Processo 0582/18

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela sociedade executada A…………., Ld.ª, contra o despacho do órgão de execução fiscal, proferido em 11/12/2017, que revogou o anterior despacho, proferido em 30/10/2017, de indeferimento do pedido de substituição da garantia prestada (através de penhor legal sobre crédito de reembolso de IVA) por garantia a prestar através de hipoteca, pedido que esta sociedade formulou na execução fiscal nº 3964201481164610,

1.1. Rematou as alegações do recurso com o seguinte quadro conclusivo:

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal interposta, nos termos do disposto no art.º 276º do CPPT, anulando por ilegalidade o despacho de 11-12-2017 da Senhora Chefe de Finanças de Vila Nova de Gaia 3, proferido nos termos do nº 2 do art.º 277º do CPPT (que revogou o anterior despacho de 30-10-2017), por violação do art.º 277º nº 2 do CPPT.

B. No processo nº 2767/17.8BEPRT, por se considerar que o despacho proferido pela Chefe do Serviço de Finanças em 11-12-2017 revogou o despacho proferido em 2017-10-30, foi proferida sentença que julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide, ainda não transitada em julgado em virtude de recurso interposto pela Reclamante.

C. A Mma Juíza do Tribunal a quo considerou que as questões que ao Tribunal incumbia resolver era a alegada violação do art.º 277º, nº 2, do CPPT.

D. A Mma Juíza do Tribunal a quo entendeu que não se verificava a inutilidade superveniente de lide invocada, "pois a questão suscitada contende com o mérito do proc. nº 2767/17.8BEPRT no qual a Reclamante reage contra o despacho de 30/10/2017 e nele deve ser suscitada e apreciada, sendo que nos presentes autos discute-se apenas a legalidade do acto de revogação".

E. Porém, e com o devido respeito que nos merece a fundamentação expendida pela Mma Juíza do Tribunal a quo, não se conforma a Fazenda Pública com a mesma, sendo outro o seu entendimento, como a seguir se argumentará e concluirá, pelo que considera que a douta sentença sob recurso padece de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito.

F. A Reclamante vem apresentando sucessivas reclamações nos termos do art.º 276º do CPPT. Pese embora os diferentes objectos imediatos que vêm sido reclamados, o efeito jurídico que a Reclamante verdadeiramente pretende (objecto imediato) em todas as reclamações apresentadas era que fosse substituída a garantia de penhor legal que incidiu sobre o crédito que detinha resultante de reembolso de IVA, no valor de € 29.334,09, por hipoteca voluntária.

G. Ora, efeito jurídico que esta nunca poderá obter em nenhum dos processos referidos, na medida em que o valor do crédito penhorado foi compensado nos Processos de Execução Fiscal (PEF) nºs 39642014811646610 e 3964201601322850, tendo os referidos PEFs sido extintos por compensação em 10/02/2017, ou seja, em data anterior ao requerimento de pedido de substituição de garantia interposto pela Reclamante (conforme facto assente D) do probatório).

H. Não tendo reclamado nos termos do artigo 276º do CPPT da constituição do penhor e da aplicação do crédito fiscal (compensação) e os PEFs sido extintos, a Reclamante nunca poderá obter o efeito jurídico verdadeiramente pretendido, o pedido de substituição da garantia, o que deveria ter levado o douto Tribunal a quo a considerar inútil os presentes autos, com a consequente extinção da instância.

I. Conforme o plasmado no douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 10/12/2014, proferido no processo nº 01323/14, a reclamação prevista nos arts. 276º e segs. do CPPT, como meio processual intrinsecamente associado ao processo de execução fiscal, pressupõe a pendência do respectivo processo executivo.

J. E, mesmo que assim não se considere, o que não se concede, mutatis mutandis dever-se-ia ter aplicada a boa jurisprudência plasmada no douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 30/07/2014, proferido no processo nº 0874/14, cujos argumentos e conclusões acompanhamos, devendo se considerar inútil os presentes autos, com a consequente extinção da instância.

Sem conceder, subsidiariamente se assim não se entender,

K. Entende a Fazenda Pública que a Mma Juíza do Tribunal a quo, ao considerar que "não se acompanha a posição da FP, pois a questão suscitada contende com o mérito do proc. nº 2767/17.8BEPRT no qual a Reclamante reage contra o despacho de 30/10/2017 e nele deve ser suscitada e apreciada, sendo que nos presentes autos discute-se apenas a legalidade do acto de revogação" entra em contradição jurídica com o facto de ter entendido não se verificar a questão invocada pela FP da litispendência e subsidiariamente da suspensão da instância.

L. Entendeu-se nos presentes autos que a questão a decidir é saber se o despacho de 11-12-2017 proferido pela Senhora Chefe de Finanças (na qualidade de órgão de execução fiscal) foi praticado após o decurso do prazo legal e, por conseguinte, porventura, se enferma de ilegalidade.

M. A mesma questão jurídica (com a mesma parte) já foi implicitamente apreciada (por não se ter considerado qualquer ilegalidade no despacho ora reclamado) na sentença que julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide proferida no processo do nº 2767/17.8BEPRT,

N. e irá ser apreciada em sede de recurso apresentado pela Reclamante, com os mesmos fundamentos (causa de pedir) apresentados nos presentes autos.

O. Não obstante estarem em causa dois actos diferentes, atendendo-se a que as partes, a causa de pedir e os efeitos jurídicos são manifestamente idênticos, entende a Fazenda Pública que se verifica a excepção dilatória da litispendência.

P. Veja-se por todos, aqui aplicável mutatis mutandis, o douto acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido a 17/12/2008 no processo 0876/08, disponível in www.dgsi.pt.

Q. Afigura-se, pois, à AT, que se encontravam reunidos os requisitos com vista à declaração de litispendência nos presentes autos.

R. A litispendência constitui uma exceção dilatória prevista na al. i) do art.º 577º do novo Código de Processo Civil, de conhecimento oficioso, nos termos do art.º 578º do CPC, impeditiva da apreciação do mérito da causa, e que determina a absolvição da instância da Fazenda Pública, nos termos do art.º 576º, nº 2, do CPC,

S. se porventura superiormente se entender por não verificada a litispendência, que tem por objectivo evitar que o tribunal contradiga ou reproduza uma decisão anterior, sempre seria de se ordenar a suspensão da instância nos termos da aI. c) do nº 1 do art.º 269º e do nº 1 do art.º 272º ambos do CPC ex vi art.º 2º do CPPT.

Sem conceder, subsidiariamente se assim não se entender,

T. Entendeu a Mma Juíza do Tribunal a quo que "o OEF proferiu acto de revogação do despacho de 30/10/2017 na sequência da aludida reclamação, em 11/12/2017, depois de decorrido o prazo previsto no art.º 277º, nº 2 do CPPT, ou seja, 10 dias, pelo que mostra-se claramente violado o disposto no nº 2 do art.º 277º do CPPT estando tal acto ferido de ilegalidade",

U. e que, havia de se "distinguir entre actos praticados na execução fiscal que não foram impugnados pelo seu destinatário e actos que o foram. Com efeito, no primeiro caso, a revogação dos actos está sujeita à disciplina prevista no art.º 165º e ss do CPA, mas quando tais actos são impugnados através da reclamação prevista no art.º 276.º do CPPT, a sua revogação deve ficar sujeita à disciplina prevista no art.º 277º, nº 2 do CPPT",

V. e que, seria de afastar a aplicação do disposto no art.º 165º e ss do CPA aos actos objecto de reclamação nos termos do art.º 276º do CPPT, com tal entendimento não pode este FP concordar, reiterando-se a fundamentação expendida na nossa Resposta.

W. No presente caso em análise estamos perante um acto de um chefe de Finanças, que apesar de atuar como órgão de execução fiscal e a execução fiscal ter natureza judicial, trata-se de um acto de revogação do indeferimento de um pedido de substituição de garantia, ou seja, de um acto materialmente administrativo.

X. O acto de revogação do indeferimento do pedido de substituição de garantia, proferido pelo órgão da execução fiscal, constitui um acto de natureza administrativa, pois engloba-se no conceito definido no artigo 148º do Código de Procedimento Administrativo (CPA), o qual refere que se consideram actos administrativos as "as decisões que, no exercício de poderes jurídico-administrativos, visem produzir efeitos jurídicos externos numa situação individual e concreta".

Y. Nos termos do art.º 163º nº 4 do CPA "Os atos anuláveis podem ser anulados pela Administração nos prazos legalmente estabelecidos."

Z. Na verdade, conforme determina o disposto no artigo 165º nº 1 do CPA: "A revogação é o ato administrativo que determina a cessação dos efeitos de outro ato, por razões de mérito, conveniência ou oportunidade",

AA. a regra geral extrai-se deste artigo, em articulação com o art.º 169º do CPA, considerando-se que os actos administrativos, por norma, são livremente revogáveis, revogação esta que no caso concreto não se funda em ilegalidade mas em (in)conveniência.

BB. Acresce dizer que não foi certamente pretensão do despacho objecto da revogação (despacho proferido pelo Serviço de Finanças em 30/10/2017) revogar o acto anterior, seja por razões de mérito, conveniência ou oportunidade, até porque, conforme devidamente explicitado no despacho que o precedeu, o pedido de substituição de garantia pretendido pelo reclamante tinha subjacentes PEFs que se encontravam extintos por compensação, desde data anterior ao solicitado por aquele, nesse pedido.

CC. O despacho de 30/10/2017 visou somente rectificar e esclarecer a Reclamante de que o pedido de substituição da garantia nunca poderia ser deferido, uma vez que a mesma havia sido já utilizada por compensação, o que teve como consequência, a extinção dos PEF subjacentes.

DD. Sendo certo que a retificação de um acto administrativo não afeta a sua validade, pretendendo apenas a sua correção formal, conforme decidido no douto Acórdão do TCAN de 29/02/2012, Proc. nº 01147/06.5BEVIS - ponto II do sumário.

EE. E, veja-se que, conforme consta no despacho reclamado, o motivo que levou à revogação foi que o órgão de execução fiscal admitiu "que a fundamentação do despacho que lhe deu origem, não é suficientemente clara, uma vez que pode ter induzido o contribuinte a pensar que o despacho inicial se encontrava revogado". Ou seja, o despacho de revogação reclamado teve um objectivo clarificador.

FF. O despacho objecto de revogação em análise não é sujeito à proibição de revogação, casos previstos no artigo 166º do CPA. Nem aos condicionalismos aplicáveis à revogação previstos no artigo 167º do CPA.

GG. Saliente-se até, que o acto revogado nem sequer é um acto favorável à Reclamante, na medida que indefere a sua pretensão de substituição da garantia, não estando sujeito a qualquer prazo especial.

HH. Pelo exposto considera-se que in casu, se aplica o CPA e que o acto de revogação em crise cumpriu com os prazos aí estabelecidos, não enfermando por isso de qualquer ilegalidade.

Sem conceder, subsidiariamente se assim não se entender,

II. Se superiormente e doutamente assim não se entender, a Fazenda Pública entende que o prazo de 10 dias previsto no nº 2 do art.º 277º do CPPT para se revogar o acto reclamado aí mencionado não é um prazo peremptório.

JJ. O prazo de 10 dias para se revogar o acto reclamado previsto no nº 2 do art.º 277º do CPPT, é meramente indicativo, ordenador ou disciplinar, pelo que o seu eventual desrespeito não extingue o direito de o praticar, nem acarreta qualquer invalidade passível de afectar o acto.

KK. De acordo com o defendido pela Fazenda Pública, considerando o acto revogatório previsto no nº 2 do art.º 277º do CPPT um acto meramente disciplinar, veja-se no plano doutrinal, Carlos Valentim e Paulo Cardoso - "Roteiro de Justiça Fiscal", Vida Económica, Abril de 2011, p. 386.

LL. Uma apreciação eventualmente diferente seria se estivéssemos perante um caso de revogação de um acto favorável à Reclamante, o que, realça-se uma vez mais, não é o caso (a sua pretensão havia sido indeferida).

MM. Não sendo, por conseguinte, o despacho em crise ilegal por extemporâneo.

NN. Por tudo exposto, entende pois a Fazenda Pública, com a ressalva do devido respeito, que a douta sentença sob recurso enferma de erro de julgamento de direito, fazendo errónea interpretação e aplicação do disposto nas normas legais aplicáveis in casu.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. A Exmª Magistrada do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

1.4. Dispensados os vistos legais, cumpre apreciar e decidir em conferência.

2. Na sentença recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto:

A. O Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-3 instaurou o PEF nº 3964201481164610 contra a aqui Reclamante para cobrança das quantias tituladas pelas certidões de dívida nº 2014/94810 no valor de € 4.575,46 relativa a IVA do período de 201004 a 201006, nº 2014/94811 no valor de € 734,08 relativa a IVA-JC do período de 201004 a 201006, nº 2014/94812 no valor de € 3.484,36 relativa a IVA do período de 201007 a 201009, nº 2014/94813 no valor de € 524,28 relativa a IVA-JC do período de 201007 a 201009, nº 2014/94814 no valor de € 14.416,40 relativa a IVA do período de 201010 a 201012, nº 2014/94815 no valor de € 2.023,83 relativa a IVA-JC do período de 201010 a 201012 - Cf. fls. 30 e ss do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B. Em 09/02/2017 foi emitido em nome da Reclamante ofício epigrafado "demonstração da aplicação do crédito", com o seguinte teor:

- Cf. fls. 249 e ss. do proc. físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C. Em 09/02/2017, foi emitida em nome da Reclamante ofício epigrafado “demonstração de acerto de contas”, com o seguinte teor:

- Cf. fls 251 do proc. físico cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

D. O processo de execução fiscal nº 3964201481164610 encontra-se na fase "extinto por compensação" desde 10/02/2017 - Cfr. fls. 252 do processo físico cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E. Em 14/03/2017, a Reclamante apresentou requerimento de substituição do penhor legal constituído sobre o crédito de IVA por hipoteca voluntária a constituir sobre prédio urbano que identificou - Cf. fls. 221 do processo físico, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

F. Sobre o requerimento a que se alude no ponto antecedente recaiu despacho de 11/07/2017 da Chefe do Serviço de Finanças que considerou "prejudicada a apreciação e decisão sobre o pedido efectuado de substituição de garantia constituída pelo penhor legal do montante de € 29.884,08 constituído em 2017/02/09 proveniente de reembolso de IVA de que a executada era credora", nos seguintes termos:

- Cf. fls. 256 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G. Do despacho mencionado no ponto antecedente, a Reclamante apresentou reclamação nos termos do art.º 276º e ss do CPPT, em 11/09/2017, pedindo a anulação do acto reclamado e a apreciação do requerimento de substituição de garantia de 14/03/2017 que correu os seus termos neste TAF sob o nº 2766/17.0BEPRT – Cf. fls. 259 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H. Em 30/10/2017, a Sr. Chefe do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia-3 proferiu o seguinte despacho de indeferimento do pedido de substituição de garantia, nos seguintes termos:

- Cf. fls. 285 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por reproduzido.

I. Por ofício datado de 02/11/2017, foi a Reclamante notificada do despacho a que se alude no ponto antecedente e para, no prazo de 10 dias, apresentar reclamação do acto, nos termos do art.º 276º do CPPT - Cfr. fls. 288 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J. Em 15/11/2017, a Reclamante apresentou reclamação nos termos dos arts. 276º e ss do CPPT reagindo contra o despacho de 30/10/2017 que corre os seus termos neste TAF sob o nº 2767/17.8BEPRT - Cf. fls. 290 e ss e 356 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

K. Em 05/12/2017, no âmbito do processo nº 2766/17.0BEPRT (em que a Reclamante reage contra o despacho de 11/07/2017), foi proferida sentença de extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide por o acto de 30/10/2017 ser revogatório do acto de 11/07/2017, nos seguintes termos:

- Cf. fls. 24 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por reproduzido.

L. Em 11/12/2017, a Chefe do Serviço de Finanças de vila Nova de Gaia 3 proferiu despacho de revogação do despacho de 30/10/2017, nos seguintes termos:

- Cf. fls. 335 do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M. Em 18/12/2017, no âmbito do processo nº 2767/17.8BEPRT, foi proferida sentença de extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide, atendendo à prolação do despacho de 11/12/2017 - Cf. 356 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

N. Da sentença mencionada no ponto antecedente foi interposto recurso -Cf. 360 e ss do processo físico, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

3. O presente recurso tem por objecto a sentença que, após ter julgado improcedentes todas as questões prévias e excepções suscitadas pela Fazenda Pública, julgou procedente a reclamação judicial deduzida pela sociedade executada "A………….., Ld.ª" contra o despacho proferido pelo órgão de execução fiscal em 11/12/2017 e que revogou o anterior despacho, proferido em 30/10/2017, de indeferimento do pedido que aquela sociedade formulou na execução fiscal nº 3964201481164610, de substituição da garantia constituída (através de penhor legal sobre crédito proveniente de reembolso de IVA) por garantia a prestar através de hipoteca voluntária sobre determinado imóvel.

Segundo a Fazenda Pública, ora Recorrente, a sentença padece de erro de julgamento em matéria de direito, não só na parte em que julgou improcedentes as questões prévias e excepções que suscitou - traduzidas na inutilidade superveniente da lide e na litispendência ou necessidade suspensão da instância de reclamação - como na parte em que julgou procedente a reclamação por força da ilegalidade que a executada imputava ao acto reclamado e traduzida no facto de ele ter sido prolatado para além do prazo de 10 dias estatuído no art.º 277º, nº 2, do CPPT.

3.1. Questão da inutilidade da lide.

Sustenta a Fazenda Pública que a executada tem apresentado sucessivas reclamações com vista a obter a substituição da garantia de penhor (que incidiu sobre o valor do crédito de reembolso de IVA) por hipoteca voluntária de um imóvel, mas deixou de poder obter esse efeito porque o crédito sobre o qual incidia o penhor foi já utilizado no pagamento de dívidas em cobrança em duas execuções fiscais que foram entretanto extintas por pagamento; razão por que, na sua óptica, ocorre a inutilidade superveniente da presente lide.

Segundo a sentença, não lhe assiste razão, pois a questão contende apenas com o mérito da reclamação nº 2767/17.BEPRT que se encontra pendente e onde se discute precisamente o acto de indeferimento do pedido de substituição do penhor por hipoteca, proferido em 30/10/2017, e só aí pode e deve ser apreciada, dado que nos presentes se autos está apenas em causa a legalidade do acto proferido em 11/12/2017.

E, na verdade, assim é.

Não se vislumbra como pode torna-se inútil o conhecimento da presente reclamação quando ela não tem por objecto o acto de indeferimento do pedido de substituição do penhor por hipoteca voluntária, isto é, quando está apenas em causa a (i)legalidade do acto revogatório proferido em 11/12/2017 à luz das normas que regem o instituto da revogação de actos administrativos em matéria tributária.

Pelo que improcede este fundamento do recurso.

3.2. Questão da litispendência ou da necessidade de suspensão da instância por prejudicialidade.

Sustenta a Fazenda Pública que se verifica a exceção de litispendência ou, pelo menos, a necessidade de suspensão da instância, argumentando que a questão de saber se o ato reclamado é ou não legal já foi implicitamente apreciada na sentença proferida no proc. nº 2767/17.BEPRT que julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide e que se encontra em fase de recurso jurisdicional.

Não se verifica, contudo, a alegada excepção.

Como se sabe, para que se verifique a litispendência é necessário que se repita uma causa, estando a anterior em curso, e que haja identidade de sujeitos, de pedido e de causa de pedir (cfr. artsº 580º e 581º do Código Processo Civil). Há identidade de sujeitos quando as partes são as mesmas, sob o ponto de vista da sua qualidade jurídica; há identidade de pedido quando numa e noutra causa se pretende obter o mesmo efeito jurídico; há identidade de causa de pedir quando a pretensão deduzida nas duas ações procede do mesmo facto jurídico.

Por conseguinte, a litispendência, materializando-se na repetição de uma causa pendente, tem por objectivo evitar que o tribunal contradiga ou reproduza uma decisão anterior, e só pode ocorrer se, cumulativamente, intervierem em ambas as causas as mesmas partes, sob a mesma qualidade jurídica, pretendendo obter o mesmo efeito jurídico, e esse efeito jurídico tiver por causa o mesmo facto jurídico.

Ora, como se viu, enquanto no processo nº 2767/17.BEPRT é pedida a anulação do acto proferido em 30/10/2017, de indeferimento do pedido de substituição de garantia perante certas e específicas causa de pedir ou ilegalidades imputadas a esse acto, já nos presentes autos é pedida a anulação do acto proferido em 11/12/2017 perante uma bem diversa causa de pedir.

Acresce que, como muito bem se deixou frisado na sentença, «o acto de revogação de 11/12/2017, apesar de ter sido apresentado na sequência da reclamação que deu origem ao proc. nº 2767/17.8BEPRT, é impugnável autonomamente, sendo faculdade exercida pela Reclamante nos presentes autos. A este respeito Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, ano 2011, pág. 293 "o acto de revogação, sendo um acto praticado no processo de execução fiscal, pode também ser impugnado através de nova reclamação, que o reclamante poderá apresentar se tiver interesse em opor-se a essa revogação, o que, em regra, não sucederá".».

Sendo distintos os actos objecto de reclamação judicial, distintas as causas de pedir e distintos os efeitos jurídicos (anulatórios) pretendidos, não pode ocorrer litispendência.

E como também se deixou referido na sentença, não se vislumbra, igualmente, a necessidade de suspender a presente instância, dada a ausência dos requisitos previstos no art.º 272º, nº 1, do Código de Processo Civil, ou seja, a inexistência de causa prejudicial determinante dessa suspensão.

Como se sabe, uma causa é prejudicial em relação a outra quando a decisão daquela pode prejudicar a decisão desta, isto é, quando a procedência da primeira retira razão de ser à segunda, o que, no caso, não acontece, já que o conhecimento do mérito da presente reclamação, onde se discute a legalidade do acto proferido em 11/12/2017, não está dependente do desfecho do proc. 2767/17.8BEPRT onde se discute a legalidade do despacho proferido em 30/10/2017.

Em suma, além assistir à executada o direito de reclamar de dois distintos actos lesivos emitidos pelo órgão da execução fiscal, em conformidade com o disposto no art.º 276º do CPPT, e de ser admissível a impugnação de um acto de natureza revogatória ou de anulação administrativa, é também inquestionável que são distintos os efeitos jurídicos que ela intenta obter através de cada uma dessas reclamações, não se verificando, para além disso, qualquer relação de prejudicialidade entre estas.

E tanto basta para que improceda este fundamento de recurso.

3.3. Questão da legalidade de acto revogatório proferido pelo órgão de execução fiscal após a contestação judicial da legalidade do acto revogado.

Sustenta a Fazenda Pública que o acto reclamado - através do qual o órgão de execução fiscal revogou o seu despacho de 30/10/2017 com fundamento em vício de falta de fundamentação - foi proferido dentro do prazo estabelecido no CPA, não sendo, pois, ilegal, e que, de todo o modo, o prazo estatuído no art.º 277º nº 2 do CPPT não é um prazo peremptório, mas antes um prazo ordenador ou procedimental.

A sentença recorrida julgou, todavia, procedente a reclamação com a seguinte e essencial argumentação:

«Colhe-se do probatório que, em 15/11/2017, a Reclamante apresentou reclamação nos termos do art.º 276º e ss do CPPT contra o acto de 30/10/2017 que indeferiu o pedido de substituição da garantia de 14/03/2017 que correu os seus termos neste TAF sob o nº 2767/17.8BEPRT. O OEF proferiu acto de revogação do despacho de 30/10/2017 na sequência da aludida reclamação, em 11/12/2017, depois de decorrido o prazo previsto no art.º 277º, nº 2, do CPPT (ou seja, 10 dias), pelo que mostra-se claramente violado o disposto no nº 2 do art.º 277º do CPPT, estando tal acto ferido de ilegalidade.

Defende a FP que o acto revogado é um acto materialmente administrativo livremente revogável nos termos do art.º 169º do CPA e que o acto revogatório teve um objectivo clarificador. Acrescenta que o prazo previsto no nº 2 do art.º 277º do CPPT não é um prazo peremptório, mas meramente indicativo ou ordenador, pelo que o seu eventual desrespeito não extingue o direito de o praticar.

Contudo, não assiste razão à FP, porquanto, nesta matéria, há que distinguir entre actos praticados na execução fiscal que não foram impugnados pelo seu destinatário e actos que o foram. Com efeito, no primeiro caso, a revogação dos actos está sujeita à disciplina prevista no art.º 165º e ss do CPA, mas quando tais actos são impugnados através da reclamação prevista no art.º 276º do CPPT a sua revogação deve ficar sujeita à disciplina prevista no art.º 277º, nº 2 do CPPT: veja-se a este propósito JORGE LOPES DE SOUSA in CPPT anotado e comentado, ano 2011, pág. 293, em que claramente faz esta distinção.

Foi intenção do legislador sujeitar a revogação de tais actos a tal prazo, atendendo à natureza urgente desta reclamação e à celeridade que se deve imprimir ao processo de execução fiscal, pelo que é de afastar a aplicação do disposto no art.º 165º e ss do CPA aos actos objecto de reclamação nos termos do art.º 276º do CPPT.

Assim, desrespeitando tal prazo, a revogação é ilegal, ficando contudo sujeita à disponibilidade do reclamante de o deixar consolidar ou não. Se o impugnar e se tal acto for considerado ilegal, a reclamação do primeiro acto não fica destituída de objecto devendo prosseguir como se o acto de revogação não tivesse sido praticado para conhecimento das ilegalidades que são assacadas ao primeiro acto.».

Sentença que não merece censura, pois apesar de, em bom rigor, estarmos perante um acto de "anulação administrativa" e não de "revogação" (cfr. art.º 165º do CPA), não havendo, à luz do disposto no art.º 166º do CPA, obstáculo legal a essa anulação (ainda que sujeita a condicionalismos, nomeadamente de prazo - cfr. art.º 168º do CPA), o certo é que que estamos perante actos praticados pelo órgão de execução fiscal, relativamente aos quais é clara a opção legislativa de afastar o regime vertido no CPA no que toca ao prazo para a sua anulação administrativa quando tenham sido objecto de impugnação judicial, como resulta à evidência do disposto no nº 2 do art.º 277º do CPPT.

Com efeito, tendo o acto sido judicialmente contestado, o prazo de que o órgão de execução dispõe para a sua revogação/anulação é o indicado no nº 2 do art.º 277º do CPPT, e não qualquer outro, como, aliás, tem sido sublinhado pela doutrina e afirmado pela jurisprudência, designadamente nos acórdãos do STA de 1/10/2008, no proc, nº 0744/08 e de 8/07/2015, no proc. nº 0781/15.

Como refere JORGE LOPES DE SOUSA ("Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado", 6.ª Edição, 2011, Volume IV, págs. 294/295.), «os atos materialmente administrativos praticados no processo de execução fiscal podem ser impugnados no prazo de 10 dias. Se for apresentada reclamação nesse prazo, o ato impugnado pode ser revogado no prazo de 10 dias, a contar da apresentação da reclamação, se tiver sido praticado pelo órgão da execução fiscal, ou no prazo de 30 dias, se foi praticado por outra entidade da administração tributária.

Assim, são estes prazos, mais curtos dos que o prazo geral de impugnação de atos administrativos anuláveis, os aplicáveis à revogação de atos materialmente administrativos praticados no processo de execução fiscal pela administração tributária. Estes prazos mais curtos de impugnação e de revogação (este idêntico aquele, à semelhança do que sucede no regime geral previsto no citado art.º 141.º do CPA), quando comparados com a regra de impugnação da generalidade dos atos anuláveis, explicam-se, desde logo, pela natureza do processo de execução fiscal como processo de natureza judicial, afirmada pelo art.º 103º, nº 1, da LGT, pois também era de 10 dias o prazo de impugnação de decisões judiciais, fixado no art.º 685º, nº 1, do CPC, antes da reforma operada pelo DL 303/2007, de 24 de Agosto.

Por outro lado, pretende-se, legislativamente, que o processo de execução fiscal seja especialmente célere, pelo que também, por esta razão se justifica uma mais rápida consolidação das situações jurídicas definidas por atos materialmente administrativos. Por isso, adaptando ao processo de execução fiscal o regime de revogação de atos inválidos, conclui-se que os atos materialmente administrativos praticados pela administração tributária no processo de execução fiscal podem ser revogados durante o prazo de 10 dias em que os interessados os podem impugnar ou, se for apresentada reclamação nesse prazo, nos 10 dias subsequentes a essa apresentação, se se tratar de atos praticados pelo órgão da execução fiscal, ou nos 30 dias subsequentes à apresentação da reclamação, no caso de estarem em causa atos praticados por outra entidade da administração Tributária.».

Portanto, e em suma, o sindicado ato, porque praticado para além do prazo fixado no nº 2 do art.º 277º do CPPT, é anulável.

E não se diga, como faz a Recorrente, que tal prazo não é peremptório, mas meramente ordenador ou disciplinar.

O prazo peremptório estabelece um limite temporal para a prática de um acto, e o seu decurso extingue o direito de praticar o acto (art.º 139º, nº 2, do CPC). Já o prazo ordenador ou disciplinar estabelece um limite para a prática de um acto ou prolação de uma decisão, e o seu incumprimento não determina a invalidade do ato ou da decisão nem a nulidade do processo, sendo apenas suscetível de implicar responsabilidade disciplinar.

Ora, o prazo estatuído no nº 2 do art.º 277º do CPPT, é claramente um prazo peremptório, já que o seu decurso ou incumprimento implica a invalidade do acto anulatório/revogatório praticado.

Termos em que improcede, igualmente, este fundamento do recurso.

4. Face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 5 de Setembro de 2018. – Dulce Neto (relatora) – Pedro Delgado – Isabel Marques da Silva.