

Não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas deste art.º 23° do Código do IRC, resulta claro, perante a referência à necessidade de comprovação da indispensabilidade para a realização dos rendimentos ou ganhos sujeitos a imposto, que a lei só contempla os encargos que sejam determinantes para aquele fim.

Ou seja, para que determinada verba seja considerada gasto da entidade é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida e não por outras sociedades.

BB) A Requerente apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação adicional, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão da Direcção de Finanças do Porto, de 2 de Outubro de 2018;

CC) A Requerente procedeu ao pagamento voluntário da liquidação impugnada.”

2.2. No Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03/12/2015, proferido no processo 01108/16, está assente a seguinte matéria de facto: 
«1- Os serviços de inspecção tributária procederam a uma acção de fiscalização à sociedade F………… - Fibras …………………, S.A., tendo sido corrigida a declaração mod. 22 do exercício de 1993 como consta dos documentos de fls. 74/85.

2- Aqueles serviços procederam a diversas correcções, de que se destaca a linha 6 do quadro 20, com a seguinte fundamentação "O sujeito passivo constituiu provisões sobre os encargos bancários com o desconto de letras, que habitualmente debita aos seus clientes, conforme anexo 2. Como os encargos bancários não resultam da actividade normal da empresa, não podem ser aceites como custos nos termos da alínea a) do n°1 do art.33° do Código do IRC. O montante a corrigir é de 16.214.596$00", e a linha 14 do quadro 20 - "A .................. não acresceu na linha 16 do quadro 17 da declaração de rendimentos mod. 22, a importância de 6.939.866$00, conforme anexo 3, relativa à compra de cheques-auto que apenas apresenta como suporte documental o talão de venda emitido pelo banco que o contribuinte contabilizou em despesas com combustíveis.

O referido documento não comprova o consumo efectivo pelo que se considera que este custo não se encontra devidamente documentado, nos termos da alínea h) do n°1 do art.41° do Código do IRC. As despesas confidenciais ou não documentadas, são ainda tributadas autonomamente à taxa de 10%, nos termos do art.4° do D.L n° 192/90 de 9 de Junho na sua redacção inicial." (cfr. doc. de fls. 77).

3- Os serviços de inspecção tributária procederam a uma acção de inspecção à sociedade .................. - Fibras …………….., S.A., tendo sido corrigida a declaração mod. 22 do exercício de 1994 (cfr. documentos de fls. 07/73).

4- Aqueles serviços procederam a diversas correcções, de que se destaca a linha 6 do quadro 20, com a seguinte fundamentação "O sujeito passivo constituiu provisões sobre os encargos bancários com o desconto de letras, que habitualmente debita aos seus clientes, conforme anexo 2. Como os encargos bancários não resultam da actividade normal da empresa, não podem ser aceites como custos nos termos da alínea a) do n°1 do art.33° do Código do IRC. O montante a corrigir é de 20.591.621$00", e a linha 14 do quadro 20 - "A .................. não acresceu na linha 16 do quadro 17 da declaração de rendimentos mod. 22, a importância de 7.225.000$00, conforme anexo 3, relativa à compra de cheques-auto que apenas apresentam como suporte documental o talão de venda emitido pelo banco que o contribuinte contabilizou em despesas com combustíveis. O referido documento não comprova o consumo efectivo pelo que se considera que este custo não se encontra devidamente documentado, nos termos da alínea h) do n°1 do artº41° do Código do IRC. As despesas confidenciais ou não documentadas, são ainda tributadas autonomamente à taxa de 10%, nos termos do art.4° do D.L. n°192/90 de 9 de Junho na sua redacção inicial." (cfr. fls. 70).

5- Os serviços de inspecção tributária procederam a uma acção de fiscalização à sociedade .................. - Fibras ……………….., S.A., tendo sido corrigida a declaração mod. 22 do exercício de 1995 (cfr. documentos de fls. 61/66).

6- Aqueles serviços procederam a diversas correcções, de que se destaca a linha 6 do quadro 20, com a seguinte fundamentação "O sujeito passivo constituiu provisões sobre os encargos bancários com o desconto de letras, que habitualmente debita aos seus clientes, conforme anexo 2. Como os encargos bancários não resultam da actividade normal da empresa, não podem ser aceites como custos nos termos da alínea a) do n°1 do art.33° do Código do IRC. O montante a corrigir é de 5.466.638$00", e a linha 14 do quadro 20 - "A .................. não acresceu na linha 16 do quadro 17 da declaração de rendimentos mod. 22, a importância de 6.080.000$00, conforme anexo 3, relativa à compra de cheques-auto que apenas apresentam como suporte documental o talão de venda emitido pelo banco que o contribuinte contabilizou em despesas com combustíveis. O referido documento não comprova o consumo efectivo pelo que se considera que este custo não se encontra devidamente documentado, nos termos da alínea h) do n°1 do artº41°do Código do IRC. As despesas confidenciais ou não documentadas, são ainda tributadas autonomamente à taxa de 25%, nos termos do art.4° do D.L. n°192/90 de 9 de Junho na redacção dada pela Lei 39-B/94 de 27 de Dezembro." como consta de fls. 64.

7- Em resultado das correcções referidas nos pontos anteriores foram efectuadas as respectivas liquidações adicionais de IRC com os n°s …………., ………… e …………dos exercícios de 1993, 1994 e 1995 nos montantes de 28.044.996$00, 32.490.891 $00 e 2.386.257$00 respectivamente, e cujas datas limite de pagamento ocorreram em 01/07/1998, 01/07/1998 e 29/06/1998, respectivamente (cfr. documentos constantes dos processos de reclamação graciosa em apenso).

8- Em 28/09/1998, a .................. - Fibras …………., S.A., apresentou reclamações graciosas contra as liquidações acima referidas, como consta dos respectivos processos de reclamação graciosa em apenso.

9- Para efeitos de instrução dos processos de reclamação graciosa referentes ao IRC do ano de 1993,1994 e 1995 foi proferida informação pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária e na qual consta que "(...) relativamente à provisão para encargos bancários com descontos de letras (...), como se depreende da fundamentação da correcção em causa, o valor acrescido ao lucro tributável resultou da constatação do facto de que o montante de (...) provisionado pela ora reclamante como créditos de cobrança duvidosa, se referia a encargos bancários com descontos de letras, os quais por não resultarem da actividade normal da empresa não são passíveis de serem provisionados ao abrigo da alínea a) do n°1 do art.33° do Código do IRC por não preencherem um dos requisitos exigidos nesta disposição legal. Por conseguinte, relativamente aos referidos encargos o que está em causa não são os créditos titulados em si mesmos, cuja dedutibilidade fiscal da respectiva constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa foi aceite por estes serviços de inspecção tributária, mas sim as despesas bancárias inerentes ao desconto de letras que, embora possa ser prática corrente, não são, obrigatoriamente, da responsabilidade dos clientes da ora reclamante. Com efeito, em sede de IRC a aceitação como custo fiscal das provisões para créditos de cobrança duvidosa em situação de mora, depende da verificação de algumas condições "sine qua non", entre as quais a de os créditos resultarem da actividade normal da empresa (cfr. al. a) do n°1 do art.33° do Código do IRC. Neste sentido, quer a administração tributária quer a doutrina fiscal, no entendimento que vêm preconizando sobre o conceito de "actividade normal" para efeitos de constituição em sede de IRC de provisão para créditos de cobrança duvidosa, não consideram como passível de integrar aquele conceito os créditos derivados de encargos bancários com o desconto de letras. De facto, tais encargos assumem inquestionavelmente a natureza de um custo derivado de uma operação financeira, que não é, em hipótese alguma um crédito da actividade normal da actividade normal da ora reclamante. Aliás, aquando da operação de desconto, o valor dos encargos deverão ser contabilizados numa conta da classe 6 - "68- Custos e Perdas Financeiros, mais propriamente na conta "6814-Desconto de títulos", independentemente de ser ou não, posteriormente, debitada ao cliente (...). (como consta da informação de fls. 31/37, 23/28 e 25/29 dos respectivos processos de reclamação graciosa em apenso).

10- E quanto à tributação autónoma do montante correspondente à aquisição de cheques-auto contabilizado em despesas com combustíveis os serviços de inspecção referem que "(...) Resultou a correcção acima descrita do facto de a documentação de suporte dos custos contabilizados em despesas com combustíveis, consistir em documentos de aquisição de cheques-auto, os quais não podem ser considerados para efeitos fiscais como meio idóneo para documentar tais custos, tendo sido respectivamente acrescidos pela inspecção tributária ao lucro tributável e ao cálculo do imposto os valores correspondentes aos encargos documentados por esse meio e à aplicação da tributação autónoma prevista no Decreto-Lei n°192/90. (...) Os documentos que suportam a aquisição dos cheques-auto e que se consubstanciam em talões emitidos pelos bancos, representam apenas uma troca de meios de pagamento que corresponde a uma modificação de disponibilidades (caixa ou bancos) para outro tipo de disponibilidades (cheques-auto), que inclusivamente podem ser convertidos de novo em meios monetários. Por conseguinte, constituem os cheques-auto por natureza um meio de pagamentos equivalente" a dinheiro que claramente não serve para processar quaisquer custos com combustível em sede de IRC os quais, à luz do disposto nos artigos 18°, n°3 e 98°, n°3 alínea a) ambos do Código do IRC, deverão ser documentados através de facturas-recibo emitidas pelas gasolineiras onde as viaturas são abastecidas.

Nestes termos, a ausência de um suporte documental comprovativo do consumo efectivo de combustível que identifique o recebedor e justifique o pagamento, tem como consequência legal para além da não aceitação dos valores não justificados como componente negativa do lucro tributável, nos termos do disposto na alínea h) do n°1 do art.41° do Código do IRC, a sujeição dos mesmos à taxa de tributação autónoma prevista no art.4° do Decreto-lei n°192/90, a qual se aplica aos encargos não documentados".(cfr. informação de fls. 31/37, 23/28 e 25/29 dos respectivos processos de reclamação graciosa em apenso].

11- E no que respeita à reposição como proveito no quadro 17 das declarações de substituição mod. 22 de IRC dos exercícios de 1993, 1994 e 1995 os serviços de inspecção referem o seguinte "(...) O saldo das provisões a que se referem as alíneas c) e d) do art.33° do Código da Contribuição Industrial, até à concorrência do montante que teria sido aceite para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, deverá ser obrigatoriamente reposto de acordo e nas condições indicadas nas alíneas a) e b) do n°2 do art.13° do decreto-lei n°442-B/88 e na Norma Interpretativa n°1/89 da Comissão de Normalização Contabilística. Deste modo, tem sido entendimento da administração tributária em situações análogas (...) que atendendo ao carácter obrigatório da reposição do citado saldo e ao facto de a mesma constituir um movimento contabilístico cujo enquadramento fiscal deverá ser efectuado de uma forma separada relativamente à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências, a reposição de valores registados na conta "provisões nos termos do CCI", efectuada em contrapartida de uma conta de resultados será sempre de admitir e considerada proveito para efeitos fiscais. Aliás de acordo com a mesma doutrina administrativa, a alínea b) do n°2 do art.13° do Decreto-lei n° 442-B/88 de 30.11, indica as provisões a que se referem as alíneas a) e b) do n°1 do art. 33° do Código do IRC e não dos limites dessas provisões, previstos nos artigos 34° e 35° do mesmo código, o que reforça o entendimento de que a reposição deverá ser efectuada tendo em conta o valor total das provisões para créditos de cobrança duvidosa e para depreciação de existências constituídas em sede de IRC mesmo que corrigidas "à posterior" pelos serviços de inspecção tributária. Assim, apesar do valor (...) relativo à provisão para encargos bancários constituída no exercício (...) não ter sido aceite fiscalmente como custo, deverá ser mantida como proveito a reposição do saldo das provisões constituídas nos termos do CCI, efectuada no mesmo exercício (...)." (cfr. informação de fls. 31/37, 23/28 e 25/29 dos respectivos processos de reclamação graciosa em apenso).

12- Com data de 23/02/2001 foram elaborados os projectos de decisão de indeferimento das reclamações graciosas (cfr. fls. 46, 37 e 44 dos apensos).

13- Através dos ofícios n°s 007168, 007167 e 007166 de 20/03/2001 foi o ora oponente notificado dos projectos de decisão bem como para o exercício do direito de audição prévia (cfr. documentos de fls. 53, 44 e 45 dos apensos).

14- Em 03/04/2001 ora impugnante exerceu o direito de audiência prévia por escrito juntando diversos documentos (cfr. documentos de fls. 55/88, 46/63 e 47/65 dos apensos).

15- Por despachos datados de 17/08/2001 do Director de Finanças, em substituição, foram indeferidas as reclamações graciosas referentes ao IRC dos exercícios de 1993,1994 e 1995, como consta dos documentos de fls. 90/92, 65/67 e 67/69 cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

16 - Em 22/11/2001 a ora impugnante foi notificada dos despachos de indeferimento das reclamações graciosas, como consta da assinatura dos avisos de recepção de fls. 94, 69 e 71 dos processos de reclamação graciosa em apenso.

17- Em 07/12/2001 foi apresentada a presente petição de impugnação judicial (cfr. consta do carimbo aposto na petição de fls. 2/33).”

2.3. Na decisão de 18/05/2016, proferida no processo 695/2015-T do CAAD, está assente a seguinte matéria de facto:

a) A Requerente foi constituída em julho de 1991, tendo como objeto social promover a utilização racional de energia e a diversificação de fontes energéticas através da identificação, estudo, projeto e execução, com recursos próprios ou em associação, de instalações para produção de energia elétrica e/ou aproveitamento de calor residual e a sua posterior exploração e venda de energia, sob forma de financiamento por terceiros. [cf. documento n.º 5 anexo à P. I.]

b) A estrutura de capital da Requerente foi alterada em meados de 2011, passando a pertencer a 100% ao “Grupo D...”, pois sendo então já detida em 50% pela “C... España, SL”, esta última adquiriu os 50% que pertenciam ao anterior acionista, a “E...”. [cf. PA junto aos autos]

c) A Requerente passou, desde então, a integrar plenamente o universo “C...”, grupo económico líder à escala global no setor da produção de eletricidade pela utilização de recursos renováveis. [cf. PA junto aos autos]

d) O que teve um impacto na sua estrutura de financiamento, pois deixou de ser financiada por terceiros e passou a ser financiada por empréstimos intra-grupo, tendo terminado em 2011 o financiamento externo que tinha obtido através de programas de papel comercial. [cf. PA junto aos autos]

e) A Requerente é uma holding intermédia do “Grupo C...” que, além de participações sociais em diversas sociedades do setor da energia, dispõe de recursos e estruturas técnicas e humanas que permitem criar sinergias e potenciar o desenvolvimento da atividade operacional por parte das respetivas subsidiárias.

f) No ano de 2011, a Requerente relacionava-se com as entidades e detinha as participações a seguir identificadas [cf. PA junto aos autos]:

IMAGEM

g) A participada B...” consubstancia um consórcio para a construção e exploração de parques eólicos.

h) O desenvolvimento da atividade da Requerente – o qual tanto é realizado diretamente, como indiretamente, através das suas subsidiárias/associadas e outras participadas – pressupõe necessariamente a concessão de empréstimos intra-grupo, na medida em que os referidos financiamentos se mostram essenciais à prossecução da atividade desenvolvida pelas suas participadas e, consequentemente, à atividade exercida pela própria Requerente, permitindo que aquelas obtenham lucros que, posteriormente, serão distribuídos à Requerente e que valorizarão as participações sociais da Requerente.

i) Os serviços prestados pela Requerente decompõem-se em [cf. PA junto aos autos]:

(1) Um fee de gestão, na medida em que as sociedades que desenvolvem os projetos energéticos recorrem aos recursos existentes na esfera da Requerente, com vista à exploração dos mesmos, designadamente, nas áreas administrativa, técnica, financeira e comercial.

(2) Um fee de manutenção, uma vez que os ACE’s “S...” e “T...”, no âmbito da sua atividade de produção de energia nas suas centrais de cogeração, recorrem aos recursos disponíveis na esfera da Requerente, tendo em vista a exploração de projetos, nomeadamente, na área da manutenção de equipamento.

j) Relativamente ao ano de 2011, a Requerente declarou os seguintes valores em sede de IRC [cf. PA junto aos autos]:

IMAGEM

k) No ano de 2011, a Requerente apresenta os seguintes saldos no que respeita a financiamentos, quer obtidos, quer concedidos [cf. PA junto aos autos]:

- Empréstimos obtidos: € 103.836.584,00;

- Empréstimos concedidos: € 113.852.159,00.

l) No concernente a gastos e rendimentos de financiamentos reconhecidos em 2011, estes cifram-se nos seguintes montantes [cf. PA junto aos autos]:

- Gastos: € 4.781.874,00;

- Rendimentos: € 3.437.136,00;

- Gastos líquidos: € 1.344.738,00.

m) Em virtude de, à data dos factos, deter uma participação social de 17,98% na sua participada “B...”, quer a Requerente, quer o “Grupo C...” em que esta se integra encontravam-se desprovidos da faculdade de impor à “B...” uma taxa de juro nos financiamentos diferente da que foi contratualmente acordada e praticada (no ano de 2011, uma taxa média de 4,448%).

n) Todos os contratos e acordos subjacentes à definição das taxas de juro praticadas foram aprovados por unanimidade pelos membros do consórcio “B...”, não tendo dependido de uma declaração unilateral de vontade da Requerente.

o) A discrepância entre a taxa de juro a que a Requerente obteve financiamento e a taxa de juro por ela praticada nos financiamentos concedidos é explicada pelo facto de os primeiros serem tendencialmente empréstimos de longo prazo, contrariamente ao que sucede com referência a estes últimos. [cf. documentos n.ºs 11 e 12 anexos à P. I.]

p) O objetivo era que a participada “B...” viesse a ser financiada com recurso a project finance, com empréstimos obtidos junto de terceiros, o que apenas não veio a acontecer dada a grave crise financeira instalada desde o ano 2011. [cf. documento n.º 13 anexo à P. I.]

q) A coberto da ordem de serviço n.º OI2014..., foi a Requerente sujeita a uma ação inspetiva externa de âmbito geral, incidente nos exercícios fiscais de 2011 e 2012, a qual foi realizada pela Divisão de Inspeção Tributária –... da Direção de Finanças do Porto, tendo tido início em 08/01/2014 e termo em 05/05/2015. [cf. PA junto aos autos]

r) No âmbito do referido procedimento inspetivo, os Serviços de Inspeção Tributária solicitaram à Requerente que indicasse, relativamente aos exercícios de 2011 e 2012, quais as taxas de juro praticadas nos empréstimos por si obtidos e concedidos. [cf. PA junto aos autos].

s) Na sequência desse pedido, a Requerente prestou o seguinte esclarecimento aos Serviços de Inspeção Tributária [cf. PA junto aos autos]:

“Juros empréstimos obtidos (5% + Euribor 6M)

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t) Através do ofício n.º .../..., datado de 06/05/2015, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do …, remetido por carta registada, foi a Requerente notificada do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, tendo ali sido propostas as seguintes correções em sede de IRC, relativamente ao exercício de 2011 [cf. documento n.º 6 anexo à P. I. e PA junto aos autos]:

u) Em 02/06/2015, a Requerente exerceu o direito de audição sobre aquele Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, tendo ali preconizado que os financiamentos que concedeu às suas associadas mostram-se justificados e plenamente admissíveis à luz do disposto no art. 23.º, n.º 1, do Código do IRC (aplicável à data dos factos), pelo que a manutenção das correcções propostas se afiguram manifestamente ilegais. [cf. documento n.º 7 anexo à P. I. e PA junto aos autos]

IMAGEM

v) As correções ao IRC da Requerente, referente ao exercício de 2011, mencionadas em t), foram integralmente mantidas no Relatório da Inspeção Tributária, tendo o exercício de direito de audição por parte da Requerente sido objeto de apreciação pelos Serviços de Inspeção Tributária, nos termos constantes daquele Relatório e que aqui se dão por reproduzidos. [cf. PA junto aos autos]

w) As aludidas correções respeitantes à matéria coletável de IRC do exercício de 2011, tiveram subjacente a seguinte fundamentação plasmada no Relatório da Inspeção Tributária [cf. PA junto aos autos]:

IMAGEM

x) A Requerente foi notificada do Relatório da Inspeção Tributária, através do ofício n.º .../..., datado de 09/06/2015, da Divisão de Inspeção Tributária –...da Direção de Finanças do …, remetido por carta registada com aviso de receção. [cf. documento n.º 4 anexo à P. I. e PA junto aos autos]

y) Em virtude das referenciadas correções, foram efetuadas a liquidação adicional de IRC n.º 2015..., datada de 24/06/2015, referente ao exercício de 2011, no montante de € 92.997,89, a liquidação de juros compensatórios n.º 2015..., no valor de € 25.348,91, bem como a compensação n.º 2015..., datada de 29/06/2015, e a demonstração de acerto de contas n.º 2015..., na qual foi apurado um valor total a pagar de € 247.761,28, com data limite de pagamento voluntário a 27/08/2015. [cf. documentos n.ºs 1, 2 e 3 anexos à P. I.]

z) A Requerente não efetuou o pagamento do montante de € 247.761,28, resultante da referida demonstração de acerto de contas n.º 2015... .

aa) Em consequência dessa falta de pagamento, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º ...2015..., no valor de € 248.805,06. [cf. documento n.º 8 anexo à P. I.]

ab) A Requerente, tendo em vista a obtenção da suspensão daquele processo de execução fiscal, prestou uma garantia bancária, emitida pelo Banco Z... e à qual foi atribuído o n.º..., no montante de € 314.628,21. [cf. documento n.º 9 anexo à P. I.]

ac) Em 23 de novembro de 2015, a Requerente apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD].”

3. Fundamentação de Direito

3.1. Da admissibilidade do recurso

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.

A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão ou acórdão fundamento invocado quanto à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).

Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. acórdão do Pleno da Secção Tributária de 04 de junho de 2014, proferido no recurso n.º 01763/13), para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão ou decisão fundamento, é exigível que:

i) o fundamento de direito seja o mesmo;

ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;

iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se in casu tais pressupostos substanciais do recurso estão preenchidos, sendo que não se suscitam/colocaram dúvidas quanto à verificação dos respetivos requisitos processuais, previsão legal do recurso, tempestividade e legitimidade da Recorrente, assim como quanto ao trânsito em julgado dos acórdãos/decisões fundamento.

3.1.1. Oposição entre decisão arbitral recorrida e o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 03/12/2015, proferido no processo 01108/16

Na decisão arbitral recorrida estava em causa a desconsideração do registo de perdas por imparidade por pagamentos efetuados a fornecedores para aquisição de mercadorias que não chegaram a ser rececionadas, em face do disposto no artigo 35.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos.

O tribunal arbitral entendeu que o pagamento efetuado ainda antes da entrega da mercadoria, em face do disposto no artigo 885.º do Código Civil, e dado que o contribuinte não fez prova de que fora convencionado entre as partes o pagamento antecipado, se carateriza como um adiantamento ao fornecedor, assumindo a natureza de um financiamento e que, como tal, não se enquadra na atividade normal da empresa, que se dedica à importação, transformação, embalamento e comercialização de produtos alimentares ultracongelados. E assim, desconsiderou aqueles gastos para efeitos fiscais (IRC de 2013), por entender que o conceito de “actividade normal”, incluso na norma do artigo 35.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, em vigor ao tempo, compreende apenas operações de natureza comercial.

No acórdão do Tribunal Centra Administrativo Sul que serve de fundamento, estava em causa saber, conforme expressamente nele enunciado, “se os encargos bancários com o desconto de letras, se enquadram na actividade normal da impugnante, que tem como actividade a produção e venda de fibras artificiais”, face ao disposto no artigo 33.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRC, na redação vigente (exercícios de 1993, 1994, 1995), isto para efeito de tais encargos poderem ser considerados “provisões fiscalmente dedutíveis”.

Ora, facilmente se constata que não existe uma identidade substancial da matéria de facto entre os dois arestos. Se é certo que em ambos se discutiu se determinada operação correspondia à atividade normal da empresa para efeitos de ser considerado o encargo, a verdade é que as duas realidades a ponderar, num caso o pagamento de mercadorias não recebidas, no outro, os encargos bancários com o desconto de letras, são absolutamente distintas.

O que é suficiente para, desde já, se afirmar, que quanto a esta matéria não existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, porque não há identidade factual, o que impede o conhecimento do mérito do recurso, nesta parte.

3.1.2. Oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral de 18/05/2016, proferida no processo 695/2015T

Em causa neste ponto está a dedutibilidade dos encargos financeiros suportados por uma sociedade do grupo com financiamentos obtidos e utilizados para conceder financiamentos a outras empresas do grupo, em face da natureza da sociedade em causa.

A decisão arbitral recorrida considerou que não sendo a sociedade que suportou os custos de financiamento uma SGPS, os encargos financeiros suportados com financiamentos obtidos e utilizados para conceder financiamentos a outras empresas do grupo não são fiscalmente dedutíveis.

Na decisão arbitral fundamento o sujeito passivo do ato tributário é uma holding/SGPS sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades/RETGS, «mais não tendo a correcção meramente aritmética que substancia a liquidação, como vector fundante, a questão do objecto social do sujeito passivo de imposto (cfr.als.E), F), H), I) e W) da matéria de facto […]; artº.69 e seg. do C.I.R.C.» - acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 21/04/2021, proferido no processo 029/20.2BALSB, em que o mesmo aresto foi invocado como decisão fundamento.

Pelo que, e desde logo, do exame da factualidade provada nos arestos em confronto, não resulta que os sujeitos passivos em causa tenham a mesma natureza societária. Com objetos sociais e enquadramentos societários nitidamente diversos, fica prejudicado a exigida substancial identidade fáctica.

Assim, também quanto a este segmento do recurso, tal constatação é suficiente para, desde já, se afirmar, que quanto a esta matéria não existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, porque não há identidade factual, o que impede o conhecimento do mérito do recurso.

3.1.3. Oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral de 18/05/2016, proferida no processo 695/2015T

Em causa neste segmento do recurso está a quantificação dos encargos desconsiderados e o critério ou metodologia (ou a sua falta) para a determinação de tais encargos.

Alega a Recorrente que a decisão arbitral recorrida está em oposição com a jurisprudência relativa à (prévia e necessária) quantificação dos encargos desconsiderados e o critério ou metodologia (ou a sua falta para a determinação de tais encargos – que está a montante da ponderação sobre se são ou não dedutíveis os encargos financeiros incorridos para a concessão de financiamento a favor de outras sociedades do grupo (ainda que não esteja em causa uma SGPS). E concluiu que a decisão recorrida julgou pela desconsideração dos encargos financeiros determinados pela AT com base num raciocínio silogístico e com aplicação de uma metodologia ad hoc de natureza indireta, e que não é essa a posição da Jurisprudência, do que é mero exemplo o que resulta do acórdão de 18/05/2016, proferido no processo n.º 695/2015-T.

Resulta do alegado que a Recorrente põe em causa o raciocínio silogístico e a metodologia da decisão arbitral recorrida, e não qualquer juízo expresso nela efetuado quando à desconsideração dos encargos, pelo que tal arguição não preenche um dos pressupostos de admissibilidade do recurso de uniformização de jurisprudência acima enunciados (oposição decorra de decisões expressas), o que dispensa, desde logo e naturalmente, a análise do raciocino silogístico e da metodologia seguida na decisão arbitral fundamento.

Importa decidir em conformidade.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Após trânsito em julgado comunique ao CAAD.

Lisboa, 23 de fevereiro de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.