Processo 0152/07.9BELRS

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1. A..., Lda, com os demais sinais dos autos, vem interpor recurso de revista excecional, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do CPPT, do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que negou provimento ao recurso que havia interposto da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que, por sua vez, julgara improcedente a impugnação judicial deduzida contra ato de liquidação de Imposto Municipal de Sisa e de juros compensatórios, no montante global de € 1.288.280,35, relativo ao exercício de 1999.

1.1. Terminou as alegações de recurso com o seguinte quadro conclusivo:

a) O presente recurso tem por objeto o douto acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul que julgou totalmente improcedente o recurso apresentado pela impugnante.

b) Em causa no presente recurso estão as questões - (1) de perceber qual é o conceito de tradição que abrange o artigo 2.º. § 1, n.º 2 do CIMSISD, isto é, determinar se tal tradição tem ou não de ser efetiva e se a mesma determina ou não, necessariamente, o abandono por parte do anterior detentor da coisa e a prática de atos materiais, físicos ou simbólicos, por parte do adquirente que exprimam uma tomada de poder sobre a coisa; e (2) de perceber se é admissível, para efeitos de tributação ao abrigo do artigo 2.º. § 1, n.º 2 do CIMSISD de um contrato-promessa ficcionar a tradição de bens imóveis sem existência jurídica.

c) A análise de tais questões – tendo em conta o conceito de tradição para efeitos fiscais e a subjetividade do seu enquadramento ao nível dos factos índice que a infirmam ou não – tem suscitado dúvidas sérias, quer ao nível da jurisprudência, quer ao nível da doutrina, devido a sua difícil análise e concatenação com o conceito civilística de tradição, conforme resulta da jurisprudência citada nas presentes alegações.

d) O esclarecimento dessas questões pelo Supremo Tribunal Administrativo permite que a solução que vier a ser dada sobre o conceito fiscal de tradição efetiva possa servir de farol para outros casos que, reiteradamente, tem sido colocados aos Tribunais quanto a esta matéria, o que permite que consideremos que tal esclarecimento terá especial capacidade de repercussão social, permitindo que as orientações dadas por V. Exas. extravasem o limite do caso concreto que vos é colocado para apreciar.

e) Da apreciação das questões infra referidas também resultará a melhor aplicação do direito, para inúmeros casos futuros, garantindo a uniformização do direito em todas instâncias que, reiteradamente, são chamadas a dirimir casos semelhantes.

f) A apreciação, agora, suscitada também permitirá, ainda, que V. Exas. corrijam o que consideramos ser um erro grave de aplicação do artigo 2.º § 1, n.º 2 do CIMSISD, em total desconformidade com a melhor interpretação da atual jurisprudência sobre os factos que permitem inferir a existência de uma tradição efetiva para efeitos do aludido normativo, não podendo o nosso ordenamento jurídico admitir que se mantenha no mesmo uma douta decisão que admita que existiu a tradição efetiva de imóveis que, à data da suposta tradição, nem sequer tinham qualquer existência jurídica, devendo, nesse sentido, intervir o Supremo Tribunal Administrativo na qualidade de órgão de regulação do sistema para corrigir tal situação.

g) Entende-se, assim, que os pressupostos de que depende a admissibilidade do recurso de revista, estabelecidos no artigo 285.º do CPPT, encontram-se reunidos in casu, pelo que deve o mesmo ser admitido por V. Exas.

h) A jurisprudência citada nas presentes alegações é unânime em considerar que a tradição, para efeitos do disposto no artigo 2.º. §1, n.º 2 do CIMSISD, tem de ser efetiva e tem de determinar o abandono por parte do anterior detentor da coisa e a prática de atos materiais, físicos ou simbólicos por parte do adquirente que exprimam uma tomada de poder sobre a coisa ou a sua disponibilidade sobre dela. Isto é, é considerado pela jurisprudência supra citada que estes mesmos requisitos têm de estar preenchidos para que se possa determinar que existe tradição para efeitos do disposto no artigo 2.º. §1, n.º 2 do CIMSISD

i) Tendo em conta o rol dos factos provados o Tribunal a quo entendeu que, na sua ótica, resulta dos autos que existiu tradição dos bens imóveis referidos na alínea a) dos factos provados, pelo que entendeu que a liquidação de SISA foi, corretamente, efetuada nos termos do artigo 2.º, §1, n.º 2 do CIMSISD, tal como foi defendido pela Administração Tributária.

j) Do rol dos factos provados apenas resulta que a recorrente celebrou um contrato-promessa de compra e venda e que pagou a totalidade do preço à sociedade B..., Lda. relativamente aos imóveis referidos na alínea a) dos factos provados, contudo, é falsa a interpretação efetuada pelo Tribunal a quo de que os imóveis em causa tenham sido registados nas existências da recorrente, porquanto os mesmos, conforme resulta do facto provado o), foram inscritos na conta do antigo Plano Oficial de Contas - 37.6.1 – isto é foram inscritos na conta denominada “37. Adiantamentos por conta de compras” – conforme resulta do Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de novembro, com as alterações efetuadas pela Portaria n.º 898/2000, de 28 de setembro, conta esta onde, na altura, obrigatoriamente por lei, eram lançados todos os pagamentos relativos a sinais de contratos-promessa de compra e venda. De facto, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo caso tivessem sido inscritos na contabilidade os imóveis em causa, estes teriam de ter sido inscritos nas contas 32, 34 ou 36 e nunca na conta 37 como aconteceu in casu.

k) O Tribunal a quo entendeu, ainda, que é índice da tradição dos imóveis referidos na alínea a) dos factos provados o facto de constar do contrato que esta celebrou com a sociedade C... que “(...) ficou detentora dos direitos de propriedade sobre os Lotes de Terreno para Construção acima identificados.”, conforme resulta da alínea d) dos factos provados. Salvo melhor e mais douto entendimento, não se compreende em que medida é que tal situação configura qualquer índice de tradição dos imóveis referidos, porquanto resulta de forma cristalina dos factos provados – factos h), i), j) e k) do rol dos factos provados – que a proprietária dos imóveis, a sociedade B..., LDA., continuou, até venda dos mesmos à sociedade C... em 06-09-2004, a efetuar a gestão do mesmos, incluindo promovendo o loteamento dos imóveis em causa junto do Município de Loures, efetuando a sua inscrição junto das Finanças, tendo inclusive celebrado em 0209-2004, um novo contrato-promessa relativamente aos mesmos imóveis com a sociedade C..., LDA., mantendo, por isso, esta mesma sociedade os bens em causa na sua contabilidade, porquanto, conforme resulta do facto provado j) e k) – foi esta mesma entidade que vendeu esses mesmos imóveis à sociedade C..., LDA no dia 06-02-2004, tendo com esta sociedade celebrado um contrato-promessa de compra e venda em 02-09-2004, conforme resulta do facto provado j), pelo que se os prometeu vender e vendeu nas datas acima mencionadas e porque os tinha na sua posse e registados na sua contabilidade, pois se assim não fosse, como todos bem compreendemos, estava impedida de o fazer.

l) De facto, caso tivesse existido uma tradição dos imóveis em causa da sociedade B..., Lda. para a Recorrente, em 26-04-1999, certamente, tal resultaria do contrato-promessa de compra e venda celebrado que resulta do facto provado a), contudo, palmilhando o mesmo, constatamos que nada é afirmado sobre a existência de qualquer tradição e a mesma, conforme resulta da jurisprudência supra referida, não se presume, tendo a Administração Tributária a obrigação de a provar nos autos, o que, na nossa modesta ótica, não resulta do rol dos factos provados.

m) Mas não é só, já que, conforme resulta dos factos provados – factos h) e i) – os imóveis que a Administração Tributária entendeu tributar em sede SISA, ficcionado o facto tributária ao dia 26-04-1999, só tiverem existência jurídica, só foram constituídos, mais de 4 anos depois, em 11-09-2003 – facto provado h) - e só foram inscritos na matriz em 23-09-2003, pelo que, como bem se compreenderá, torna-se impossível efetuar-se a tradição efetiva – que resulta do artigo 2.º §1, n.º 2 do CIMSISD – de imóveis que não têm existência, nem jurídica, nem têm inscrição matricial, nem descrição predial! Não se compreendendo em que medida é possível considerar-se, do rol dos factos provados, que existiu uma tradição efetiva de imóveis que, efetivamente, na data do suposto facto tributário, não tinha qualquer existência jurídica.

n) De facto, salvo melhor e mais douto entendimento, entende-se que, para efeitos de tributação ao abrigo do artigo 2.º. §1, n.º 2 do CIMSISD de um contrato-promessa, é condição essencial que os imóveis tenham existência jurídica, porquanto não é possível efetuar-se a tradição efetiva de imóveis inexistentes.

o) Afigura-nos, assim, que as circunstâncias descritas e constantes dos factos dados como provados não permitem deduzir ou inferir a tradição dos lotes de terreno referidos no facto a) do rol dos factos provados para a recorrente, na qualidade de promitente-compradora, com referência ao ano 1999.

p) A Administração Tributária não só não logrou demonstrar elementos, físicos ou simbólicos, suscetíveis de enquadramento no conceito de tradição do imóvel, como revelou um acervo de factos que contrariam mesmo essa tradição - factos h), i), j) e k) do rol dos factos provados.

q) Resulta dos factos provados - factos h), i), j) e k) – que a promitente-vendedora, após a assinatura do contrato-promessa de compra e venda celebrado em 26-04-1999, continuou a ser a signatária dos requerimentos e documentos relativos ao prédios, a promitente-vendedora outorgou novo contrato-promessa com um terceira entidade – C..., L.da – pelo qual alienou esses mesmos lotes, por um valor até superior ao que tinha acordado com a recorrente – porquanto, inicialmente, os 25 lotes de terreno tinham sido prometidos vender por 1.812.000.000$00, isto é € 9.038.217,89 – conforme resulta do facto provado a) - e posteriormente, a promitente vendedora celebrou com a sociedade C..., L.da um novo contrato-promessa pelo preço de € 13.852.500,00 - conforme resulta do facto provado j) - contrato este que deu lugar a uma escritura pública de compra e venda pelo mesmo valor - conforme resulta do facto provado k).

r) A concatenação dos elementos coligidos do probatório permite-nos afirmar, sem dúvida e de modo concludente, que a Recorrente não tomou a posse material e efetiva dos prédios objeto do contrato-promessa, justamente porque o não praticou – nem sequer tinha capacidade de praticar - quaisquer atos materiais e jurídicos, nem por intermédio de terceiro, que pudessem exprimir uma relação jurídica de posse ou usufruto, nem retirou, esta por qualquer meio, proveito económico dos prédios prometidos vender.

s) Por conseguinte, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, não está demonstrada a tradição nos termos em que a mesma é exigida à luz do artigo 2.º, parágrafo 1.º, n.º 2, do CIMSISSD.

t) O douto acórdão que aqui se sindica, enferma de erro sobre os pressupostos de aplicação da norma de incidência prevista no artigo 2.º, parágrafo 1.º, n.º 2 do CIMSISSD, pelo que deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se o douto acórdão, determinando-se a anulação do ato de liquidação impugnado.

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da inadmissibilidade do presente recurso de revista por considerar, em suma, que não se verificam os pressupostos legais contidos no artigo 285.º do CPPT.

1.4. Colhidos os vistos, cumpre proceder à apreciação preliminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2. Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Por conseguinte, este recurso só é admissível se estivermos perante questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão do recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

O preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á quando a questão a apreciar seja de complexidade jurídica superior à comum – quer por força da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, quer de um enquadramento normativo especialmente intricado, quer da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos – ou quando a matéria vem gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando esteja em causa uma questão com elevada capacidade de repetição, que importa que o Supremo Tribunal Administrativo (STA) aprecie e decida para que a solução adotada venha a constituir uma orientação para os demais casos, ou quando esteja em causa uma questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio.

Por fim, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito terá de resultar da necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso excecional de revista só pode considerar-se justificada em matérias de assinalável relevância, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com esse recurso.

Conforme resulta das alegações e conclusões deste recurso, as questões que a Recorrente pretende ver reapreciadas pelo STA são as seguintes:

Primeiro: definir o conceito de tradição contido no art.º 2.º § 1, n.º 2, do CIMSISD e determinar se a tradição do bem tem ou não de ser efetiva, implicar o abandono por parte do anterior detentor da coisa e envolver a prática de atos materiais, físicos ou simbólicos que exprimam, por parte do adquirente, uma tomada de poder sobre a coisa;

Segundo: saber se é admissível, para efeitos de tributação ao abrigo daquela norma, que um contrato-promessa possa ficcionar a tradição de bens imóveis sem existência jurídica.

Na ótica da Recorrente, a análise do «conceito de tradição para efeitos fiscais e a subjetividade do seu enquadramento ao nível dos factos índice que a infirmam ou não – tem suscitado dúvidas sérias, quer ao nível da jurisprudência, quer ao nível da doutrina, devido a sua difícil análise e concatenação com o conceito civilística de tradição, conforme resulta da jurisprudência citada nas presentes alegações», pelo que se encontraria preenchido o requisito da relevância jurídica e social de importância fundamental. Ademais, a apreciação das duas aludidas questões seria necessária para uma melhor aplicação do direito e para garantir a uniformização da jurisprudência em todas instâncias

Todavia, e salvo o devido respeito, a Recorrente não tem razão no que toca à necessidade de intervenção do STA para (re)apreciação da primeira questão, uma vez que o conceito de transmissão para efeitos de tributação em imposto de sisa e o conceito de tradição que faz operar essa tributação já se encontra clarificado pela jurisprudência dos tribunais tributários, em particular do STA, não podendo ser invocada a jurisprudência do STJ dada a dissemelhança de conceitos entre a lei civil e a lei tributária.

Com efeito, enquanto para efeitos de imposto de sisa (atual IMT) se acolheu o conceito económico de transmissão, o que gera a tributação da tradição do bem, já o direito civil alberga o conceito jurídico de transmissão.

O acórdão recorrido sufragou a jurisprudência do STA, tendo, aliás, transcrito o seu acórdão de 28/04/2021, no proc. n.º 02443/08.2BEPRT, decidindo, em suma, e tal como consta do seu sumário, o seguinte:

«I - O artigo 2.º, § 1.º, n.º 2, do CIMSISD fala em tradição e não na posse. E deve presumir-se que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (artigo 9.º, n.º 3, do CC), ou seja, que não confundiu tradição com posse.

II - Para que haja tradição basta que a coisa fique na disponibilidade do promitentecomprador, que este passe a poder praticar atos possessórios sobre ela, se assim o entender, sendo irrelevante se o faz ou não.»

Por conseguinte, e tal como esta formação de julgamento tem reiteradamente afirmado, não se justifica a admissão da revista se a interpretação adotada pelo TCA está conforme com a jurisprudência do STA.

O recurso não será, pois, admitido quanto à primeira questão.

Quanto à segunda questão, o acórdão recorrido julgou nos seguintes moldes e com o seguinte discurso fundamentador:

«Assente que está, com a jurisprudência citada, que o legislador apenas exige a tradição do bem e não a sua posse, e competindo à AT demonstrar a ocorrência dessa tradição, nos termos do art.º 74.º n.º 1 da LGT, entendeu o Tribunal a quo que tal tinha sucedido, já que o preço total do imóvel tinha sido pago, a Recorrente registou o imóvel como seu na sua contabilidade e, além disso, referiu expressamente no contrato em que cedeu os direitos resultantes do contrato promessa que, na sequência da celebração desse contrato promessa tinha ficado detentora dos direitos de propriedade sobre os lotes de terreno para construção acima identificados”.

Olhando para o probatório, dele resulta suficientemente demonstrado ter ocorrido a tradição do imóvel para a esfera da ora Recorrente, bastando atentar no facto de o seu preço total ter sido pago (ponto b] dos factos provados), de o imóvel ter sido registado na contabilidade da Recorrente na conta de existências (ou seja, foi tratada como mercadoria sua - ponto o] do probatório) e de a própria ter assumido ter ficado detentora dos direitos de propriedade sobre o imóvel após a celebração do contrato promessa (ponto g] dos factos provados).

Por outro lado, a afirmação da Recorrente de que os lotes de terreno para construção “apenas foram constituídos através do aditamento ao alvará de licença de construção, de 11 de setembro de 2003, pelo que em 26 de abril de 1999 o que existia era tão só um prédio misto que veio dar origem aos terrenos para a construção” é perfeitamente inócua para efeitos de sujeição à norma do art.º 2.º § 1.º n.º 2 do CIMSSD. Com efeito, o que interessa é o objecto do contrato, sendo perfeitamente possível que tal objecto seja constituído por bens futuros, em relação aos quais está o promitente vendedor obrigado a exercer as diligências necessárias à existência jurídica do bem prometido (obrigação de meios).

Note-se que, de acordo com o probatório (c]), as escrituras públicas só seriam celebradas “logo que as licenças respectivas se encontrem a pagamento pela Câmara Municipal de Loures”. De qualquer maneira, sempre se diga que, com tal alegação, a Recorrente está a venire contra factum proprium, não havendo notícia de que a eventual circunstância de o objecto do contrato promessa não ter ainda existência jurídica tenha por ela sido invocada em qualquer momento, bem ao contrário, já que celebrou, entretanto, um contrato de “cedência de direitos sobre o contrato promessa de compra e venda” relativamente a tais lotes de construção (cfr. e) dos factos provados).

Ora, assim sendo, e não exigindo a lei a posse do imóvel ou prática de actos possessórios sobre o mesmo, bastando a existência da possibilidade de o poder fazer – o que ficou suficientemente demonstrado – a sentença que decidiu cair a situação sub judice na norma de incidência do art.º 2.º § 1.º n.º 2 do CIMSSD fê-lo correctamente (…)».

Concluiu, desse modo, que a situação se enquadrava no art.º 2.º § 1.º n.º 2 do CIMSSD, uma vez que a tradição do bem para a Recorrente se devia considerar como demonstrada perante a factualidade provada nos autos.

Donde resulta que a questão tem natureza casuística e depende da análise da específica relevância dado pelo julgador à concreta factualidade provada nos autos, não preenchendo, por conseguinte, as características de generalidade, complexidade e suscetibilidade de generalização da controvérsia inerentes a questões que legitimam a interposição do recurso excecional de revista.

Aliás, esta questão abrange, em última análise, o próprio julgamento da matéria de facto e a sindicância das ilações de facto que o julgador extraiu dessa matéria para poder concluir, como conclui, pela existência de tradição do bem, a qual não pode ser objeto de revista perante o disposto no nº 4 do artigo 285º do CPPT.

Por fim, não se visiona na apreciação jurídica realizada um erro grosseiro, uma decisão descabidamente ilógica ou juridicamente insustentável, que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Por todo o exposto, não correspondendo o recurso excecional de revista à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não podendo ser utilizado para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no artigo 285º do CPPT, não pode ser admitido o presente recurso.

3. Pelo exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que integram a formação referida no n.º 6 do artigo 285º do CPPT, em não admitir a revista.

Custas pelo Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, uma vez que o recurso não ultrapassou a fase da apreciação preliminar e é de baixa complexidade (cf. artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 17 de dezembro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Francisco Rothes - Isabel Marques da Silva.