Processo 014/09.5BECTB-A-A

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), recorrida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada em 30-03-2023 do Acórdão proferido pelo TCA Sul nos presentes autos e não se conformando com o mesmo, vem requerer, nos termos do disposto nos artigos 280.º n.º 3, 282.º e 284.º do CPPT, a INTERPOSIÇÃO DE RECURSO PARA O PLENO DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, tendo em conta a jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo, designadamente o acórdão prolatado por aquele tribunal superior a 2020.04.11, no âmbito do Proc. n.º 18/20.7BALSB e transitado em julgado, no qual, apesar de se verificar identidade substancial da situação fáctica com a da decisão de que se recorre, existe contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, o que, naturalmente, leva à adopção de soluções opostas expressas.

Alegou, tendo concluído:

25. Atendendo ao enquadramento legal, não existe norma legal que sustente, em sede da decisão proferida no Acórdão ora em recurso, a pretensão de condenação de indemnização por prestação de depósito-caução, à luz do regime regulado nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT, porquanto a mesma não ser juridicamente equivalente à garantia bancária.

26. Decorre, de todo o exposto, que a decisão recorrida, ao decidir como decidiu, atribuindo ao Tribunal de 1ª instancia a competência para o reconhecimento de indemnização por garantia indevidamente prestada sob a forma de depósito caução, de acordo com o regime do art. 53º da LGT e art. 171º do CPPT, enquanto garantia equivalente à garantia bancária, evidencia uma manifesta contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por nova Decisão que julgue improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento da indemnização pela garantia prestada, decidindo ainda que o Tribunal de 1ª instância é incompetente para atribuição da indemnização requerida, de acordo com a jurisprudência firmada.

26. Apesar do Acórdão fundamento se reportar a uma questão de fiança, entende-se totalmente transponível para o caso dos autos, na medida em que inexiste a onerosidade subjacente à sua prestação, não estando, de todo, demonstrado, que o exequente incorreu em custos com a sua prestação, faltando a premissa base para a atribuição da pretendida indemnização.

26. Refere o Acórdão fundamento: “Está em causa a aplicação de forma diversa dos mesmos preceitos legais em situações fácticas substancialmente idênticas, não se entendendo estas como total identidade dos factos mas apenas a sua subsunção às mesmas normas legais, na linha do entendimento de Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado, p.809), e o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, proferido no recurso nº 87156, de 26.04.1995.”

Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de

Jurisprudência ser admitido por se mostrar verificada a contradição entre o Acórdão proferido no presente processo n.º 14/09.5BECTB-A-A e o Acórdão fundamento, proferido pelo STA no proc. 18/20.7BALSB, de 04-11-2020, devendo, em consequência, o mesmo ser julgado procedente e, nos termos e com os fundamentos acima indicados, ser revogada a Decisão recorrida no segmento decisório sob recurso, e substituída por Decisão consentânea com o quadro legal vigente, com as demais consequências legais.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu pronúncia no sentido da não admissão do recurso.

Cumpre decidir.

No acórdão recorrido levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

1. No dia 01-08-2008, foi emitida a liquidação adicional de IRS nº ...31, no valor de € 22.979,49, relativa ao período de tributação de 2007, visando como sujeito passivo o aqui Exequente – cfr. a página 57 do documento SITAF n.º ...16, incorporado no processo principal, e o artigo 1.º da contestação apresentada no mesmo processo principal n.º 14/09.5BECTB

2. No dia 24-10-2008, foi instaurado contra o Exequente, no Serviço de Finanças da Guarda, o processo de execução fiscal n.º ...36, para cobrança da dívida de IRS, no valor de € 22.979,49, objeto da liquidação adicional de IRS nº ...31, a que se refere o facto provado n.º 1 – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo.

3. No dia 26-11-2008, o Exequente deduziu impugnação judicial, que correu termos como processo n.º 14/09.5BECTB (o processo principal) peticionado a anulação da liquidação que se refere o facto provado n.º 1, mais requerendo «a restituição da garantia que vier a prestar, na parte em que não seja condenado, acrescida de juros moratórios desde a data da constituição da garantia até efetiva e integral devolução» – cfr. a petição inicial do processo principal n.º 14/09.5BECTB.

4. No dia 09-01-2009, o Exequente prestou garantia, sob a forma de depósito-caução, no valor de € 29.876,59, para suspender a execução fiscal nº ...36, a que se refere o facto provado n.º 2 – facto não controvertido; cfr., em todo o caso, a guia de depósito n.º 9/2009 junta ao presente apenso, com o requerimento executivo, como documento n.º 2 e a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo.

5. Pelo requerimento SITAF n.º ...10, remetido ao Tribunal por correio registado no dia 27-05-2009 e recebido na secretaria do Tribunal no dia 28-05-2009, o Exequente remeteu ao processo principal cópia da guia de depósito n.º 9/2009 para prova da constituição da garantia a que se refere o facto provado n.º 4 – cfr. o documento SITAF n.º...10, incorporado no processo principal n.º 14/09.5BECTB.

6. No dia 19-11-2013, o agora Exequente requereu ao órgão de execução fiscal que a garantia prestada, a que se refere o facto provado n.º 4, fosse convertida em pagamento nos termos no Decreto-Lei n.º 151A/2013, de 31 de Outubro (RERDE) e n.º 3 do artigo 9.º da LGT, e que a parte restante lhe fosse restituída, sem renúncia á impugnação apresentada – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo.

7. No dia 07-12-2013, foi efetuado pagamento por conta no processo de execução fiscal nº ...36, a que se refere o facto provado n.º 2, na importância de € 22.979,49, através de compensação por aplicação da caução a que se refere o facto provado n.º 4 – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.

º 8 junto com o requerimento executivo.

8. No dia 19-12-2013, a administração tributária anulou a importância de € 9.874,15 correspondente a juros de mora e a importância de € 462,19 correspondente a custas – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo.

9. No dia 06-01-2014, o processo de execução fiscal n.º ...36, a que se refere o facto provado n.º 2, foi declarado extinto pelo pagamento a que se refere o facto provado n.º 7 e pela anulação a que se refere o facto provado n.º 8 – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo.

10. Em Julho de 2014 foi restituído ao agora Exequente o valor de € 6.897,10, correspondente à diferença entre o valor da caução prestada [€ 29.876,59], a que se refere o facto provado n.º 4, e o valor da liquidação a que se refere o facto provado n.º 1 e do correspondente pagamento, a que se refere o facto provado n.º 7 [€ 22.979,49]– apesar de no ponto 11 da informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo, se informar que «Não consta que fosse restituída ao executado a importância de € 6.897,10 correspondente à parte restante da garantia» e de, pelo despacho de 11-11-2019, a que se refere o facto provado n.º 20, aposto sobre a mesma, ter sido determinada a restituição imediata dessa quantia ao Exequente (presumivelmente por causa do assim informado), no artigo 24.º do requerimento executivo o Exequente confessa que essa quantia lhe foi restituída em julho de 2014.

11. Por sentença proferida pelo TAF de Castelo Branco em 31-03-2017, no processo principal [a que se referem os factos provados n.ºs 3 e 5] a liquidação adicional de IRS nº ...31, a que se refere o facto provado n.º 1, foi anulada com a seguinte fundamentação – cfr. a sentença proferida no processo principal:

«Invoca, ainda, o impugnante a violação dos artigos 62.º e 74.º do CIRS, por não ter sido levado em consideração a informação documentada de que os rendimentos obtidos no estrangeiro o foram em 5 anos anteriores [1991 a 1995].

Convém referir que o artigo 62.º do CIRS, reportado a rendimentos litigiosos, estipula que se o valor de quaisquer rendimentos depender de decisão judicial [como foi o caso], o englobamento só se faz depois de transitada em julgado a decisão e opera-se na declaração de rendimentos do ano em que transite [no caso, no ano de 2007].

Isso mesmo foi o que sucedeu.

Tendo esses rendimentos só sido colocados à disposição do impugnante após reconhecimento judicial por sentença proferida e transitada em julgado em 2007, tais rendimentos apenas tinham que ser englobados no ano de 2007, concretamente quando apresentasse a declaração de rendimentos referente a esse período, o que acontece no decurso do ano seguinte.

Acontece que, a totalidade dos rendimentos declarados em 2007 não se reportavam apenas a um ano, como resultara da 1.ª declaração de rendimentos apresentada, aludida em 1) da matéria assente. Respeitava, outrossim, aos anos de 1991 a 1995.

Pelo que, neste caso tinha completa aplicação o regime previsto no artigo 74.º do CIRS , o qual refere que se estivermos perante rendimentos que, comprovadamente, tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo [é o caso, concretamente reportam-se a anos compreendidos entre 1991 e 1995 e foram colocados à disposição em 2007] e este fizer a correspondente imputação na declaração de rendimentos, o respectivo valor é dividido pelo número de anos ou fracção a que respeitem com o máximo de quatro, aplicando - se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no ano.

No caso versado, como já dissemos o ora impugnante não começou por fazer a imputação na declaração de rendimentos que os rendimentos se reportavam a anos anteriores.

Todavia, em 30-09-2008, quando ainda se encontrava a decorrer o prazo para pagamento voluntário da liquidação de imposto [que acabava em 01-10-2008], liquidação essa efectuada em conformidade com o mencionado na declaração periódica referida em 1) do probatório, foi detectado o erro pelo ora impugnante, vindo este apresentar declaração de substituição, na qual fazia essa imputação, dizendo que os rendimentos obtidos no estrangeiro, mencionados no anexo J se reportavam a cinco anos. Ora, à luz do vertido no artigo 59.º, n.º 3, alínea b), II), do CPPT, em caso de erro de facto ou de direito nas declarações dos contribuintes, estas podem ser substituídas até ao termo do prazo legal de reclamação graciosa ou impugnação judicial do acto de liquidação, para a correcção de erros ou omissões imputáveis aos sujeitos passivos de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na declaração apresentada.

Sendo que, no caso versado não é mesma coisa diluir no tempo, por quatro anos, a globalidade dos rendimentos ou tributá-los como se fosse a totalidade dos rendimentos reportados a um único ano.

(…)

Isto posto, tendo sido apresentada declaração de substituição dentro do prazo para reclamação graciosa [ainda nem sequer tinha começado a correr, pois o só se iniciaria o prazo de 120 dias após o terminus do prazo voluntário para pagamento da liquidação, conforme artigos 70.º, n.º 1 e 102.º, n.º 1, alínea a), ambos do CPPT]; para correção de erros ou omissões imputáveis ao sujeito passivo de que resulte imposto de montante inferior ao liquidado com base na primitiva declaração [é o caso, como vimos] impunha-se que a Administração Tributária revisse a sua posição, anulando a liquidação emitida com base na primeira declaração e a substituísse por outra, na qual, tendo por base os elementos fornecidos pelo impugnante na declaração de substituição, aplicasse o regime previsto no artigo 74.º do CIRS, não por ser mais vantajoso para o contribuinte, mas porque resulta de imperativo legal, isto sob pena de a possibilidade de apresentar declarações de substituição dentro dos prazos legais se revelar estéril, se a Administração Tributária não as levar em consideração.

Estando demonstrado que os rendimentos englobados em 2007 reportam-se a vários anos emergia, pois, a aplicação do regime previsto no artigo 74.º do CIRS, sob pena de violação de lei.

No caso versado, a Administração Tributária fez tábua rasa da declaração de substituição, desconsiderando - a e mantendo na ordem jurídica a liquidação impugnada, na qual não se aplica o regime estatuída no artigo 74.º do CIRS, como devia.

Impõe-se, assim, a anulação da liquidação impugnada, o que se determinará a final».

12. Relativamente ao pedido de restituição da garantia prestada para suspensão da execução e de indemnização pela prestação da mesma, a que se refere o facto provado n.º 3, a sentença a que se refere o facto provado n.º 11 pronunciou-se nos seguintes termos – cfr. a sentença proferida no processo principal:

«Quanto ao pedido de restituição da garantia «que vier a prestar», acrescida de juros moratórios desde a data da constituição da garantia até efectiva e integral devolução, não existindo elementos nos autos que permitam concluir que foi, efectivamente, prestada garantia, o tribunal não pode reconhecer tal pretensão».

13. No dia 18-04-2017, a Fazenda Pública recorreu da sentença a que se refere o facto provado n.º 11 – cfr. os autos principais.

14. No dia 20-04-2017, o agora Exequente requereu a retificação da sentença a que se refere o facto provado n.º 11 na parte respeitante à apreciação do pedido de restituição da garantia prestada para suspensão da execução e de indemnização pela prestação da mesma, a que se refere o facto provado n.º 12, argumentando com a remessa aos autos, em 27-05-2009, de prova da constituição da garantia, a que se refere o facto provado n.º 5 – cfr. os autos principais.

15. Por despacho de 05-07-2017, o TAF de Castelo Branco indeferiu o pedido de retificação de sentença a que se refere o facto provado n.º 14 com fundamento, em síntese, na circunstância de o erro de julgamento invocado pelo agora Exequente não constituir fundamento de retificação da sentença nem de reforma da mesma pelo Tribunal recorrido, cabendo, isso sim, do mesmo recurso; e salientando, a final que «tal pretensão poderá sempre ser reconhecida e arbitrada em sede de execução de julgado» – cfr. o documento SITAF n.º ...85, incorporado nos autos principais.

16. No dia 28-09-2017, o aqui Exequente apresentou nos autos principais peça processual que denominou de «alegações de recurso», nas quais, depois de contra-alegar o recurso da Fazenda Pública [pontos A) a V) das alegações e 1 a 18 das conclusões], solicitou ao Tribunal ad quem que determinasse a restituição total da garantia prestada, acrescida de juros moratórios, argumentando para tanto quer o tribunal a quo se esqueceu «(…) que, no requerimento de 27.05.2009, o Impugnante juntou guia de depósito nº 9/2009, pela qual comprova a prestação de garantia, por meio de depósito-caução, para os presentes autos de execução que lhes deu origem» [pontos X) e Z) das alegações e 19 a 21 das conclusões] – cfr. o documento SITAF n.º ...37, incorporado nos autos principais. 17. Por Acórdão de 16-09-2019, o Tribunal Central Administrativo Sul «negou provimento ao recurso» e confirmou a sentença recorrida, tendo ainda decidido não conhecer do pedido de restituição de garantia, acrescida de juros moratórios, que lhe foi dirigido pelo aqui Exequente, com a seguinte fundamentação – cfr. o documento SITAF n.º ...86, incorporado nos autos principais:

«2.2.6. No que respeita ao pedido de restituição de garantia, acrescida de juros moratórios, o recorrido invoca que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao não ter apreciado o pedido indemnizatório em apreço.

Sem embargo, o recorrido não requereu a impugnação autónoma ou recurso subordinado da sentença nesta parte (artigo 633.º/1, do CPC) [em nota de rodapé: Estando em causa o decaimento quanto a pedido principal formulado, o meio impugnatório corresponde ao recurso jurisdicional ou ao recurso subordinado, V. António Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 2.ª Edição, p. 97.], pelo que o pedido formulado não pode ser objecto de apreciação nesta sede, sem prejuízo da apresentação de novo requerimento no processo adequado. Termos em que se impõe não conhecer do objecto do pedido».

18. O Acórdão a que se refere o facto provado n.º 17 foi notificado à Fazenda Pública por notificação eletrónica expedida no dia 17-09-2019 – cfr. o documento SITAF n.º ...90, incorporado no processo principal.

19. No dia 17-10-2019 o Exequente apresentou um requerimento no processo de execução fiscal n.º ...36 onde se lê, com interesse para a presente causa, o seguinte – cfr. o documento n.º 7 junto com o requerimento executivo:

«(…) // Tendo em conta que foi integralmente anulada a liquidação impugnada, foi anulada a dívida que deu origem a presente execução, devendo a mesma ser extinta, nos termos do artigo 176º do CPPT — o que expressamente se invoca e requer;

Extinta a execução por anulação total da liquidação que deu origem a execução em causa, e tendo em conta que o Contribuinte prestou a caução de € 29.876,59, em 09/01/2009, e que ao abrigo do DL 151A/2013, 31 Outubro lhe foi restituído em Julho de 2014 os acrescidos, (…) permanecendo a A.T. com o valor de caução de € 22,979,49, deverá agora ser restituída a caução prestada, por levantamento da garantia, acrescida de juros moratórios (…) — no valor de € 22,976,49 de capital e € 19.957,18 de juros — contados desde a data da prestação da caução, tendo em conta a restituição prestada em 2014, e calculados até 17/10/2019.

Deverá acrescer ao montante supra, os juros moratórios vincendos, desde 18/10/2019, até efectivo e integral pagamento. // (…)».

20. No dia 11-11-2019 o Chefe de Finanças da Guarda determinou – cfr. o documento n.º 8 junto com o requerimento executivo:

«(…) // a) - A restituição imediata do valor de € 6.897,10, que integrou a garantia do pagamento da dívida, sem quaisquer acréscimos; e,

b) - Diligencias, junto da DF da Guarda, no sentido de se promover a anulação da liquidação de IRS em causa, em face da transito em Julgado da sentença que determinou a anulação da liquidação de IRS; após formalização da anulação da liquidação formalize-se a restituição do valor de € 22.979,49 pago no processo de execução fiscal ...36, sem quaisquer acréscimos.».

21. Constando da informação que serve de suporte à decisão da pretensão indemnizatória do aqui Exequente designadamente o seguinte – cfr. a informação prestada pela administração tributária no documento n.º 8 junto com o requerimento executivo:

«(…) // CONCLUSÃO // (…)

– Pese embora o executado tivesse cumprido o disposto na parte final do nº. 3 do artigo 53º. da Lei Geral Tributária e no artigo 171º. do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quanto ao pedido de levantamento da garantia e respetivos juros moratórios, não viu o seu pedido apreciado pelo Tribunal Administrativo e Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, por não ter apresentado no mesmo documento justificativo da entrega efetiva da garantia. Também não viu o pedido atendido pelo Tribunal Central Administrativo Sul por não ser o meio próprio para requerer».

22. No dia 29-11-2019, na sequência de demonstração de acerto de contas da mesma data, a administração tributária restituiu ao Exequente o valor de € 22.979,49 – cfr. a demonstração de acerto de contas com o ID ...42, reproduzida pelo documento n.º 10 junto com o requerimento executivo.

23. O aqui Exequente reclamou para juízo, termos do artigo 276º do CPPT, da decisão a que se refere o facto provado n.º 20, reclamação que tramitou neste Tribunal Administrativo e Fiscal como processo nº 575/19.0BECTB.

24. Por sentença de 30-01-2020, proferida no processo nº 575/19.0BECTB, a que se refere o facto provado n.º 22, decidiu-se o seguinte:

«(…) // No caso dos autos, se bem interpretamos o teor do requerimento que deu origem à decisão reclamada, quer o teor da presente reclamação, parece-nos que a pretensão do Reclamante passa pelo reconhecimento de uma indemnização pela garantia prestada para suspender a execução fiscal, nos termos do artigo 53.º da LGT e, bem assim, pelo reconhecimento de juros indemnizatórios pelo pagamento do imposto na execução fiscal efetuado através da aplicação do depósito caução.

Ora, em qualquer dos casos, julgamos que o meio adequado não é o processo de execução fiscal, pois que este tipo de processo não tem natureza declarativa, mas, tão só de cobrança coerciva de dívidas constantes de determinado título executivo [neste sentido, veja-se os acórdãos do STA de 09-04-2014, no proc. n.º 0332/14; de 15-11- 2017, no proc. n.º 01154/17 e o acórdão do TCA-Sul de 26-06-2014, no proc. n.º 07726/14, disponíveis em www.dgsi.pt].

Efetivamente, como resulta do que vem sendo dito, o meio adequado à pretensão do Reclamante é o processo de execução de julgados (da sentença de anulação do ato de liquidação), regulado nos artigos 173.º e seguintes do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ao processo tributário por força da remissão prevista no artigo 146.º, n.º1 do CPPT.

Deste modo, não sendo o processo de execução fiscal o meio adequado à pretensão indemnizatória solicitada pelo Reclamante, a decisão reclamada não incorre em qualquer ilegalidade, pelo que a presente reclamação tem de improceder, sem prejuízo do Reclamante lançar mão de meio processual próprio, no prazo aplicável. // (…)

Nos termos e pelos fundamentos expostos, julgo improcedente a presente reclamação».

No acórdão fundamento levou-se ao probatório a seguinte matéria de facto:

II.1.A. A matéria de facto da decisão arbitral consta em CD junto, o qual foi certificado pelo CAAD, encontrando-se publicada nos termos que seguem em www.caad.org.pt:

1. Em 01.10.1953, a Requerente – anteriormente denominada B...–celebrou um contrato de arrendamento de instalações petrolíferas com C..., S.A. – anteriormente denominada D..., S.A..

2. Este contrato ainda se encontra em vigor relativamente aos seguintes prédios:

3. A renumeração dos prédios foi efetuada em 2013, mantendo-se o respetivo valor patrimonial de cada um dos prédios respetivamente.

4. A Requerente apresentou a participação de rendas com referência ao ano de 2014 através da transmissão eletrónica de dados.

5. Em 15.12.2014, a Requerente apresentou no Serviço de Finanças Lisboa ..., cópias dos recibos das rendas referentes ao 4.º trimestre de 2014.

6. A Requerente foi notificada da liquidação de IMI n.º 2015 ..., de 26.02.2016, referente aos anos de 2013 e 2014, referente à propriedade dos prédios urbanos em apreço, na qual se apurou um total de imposto a pagar de € 83.892,58.

7. Não se conformando com a liquidação de IMI supra, a Requerente apresentou pedido de pronúncia arbitral contra a liquidação de IMI n.º 2015... .

8. O pedido de pronúncia arbitral foi julgado procedente (processo n.º 149/2017-T).

9. O Tribunal Arbitral considerou que a AT não pode “(…) ignorar o art. 15ºN do citado DL 387/2013 quando tenha e não possa ignorar – como é o caso dos autos – todos os pressupostos para a sua aplicação, designadamente com base no facto de não ter sido tratada a informação fornecida pelo contribuinte.”

10. O Tribunal arbitral julgou “(…) totalmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade da liquidação de IMI nº 2015 ... de 26-2-2016, relativa aos anos de 2013 e 2014, na importância global de €129.434,27, com a consequente anulação (…).”

11. A sentença proferida em 09.02.2018 transitou em julgado.

12. Posteriormente, a Requerente foi notificada da liquidação de IMI n.º 2014 ..., o qual incidiu sobre a propriedade dos prédios urbanos sitos no concelho de Almada, freguesia de ... e ..., inscritos na matriz predial sob os números ... e ..., anteriormente inscritos sob os números ... e ..., respetivamente.

13. Para suspensão do processo de execução fiscal n.º ...19... foi prestada uma fiança.

II.2.B. A matéria do acórdão fundamento consta publicada do seguinte modo em www.dgsi.pt:

A. Em 26.01.2015 foi instaurado o Processo de Execução Fiscal nº ...10 no Serviço de Finanças da Maia contra A…………, S.A., ora Reclamante, por dívidas de IVA relativo a 2010, e respetivos juros compensatórios, no montante total de € 438.218,35 - cfr. fls. 31 a 35 do SITAF.

B. Em 13.02.2015 a Reclamante apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças da Maia, solicitando a aceitação da fiança constituída pela sociedade B…………, SGPS, S.A., e a suspensão do processo de execução fiscal aludido em A) - cfr. fls. 36 a 38 do SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.

C. Em 04.02.2015 a sociedade B…………, SGPS, S.A., declarou constituir-se fiadora da Reclamante perante o Serviço de Finanças da Maia, até ao montante de € 555.707,98, "que possa ser devido para pagamento da dívida de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) relativo ao exercício/ano de 2010 e demais encargos", para suspensão do processo de execução fiscal mencionado nas alíneas antecedentes, tendo renunciado ao benefício da excussão prévia - cfr. certidão de constituição de fiança de fls. 40 do SITAF.

D. Por despacho da Diretora de Finanças do Porto, datado de 21.08.2015, foi indeferida a fiança oferecida com os fundamentos constantes da informação de fls. 114 a 120 do SITAF - cfr. fls. 114 do SITAF.

E. Pelo ofício nº ...0 de 28.08.2015, remetido em 01.09.2015, sob o registo postal nº ..., a Reclamante foi informada do teor do despacho mencionado na alínea anterior - cfr. fls. 124 e 125 do SITAF.

F. Em 14.09.2015 a Reclamante apresentou reclamação judicial contra o despacho de indeferimento de prestação de garantia mencionado em D), que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o nº 02527/15 -cfr. fls. 126 a 131 e 178 do SITAF.

G. Por Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 10.03.2016, transitado em julgado em 04.04.2016, foi confirmada a sentença prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 30.12.2015, que revogou o despacho identificado em D) - cfr. fls. 176 a 203 do SITAF.

H. Em 07.08.2015 a Reclamante apresentou um pedido de revisão oficiosa das liquidações adicionais de IVA relativo a 2010 e respetivos juros compensatórios - cfr. fls. 207 e 209 do SITAF.

I. Em 19.10.2016, a revisão oficiosa requerida pela Reclamante foi deferida por despacho da Diretora de Serviços do IVA, com base no facto de a atuação da Reclamante estar em conformidade com o entendimento da Autoridade Tributária vertido na informação vinculativa prestada no processo nº A1002007053 - cfr. fls. 206 a 215 do SITAF.

J. Em 17.11.2016, a Reclamante requereu o levantamento e a devolução do original da fiança - cfr. fls. 163 e 164 do SITAF.

K. Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças da Maia de 31.01.2017 foi determinado o desentranhamento e devolução dos documentos relativos à fiança apresentada em 13.02.2015, mencionada em B) - cfr. fls. 216 do SITAF.

L. Em 06.06.2017 a Reclamante apresentou um requerimento junto do Serviço de Finanças da Maia, pedindo o pagamento de uma indemnização pelos encargos incorridos com a prestação da fiança ao abrigo do artigo 53º da LGT, no montante de € 18.441,02, que se transcreve parcialmente:

"(...)

1. Como é do conhecimento deste Serviço de Finanças, a Executada, em 06.02.2015, prestou uma garantia (fiança) no montante de €555.707,98, para obviar ao prosseguimento do processo executivo em epígrafe.

2. Tendo V. Exa, por despacho de 31.01.2017 (notificado à Executada através do ofício nº ...09, da mesma data), ordenado o levantamento da referida garantia prestada sob a forma de fiança.

3. O art.º 53º da LGT estabelece que, em caso de prestação de garantia indevida, o interessado será indemnizado pelos encargos suportados com a sua prestação.

4. Desde o momento da prestação da garantia sob a forma de fiança até à data do seu cancelamento, em 31.01.2017, a Executada suportou encargos com a garantia no montante total de € 18.441,02 - (cfr. docs. agregadamente juntos em anexo).

Pelo exposto, requer-se a V. Exa se digne ordenar o pagamento da indemnização legalmente devida à aqui Requerente, no montante de € 18.441,02, pelos encargos incorridos com a prestação da garantia sob a forma de fiança. (...)" - cfr. fls. 225 e 226 do SITAF.

M. Para instrução do requerimento identificado na alínea que antecede, a Reclamante juntou uma fatura datada de 09.02.2015, da qual consta "Imposto de Selo pago por v/conta, referente à emissão de Fiança (...) Processo de Execução Fiscal nº ...10", no montante de €3.334,28 - cfr. fls. 228 do SITAF.

N. Para instrução desse mesmo requerimento, a Reclamante juntou, também, uma fatura datada de 15.01.2016, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data (...) Conforme contrato e de acordo com mapa anexo" no montante de € 7.146,26, constando das 'Notas de Débito de Fianças' em anexo "For 01-jan-2016 to 19-jan-2016 (...) Fianças concedidas (...) 628524 (...) ...10" - cfr. fls. 232 e 233 do SITAF.

O. Para instrução desse requerimento, a Reclamante juntou uma fatura datada de 19.01.2017, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data (...) Conforme contrato e de acordo com mapa anexo" no montante de € 7.627,09, constando das 'Notas de Débito de Fianças' em anexo "For 01Jan-2017 to 19-Jan-2017 (...) Fianças concedidas (...) 628524 (...) ...08" - cfr. fls. 234 e 235 do SITAF.

P. Para instrução do requerimento aludido, a Reclamante juntou, ainda, uma fatura datada de 21.03.2017, da qual consta "Comissão sobre Fianças prestadas, vencidas na data de 17/03/2017 conforme contrato" no montante de € 333,42 - cfr. fls. 236 e 237 do SITAF.

Q. Em 18.11.2016, foi elaborada a seguinte informação sobre o enquadramento da fiança no artigo 53º da Lei Geral Tributária:

"(...)

I. INTRODUÇÃO

A Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC) veio, a coberto do oficio nº ...30, de 2016-08-05, e nos termos da alínea a), do nº 2, do artigo 22.º da Portaria nº 320-A/2011, de 30 de dezembro, solicitar a esta Direção de Serviços de Justiça Tributária (DSJT) a emissão de orientações gerais quanto à elegibilidade, para efeitos da indemnização por prestação indevida de garantia consagrada no artigo 53º da Lei Geral Tributária (LGT), das comissões cobradas, no âmbito do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), pela sociedade dominante do grupo à sociedade dominada, em razão da FIANÇA prestada por aquela como garantia num processo de execução fiscal em que esta é executada.

Para enquadrar o presente pedido de orientações gerais, a UGC remete a informação nº 1 - LIQ/2016 da sua Divisão de Gestão e Assistência Tributária (DGAT).

Expediente, esse, que deu entrada nesta DSJT em 2016-08-09, sob o nº 2016E002632596.

II. ENQUADRAMENTO

A DGAT dá conta na sua informação nº 1 - LIQ/2016 de que é objetivo daquela não só obter orientações, mas também definir uma posição uniforme perante os contribuintes sempre que seja suscitada a questão no âmbito do ressarcimento dos encargos suportados por prestação indevida de garantia em processo de execução fiscal, nos termos do artigo 53º da LGT e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), nomeadamente QUANDO É PRESTADA COMO GARANTIA UMA FIANÇA, na situação em que o fiador é a sociedade dominante do grupo a que pertence a sociedade executada.

A esse respeito, e para enquadrar o presente pedido, a DGAT tece as seguintes considerações:

2.1. Na situação concreta das fianças, sendo o fiador a sociedade dominante do grupo a que pertence a sociedade executada suscita-se a questão se deverão ser considerados como encargos, as comissões sobre fianças cobradas pelo fiador, tendo presente que estando perante grupo de sociedades no âmbito do RETGS, este encargo é proveito na sociedade prestadora da fiança e custo na sociedade a quem a mesma é prestada, ou seja, em termos de resultado fiscal do grupo, o resultado é nulo.

2.2. Do nº 3 do artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), que prescreve "[c]onsidera-se contrária ao fim da sociedade a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, salvo se existir justificado interesse próprio ou se se tratar de sociedade em relação de domínio ou grupo", parece resultar que se encontra vedado o ato de comércio que se constitua pela remuneração de serviços relacionados com a prestação de garantias reais ou pessoais a dívidas de outras entidades, considerando que a mesma só será lícita se for no interesse próprio da empresa ou haja uma relação estreita entre a sociedade garante e a sociedade executada/garantida, ao ponto de que o interesse próprio de cada uma delas se (con)funde no interesse do Grupo.

2.3. Poder-se-á entender que a prestação de garantias - enquanto prestação de serviços remunerada - se encontra vedado às sociedades?

2.4. Se admitirmos que se encontra vedada a remuneração da prestação da garantia, será legítimo a executada ser indemnizada por (eventual) encargo debitado por uma empresa à qual apenas poderia prestar a garantia caso houve interesse próprio ou comum nessa mesma prestação?

3. A DGAT conclui a sua informação nº 1-LIQ/2016 com a formulação da questão se deverão ser considerados como encargos elegíveis as comissões cobradas pela sociedade dominante do grupo, no âmbito do RETGS, à sociedade dominada.

4. Sublinha a DGAT, por fim, que esta questão é recorrente a vários contribuintes acompanhados pela UGC, ressalvando a urgência da posição concertada a assumir pelos serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) com vista a estabelecer coerência independentemente do seu mérito jurídico.

III. ANÁLISE

5. A indemnização por prestação indevida de garantia rege-se pelos artigos 53º da Lei Geral Tributária (LGT) e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou. Assim, antes de mais, algumas considerações sobre o regime jurídico da aludida indemnização por prestação indevida de garantia.

6. O artigo 53º da LGT consagra no seu nº 1 que «o devedor que, para suspender a execução ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.».

7. Por seu turno, no nº 2 do mesmo artigo 53º da LGT consagra-se que o prazo do nº 1, de três anos, não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.

8. Uma vez verificado o direito à indemnização previsto no artigo 53º da LGT, importa analisar os pressupostos inerentes ao exercício do citado direito, o qual se rege pelo artigo 171º do CPPT e 53º nº 3, parte final, da LGT.

Com efeito, a constituição no direito de indemnização e a forma do exercício desse mesmo direito consubstanciam duas questões distintas. Pelo que,

9. A forma de exercício do direito resulta, desde logo, do nº 3 do artigo 53º da LGT, na sua parte final, que dita que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial – ou em processo judicial em que esteja a ser discutida a legalidade da liquidação e que originou a prestação da garantia, como sucede com a oposição à execução fiscal apresentada com fundamento na al. h) do nº 1 do artigo 204º do CPPT - ou autonomamente.

10. Do regime contido no artigo 171º do CPPT resulta que o pedido indemnizatório por prestação de garantia indevida deve ser efetuado no âmbito do processo em que seja controvertida a legalidade da dívida, seja ele meio procedimental ou processual (reclamação, impugnação, oposição judicial ou recurso).

11. Sem embargo, o legislador acautelou a situação de a prestação da garantia ser superveniente à propositura do meio procedimental ou processual utilizado para controverter a dívida exequenda, consignando no nº 2 do artigo 171º do CPPT que, neste caso, o respetivo pedido indemnizatório deve ser formulado naqueles autos – onde se discute a legalidade do ato de liquidação coercivamente demandado – no prazo de 30 dias após a ocorrência do facto em que o pedido de indemnização se fundamenta.

Por fim,

12. Verificada a existência do direito à indemnização e o correspondente exercício em prazo legal, nos termos explicitados, importa aferir do "quantum" dessa indemnização e para o efeito, há que observar o que decorre do artigo 53º da LGT, concretamente do primeiro segmento do seu nº 3, que determina que a indemnização por prestação de indevida de garantia tem por «(...) limite máximo o montante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei (...)».

A este respeito, nos termos do artigo 559º do Código Civil, aplicável ex vi artigo 43º, nº 4 e artigo 35º nº 10, ambos da LGT, os juros são calculados por aplicação da taxa de juros legais de 4%, atento a Portaria nº 291/2003, de 8 de abril.

13. Assim, por força do disposto no nº 3 do artigo 53º da LGT, a indemnização a arbitrar tem como limite máximo o montante resultante da aplicação da taxa de 4% ao valor garantido, com consideração do lapso temporal em que a garantia se manteve ativa.

Posto isto, e regressando ao caso vertente,

14. A questão da indemnização por prestação indevida de garantia vem enquadrada por referência à elegibilidade dos encargos apresentados, concretamente, das comissões cobradas pela sociedade dominante do grupo, no âmbito do RETGS, à sociedade dominada, vindo suscitada a (i)legalidade das aludidas comissões face ao regime jurídico inserto no nº 3 do artigo 6º Código das Sociedades Comerciais (CSC).

Sucede que,

15. Com o devido respeito pela reflexão produzida, entende-se que não caberá à AT, no âmbito do instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, aferir da legalidade das comissões cobradas por prestação de fiança por uma sociedade dominante a uma sua dominada, ou seja, não compete à AT o controlo do cumprimento ou não do que resulta do nº 3 do artigo 6º do CSC.

Por outro lado,

16. Entende-se que a questão se prende, não com a elegibilidade/ilegalidade dos encargos apresentados, mas sim com a elegibilidade da própria fiança, para efeito de aplicação do regime da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado nos enunciados artigos 53º da LGT e 171º do CPPT.

17. Como se referiu, resulta do nº 1 do artigo 53º da LGT que o contribuinte/executado é indemnizado NO CASO DE TER APRESENTADO GARANTIA BANCÁRIA OU EQUIVALENTE para suspender a execução fiscal. E em nosso entender é precisamente esse o enfoque da reflexão a realizar, pois, no caso vertente, está em causa a prestação de fiança.

18. A resposta ao dilema colocado passará, primeiramente, por avaliar da existência do direito à indemnização por força daquele normativo legal, isto é, aferir se a fiança, cuja idoneidade como garantia para suspender a execução fiscal não está, neste momento, em causa, pode ser considerada, para efeito de aplicação do artigo 53º da LGT, como uma garantia equivalente à garantia bancária. Vejamos,

19. A este respeito, é incontornável a doutrina do Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa que, no seu CPPT Anotado e Comentado, 5ª Edição, volume II, da Áreas Editora, página 187, em anotação nº 6 ao artigo 171º, firmou «Equivalente à garantia bancária, para efeitos deste artigo, serão todas as formas de garantia que impliquem para o interessado suportar uma despesa cujo montante vai aumentando em função do período de tempo durante o qual aquela é mantida.

Dos meios de garantia expressamente previstos no art.º 199º deste Código, será o caso do seguro caução, cujo regime está previsto nos arts. 6º e 7º do Decreto-Lei nº 183/88 de 24 de maio.»

Em consonância e em desenvolvimento da referida afirmação, o citado autor, desta feita na nota do rodapé nº 1, da página 253, na anotação nº 9 ao artigo 183.º A, explicita que «Das formas de garantia especialmente previstas no art.º 199º nº 1, do CPPT (garantia bancária, caução e seguro-caução), apenas esta última parece ser qualificável como equivalente, para efeitos de indemnização, uma vez que apenas nela há lugar a pagamento de uma quantia patrimonial à entidade garante.»

20. No mesmo sentido, Lima Guerreiro, na sua Lei Geral Tributária anotada, Editora Rei dos Livros, em anotação ao artigo 53º, expressamente refere que o aludido preceito «(...) compreende apenas o prejuízo sofrido pela prestação de garantia bancária ou equivalente (como o seguro-caução). Não abrange o prejuízo sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo sofrido pelo executado nesse tipo de circunstâncias, o que não significa que tal não possa ocorrer, devendo, no entanto, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais.» 21. Idêntica conclusão, pese embora com outro pressuposto, se colhe da Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Edição 2016, Coordenação do Prof Doutor José de Campos Amorim e Mestre Patrícia Anjos Azevedo, que firmam «caso seja prestada outra garantia - que não a garantia bancária ou seguro-caução (mormente, penhor, fiança, hipoteca) ou caso a garantia seja constituída por penhora, os decorrentes prejuízos serão sempre ressarcidos por meio de ação de responsabilidade civil extracontratual do Estado (Lei nº 67/2007, de 30.12).»

22. À luz da doutrina citada, a qual é unânime, apenas os encargos incorridos com a prestação de garantia bancária ou equivalente serão ressarcidos por via do instituto jurídico edificado pelo legislador no artigo 53º da LGT, pelo que os prejuízos sofridos com a prestação de garantias que não sejam consideradas equivalentes serão, eventualmente, reparados pelos meios indemnizatórios gerais, no caso, pelo regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado.

23. Mais, olhando para o regime da fiança, contido nos artigos 627º a 654º do nosso Código Civil, será pacífico afirmar que a mesma não se reconduz a uma garantia equivalente à garantia bancária.

Com efeito,

24. A garantia bancária autónoma é uma garantia pessoal, prestada por uma instituição de crédito (geralmente um banco) que tem como propósito indemnizar alguém em determinado montante pela verificação de determinado evento a que as partes tenham atribuído relevância num contrato celebrado entre elas, caraterizada pela autonomia, o que significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, totalmente independente da obrigação assumida pelo devedor no contrato base.

Por seu turno, a fiança, não obstante ser também uma garantia pessoal, caracteriza-se pela acessoriedade e a subsidiariedade, previstas nos artigos 627º, nº 2 e 638º, respetivamente.

25. No caso da fiança, é o património de um terceiro (o fiador) que é o objeto MEDIATO da garantia, podendo o fiador invocar a invalidade da fiança por causa da invalidade da obrigação principal (artigo 632º nº do Código Civil), bem como invocar contra o credor quaisquer meios de defesa que competem ao devedor (artigo 637º nº 1 do Código Civil).

Na garantia bancária autónoma, o garante não pode invocar, em princípio, quaisquer meios de defesa provenientes de relações jurídicas distintas da assumida por este como o beneficiário.

26. Assim, face à distinção entre a fiança e a garantia bancária autónoma no que às suas características essenciais diz respeito:

Por um lado, a acessoriedade da fiança (traduzida no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado) e, Por outro, a autonomia da garantia bancária que significa que o garante assegura a verificação e um determinado resultado;

27. Tem-se por manifesto que a FIANÇA NÃO SERÁ EQUIVALENTE À GARANTIA BANCÁRIA, pelo que eventuais prejuízos que possam estar correlacionados com a sua prestação não serão ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado pelos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT. Com efeito, é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a AT fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou.

28. Contudo, à atuação da Administração Tributária aplicam-se, para além do artigo 53º da LGT, as regras gerais sobre a responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, cujo Regime Jurídico foi aprovado pela Lei nº 67/2007, de 31 de dezembro, com última redução conferida pela Lei nº 31/2008, de 17 de julho.

O facto de a lei tributária fazer depender a indemnização regulada nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT da natureza da garantia prestada, revela que o legislador deixou para o regime geral da responsabilidade extracontratual do Estado a definição da responsabilidade da Administração Tributária quando estão em causa encargos suportados por força de garantias de natureza diversa e não equivalente à garantia bancária.

Assim,

29. Caso o contribuinte/executado tenha incorrido em prejuízo por conta da prestação de garantia de natureza diversa e não equivalente à garantia bancária, como será o caso da fiança, a Administração Tributária não está desonerada de proceder ao ressarcimento dos encargos suportados, todavia, não será por via do instituto da indemnização regulada nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT.

Assim, uma eventual lesão causada pela atuação da Administração Tributária, em sede de prestação indevida de garantia de natureza diversa da garantia bancária, só será sindicável e, caso assim se justifique, ressarcível, por via do regime geral de responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas.

30. Sucede, no entanto, que o sobredito regime jurídico da responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, só pode ser acionado judicialmente, mediante a propositura da competente ação contra a entidade pública, nos termos e para efeitos do artigo 7.º do aludido regime jurídico, ou, contra os titulares dos órgãos, funcionários e agentes, verificados/reunidos os pressupostos do artigo 8º do mesmo diploma legal.

Com efeito, o pagamento eventual de indemnização deve ser precedido de um juízo, a realizar em sede judicial, sobre os pressupostos constitutivos do dever de indemnizar em matéria de ilicitude, culpa, nexo causal e dano indemnizável.

31. Nestes termos, atento ao enquadramento legal ora explicitado, não existe norma legal que sustente, na presente sede, a pretensão de arbitramento de indemnização por prestação de fiança, porquanto o disposto no artigo 53º da LGT não tem aplicação no caso em apreço, dado estar em causa uma garantia que não é equivalente à garantia bancária, pelo que uma eventual responsabilidade civil extracontratual da Administração Tributária não pode ser apreciável por via administrativa ou graciosa.

32. Em suma, e por tudo o exposto, não será devida indemnização por prestação indevida DE FIANÇA, à luz do regime regulado nos artigos 53º da LGT e do 171º do CPPT, porquanto a mesma não é juridicamente equivalente à garantia bancária.

IV CONCLUSÕES

Por tudo o exposto, formulam-se as seguintes conclusões

1.ª A indemnização por prestação indevida de garantia rege-se pelos artigos 53º da Lei Geral Tributária (LGT) e 171º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), e é nos termos destas normas, verificados os respetivos pressupostos, que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) fica constituída no dever de pagamento da aludida indemnização ao contribuinte que a prestou.

2.ª Resulta do nº 1 do artigo 53º da LGT que o contribuinte/executado é indemnizado NO CASO DE TER APRESENTADO GARANTIA BANCÁRIA OU EQUIVALENTE para suspender a execução fiscal.

3.ª À luz da doutrina unânime, apenas os encargos incorridos com a prestação de garantia bancária ou equivalente serão ressarcidos por via do instituto jurídico edificado pelo legislador no artigo 53º da LGT, pelo que os prejuízos sofridos com a prestação de garantias que não sejam consideradas equivalentes serão, eventualmente, reparados pelos meios indemnizatórios gerais, no caso, pelo regime de responsabilidade civil extracontratual do Estado.

4.ª A fiança caracteriza-se pela acessoriedade e a subsidiariedade, traduzida no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado, ao passo que a garantia bancária tem por característica a autonomia, que significa que o garante assegura a verificação de um determinado resultado, independentemente da obrigação assumida pelo devedor no contrato base.

5.ª A FIANÇA NÃO SERÁ EQUIVALENTE À GARANTIA BANCÁRIA, pelo que eventuais prejuízos que possam estar correlacionados com a sua prestação não serão ressarcíveis pelo instituto da indemnização por prestação indevida de garantia, regulado pelos artigos 53º da LGT e 171º do CPPT.

6.ª À atuação da Administração Tributária aplicam-se, para além do artigo 53º da LGT, as regras gerais sobre a responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas, cujo Regime Jurídico foi aprovado pela Lei nº 67/2007, de 31 de dezembro, com última redação conferida pela Lei nº 31/2008, de 17 de julho.

7.ª O regime jurídico da responsabilidade civil extracontratual do Estado e das Pessoas Coletivas só pode ser acionado judicialmente, mediante a propositura da competente ação, para assim se aferir sobre os pressupostos constitutivos do dever de indemnizar em matéria de ilicitude, culpa, nexo causal e dano indemnizável.

V. PROPOSTA

Nestes termos, propõe que o teor da presente informação, caso seja objeto de sancionamento superior, seja levado ao conhecimento da Unidade dos Grandes Contribuintes, em resposta ao pedido de esclarecimentos formulado. (...)"- cfr. fls. 242 a 250 do SITAF.

R. Em 02.12.2016, foi exarado despacho sobre a sobredita informação, proferido pela Subdiretora Geral da Área de Justiça Tributária e Aduaneira, com o seguinte teor: "Concordo com o entendimento constante da presente informação, bem como com o proposto." - cfr. fls. 242 do SITAF.

Há agora que conhecer do presente recurso, começando-se por verificar do preenchimento dos requisitos legalmente previstos.

A Administração Tributária e Aduaneira interpõe recurso para uniformização de jurisprudência, ao abrigo do disposto no artigo 284º do CPPT, do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS), datado de 30 de Março de 2023, que deu provimento ao recurso interposto, por AA, da sentença do TAF de Castelo Branco.

Com fundamento em alegada contradição com a interpretação perfilhada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), datado de 4/11/2020, proferido no processo nº 018/20.7BALSB, que indica como fundamento.

Entende que tal contradição se verifica por “a decisão recorrida, ao decidir como decidiu, atribuindo ao Tribunal de 1ª instância a competência para o reconhecimento de indemnização por garantia indevidamente prestada sob a forma de depósito-caução, de acordo com o regime do art. 53º da LGT e art. 171º do CPPT, enquanto garantia equivalente à garantia bancária, evidencia uma manifesta contradição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a jurisprudência firmada pelo STA no Acórdão fundamento, devendo ser substituído por nova decisão que julgue improcedente o pedido de condenação da AT no pagamento da indemnização pela garantia prestada, decidindo ainda que o Tribunal de 1ª instância é incompetente para atribuição da indemnização requerida, de acordo com a jurisprudência firmada. “.

No essencial o recurso para Uniformização de Jurisprudência previsto no artigo 284º do CPPT, está sujeito à observância dos seguintes requisitos:

1 - As partes e o Ministério Público podem dirigir ao Supremo Tribunal Administrativo, no prazo de 30 dias contado do trânsito em julgado do acórdão impugnado, pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição:

a) Entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo, e outro acórdão anteriormente proferido pelo mesmo ou outro Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo;

b) Entre dois acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo.

2 - A petição de recurso é acompanhada de alegação na qual se identifiquem, de forma precisa e circunstanciada, os aspetos de identidade que determinam a contradição alegada e a infração imputada ao acórdão recorrido.

3 - O recurso não é admitido se a orientação perfilhada no acórdão impugnado estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

(…)

Os pressupostos para a uniformização de jurisprudência, visam “confirmar que a questão suscitada nas duas decisões (a decisão recorrida e a decisão fundamento) é substancialmente idêntica e que a resposta que neles foi dada a essa questão é diversa e contraditória.

Ou seja, identidade substancial da questão suscitada e decisão contraditória quanto a essa questão.

Relativamente à primeira, é seguro que se deve tratar de uma questão de direito. Desde logo, porque a lei o diz («…sobre a mesma questão fundamental de direito»). Mas também porque a finalidade do recurso é de uniformizar a interpretação de normas jurídicas e promover uma maior previsibilidade e igualdade nas decisões.

Relativamente à segunda, está assente que se deve tratar de uma divergência de decisões (e não apenas de entendimentos). Ou seja, a questão deve ter determinado o sentido em que foi decidido em cada um dos processos e estar na base da oposição ou divergência.

De salientar ainda que a questão fundamental de direito é a mesma quando, de um lado, é substancialmente idêntico o quadro normativo e quando, do outro lado, é substancialmente idêntica a factualidade que lhe deve ser subsumida.” Ac. do STA de 22/9/2021, no processo 0478/16.0BEAVR, in www.dgsi.pt.

Vejamos, então, se se verificam estes pressupostos.

No caso em recurso estava em causa o pedido de pagamento de juros desde a data em que foi prestado o depósito-caução junto da Administração Tributária e subsequente pagamento da quantia em execução, até à data em que foi devolvido a totalidade do valor ao contribuinte por força da total procedência da impugnação.

No acórdão fundamento estava em causa o pedido de pagamento de indemnização por força de prestação de garantia para efeitos de suspensão da execução, que consistiu em prestação de fiança. 
A este propósito escreveu-se com interesse no acórdão fundamento: 
“…embora os factos constantes do acórdão fundamento sejam mais complexos que os da decisão arbitral - que relegou para execução de sentença a fixação da indemnização aplicável -, tal não afasta a dita identidade no essencial, tal como a referida jurisprudência tem considerado, bem como se verifica identidade quanto à questão fundamental de direito que foi apreciada em ambos os acórdãos por referência ao art. 53.º da L.G.T. – ainda que no acórdão fundamento tenha sido referido também o art. 171.º do C.P.P.T.-, pois num e noutro caso ocorreram decisões expressas e divergentes quanto à aplicação do previsto no art. 53.º, no caso da garantia ter sido prestada por fiança: esta foi considerada na decisão arbitral para efeitos de indemnização a liquidar em execução de sentença, enquanto no acórdão fundamento a fiança não foi considerada abrangida para os referidos efeitos indemnizatórios, por tal ser de aplicar apenas quanto a “garantias bancárias ou equivalentes”.

E adiantou como fundamento da não aplicabilidade do previsto no artigo 53º da LGT no caso da fiança o facto de …a garantia prestada sob a forma de fiança não se encontre abrangida por estes preceitos legais que atribuem e fixam um direito indemnizatório de forma praticamente automática num procedimento simplificado, o que se justifica por a fiança ser, por regra, prestada gratuitamente, isto é, sem qualquer contraprestação especial destinada a retribuir a obrigação assumida pelo fiador, ainda que nada impeça que seja remunerada.

Ora, no caso dos autos, a garantia prestada não se trata de uma fiança, isto é de uma garantia prestada pessoalmente por terceiro e que em principio é gratuita, isto é, não comporta quaisquer encargos para o devedor, tratou-se de um depósito “garantia” junto da Administração Tributária no valor da quantia exequenda e acrescidos.

Ou seja, as razões que determinaram a não aplicação do disposto nas normas em apreciação nos autos, ao caso do pedido de indemnização por prestação da fiança, não são transponíveis para o caso concreto, uma vez que aqui é o próprio devedor que deposita o valor em execução junto da administração tributária, isto é, os fundamentos de facto para a recusa da aplicação de tais normas -gratuitidade da fiança- não existe no caso concreto e, nessa medida, não se pode concluir que ocorra uma efectiva divergência entre as decisões

em confronto.

Na verdade o desapossamento da quantia por parte do devedor, o dano, no dizer do acórdão recorrido, ocorre pela aplicação da taxa de juros indemnizatórios ao valor da garantia prestada, tendo em conta o período que medeia entre a constituição de garantia e a sua utilização, como pagamento (no caso, tal período é referenciado pelas datas seguintes 09-01-2009 e 07-12-2013).

Nesta medida, não se encontra em causa uma diferente interpretação e aplicação dos preceitos legais relevantes que impliquem, necessariamente, uma contradição entre ambas as decisões, sendo certo que o recurso para Uniformização de Jurisprudência não serve, nos termos da Lei, como mais uma via para discutir o mero desacerto das decisões proferidas pelas instâncias.

Assim, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Joaquim Manuel Charneca Condesso - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – José Gomes Correia.