Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO O Recorrente, AA..., contribuinte fiscal n.º (…), não conformado com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a oposição deduzida à execução fiscal n.º 356520110107_____ e apensos, instaurada no Serviço de Serviço de Finanças de Valongo 2 – ... contra si revertida, originariamente instaurada contra a sociedade devedora B..., SA, para cobrança de dívidas referentes a IVA do ano de 2011, no montante global de € 69.724,00. O Recorrente formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) 1). Por aplicação das disposições conjugadas dos arts. 22°, n.º 4, 23°, n.º 4 e 70° da LGT, é possível constatar que com vista à fundamentação da decisão de reversão da execução contra o obrigado subsidiário, deverá a entidade decisora: i) de forma objectiva, e fundamentada demonstrar na própria decisão a qualidade de administrador de facto do oponente, invocando factos que demonstrassem o exercício efectivo do cargo; ii) apurar o grau de insuficiência do património da devedora originária, para satisfação da divida tributária; iii) determinar de forma exacta o montante pelo qual o revertido será responsabilizado em sede de reversão. 2) A A.F. também aquilatou do quantum de divida cuja responsabilidade poderia imputar ao responsável subsidiário. 3) Ao contrário de quanto inculca a decisão a quo, não resulta de nenhum excerto da fundamentação do acto de reversão da execução fiscal que o Alegante, no período a que se reportam as dívidas em execução, ou no período em que correu o prazo para pagamento voluntário, exerceu de facto funções de administrador da sociedade devedora originária. 4) Em momento algum a A.F., enuncia, e elenca todo um conjunto de factos, que pela sua configuração, demonstrem de forma cabal que o Alegante no prazo legal de pagamento das dívidas em execução, de facto, representava perante terceiros, que dava orientações a entidades subordinadas, ou que se assumia direitos e obrigações em nome da devedora originária. 5) É precisamente neste ponto que a decisão em recurso se encontra ferida de ilegalidade, postergando, assim, o dever de prova (cfr. art.74°, n.º 1 da LGT) a par do dever geral de fundamentação (cfr. arts. 23°, n.º 4 e 77° da LGT). 6) A fundamentação da decisão tem de ser contemporânea, no sentido de que, deve ser efectuada no momento em que a mesma é comunicada ao sujeito passivo administrado, não podendo a A.F. em momento posterior, no sentido de colmatar um lapso ou erro de procedimento, vir fundamentar uma decisão que já produziu efeitos na esfera de actuação do sujeito passivo, e com base na qual, exerceu a sua defesa.
Jurisprudência
Processo 00467/14.0BEPNF
7) Uma fundamentação, realizada à posteriormente à comunicação da decisão ao sujeito administrado, não satisfaz os requisitos do dever geral de fundamentação, como é evidente, uma vez que o destinatário do acto não fica a saber que factos concretos determinaram a reversão. 8) As razões que o Tribunal a quo alegou na sua decisão para justificar a improcedência da oposição à execução, não constam da motivação do acto. 9) Salvo o devido respeito foram violados os artigos 268°, n.º 3 da CRP, arts. 214°, 125° e 123°, n.º 2 do CPA e arts. 22°, n.º 4, 23°, n.º 4 e 70.º da LGT. Julgando-se o Recurso procedente, será feita JUSTIÇA!(…)” A Recorrida não contra-alegou. O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer não sendo conclusivo. Atenta à existência do processo em suporte informático, dispensa-se de vistos, nos termos do art.º 657.º, n. º4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT, sendo a questão a decidir a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar fundamentado o despacho de reversão por violação dos artigos 268.°, n.º 3 da CRP, 214.°, 125.° e 123.°, n.º 2 do CPA, 22.°, n.º 4, 23.°, n.º 4 e 70.º da LGT. 3. JULGAMENTO DE FACTO 3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:” (…) 1.º - Em 22.12.2011, o Serviço de Finanças de Valongo 2 – ... instaurou contra a sociedade executada B..., SA, em liquidação, pessoa coletiva n.(…), por dívidas de IVA do ano de 2011, no montante global de € 69.724,00, o PEF n.º 356520110107_____ e apensos, com datas limite de pagamento voluntário em 12.12.2011 (PEF n.º356520110107_____); 30.04.2012 (PEF n.º356520120104____); 30.04.2012 (PEF n.º356520120104____); 30.04.2012 (PEF n.º356520120104____); 13.02.2013 (PEF n.º356520130101____) e 13.02.2013 (PEF n.º3565201301010260) - cf. doc. de fls. 55 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
2.º - O PEF referido em 1.º) foi revertido contra o ora oponente pelo despacho de fls. 63 do processo físico, com remissão para a informação de fls.62 do processo físico, complementado pela nota de citação de fls. 64 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais. 3. º - A executada originária foi declarada insolvente por sentença de 17.11.2011, no âmbito do processo n.º769/11.... – Tribunal do Comércio ... (... Juízo) - cf. doc. de fls. 47 a 51 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais. Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga não provado: 1.º - A falta de pagamento da dívida revertida não é imputável ao oponente. (…)” 4. JULGAMENTO DE DIREITO 4.1. A única questão equacionada pelo Recorrente, prende-se com a falta de fundamentação do despacho de reversão e se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por violação dos artigos 268.°, n.º 3 da CRP, 214.°, 125.° e 123.°, n.º 2 do CPA, 22.°, n.º 4, 23.°, n.º 4 e 70.º da LGT. Vejamos: A reversão é a decisão do órgão da execução fiscal pelo qual é chamado ao processo executivo alguém que não consta do título executivo como devedor. É pela reversão que se efetiva a responsabilidade subsidiária, ou seja, o chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários (cfr. artigo 23.º, n.º 1, da LGT). Dispõe no n.º 2 do art.º 23º da LGT que a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão. E o n.º 3 prescreve-se que no caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adoção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei. Por sua vez, dispõem o n.º 4 do art.º 23.º que “A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.” É indiscutível que as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de ato e as circunstâncias concretas em que este foi proferido. A determinação do âmbito da declaração fundamentadora pressupõe, a busca de um conteúdo adequado, que há-de ser, num sentido amplo, o suficiente para suportar formalmente a decisão administrativa. (Acórdão do STA n.º 0624/12 de 14.02.2013).
Sobre a questão da fundamentação do despacho de reversão, a jurisprudência do STA é pacífica, sendo dela revelador o acórdão do Pleno da Secção do CT, n.º 0458/13 de 16.10.2013, com o qual se concorda e transcreve parcialmente: “(…) De acordo com o disposto no nº 1 do art. 23º da LGT, a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal, sendo o despacho que a ordena (despacho de reversão) o acto que dá início ao procedimento para efectivação da responsabilidade subsidiária. E sendo um acto administrativo tributário, aquele despacho está sujeito a fundamentação, dado até o princípio constitucional da fundamentação expressa e acessível dos actos administrativos (nº 3 do art. 268º da CRP) densificado, no caso, no nº 4 do art. 23º e nº 1 do art. 77º da LGT. Daí que, enquanto acto administrativo tributário, o despacho de reversão deva incluir, além da indicação das normas legais que determinam a imputação da responsabilidade subsidiária ao revertido, por forma a permitir-lhe o eventual exercício esclarecido do direito de defesa (citado nº 1 do art. 77º da LGT), também a «declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» - cfr. nº 4 do art. 23º da LGT. (De acordo com o disposto neste nº 4 do art. 23º da LGT «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação».) Ora, são pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do art. 23º da LGT e nº 2 do art. 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do art. 24º da LGT). Daí que a fundamentação formal do despacho de reversão se baste com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (citado nº 4 do art. 23º da LGT). Não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.(…)” Cfr acórdão de 29.10.2014, proferido no processo n.º 0925/13. E diga-se ainda, tal como foi referido pelo acórdão deste TCAN n.º 466/14.1BEPNF, 01.06.2017 e com a qual concordamos e transcrevemos: “(…) Não têm, pois, de integrar os fundamentos da reversão – nestes se incluindo o que resulta da citação e do anterior projecto de despacho para audição prévia – nem a concretização das diligências encetadas para concluir pela inexistência de bens penhoráveis do devedor principal, nem os factos materiais em que se traduziu o exercício da gerência. Note-se, por último, que a determinação do quantum a pagar pelo responsável subsidiário, é questão que apenas se coloca nas situações de insuficiência de bens e não de inexistência de bens, que é o caso dos autos como se extrai da fundamentação da reversão, acima transcrita. Nas situações de inexistência de bens penhoráveis do devedor principal o montante a pagar pelo responsável subsidiário corresponde ao da dívida revertida e acréscimos legais (juros de mora e custas) – cf. n.ºs 3, 5 e 6 do art.º23.º da LGT.(…)”
In casu a sentença recorrida entendeu que o despacho de reversão se encontrava devidamente fundamentado e desde já se diga que não nos merece censura. Resulta da factualidade dada como provada no ponto n.º 2 que o PEF foi revertido contra o ora Oponente/Recorrente pelo despacho de fls. 63 do processo físico, com remissão para a informação de fls.62 do processo físico, complementado pela nota de citação de fls. 64, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais. Como se pode verificar a citação de fls. 64 do processo físico consta: “Inexistência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia. (art.º 23/n.º2 da LGT): Dos administradores, diretores ou gerentes e outras pessoas que exerçam ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período do exercício do cargo[art.º24/nº1/b)LGT]” . No campo relativo à identificação do executado, menciona-se a sociedade B..., SA. Por sua vez, da certidão da execução a fls. 57, consta informação, de 27.03.2014, que precedeu o projeto de despacho de reversão, onde se refere que foi consultado o sistema informático da AT na aplicação “Cadastro Electrónico de Activos Penhoráveis” verificou-se não existirem bens ou direitos suscetíveis de penhora em nome da sociedade executada. E ainda a informação que o gerente da sociedade, de acordo com os elementos da Conservatória do Registo Comercial, ... individual de cadastro do IVA e do testemunho de IM... era o ora Recorrente. Documentos esses, que foram remetidos ao Recorrente, tal como consta da notificação para audição prévia, o que o Recorrente demonstra conhecer no exercício desse direito. Por fim, na citação (fls. 64/65) constam os fundamentos da reversão, a identificação da executada originária, e do Recorrente, na qualidade de revertido, mapa descriminando a dívida e respetivos juros e ainda menção da entrega da certidão dívida, informação, despacho de audição e despacho de reversão. Nesta conformidade encontra-se preenchido o requisito da fundamentação formal do ato. Destarte, e por tudo o exposto, resta, pois, concluir, que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, ao julgar que o despacho de reversão não padece falta de fundamentação ficando prejudicado os demais argumentos do Recorrente. 4.2. E assim formulamos a seguinte conclusão/Sumário, com suporte no acórdão citado: A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efetivada (nº 4 do art. 23º da LGT) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efetivo das funções do gerente revertido.
5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença na ordem jurídica. Custas pelo Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC, sem prejuízo do apoio judiciário. Porto, 17 de março de 2022 Paula Maria Dias de Moura Teixeira Maria da Conceição Soares Paulo Moura