Processo 0588/17

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -
 1 – A………………., S.A., com os sinais dos autos, interpõe para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional, ao abrigo nomeadamente do artigo 150.º Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 12 de Janeiro de 2017, que negou provimento ao recurso por si interposto da sentença do Tribunal administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2000.

A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

I. Para além de legitimidade para a interposição do presente recurso a recorrente tem também interesse em agir, estado assim totalmente preenchido o conceito de legitimidade previsto no art. 141º do CPTA.

II. Só os processos a que a lei atribui natureza urgente correm em férias, pelo que, quanto aos restantes, todos os prazos, incluindo o previsto no art. 139º do Cód. Proc. Civil se suspendem em férias.

III. No caso concretamente em apreço, verifica-se o preenchimento do conceito relevância jurídica fundamental na medida em que, juridicamente, a douta decisão aqui em crise “abre caminho” para que possam ser proferidas sentenças que não sejam processualmente auto-suficientes, no sentido de que, factualmente, assentam, e remetem, para documentos inexistentes nos autos.

IV. Com efeito, in casu, existem factos dados como provados em ambas as instâncias, que se alicerçam em documentos que não constam do processo, ou seja, há factos cuja prova não assenta em simples remissão para documento junto aos autos, mas sim na mera menção da existência de um documento que não consta dos próprios autos.

V. Tal situação é distinta da prova de factos por remissão para documento, situação que já se encontra bastante tratada a nível jurisprudencial.

VI. Por outras palavras, a relevância jurídica que justifica a admissibilidade do presente recurso prende-se com o facto de na douta decisão recorrida ter sido decidido que numa decisão judicial se podem considerar como provados factos apenas com base em documentos que não constam do processo - cfr. alínea C), e d), dos factos provados.

VII. Isto porque, atento o teor de fls. 271 a 273 dos autos, verifica-se que nos presentes autos não foi ouvido qualquer elemento da AT, tendo apenas sido ouvidas testemunhas arroladas pela recorrente, à matéria por si indicada, toda ela no sentido de contraditar a posição da AT.

VIII. Na situação sub judice aqui o que se verifica é que o entendimento vertido no douto Acórdão em matéria de fundamentação da matéria de facto contraria todas as regras aceites pela doutrina e jurisprudência sobre esta questão.

IX. A fundamentação de uma decisão judicial tem, como função primacial, permitir a todos os seus destinatários entender as razões subjacentes à sua prolação, por forma a, se assim o entenderem, e a lei o permitir, poderem contraditá-la em sede própria.

X. Mesmo tendo em atenção os princípios estruturantes do processo judicial tributário verifica-se que nunca, em caso algum, é admissível que na fixação dos factos provados as regras de fundamentação sejam afastadas, ou seja, apesar do tribunal ter o poder de “(…) esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes (...)”, tal não significa que na decisão que vier a proferir - Despacho, Sentença ou Acórdão - as regras da fundamentação sejam limitadas, ou alteradas, por força dos referidos princípios.

XI. In casu, o douto Acórdão do Venerando Tribunal a quo aqui em crise, seguiu um entendimento que, por si só, afasta a possibilidade de sindicância da fundamentação da matéria de facto por parte de qualquer outro tribunal.

XII. Com efeito, ao permitir-se a remissão da matéria de facto dada como provada para documentos que não constam dos autos, está-se a criar uma situação de total incerteza jurídica das decisões judiciais, na medida em que as mesmas poderão extrapolar aquilo que é o conteúdo do processo em matéria probatória, impedindo que as partes ou os tribunais superiores possam sindicar a respectiva fundamentação, e inerente suporte probatório, por virtude de este não constar do processo.

XIII. As alíneas C) e D) dos factos provados remetem expressamente para uma Auditoria e respectivo Relatório elaborado na sequência da mesma, e também para um relatório de Inspecção Tributária.

XIV. Analisando os autos, verifica-se que nos mesmos inexistem diversos documentos referidos expressamente pela AT para sustentar grande parte das afirmações que constam do Relatório de Inspecção Tributária de fls. 174 a 183.

XV. Por outras palavras, inexistem nos autos os anexos que contêm a documentação em que a AT alega ter-se baseado para elaborar o Relatório de Inspecção, sendo que, resulta de uma simples leitura deste último que tais documentos são o cerne probatório do processo administrativo que culminou com o dito Relatório. Como exemplo do supra dito podem referir-se as seguintes situações: (…) – fls. 591 a 594 dos autos

XVI. Todos os elementos supra referidos, integram o próprio Relatório de auditoria, sendo elementos essenciais da validade jurídico-administrativa do mesmo, por força do disposto no art. 125.º, n.ºs 1 e 2, do CPA vigente à data da sua elaboração, norma a que corresponde actualmente, ipsis verbis, o art. 153.º do actual NCPA.

XVII. Daí que, não constando dos autos o Relatório de auditoria e todos os seus Anexos, não se pode considerar que o Relatório de Inspecção Tributária, que expressamente se alicerça naquele – cfr. factos provados sob as alíneas B), C) e D), possa, neste caso concreto, gozar da prerrogativa probatória prevista no art. 76.º, n.º 1 da LGT, atento o disposto no art. 115.º, n.º 3, do CPPT, pelo que, ao não entender assim, violou o Venerando Tribunal a quo o disposto nas referidas normas.

XVIII. Uma coisa é o Relatório de Inspecção Tributário, que tem factos sistematizados e conclusões – cfr. art. 63.º, n.º 1 do RCPIT – outra, bem diferente, é o processo administrativo referido no art.º 100.º, n.º 4, do CPPT, cuja definição legal se encontrava no art. 1.º do CPA – redacção vigente à data do início do processo -, o qual, pelo menos, teria sempre de ter todos os elementos referidos no art,. 111.º, n.º 2, do CPPT.

XIX. A junção de tais elementos, pela relevância que têm enquanto elemento probatório essencial dos factos constantes do Relatório era obrigatória nos termos do disposto na alínea c) do n.º 2 do art. 111.º do CPPT, sendo que a sua não junção consubstancia uma grave limitação do direito de defesa da recorrente, razão pela qual, atento o disposto no art. 84.º n.º 5 (actual n.º 6) do CPTA, os factos por esta alegados deveriam ter sido todos considerados provados.

XX. Isto porque, as regras do ónus da prova previstas no art. 74.º, n.º 3, da LGT, não podem ser interpretadas de uma forma autónoma, devendo, isso sim, ser interpretadas de forma sistemática; por isso, e salvo sempre o devido respeito por melhor opinião, quando, relativamente à determinação da matéria colectável por métodos indirectos – situação que se verifica in casu – o legislador refere que “(…) compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação (…)” o cumprimento de tal ónus está sujeito às regras gerais do ónus da prova, nomeadamente ao disposto nos arts. 76.º n.º 1, da LGT, 115.º, n.º 3 do CPPT e 153.º do actual NCPA (ou, concretamente na situação sub judice, no art. 125.º, n.º 1 e 2, do CPA).

XXI. Num processo judicial, um Relatório de Inspecção Tributária que remete para um Relatório de Auditoria o suporte probatório factual das suas afirmações/conclusões, não tem no processo judicial qualquer valor probatório, a não ser que ambos os documentos estejam completos ou, pelo menos, constem dos autos todos os documentos em que se alicerçam os factos dados como provados.

XXII. A não ser assim, terá que funcionar o disposto no art. 84.º, n.º 5 (actual n.º 6), do CPTA – ex vi art. 2.º, alínea c) do CPPT -, ou seja, os factos alegados pela recorrente deveriam ter sido todos considerados provados, uma vez que não é possível contraditar o suporte documental probatório de um Relatório de Inspecção Tributária sem que o mesmo se encontre junto ao processo.

XXIII. Ao não entender assim, violou o Venerando Tribunal a quo o disposto no art. 123º, nº 2, do CPPT, verificando-se, por isso, que é nula a douta decisão aqui em crise - cfr. art. 125º, nº 1 do CPPT -.

Nestes termos e mais de Direito que V. Exªs. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser admitido e, a final, julgado provado e procedente e, por via disso, ser revogada a douta decisão recorrida, sendo substituída por outra que contemple as conclusões atrás aduzidas, tudo com as legais consequências.

Decidindo deste modo, farão V. Ex.ªs, aliás como sempre, um acto de INTEIRA E SÃ JUSTIÇA

2 – Não foram apresentadas contra-alegações.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 460/462 dos autos, concluindo que não se mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, motivo pelo qual deve o mesmo ser rejeitado.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

4 – Matéria de facto

É do seguinte teor o probatório fixado no Acórdão recorrido:

A. Impugnante exerce a actividade de construção de edifícios;

B. A Impugnante foi objecto de auditoria à tributação de empresas de promoção imobiliária; B. Finda a auditoria referida em B), foi elaborado Relatório, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e que mereceu despacho de concordância proferido a 23 de Setembro de 2003 – cfr. fls. 118 a 151;

C. A Divisão de Inspecção II da Direcção de Finanças do Porto, na sequência do referido em C), elaborou a 17 de Outubro de 2003, Relatório de Inspecção Tributário, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 174 a 183 – e no qual consta:

“Ao longo da sua auditoria IGF deparou-se algumas dificuldades derivadas do facto da A………….. não ter em arquivo nem as escrituras públicas de compra e venda, nem os contratos promessa de compra e venda celebrados.

Apesar da IGF ter notificado os representantes do sujeito passivo, para apresentarem diversos documentos que a empresa deveria manter em arquivo (de acordo com o disposto no nº 5 do artigo 115º do Código de IRC e no artigo 40º do Código Comercial), não foram exibidas diversas escrituras, nem contratos promessa dos empreendimentos B…………, C………… e D…………. – lote 2.

(…)

B – Facturas emitidas pela Réplica

Entre os custos debitados pela Réplica nos exercícios de 1999 e 2000 destacam-se os facturados a título de prestação de serviços na prospecção e procura de terrenos e a título de comissões referentes a prémios extraordinários dos empreendimentos E……. e F………………

(…)

Tendo a IGF efectuado diversas diligências, conforme é descrito nos pontos 1.7.2 a 1.7.10 da parte II do Projecto da IGF, concluiu que a Réplica não mediou qualquer compra e venda dos terrenos que identificou, não comprovando os documentos apresentados operações que justifiquem o pagamento daqueles prémios extraordinários.

Deste modo, existem indícios fortes de que as facturas emitidas pela Réplica à A………….. nos anos de 1999 e 2000, que mencionavam prestação de serviços de prospecção e procura de terrenos e prémios extraordinários dos empreendimentos E………….. e F……….. não correspondem a verdadeiras prestações de serviços (…)

IV – Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

Tendo em conta os factos relatados no ponto 3.6 da parte I do Projecto da IGF, nomeadamente:

- Existência de um contrato promessa de compra e venda relativo a uma fracção do Empreendimento D……….. – Lote 2, em que o preço prometido é superior ao da escritura e consequentemente ao contabilizado pelo sujeito passivo;

- A discrepância nos preços por metro quadrado praticado nas várias fracções do empreendimento C…………..;

- Existência de aditamentos aos contratos promessa de compra e venda mencionado que se referem a obras que os adquirentes mandaram efectuar nas suas fracções (já concluídas nas respectivas datas) e que deram origem a reajustamentos dos preços indicados nos contratos promessa, tendo a A……….. contabilizado o preço inicialmente indicado no contrato promessa;

- existirem aditamentos aos contratos promessa de compra e venda, após cedência da posição contratual, nos quais os preços das fracções foram reduzidos, devido à desistência de alguns acabamentos por parte dos adquirentes. Um destes adquirentes remeteu à IGF cópia dos cheques que comprovam um pagamento superior ao declarado na escritura, o que indicia que estes aditamentos pretendem ocultar os preços efectivamente praticados;

- elevados montantes de prestações suplementares (527.726 contos em 1999, 1.267.229 contos em 2000 e 324.526 contos em 2001);

Existem indícios bastante seguros de que os valores contabilizados não terão sido os efectivamente praticados, pelo que somos de opinião que a escrita do contribuinte apresenta insuficiências que implicam a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indisponíveis à correcta determinação do lucro tributável.

Deste modo, está legitimado o recurso à avaliação indirecta (…)”

E. No seguimento da inspecção foram apuradas correcções à matéria colectável relativa ao ano de 2000, que resultou na liquidação nº 20048310000179 no valor de € 418.934,75, com data limite de pagamento a 25 de Janeiro de 2005 – cfr. fls. 264 a 266 do PA;

F. Pelo ofício 20094, datado de 22 de Outubro de 2003 foi a Impugnante notificada da fixação da matéria colectável para os anos de 1999, 2000 e 2001 – cfr. fls. 188 do PA;

G. A 24 de Novembro de 2004 a Impugnante deduziu pedido de revisão, considerando-se aqui reproduzido todo o seu teor – cfr. fls. 189 a 200;

H. A 15 de Dezembro de 2003 foi elaborada acta da reunião dos peritos no âmbito do pedido de revisão, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido, da qual resulta que não houve acordo entre o perito da Impugnante e o perito da Fazenda Pública – cfr. fls. 207 a 209;

I. Pelo perito da Fazenda Pública foi emitido parecer no âmbito do processo de revisão, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 210 a 217;

J. Pelo perito do contribuinte foi elaborado Laudo do Louvado, cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido – cfr. fls. 259/260;

K. A impugnação deu entrada a 27 de Janeiro de 2005

5 – Apreciando.

5.1 Da admissibilidade do recurso

O presente recurso foi interposto e admitido para este STA como recurso de revista (cfr. fls. 513 e 552 dos autos), havendo agora que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA).

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

O acórdão do TCA Norte recorrido negou provimento ao recurso interposto pela ora recorrente da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgara improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2000. O acórdão apreciou a questão de saber se podia conhecer ex novo no recurso da alegada prescrição da dívida impugnada, concluindo pela negativa no caso dos autos por falta dos elementos factuais necessários para a decisão – cfr. acórdão, a fls. 462 a 463, verso, dos autos - e apreciou o alegado erro de julgamento de facto da sentença de 1.ª instância, designadamente ao dar como provados os factos constantes das alíneas C) e D) do probatório fixado e que, na perspectiva da recorrente, não deviam ter sido considerados provados – cfr. acórdão, a fls. 464 a 467, verso, dos autos.

É o julgamento efectuado pelo TCA-Norte quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto que a recorrente sindica também neste recurso excepcional de revista – embora procure dar-lhe outra aparência –, olvidando que, por expressa disposição legal (cfr. o n.º 4 do artigo 150.º do CPTA) O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que, manifestamente, não é o caso dos autos.

Como bem diz o Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público junto deste STA no seu parecer junto aos autos tendo em consideração os elementos apurados, não se coloca nos autos qualquer questão que consubstancie ofensa de norma que estabeleça qualquer prova tarifada. // No caso concreto, pese embora a Recorrente invoque a violação dos artigos 76.º da LGT, e 115.º, n.º 3, do CPPT, que conferem fé às informações prestadas pela inspeção tributária, desde que fundamentadas e com base em critérios objectivos, certo é que no caso concreto dos autos o TCA considerou estarem reunidos tais requisitos.

// E assim sendo, não se mostram verificadas as condicionantes estabelecidas no segmento final da norma supra citada, não pode o erro na apreciação das provas ser objecto de recurso de revista. – cfr. parecer, a fls. 562 dos autos.

A revista não será, pois admitida, como admitida não foi a interposta pela mesma recorrente, perante alegação similar e em processo decorrente de liquidações originadas no mesmo relatório de inspecção (embora estando em causa outro imposto – IVA) – cfr. o nosso Acórdão de 21 de Junho de 2017, rec. n.º 0355/17.

Não será, pois, a revista admitida.

- Decisão -
6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por inadmissibilidade legal.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 14 de Março de 2018. - Isabel Marques da Silva (relatora) – Ascensão Lopes - António Pimpão.