Processo 00197/14.2BEPNF

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, A., contribuinte fiscal n.º (…), interpôs recurso da sentença prolatada, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial visando as liquidações adicionais de IRC da sociedade comercial R., Lda., pessoa coletiva n.º (…), abreviadamente designada R., dos exercícios de 2005 e 2006, nos montantes de, respetivamente, €3.417,04 e €15.731,50.

O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1ª. O Recorrente veio impugnar as liquidações adicionais promovidas pela Autoridade Tributária em sede IRC, referente aos anos de 2005 e 2006, constantes respectivamente das notas de liquidação n° 2009 8 31 0013974, no valor de € 3.417,04, e n° 2009 8 31 0014013, no valor de € 15.731.50, que resultaram de correcções técnicas ao lucro tributável daqueles dois exercidos, efectuadas no âmbito de uma acção de fiscalização de que foi alvo, no ano de 2009, a sociedade R. - Equipamentos para Tratamento de Águas Residuais, Lda.

2ª. Na base dessas correcções técnicas, as liquidações tiveram como pressuposto que o emitente das facturas A., NIF (...), não efectuou as prestações de serviços a que se reportaram essas facturas.

3ª. A administração Tributária (AT) considerou que três facturas do ano de 2005 e onze facturas de 2006, emitidas pela empresa de A. (abreviadamente designado por A.), não podiam ser aceites como custo fiscal em sede de IRC, por sustentar que aquelas facturas correspondem a operações simuladas.

4ª. A questão a decidir consiste em apurar se a douta sentença recorrida incorreu em eventual erro de julgamento ao concluir que a AT demonstrou os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IRC com fundamento em simulação das operações tituladas por aquelas facturas.

5ª. Importa também determinar se, ao serem questionados os pressupostos de legitimação da correcção do IRC por recurso a métodos directos (correcções técnicas), se impunha, no âmbito daquela demonstração, estimar custos por recurso a métodos indirectos.

6ª. Uma vez que a liquidação adicional tem por base o não reconhecimento dos custos declarados pela sociedade R., compete à AT, em primeiro lugar, fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas facturas foram simuladas.

7ª. Uma vez feita essa prova, caberá então ao contribuinte o ónus da prova de que as operações económicas que estiveram subjacentes à consideração daqueles custos em IRC se realizaram efectivamente.

8ª. Para melhor apreciação da actuação da Inspecção Tributária, de que resultou a desconsideração das facturas em apreço como custo fiscal em sede de IRC, interessa ter presente que a mesma teve lugar depois da R. ter sido declarada insolvente, por douta sentença proferida em 15105/2008, no Proc. n° 1376/08.7TBSTS, que correu termos pelo 4° Juízo Cível do Tribunal Judicial de Santo Tirso (extinto), e liquidada pelo seu administrador da insolvência, Dr. C..

9ª. O Impugnante vendeu a quota que possuía na R., em 10/08/2007, desligando-se definitivamente da empresa cerca de dois anos antes da AT desencadear a Inspecção relativamente à qual o Recorrente nunca foi chamado a pronunciar-se, quer para facultar os esclarecimentos sobre os serviços proporcionados pelo A., quer para se pronunciar sobre o RIT, do qual não teve conhecimento em consequência da declaração de insolvência da empresa, pois que quaisquer notificações efectuadas foram remetidas para o administrador da insolvência, sem o conhecimento do Recorrente.

10ª. Por isso, encerrada e liquidada que foi a R., a AT não cuidou de averiguar posteriormente, em 2009, todos os factos atinentes a esta empresa com relevância para as conclusões da Inspecção, que lhe permitiriam apurar os fundamentos necessários a dar ou não por demonstrados os pressupostos que alegou existirem em ordem a desconsiderar os custos inerentes às facturas do A., pastas em crise.

11ª. Atenta a prova produzida nos presentes autos, nomeadamente a prova documental e testemunhal, verifica-se que há um evidente erro na sua apreciação, quer quanto aos factos reportados ao RIT, em que a douta sentença se sustenta exclusivamente, quer quanto aos documentos oferecidos e depoimentos produzidos em audiência contraditória ao considerar que estes não revelaram verosimilhança, assertividade e consistência suficiente para infirmar aqueles.

12ª. Do relato produzido pela inspecção tributária decorre unicamente que o A. funcionava à margem da Fazenda Nacional e da Segurança Social, furtando-se ao registo da sua actividade em sede de IVA e IRS.

13ª. Motiva-se a douta sentença recorrida no RIT, ande se alega que A. não tinha capacidade/meios para proceder à prestação de serviços correspondentes à facturação emitida em seu nome entre agosto de 2005 e julho de 2008.

14ª. Porém, os factos indiciários recolhidos pela AT não permitem suportar a conclusão a que chegou.

15ª. O Recorrente opôs-se à fundamentação apresentada pela AT, alertando que os factos indiciários recolhidos pela Inspecção não permitiam suportar a conclusão a que esta chegara de que as facturas emitidas á R. não correspondiam a transacções efectivas.

16ª. Como está profusamente referida ao longo da petição de Impugnação do Recorrente, com frequência a R. recorria à subcontratação de mão-de-obra externa à empresa, fosse por motivos relacionados com picos de trabalho; fosse pelo acréscimo de facturação decorrente do aumento da procura dos equipamentos fabricados pela R..

17ª. Nesse enquadramento. A. estabeleceu relações comerciais com a R., disponibilizando pessoal para o acabamento e montagem de equipamentos em instalações de clientes.

18ª. O facto das facturas, em abstracto, não preencherem os requisitos do artigo 36° do CIVA, isso não significa que os serviços não tenham sido prestados. Traduz apenas o eventual preenchimento deficiente das facturas, mas não prejudica, para efeitos de custos em sede de IRC, a relevância de tal custo.

19ª. No depoimento do Dr. J., este referiu em audiência que, como antigo economista e TOC da empresa, validou e contabilizou as facturas dos autos por entender que continham os seus elementos essenciais, nomeadamente possuindo um descritivo suficiente para entender que serviços e a que períodos respeitavam.

20ª. Do mesmo modo deveria ter sido entendido que se se verificasse a falta de observação da sequência numérica das facturas (que não foi apurado nas facturas emitidas à R.), tal irregularidade não determinaria, por esse facto, que os serviços não foram prestados.

21ª. Independentemente da veracidade do único contacto que a Inspecção Tributária estabeleceu com A., onde este terá negado ter prestado os serviços constantes das facturas emitidas à R., dizendo que foi um antigo patrão que emitiu essas facturas, tornou-se perfeitamente plausível que, desenvolvendo uma actividade económica não declarada ao Fisco, só lhe restasse como saída negar o envolvimento nessa actividade que realizou.

22ª. Como os SIT apuraram, a morada das facturas correspondia á sede da actividade realizada pelo A. e também à sua residência, situação que é comum em inúmeras actividades desenvolvidas e não representa qualquer irregularidade.

23ª. Acresce que o facto da Inspecção levada a cabo ao A. não ter encontrado a oficina de apoio á sua actividade não implica que a mesma não existisse ou que, para a execução dos trabalhos por si desenvolvidos não pudesse recorrer a subcontratação de terceiros.

24ª. A falta de inscrição e de entrega de declarações de remunerações na Segurança Social e a ausência de alvará de construção enquadra-se na posição omissiva da actividade de A. perante as entidades oficiais no cumprimento das suas obrigações, mas que não diminui a possibilidade da prestação efectiva de serviços.

25ª. Finalmente, a constatação de que os contactos telefónicos indicados nas facturas correspondem a uma agência de seguros e não ao escritório ou residência do A. nada significa tendo em consideração o hiato temporal que se verificou entre a época em que aquele prestou serviços e o momento ulterior em que teve lugar a inspecção, e dentro do qual a titularidade dos números telefónicos possivelmente foi alterada.

26ª. A falta de cumprimento das obrigações fiscais, do lado de ASM, não poderia sem mais comunicar para o lado da R..

27ª. As contas desta empresa, não obstante a liquidação judicial realizada em consequência da insolvência e do encerramento definitivo, encontravam-se disponíveis para avaliação no âmbito do procedimento de inspecção, devendo esta determinar se, apesar da falta de cumprimento das obrigações declarativas, os serviços constantes das facturas emitidas pelo ASM tinham ou não sido efectivamente prestados.

28ª. Através da prova testemunhal produzida em audiência de inquirição, ficou esclarecido que não só as facturas continham os elementos que foram considerados necessários e suficientes para justificarem a sua validação pelo economista e TOC da R., como houve circunstâncias, com carácter excepcional, que determinaram o pagamento de duas das facturas, em dinheiro, ao A., relacionadas com a necessidade deste ter imediata disponibilidade para efectuar o pagamento dos salários ao seu pessoal.

29ª. A Inspecção Tributária não solicitou quaisquer outros documentos ou esclarecimentos, nem ao Impugnante nem ao Administrador da Insolvência, nomeadamente relativos às fichas de trabalho de cada operário subcontratado e os tempos trabalhados por cada um.

30ª. Aqueles indicadores da AT não são suficientes, objectivamente e á luz das regras de experiência comum, para concluir que as facturas em causa não titulam serviços prestados.

31ª. Salvo melhor opinião, o Impugnante fez prova bastante para convencer o Tribunal que foram efectivamente prestados á R. os serviços constantes das facturas desconsideradas pela AT, não havendo motivo, com todo o respeito, para considerar que houve falta de consistência, verosimilhança e assertividade.

32ª. Para melhor apreciação da prova positiva carreada pelo Recorrente, impõe-se a análise dos depoimentos prestados por quatro antigos funcionários da R., que depuseram de forma espontânea, verdadeira e sincera, com conhecimento directo dos factos atinentes aos serviços prestados por terceiros.

33ª. - Desses depoimentos, resultou que:

A R. dedicava-se ao fabrico de equipamentos para tratamento de águas residuais, linhas de acabamento de superfície, instalações de decantação de infiltração de águas, para fornecimento às indústrias de granitos, metalomecânica, alimentar, pneus e outras.

-A montagem e o acabamento desses equipamentos eram habitualmente realizados nas instalações dos seus clientes.

- A R. não possuía trabalhadores em número suficiente para efectuar os trabalhos de montagem dos seus equipamentos.

- Contrariamente ao ajuizado na douta sentença recorrida, a R. não possuía nem uma dimensão significativa nem uma estrutura empresarial, sendo composta por um quadro de pessoal reduzido, de apenas 15 a 18 trabalhadores.

- As facturas emitidas por A. permitiam identificar o cliente para que trabalharam, a obra e o serviço efectuado, e o mês a que respeitavam.

- A estas facturas eram anexadas fichas de trabalho de cada interveniente e os tempos trabalhados por cada um, como meio de valorização dos serviços prestados pelo pessoal do A., elementos que a Inspecção Tributária não solicitou ao administrador da insolvência da R., nem a Recorrente nem a ninguém.

Três das testemunhas referenciaram A. como sendo a pessoa/empresa que fornecia os trabalhadores externos para as obras.

A testemunha Dr. J. conhecia pessoalmente A., que mensalmente apresentava as facturas a pagamento e lhe fez entrega de documento para elaboração dos mapas recapitulativos.

- Em todas as obras a que se reportam as facturas emitidas por A., obras que foram identificadas pelas testemunhas, interveio sempre mão-de-obra externa considerada necessária para realizar as montagens dos equipamentos fornecidos aos clientes da R..

- Esse pessoal externo foi identificado por três das testemunhas como sendo trabalhadores por conta do A. e por este cedidos.

O A. era considerado na R. como fornecedor de mão-de-obra adicional para colaborar na montagem dos equipamentos fabricados e vendidos pela empresa.

- Pelos documentos contabilísticos analisados na inquirição e entregues ao Fisco (contas de 2005 e 2006, modelos 22 e IES destes 2 anos) demonstrou-se que, na comparação dos anos de 2005 e 2006, a facturação aumentou de um ano para o outro cerca de € 300.000,00, enquanto que os custos de pessoal mantiveram-se iguais, com um acréscimo mínimo de € 1.000,00, entre os dois anos.

- Também foi demonstrado pela testemunha Dr. J. que tal acréscimo de facturação foi conseguido através do recurso à mão-de-obra proporcionada pelo A., no valor de € 61.216,46, sem o qual não tinha sido possível atingir esse volume de negócios. - - Através do contrato junto aos autos e do depoimento da testemunha Dr. J., apurou-se que, em 10/08/2007, o Recorrente procedeu à. cessão da quota de que era titular na R., com o valor nominal de € 380.000,00, pelo preço simbólico de € 1,00, fruto da difícil situação em que se encontrava a empresa, contrariando a manifesta presunção de ganhos extraordinários inerente à liquidação adicional impugnada.

34ª. A AT deveria, pois, ter procedido a diligências probatórias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitissem concluir que os serviços que deram origem à emissão daquelas facturas não teriam existido.

35ª. E não o fez. Se a Inspecção Tributária tivesse adoptado o procedimento a que estava obrigada, colhendo o depoimento de trabalhadores da R. e efectuando a análise das contas dos exercícios em apreço, podia ter concluído que, não obstante a actuação censurável do A. de omitir a sua actividade no plano fiscal e da segurança social, o mesmo tinha praticado as operações descritas nas facturas.

36ª. O relatório da fiscalização ignorou completamente a realidade económica e contabilística da R., pois sobre ela nada diz nem nada fez para demonstrar que as operações económicas realizadas entre esta empresa e A. eram ou não falsas.

37ª. o RIT limitou-se a constatar irregularidades detectadas do lado do A. e a considerar, do lado da R., que as facturas, na sua apreciação técnica, estavam imperfeitamente elaboradas e que "alguns" (2 em 14) pagamentos, ao A., foram realizados em dinheiro.

38ª. Se do ponto de vista do IVA, o seu artigo 36° impediria a sua dedução nas facturas (depois de demonstrado que as facturas não cumpririam os requisitos legais das alíneas a) e b)), porém, do ponto de vista de custo do exercício impunha-se à AT apurar se o custo representado pelas 14 facturas devia ser considerado, o que nada foi feito.

39ª. No concernente aos dois pagamentos efectuados em dinheiro, não obstante a sua irregularidade, a Inspecção Tributária não fez qualquer diligência para esclarecer as circunstâncias em que tiveram lugar.

40ª. Mas, a verdade é que os SIT, ao receberem a documentação que solicitaram ao Administrador da Insolvência da R., não puseram em causa os documentos contabilizados pela empresa, não suscitaram qualquer esclarecimento nem levantaram dúvidas, aceitando que os 12 cheques foram emitidos pela R. para pagamento das facturas n°s 112, de 31/10/2005, no valor de € 3.259,46, 120, de 28/1/2005, no valor de € 8.261,24, 124, de 23/12/2005, no valor de € 3.792.68. 127, de 27/01/2006, no valor de € 3.211,86, 132, de 27/02/2006, no valor de € 6.679,45, 362, de 18/05/2006, no valor de € 4.481,42, 364, de 08/0612006, no valor de € 3.920,04, 368, de 04/07/2006, no valor de € 4.288,07, 376, de 29/09/2006, no valor de € 6.412,90, 379, de 31/10/2006, no valor de € 10.827,04, 383, de 18/12/2006, no valor de € 12.873,36, e 385, de 29/12/2006, no valor de € 7.284,41, e apenas as facturas n°s 371, de 31/08/2006, no valor de € 9.004,31 e 375, de 29/09/2006, no valor de € 5.089,05, foram pagas em dinheiro.

41ª. Portanto, na perspectiva dos SIT, a alegada imperfeição das facturas e de dois pagamentos em dinheiro foram factos suficientes para concluir que tudo se tratava de operações simuladas, desconsiderando todos os outros factos relativamente aos quais não se pronunciou e, consequentemente aceitou a sua validade, nomeadamente:

- Dos extractos de conta-corrente apresentados pela empresa;

- Das cópias das facturas emitidas aos clientes;

- Das notas de liquidação emitidas a A.;

- Dos recibos entregues por A.;

- Dos cheques e correspondentes pagamentos recebidos por A.;

- Dos elementos fiscais relativos aos modelos 22 e IES recepcionados pela AT, contendo o crescimento do volume de negócios de 2005 para 2006, no valor de € 300.000,00, na parte relativa à prestação de serviços da R., sem o menor acréscimo de custos salariais entre esses dois anos.

42ª. Apurou-se, pois, em sede de produção de prova, que os custos documentados por essas facturas foram necessários para as obras produzidas e facturadas pela R., peio que não deveriam ter sido desconsiderados os custos de € 15.313,38, relativamente às facturas emitidas por A., no ano de 2005 e de € 61.216,46, no ano de 2006.

43ª. Facturas que disseram respeito à parcela dos serviços de manutenção, acabamento e montagem prestados pelo pessoal disponibilizado por A. às empresas M., A., Lda, M., Lda, C., Lda, D. Lda, P., Lda, X, H., Lda, que acrescentaram valor ás facturas emitidas pelas R., supra referidas.

44ª. Ficou ainda demonstrado pela prova produzida que teria sido impossível alcançar-se tal crescimento de facturação sem recorrer à prestação de mão-de-obra adicional, e bem assim de atingir proveitos totais de € 1.492.895,77, despendendo apenas encargos com pessoal no valor de € 216.244,69.

Assim,

45ª. A liquidação adicional tem por base o não reconhecimento de custos declarados pelo sujeito passivo, competindo à AT, em primeiro lugar, fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação — art. 74°, n° 1, da LGT.

46ª. Do teor do Relatório de Inspecção não se vislumbram quais os factos recolhidos pela AT que permitem, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que entre a R. e as referidas empresas foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiros - cfr. art° 240° do Código Civil.

47ª. No caso concreto, constata-se que a empresa R. contabilizou as facturas emitidas pelo A.. Quanto a essa matéria nenhuma irregularidade lhe vem apontada no Relatório da Fiscalização.

48ª. Nestas circunstâncias, competia à AT, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.

49ª. Ou seja, dado que as facturas em questão se encontravam emitidas em condições de serem validadas pelo TOC da R., considerando que a AT ignorou que em 2006 (tal como em 2005) a R. tinha um quadro de pessoal com uma média de 15 a 18 funcionários, subcontratando a terceiros alguns serviços de manutenção, acabamento e montagem, a AT devia ter investigado se a R. precisava daquela facturada mão-de-obra para auferir os referidos proveitos de € 1.492.895,77; ou se podia obtê-los sem os serviços de mão-de-obra constantes daquelas facturas, isto é, com custos anuais de Subcontratação e Trabalhos Especializados de apenas € 54.691,04 (E115.907,50 - € 61.216,46).

50ª. Ora, no Relatório da Fiscalização, e na parte que incidiu sobre a contabilidade da R., não foram extraídos elementos que infirmassem aquelas declarações.

51ª. A única acção realizada reporta-se ao pedido e à apreciação das cópias das facturas emitidas pelo A. registadas na contabilidade da R., e dos respectivos extractos de conta-corrente. e nada mais.

52ª. A Inspecção Tributária não apurou nem quis averiguar qual o enquadramento da actividade da R., assim como não fez qualquer diligência para esclarecer se a empresa executava a montagem das suas obras em regime de subcontratação e com o recurso a mão-de-obra externa à empresa, regime de trabalho que ficou totalmente demonstrado em sede de inquirição de testemunhas.

53ª. Em nenhum momento, não cuidou ainda a Inspecção de confrontar os sócios ou a antiga gerência da empresa, concluindo apressadamente pela existência de operações simuladas, sobre se existiam custos reais que as facturas do A. pretenderiam substituir.

54ª. A Inspecção Tributária, do que resulta do Relatório, não fez sequer a mínima análise às declarações fiscais da R. para aquilatar da imprescindibilidade do recurso à referida mão-de-obra.

55ª. Nada foi apontado, no mesmo Relatório, que seja indicador de que os serviços correspondentes não foram efectuados, ou da desnecessidade do recurso à contratação de mão-de-obra de terceiros.

56ª. É. por isso, inequívoco que as únicas razões que levaram a AT a concluir que as facturas em causa não respeitaram a serviços prestados dizem respeito, exclusivamente, ao emitente dessas facturas e aos indicadores de que o mesmo não teria capacidade instalada para as executar.

57ª. Ora, estes indicadores não são suficientes, objectivamente e á luz das regras de experiência comum, para concluir que as facturas em causam não titulam serviços prestados. Salvo melhor opinião, o Impugnante fez prova bastante para convencer o Tribunal que foram efectivamente prestados à R. os serviços constantes das facturas desconsideradas pela AT.

58ª. A AT deveria, pois, ter procedido a diligências probatórias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indirecta, lhe permitissem concluir que os serviços que deram origem à emissão daquelas facturas não existiram.

59ª. Não havendo causa para fazer cessar a presunção de verdade de que goza a escrita da R., deve ter-se por ilegal a actuação da AT, assim como os actos de liquidação decorrentes de tal procedimento, que deverão ser anulados.

60ª. Mas ainda que se entendesse que esses indícios recolhidos pela AT eram de molde a convencer da probabilidade séria de falsidade das facturas, a R. disponibilizou elementos comprovativos da veracidade das prestações de serviços que estão em causa.

61ª. O relatório da fiscalização ignorou completamente a realidade económica e contabilística da R., não se entendendo como perante tal omissão pudesse concluir que os custos desconsiderados não foram essenciais à formação daqueles proveitos.

62ª. A mão-de-obra que tinha ao seu serviço era insuficiente para corresponder às encomendas, recorria a subcontratação, isto é, angariava mão-de-obra de terceiros para poder satisfazer as suas encomendas.

63ª. Tomava-se, pois, essencial que a Fiscalização tivesse averiguado e concluído se para a realização dos proveitos tinha havido necessidade de suportar os serviços de mão-de-obra eliminados pela correcção.

64ª. Isto é, que apurasse se, após a correcção efectuada, a escrita da R. evidenciava que para a obtenção dos proveitos declarados houve manifesta necessidade de suportar aquele tipo de custos que foram eliminados pela correcção, isto é, custos de natureza semelhante aos titulados pelas facturas de 2005 e 2006, emitidas pelo A., os quais, por não ser possível quantificar, teriam de ser determinados pela utilização de métodos indirectos.

65ª. A falta de análise da R. no âmbito do procedimento inspectivo em questão, impossibilitou a AT de compreender que sempre seria irreal a verificação do lucro tributável corrigido, dos anos de 2005 e 2006, pela desconsideração destas facturas.

66ª. Pois é inegável que foram suportados peia R. custos superiores àqueles que se mostram apurados após a correcção técnica.

67ª. E a matéria tributável assim corrigida, não relevando esses custos, ficará falseada, e, nessa medida, porá em crise o princípio da tributação do lucro real.

68ª. Dai que, não se verificando os pressupostos que legitimassem a AT a corrigir o IRC por recurso a métodos directos (correcções técnicas), dado que se impunha estimar custos por recurso a métodos indiciários, as liquidações adicionais devem ter-se por ilegais.

69ª. Na actuação da AT devem presidir os princípios da legalidade e da justiça, de molde a obter um resultado justo, capaz de, por um lado, defender o interesse público da obtenção de receitas para satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades e, por outro, respeitar os direitos e interesses legítimos dos cidadãos.

70ª. E uma actuação segundo a legalidade implica, como regra de conduta, a orientação do procedimento tributário de modo a atingir a verdade material, permitindo concretizar tributação segundo o rendimento real, ou seja, exige, entre o mais, a efectivação de operações correctivas que sejam adequadas a evitar a consumação de situações de flagrante injustiça para o contribuinte.

71ª. Impõe-se, pois, concluir, que a AT violou a lei ao promover uma correcção da matéria tributável suportada praticamente só em proveitos, sem abate dos custos inerentes e imprescindíveis ao exercício da actividade exercida.

Termos em que se requer seja concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida e, em consequência, julgando-se procedente a impugnação, assim sendo feita

JUSTIÇA!.(…)”

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito e de facto:

(I) ao concluir que a Administração Tributária demonstrou os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IRC com fundamento em simulação das operações tituladas por aquelas faturas e se o Recorrente demonstrou a veracidade das mesmas (ii) e se, ao serem questionados os pressupostos de legitimação da correção do IRC por recurso a métodos diretos (correções técnicas), se impunha, no âmbito daquela demonstração, estimar custos por recurso a métodos indiretos.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

A) A R. foi sujeita a um procedimento de inspeção externo, parcial, aos exercícios de 2005 e 2006, entre outros, que está documentado no RIT, cujo teor, consta de fls. 25 a 32 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

B) O procedimento de inspeção foi motivado por nesses exercícios a R. ter registado na sua contabilidade faturas emitidas por A. que não têm subjacente transações reais, por ser emitente de faturas falsas (fls. 25 a 32 do PA).

C) Nos exercícios de 2005 e 2006 a R. tinha registado na sua contabilidade as seguintes faturas emitidas em nome de A. (fls. 25 a 32 do PA):

Fatura n.ºDataValorIVA

11231/10/2005€2.693,77€565,69

12028/11/2005€6.827,47€1.433,77

12423/12/2005€3.134,45€658,23

Ano de 2005€12.655,69€2.657,69

12727/01/2006€2.654,43€557,43

13227/02/2006€5.520,21€1.159,24

36218/05/2006€3.703,65€777,77

36408/06/2006€3.239,70€680,34

36804/07/2006€3.543,86€744,21

37131/08/2006€7.441,58€1.562,73

37529/09/2006€4.205,83€883,22

37629/09/2006€5.299,92€1.112,98

37931/10/2006€8.947,97€1.879,07

38318/12/2006€10.639,14€2.234,22

38529/12/2006€6.020,17€1.264,24

Ano de 2006€61.216,46€12.855,46

D) Com base na fundamentação e conclusões constantes do RIT referido em A), a administração tributária considerou que as faturas emitidas em nome de A. e registadas na contabilidade da R. nos exercícios de 2005 e 2006 não titulavam operações económicas reais, por os serviços delas constantes não terem sido prestados pelo emitente (fls. 25 a 32 do PA).

E) Com essa fundamentação a administração tributária considerou que essas faturas não conferem o direito à dedução do IVA, nem são suscetíveis de serem aceites como custo fiscal em sede de IRC, por não titularem operações económicas reais (fls. 25 a 32 do PA).

F) Com esses fundamentos, os serviços de inspeção tributária (SIT) não aceitaram a dedução do IVA e dos custos correspondentes às referidas faturas (fls. 25 a 32 do PA).

G) Em consequência, os SIT procederam à correção meramente aritmética da matéria tributável da R. nos exercícios de 2005 e 2006, no valor de, respetivamente, €12.655,69 e €61.216,46 (fls. 25 a 33 do PA).

H) Estas correções deram origem à matéria coletável corrigida, nos exercícios de 2005 e 2006, de, respetivamente, €20.615,42 e €71.390,61 (fls. 32 verso e 33 do PA).

I) A matéria coletável corrigida originou as liquidações adicionais de IRC de 2005 e 2006 e juros compensatórios impugnadas nestes autos, que constam de fls. 18 e 19, 22 e 23 do PA, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que apuraram um valor a pagar de, respetivamente, €3.833,10 e €17.005,93.

Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado:

1) A. prestou à R. os serviços que constam das faturas desconsideradas pela administração tributária referidas em C).

2) As faturas emitidas em nome de A. e registadas na contabilidade da R. nos exercícios de 2005 e 2006 titulam operações económicas reais.

3.1.1 – Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa, com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (art. 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)), também são corroborados pelos documentos juntos aos autos (arts. 76.º, n.º 1, da LGT e 362.

º e seguintes do Código Civil (CC)) identificados em cada um dos factos, conjugados com o depoimento das testemunhas inquiridas em audiência contraditória que não revelaram verosimilhança, assertividade e consistência suficiente para os infirmar.

A prova documental junta pelo impugnante e por terceiros, a seu pedido, não revela assertividade bastante para infirmar a restante prova.

Os documentos que respeitam aos serviços prestados pela R. e que teriam justificada a prestação de serviços de A. não comprovam que este prestou àquela os serviços necessários à realização dessas obras.

Aqui cumpre ainda sublinhar que os alegados meios de pagamento invocados pelo impugnante apesar de coincidirem com o valor de algumas das faturas desconsideradas não são suficientes para comprovar a existência da operação económica real subjacente às faturas. E não se diga que a administração tributária nas suas conclusões não considerou esses meios de pagamento, porquanto resulta dos documentos anexos ao RIT que a própria administração tributária nas fotocópias das faturas desconsideradas incluiu aquelas que têm meios de pagamento conforme resulta de fls. 39 a 93 PA.

Por um lado, há faturas que não têm meio de pagamento e que violam o art. 63.º - C da LGT.

Por outro lado, há meios de pagamento cujos valores não coincidem com as faturas, sem qualquer explicação plausível.

Finalmente, porque a existência desses documentos demonstram apenas a existência do alegado pagamento, dando uma aparência da materialidade da referida transação, porquanto da prova objetiva carreada para os autos, A. efetivamente não prestou à R. os serviços constantes das referidas faturas e para além da aparência evidenciada pela emissão de faturas e recibos e dos alegados meios de pagamento, não tinha qualquer prova efetiva e material da prestação dos serviços à R..

Senão vejamos.

Do RIT resulta de forma objetiva e sustentada que A. não tinha capacidade/meios para proceder à prestação de serviços correspondentes à faturação emitida em seu nome entre agosto de 2005 e julho de 2008, pelo que essas faturas correspondem a operações simuladas porque não têm subjacente qualquer operação económica comprovada. Esta constatação da administração tributária resulta: do facto de A. aparecer identificado como fornecedor nos anexos recapitulativos de fornecedores – anexo P – de diferentes sujeitos passivos, entre eles a R., no período compreendido entre os anos de 2005 e 2008, apesar de nesse período não ter qualquer atividade declarada, nem estar fiscalmente registado para efeitos de IVA e IRS; das faturas emitidas e registadas na contabilidade dos sujeitos passivos de que alegadamente era fornecedor não preenchiam os requisitos do art. 36.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), mencionado, por regra, um valor global, não especificando, nem quantificando os serviços prestados, sendo as descrições inscritas nas faturas genéricas, não mencionam a data da prestação dos serviços e algumas nem sequer fazem referência a qualquer obra e/ou local; nem sempre foi respeitada a sequência numérica das faturas; quando foi confrontado com as faturas emitidas em seu nome, A. declarou aos SIT que não prestou à R. os serviços constantes das faturas e apesar de não s éter mostrado surpreendido com esses factos afirmou que seria um seu antigo patrão que estaria a emitir essas faturas, tendo a partir daí deixado de colaborar com os SIT;

o domicílio fiscal correspondente à morada das faturas é uma moradia destinada à habitação de A. e outros familiares e não tem indícios da existência de qualquer oficina de apoio à sua alegada atividade; A. está inscrito na Segurança Social como trabalhador independente desde 01/09/2008, as últimas declarações de remunerações entregues reportam-se a junho de 2002, como trabalhador por conta de outrem e entre junho de 2002 e setembro de 2008 não foram entregues declarações de remunerações em nome de A., quer como trabalhador por conta de outrem quer como entidade empregadora; A. não tinha alvará de construção; os contactos telefónicos constantes das faturas correspondem a uma agência de seguros com morada na Avenida D. Manuel II, n.º 1919, Maia, propriedade de Rui António salgado de Sousa.

A par destes elementos referentes a A., os SIT verificaram ainda que no caso da R. as faturas emitidas por A. não cumprem os requisitos previstos nas alíneas b) e f) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA, não especificam os serviços prestados, referindo designações genéricas, não quantificam os valores globais nelas inscritos e não referem a data da prestação dos serviços; e parte dos pagamentos foram realizados em dinheiro violando o art. 63.º-C da LGT, não permitindo identificar o verdadeiro beneficiário desses pagamentos.

Perante a prova documental objetiva carreada pela administração tributária que comprova que o emitente das faturas não tinha meios técnicos, nem humanos, nem capacidade para prestar os serviços constantes das faturas emitidas em seu nome, a impugnante juntou prova documental e testemunhal.

Como já vimos, a prova documental junta, designadamente as faturas e os meios de pagamento, não comprova a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas em nome de A..

Além dessa prova e conforme resulta em parte dos depoimentos, as faturas estariam acompanhadas de alegados anexos com elementos de controlo dos serviços prestados que acompanhariam a faturação e que seriam indispensáveis à sua validação, controlo e pagamento pela R.. Todavia, esses alegados documentos não foram juntos aos autos e não constavam da contabilidade da impugnante o que não permite o confronto com os elementos constantes da designação das faturas, designadamente, no que concerne à identificação cabal dos serviços efetivamente prestados, por número de horas de serviço prestados ou por trabalhadores disponibilizados ou serviços efetivamente prestados.

Apesar dos elementos constantes do art. 36.º, n.º 5, do CIVA serem imprescindíveis para efeitos de IVA também são relevantes para efeitos de IRC para poderem permitir o controlo dos serviços efetivamente prestados. E no caso em apreço não existe a prova dos serviços prestados e a discriminação dos serviços genericamente referidos na designação das faturas, nem o controlo do preço e quantidade de serviço prestado, por ausência do preço unitário.

Logo, não existe prova documental que demonstre a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas em nome de A..

A par desta insuficiência da prova documental, a prova testemunhal também não revelou coerência, consistência e assertividade bastantes para formar a convicção do Tribunal.

Os depoimentos das testemunhas não revelaram consistência e credibilidade bastantes para convencer o Tribunal que a R. contratou a A. a prestação dos serviços constantes das faturas emitidas com o seu nome, nem que foi ele e o seu pessoal que prestou esses serviços.

A testemunha J. apesar de ter declarado que a impugnante precisava de recorrer à contratação de mão-de-obra para realizar as suas obras declarou de forma perentória que não verificava a prestação efetiva dos serviços, que esse serviço era função do sócio J.. Esta testemunha declarou ainda que o serviço das faturas tinha de ter sido prestado porque a R. não tinha pessoal e porque via os anexos às faturas com a discriminação dos serviços prestados e que serviam para as validar. Só que esta testemunha também declarou que viu esporadicamente o referido A., uma vez em 2004 e depois cerca de um ano e tal dois anos depois quando a R. tinha as suas instalações na Maia.

M. também declarou que a R. para montar os equipamentos nos seus clientes socorria-se de mão-de-obra de outras empresas, mas não sabe quem eram esses trabalhadores, nem para que empresas trabalhavam.

R. também declarou que a R. recorria a mão -de-obra externa à empresa mas também não logrou identificar nenhum trabalhador ou empresa e apesar de ter ido a algumas obras e de controlar algumas faturas no armazém não identificou de forma espontânea os serviços alegadamente prestados por A., tendo declarado de forma vaga que confiava nas informações da parte técnica que constavam das faturas.

R. também declarou que nas obras da R. havia trabalhadores subcontratados. Só que também ele não identificou nenhum trabalhador ou empresa que prestava esses serviços. Esta testemunha declarou que quando era preciso trabalhadores o Sr. J. dizia que ia falar com o Sr. M., mas não sabe se ia falar com ele ou não e se os trabalhadores eram dessa empresa. Esta testemunha também não sabia se os valores das faturas em causa correspondiam à realidade e ao valor de mercado, limitando-se a corroborar os valores constantes das faturas.

Destes depoimentos não resulta de forma segura que a R. subcontratou com A. a prestação dos serviços que constam das faturas emitidas com o seu nome e, muito menos, que ele e/ou os seus trabalhadores prestaram esses serviços. Apesar das testemunhas declararem que a R. subcontratava pessoal, nenhuma das testemunhas declarou e forma cabal ter assistido à contratação desses serviços, nem identificou nenhum trabalhador da A., nem identificou nenhuma das pessoas que prestaram serviços como trabalhador da A..

Isto é, os depoimentos das testemunhas não demonstram que a R. contratou com A. a prestação dos serviços constantes das faturas emitidas com o seu nome, nem que A. e/ou os seus trabalhadores prestaram esse serviços, porquanto os depoimentos referem -se de forma vaga e genérica que a R. contratou esses serviços, porque o Sr. J. disse ia falar com o Sr. M., só que nenhuma das testemunhas revelou conhecimento direto de tais factos, nem nenhuma delas declarou que tivesse assistido a qualquer contratação desses serviços. Quanto à prestação efetiva dos serviços as testemunhas diziam que havia trabalhadores nas obras que não eram da R., mas não identificaram nenhum trabalhador, nem disseram que eram trabalhadores de A..

A inconsistência destes depoimentos não é bastante para suprir as incongruências e insuficiências da prova documental (por exemplo a alegada existência de anexos às faturas que discriminavam os serviços prestados, porquanto dos documentos que constavam da contabilidade, que foram juntos ao RIT, e dos documentos apresentados pelo impugnante não constam quaisquer anexos com a discriminação dos serviços prestados), designadamente, no que concerne à prestação efetiva dos serviços em causa, motivo pelo qual o Tribunal não ficou convencido que a R. contratou com A. a prestação dos serviços constantes das faturas e que esses serviços foram efetivamente prestados.

Sem prejuízo há ainda regras da experiência comum, que abalam a credibilidade da prova do impugnante.

Aqui releva sobretudo a alegada necessidade da R. de contratação de mão -de-obra para realizar as obras contratadas por falta de pessoal próprio e nalguns casos de pessoal especializado.

Não se compreende como é que a R. empresa com uma dimensão significativa e uma estrutura empresarial não tinha pessoal suficiente para realizar as obras e com capacidade técnica e o emitente das faturas que objetiva e comprovadamente não tinha meios técnicos, nem humanos, tinha capacidade para prestar serviços em diferentes especialidades desde serviços de soldadura e montagem de gruas e pontes rolantes, incluindo deslocações e estadias (fls. 39 verso do PA); a serviços relacionados com instalações de linhas de acabamentos de superfície de Níquel Teflon (fls. 42 verso do PA); a serviços de mecânica (fls. 53 verso do PA); e serviços de metalomecânica (fls. 58 verso do PA).

Perante a prova produzida não é verosímil que A. tivesse capacidade para prestar tantos e tão diversos serviços e em tais quantidades.

Todos estes factos revelam que A. não podia ter prestados os serviços constantes das faturas emitidas com o seu nome e desconsideradas pela administração tributária porque não tinha meios, nem capacidade para os prestar.

Perante a objetividade da incapacidade de A. para prestar os serviços constantes das faturas, o impugnante tentou demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às referidas faturas juntando as faturas emitidas com o nome de A., os recibos e os meios de pagamento de parte delas.

Todavia estes documentos demonstram apenas o aspeto formal da alegada transação e dão uma aparência de realidade da operação económica subjacente, mas não são suficientes para abalar a prova da administração tributária que A. efetivamente não prestou os serviços que constavam dessas faturas, porquanto não fez prova documental, nem testemunhal suficientemente consistente da prestação efetiva desses serviços.

A matéria de facto julgada não provada resultou da insuficiência da prova.

O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (art. 516.º do CPC).

Sendo factos alegados pelo impugnante e constitutivos do seu direito (de dedução do respetivo custo e da consequente ilegalidade das correções realizadas pela administração tributária e da liquidação impugnada (arts. 19.º e 20.º do CIVA e 23.º do CIRC)), recaía sobre ele o respetivo ónus da prova (art. 74.º, n.º 1, da LGT).

Para prova dos factos alegados, a impugnante juntou documentos e arrolou testemunhas.

Os documentos juntos pelo impugnante, como vimos acima, desacompanhados de outros documentos que demonstrassem a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas, sobretudo prova da identificação cabal dos serviços prestados, e de prova testemunhal suficientemente consistente, são insuficientes para comprovar a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas em nome de A., sobretudo quando confrontados com a consistência, objetividade e coerência da prova documental produzida pela administração tributária que demonstrou no RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que essa empresa efetivamente não prestou os serviços constantes das faturas desconsideradas.

No caso em apreço, a prova documental e testemunhal produzida pelo impugnante não é suficiente para convencer o Tribunal a julgar provada a matéria de facto alegada por si: que foi A. que efetivamente prestou à R. os serviços constantes das faturas emitidas em seu nome.

Perante a prova objetiva, consistente e convincente que a administração tributária carreou para os autos para prova dos factos em que sustentou as suas conclusões (que A. não prestou à impugnante os serviços constantes das faturas emitidas com o seu nome que foram registadas na contabilidade da impugnante, que não titulam operações económicas reais), a impugnante não logrou fazer prova suficientemente coerente e verosímil que abalasse a credibilidade dessa prova da administração tributária que demonstrou que as faturas emitidas em nome de A. não tinham subjacente a prestação efetiva dos serviços nelas descritos. A prova produzida pelo impugnante não só não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si, como não logrou abalar a consistência da prova da administração tributária.

«As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos» (art. 341.º do CC).

Na falta de produção de prova bastante, os factos essenciais alegados pelo impugnante (que as faturas em causa titulam operações económicas reais, porque existiu a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas), enquanto factos constitutivos do seu direito e sobre quem recaía o respetivo ónus da prova, têm de ser julgados contra si (arts. 74.º, n.º 1, da LGT e 516.º do CPC), isto é, têm de ser julgados não provados.

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.

Aqui cumpre apenas esclarecer que os factos alegados pela impugnante relacionados com a falta de pessoal próprio para realizar o volume de negócios contabilizado e a necessidade de recorrer à subcontratação para realizar esse volume de negócios, não foram julgados provados ou não provados por serem factos instrumentais dos factos essenciais: a prestação efetiva dos serviços constantes das faturas emitidas em nome de A.. (…)”

3.2. Das motivações e das conclusões das alegações de recurso, constata-se que o Recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada e não provada na sentença recorrida, nos termos previstos do art.º 640.ºdo CPC.

Assim, para que o TCA possa proceder a alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida e a decisão que no seu entender devia ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.

No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º 5 do art.º 607º do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

Pese embora o Recorrente, nas suas motivações das alegações extrate os depoimentos das testemunhas e indique a sua localização na gravação, no entanto não as levou às conclusões nem mesmo indicou quais os factos que em sua opinião deveria ser levados ao probatório ou mesmo eliminados da matéria de facto provados e não provada.

O Recorrente alega que atenta a prova produzida nos presentes autos, nomeadamente a prova documental e testemunhal, verifica-se que há um evidente erro na sua apreciação, quer quanto aos factos reportados ao RIT, em que a douta sentença se sustenta exclusivamente, quer quanto aos documentos oferecidos e depoimentos produzidos em audiência contraditória ao considerar que estes não revelaram verosimilhança, assertividade e consistência suficiente para infirmar aqueles.

Refira-se que a modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.

Tendo o Recorrente no presente recurso se limitado a impugnar genericamente o julgamento da matéria de facto e não identificando os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados nem mesmo indica nem os meios probatório nem mesmo de sua posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente ao segmento da impugnação esta votado ao insucesso.

Assim sendo, não tendo impugnado corretamente a matéria de facto, não cumprindo o ónus que estava obrigado, terá este Tribunal de aferir se o julgamento efetuado sustentado na prova produzida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito.

Assim sendo e atendendo a que não foi impugnada a matéria de facto dada como provada e não provada o recurso nesta parte terá de improceder considerando-se estabilizada a matéria de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1 A questão principal dos presentes autos é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que a Administração Fiscal demonstrou os pressupostos de facto que a legitimaram a corrigir as liquidações de IRC com fundamento em simulação das operações tituladas por aquelas faturas.

O Recorrente não se conforma com tal conclusão, alega em síntese, os factos indiciários recolhidos pela Administração Fiscal não permitem suportar a conclusão a que chegou.

O Recorrente opôs-se à fundamentação apresentada pela Administração Fiscal, alertando que os factos indiciários recolhidos pela Inspeção não permitiam suportar a conclusão a que esta chegou de que as faturas emitidas à R. não correspondiam a transações efetivas.

Vejamos:

O n.º 1 do art.º 17.º do CIRC prevê que “O lucro tributável das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”

Por sua vez, o n.º 1 e 2 do art.º 23.º do CIRC, considera custos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão de obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação.

Nesta conformidade, da interpretação conjunta do n.º 1 do art.º 17.º e n. º1 e n.º 2 do art.º 23.º ambos do CIRC resulta que na determinação dos rendimentos o lucro tributável é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas deduzidos os custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Em sede de IRC, quando as faturas consubstanciam operações simuladas, não é admissível a consideração desses custos contabilizados para efeitos de apuramento do lucro tributável, nos termos do n.º 1 do art.º 23° do CIRC, devendo ser acrescidos aos rendimentos.

Quando a Administração Tributária desconsidera as faturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), competindo-lhe, fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da fatura não

corresponde à realidade.
Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.

Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

Neste sentido, vide jurisprudência acórdãos do STA n.º 01483/02 de 20.11.2002, 1026/02 de 07.05.2003, 0241/03 de 30.04.2003, 01424/05.2BEVIS de 27.02.2019 e 0511/15 dec19.10.2016 bem como a jurisprudência do Tribunal Central Administrativo do Norte n.º 01834/04 Viseu, de 24.01.2008, 04871/04 – Viseu de 28.01.2010, 1026/02 de 24.01.2008, 2887/04 Viseu de 24.01.2008 in www.dgsi.pt.

É aplicável ao caso em apreço a jurisprudência do acórdão do STA - Pleno da Secção do CT, Recurso nº 01026/02, de 07.05.2003, embora se reporte ao IVA, que “Tendo a Administração Fiscal, por considerar não se terem efectivamente realizado as operações consubstanciadas em determinadas facturas, existentes na escrita do contribuinte, obstado à dedução do IVA que daquelas facturas consta, ao abrigo do disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA, cabe ao contribuinte, no processo em que impugne a actuação da Administração, a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

Prossegue o mesmo acórdão dizendo que: “…. é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”. (destacado nosso).

Importará agora analisar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que a Administração Tributária fez a prova que lhe competia da verificação de indícios sérios, objetivos e consistentes que permitam concluir que as faturas contabilizadas pela R. eram faturas que não tinham subjacentes aquisições ou prestações de serviços.

Relativamente a esta questão a sentença recorrida entendeu que a Administração Fiscal cumpriu o ónus que sobre si recaia o que não aconteceu com o Recorrente.

Começando pela análise do relatório de inspeção, datado de 28.04.2009, relativamente aos indícios no emitente das faturas a Administração no item, III- Descrição dos factos e fundamento das correções meramente aritméticas à matéria tributável que: “ Em resultado de acção inspetiva ao sujeito passivo “A. (A.) foi possível concluir que o mesmo não possuía capacidade para proceder à facturação emitida em seu nome, pelo que, as facturas detectadas até este momento, referentes ao período compreendido entre Agosto/2005 e Julho/2008, serão operações simuladas que não tem subjacente quaisquer operações económicas comprovadas. (…) ”

A inspeção apurou ainda que:

- Nos períodos em causa, não tinha qualquer atividade declarada, nem sequer se encontrava registado fiscalmente para efeitos de IVA e IRS.

- Foram recolhidas faturas outros sujeitos passivos que tinham A. como fornecedor e detetaram que as mesmas não cumprem os requisitos legais previstos no art.º 36.º do CIVA.

- A sequência numérica nem sempre foi cronologicamente respeitada e observam-se saltos significativos na numeração das faturas.

-Foi efetuada visita ao domicilio fiscal de A. (morada a que corresponde as faturas) tendo sido contatado pessoalmente, negou ter prestado qualquer serviço, afirmando que seria o seu antigo patrão, que não identificou que estava a emitir tais faturas.

- A morada correspondia a uma moradia onde também residem outros familiares de A. e não existia indícios de qualquer oficina.

Foram efetuadas diligências junto da Segurança Social, tendo apurado que A. consta como trabalhador independente com data de inscrição em 01.09.2008.

- As últimas declarações de remunerações entregues reportam-se a junho/2002 como trabalhador por conta de outrem.

Entre 2002 e 2008 não foram entregues quaisquer declarações de remunerações, nem com trabalhador independente nem como entidade empregadora.

- O Instituto da Construção e do Imobiliário, (IMOPPI) entidade reguladora da atividade de construção civil, informou que A. nunca teve qualquer alvará de construção ou título de registo, não estava habilitado a exercer a atividade no âmbito da construção civil e na área da metalomecânica.

- A P. S.A., informou que os números de telefones constantes nas faturas correspondiam agência de seguros, sediada na Maia, a qual foi contactada tendo informado que não conheciam o emitente das faturas.

Quantos aos indícios apurados junto da utilizadora, a Administração Fiscal, face às diligências efetuadas concluiu que, nos exercícios de 2005 e 2006 a R. tinha registado na sua contabilidade faturas emitidas em nome de A. no valor respetivamente de € 12 655.69 e € 61 216,46 (e ainda 2007 o valor de 27 454,07 período que não está em questão nos presentes recurso).

- Que as faturas emitidas não cumpriam o art.º 36.º do CIVA, não descriminam nem especificam os serviços prestados, sendo referências genéricas.

- Dos registos contabilísticos decorre que foram efetuados pagamentos em numerário alguns dos pagamentos registados na conta corrente A., o que contraria o disposto no artigo 63.º C da LGT, em vigor desde janeiro de 2005.

Face a estes elementos concluíram que se tratava de operações que não tinham subjacente operações reais.

Desde já se diz que a sentença recorrida não merece qualquer reparo, sendo minuciosa e assertiva quanto à análise dos indícios, fazendo uma correta apreciação dos mesmos carreados no processo pela Administração Fiscal perante o esforço do Recorrente em descredibilizar os mesmos.

O relatório de inspeção, datado de 28.04.2009 sustenta-se em indícios recolhidos junto do emitente das faturas e indícios recolhidos no utilizador que se mostram suficiente para formar a convicção, que as faturas constantes na contabilidade da R. emitidas por A., não correspondem a verdadeiras prestações de serviços.

E não se diga, como refere o Recorrente que a Administração Fiscal deveria, pois, ter procedido a diligências probatórias no sentido de recolher elementos que, ainda que por forma indireta, lhe permitissem concluir que os serviços que deram origem à emissão daquelas facturas não teriam existido.

Se a Inspecção Tributária tivesse adotado o procedimento a que estava obrigada, colhendo o depoimento de trabalhadores da R. e efetuando a análise das contas dos exercícios em apreço, podia ter concluído que, não obstante a atuação censurável do A. de omitir a sua atividade no plano fiscal e da segurança social, o mesmo tinha praticado as operações descritas nas faturas.

E que o relatório da fiscalização ignorou completamente a realidade económica e contabilística da R., pois sobre ela nada diz nem nada fez para demonstrar que as operações económicas realizadas entre esta empresa e A. eram ou não falsas.

Como supra se disse, e como reconhece o Recorrente nas suas conclusões, o ónus da prova previsto no art.º 74.º da LGT não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente refletem e comprovam, basta-se com indícios sérios e objetivos, que traduzam uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte e a este, não resta senão demonstrar a veracidade das operações.

Acresce ainda referir, tal como fez a sentença, que tem a jurisprudência dos tribunais superiores entendido que não é necessário que a administração tributária prove os pressupostos da simulação, sendo bastante a prova dos elementos indiciários que levem a concluir nesse sentido, isto é, indícios sérios e objetivos, que traduzam uma probabilidade elevada de as faturas em causa não corresponderem a operações reais (cfr. acórdão deste tribunal n.º 00415/04 de 29.09.2005 disponível in www.dgsi.pt).

Pelo que a Administração Tributária não tem que demonstrar que o sujeito passivo declarou em conluio com o vendedor uma aquisição com o intuito de enganar o fisco, mas apenas que recolher indícios objetivos e consistentes de que a aquisição declarada pelo sujeito passivo não se verificou e que daí deriva prejuízo para o fisco.

Ora no caso em apreço, há consistência dos indicadores recolhidos pela fiscalização comprovados em sede de impugnação judicial.

Assim sendo, como se entende que é, há que concluir, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação dos artigos 74.º e 75.º da LGT 23.º do CIRC, bem como da matéria de facto e das regras de repartição do ónus da prova.

Aqui chegados e tendo a Administração Tributária recolhido indício sérios da inexistência das operações tituladas pelas faturas emitidas pelo referido sujeito passivo, cumpriu o ónus a que estava obrigada.

Importa agora verificar se o Recorrente logrou provar os factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC.

Como supra se concluiu, o Recorrente não logrou impugnar a matéria de facto com sucesso, pelo que perante a prova levada ao probatório importa verificar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito e facto.

Resulta da matéria de facto provada que a Administração Fiscal na inspeção efetuada à R., desconsiderou as faturas emitidas por A. anos de 2005 e 2006, nos valores de € 12 6555.69 e € 61 216.46, como decorre das alíneas C) dos factos provados.

Resultou ainda não provado que A. prestou à R. os serviços que constam das faturas desconsideradas pela Administração Tributária referidas em C).

As faturas emitidas em nome de A. e registadas na contabilidade da R. nos exercícios de 2005 e 2006 titulam operações económicas reais.

Destarte, recaindo o ónus da prova sobre o Recorrente, competia-lhe demonstrar a materialidade das operações económicas subjacentes às faturas, nomeadamente, eventuais fornecimentos de mão de obra/prestações de serviços se haviam efetivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade, as quantidades em causa, local, natureza, preços praticados em relação ao preço/hora dos serviços que estariam em causa em cada uma das faturas.

Nomeadamente que foram fornecidos os serviços a que correspondem os documentos contabilísticos que suportam as respetivas transações pelos preços e valores nelas indicadas.

Cabia, pois, ao Recorrente demonstrar a existência das operações materiais tituladas pelas faturas desconsideradas, nomeadamente, uma pormenorizada e detalhada descrição dos serviços (natureza, quantidades, locais e datas da realização das operações subjacentes às faturas), trabalhadores utilizados, meios de transporte entre outros elementos.

Nesta conformidade, as faturas em crise não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, nem mesmos outros elementos documentais constantes da contabilidade, junto ao processo, bem como a prova testemunhal produzida a qual foi desvalorizada.

Resulta assim que o Recorrente não logrou demonstrar as prestações de serviços que constam das faturas e que as mesmas foram fornecidas pelo emitente das mesmas, não tendo feito tal prova a impugnação teria de improceder, pelo que bem decidiu a sentença recorrida.

Ou seja, competia à Recorrente o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito de deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

Não tendo o Recorrente cumprido o ónus que sobre si impendia, terá de ser contra si valorado pelo que improcedem as conclusões de recurso.

4.2. A segunda questão que importa conhecer é a de saber se ao serem questionados os pressupostos de legitimação da correção do IRC por recurso a métodos diretos (correções técnicas), se impunha, no âmbito daquela demonstração, estimar custos por recurso a métodos indiretos.

A sentença recorrida apreciou a questão e refere a esse propósito que:”(…) Desde logo, porque ao invés do alegado a administração tributária alegou e demonstrou os pressupostos para a tributação por métodos diretos, através da correção meramente aritmética da matéria coletável, ao não aceitar a dedução dos custos correspondentes às faturas emitidas em nome de A..

Por outro lado, estando cabalmente fundamentada e sustentada a correção meramente aritmética da matéria tributável, não há motivo, nem fundamento legal, para proceder à estimativa de custos por métodos indiretos, tanto mais, que estes métodos são de aplicação subsidiária e apenas em casos em que não é possível, de todo, de proceder-se à tributação por métodos diretos, que não é o caso dos autos.(…)”

Relembremos que a AT atua no estreito cumprimento do principio da legalidade, devendo, por conseguinte, e como decorre dos artigos 81.º a 83.º da LGT, socorrer-se da avaliação direta pelo que o recurso a métodos indiretos é excecional.

O recurso a presunções ou métodos indiretos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar diretamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objetivar as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através dos denominados métodos indiretos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respetivos pressupostos legais.

Por outro lado, compete à Administração Tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos, demonstrando nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou excesso na quantificação (artigo 74º, nº 3, da LGT).

No caso concreto, o Recorrente quase admitindo que houve uma simulação relativa, pretende que a AT assuma que aqueles custos são essenciais para a prestação dos serviços.

Ora, a Administração tem que agir no rigoroso cumprimento da lei logo, não lhe sendo permitido miscigenar os métodos de avaliação para proceder a correções à matéria de tributável.

Nesta conformidade, não se vislumbra a violação do principio da legalidade nem da justiça pelo que improcede o recurso, neste segmento decisório.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário.

I. Vem a jurisprudência entendendo de modo uniforme que, quando estão em questão correções de liquidações de IRC, por desconsideração dos custos documentados por faturas, as quais foram consideradas falsas pela administração tributária, as regras de repartição do ónus da prova a ter em conta são as seguintes:

Em primeira linha compete à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, terá que demonstrar a existência de indícios sérios de que a operação referida na fatura foi simulada.

Em segunda linha, e após feita essa prova, compete ao sujeito passivo o ónus da prova dos factos que alegou como fundamento do seu direito deduzir os custos declarados na determinação da respetiva matéria tributável nos termos que decorrem do artigo 23.º do CIRC, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Após trânsito em julgado do presente acórdão remeta-se cópia aos Serviços do Ministério Público da Comarca do Porto, Santo Tirso, melhor identificado nos autos a fls. 189.
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Custas pelo Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.*
Porto, 14 de janeiro de 2021

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes