Processo 249/22.5BEBJA

Recurso Prioritário nos termos do artigo 47.º do Regime Geral das Infrações Tributárias

Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:

Na Impugnação Judicial n.º 249/22.5BEBJA, deduzida por P…, Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja, foi proferida sentença em 31 de março de 2025 que, julgando-a procedente, anulou as liquidações de IRC e IVA, e respetivos juros compensatórios, relativas aos exercícios de 2010 a 2012 e 2014, no valor global de € 1.431.793,33.

A decisão ora posta em xeque considerou, na sua fundamentação, que não estavam reunidos os pressupostos para a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos; que a Administração, no âmbito do exercício do direito de audição prévia, violou o princípio do inquisitório; que o direito à liquidação do IVA dos dois últimos trimestres de 2011 não havia caducado; e que as liquidações padeciam de erro sobre os pressupostos quanto à quantificação do facto tributável.

O Processo Comum n.º 36/14.4F1EVR está suspenso no Juízo Central Cível e Criminal de Évora e aguarda a decisão que vier a ser proferida no presente Recurso.*
Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:

a) Em causa nos presentes autos está a análise à liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), e Imposto sobre o Valor Acrescentado, melhor identificadas na petição inicial e relativas aos períodos de tributação de 2013, 2015 e 2016, que encontra fundamentação nas conclusões da Ordens de Serviço n.º OI201800315, OI201800316, OI201800317, OI201800318, OI201800319, OI201800320 e OI201800321, levadas a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças (DF) de Évora.

b) As referidas ações inspetivas têm origem na sequência dos factos apurados em sede do processo de inquérito 36/14.4F1EVR pela solicitação da Procuradoria da Comarca de Évora DIAP 2.ª Seção, no âmbito do princípio da cooperação, previsto no artigo 10.º da Lei de Organização e Investigação Criminal, aprovada pela lei n.º 49/2008, de 27 de agosto.

c) A douta Sentença de que se recorre analisando as correções em causa considerou a impugnação procedente.

d) Entendemos, salvo o devido respeito, que incorreu em erro a douta Sentença em causa.

e) Da falta de fundamentação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos, entendeu a douta Sentença que se verifica a invocada fundamentação insuficiente para recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável.

f) Ora, não se pode concordar com o ali decidido quando conjugados os factos descritos pela inspeção tributária (dos quais se evidência a inexistência de elementos contabilísticos para algum(uns) exercício e a total desorganização para outros), a fundamentação apresentada, a legislação aplicável à matéria e a jurisprudência proferida sobre o assunto.

g) Atendendo a todos os factos que se elencam e fundamenta no relatório de inspeção que a Impugnante, em alguns exercícios, não possuía qualquer documentação de suporte à contabilidade, e noutros apresenta a sua total desorganização, não cumprindo nenhuma das regras contabilísticas ou fiscais, os serviços de inspeção tributária, apenas recorreram à

tributação por métodos indiretos nos exercícios em que constatou uma série de anomalias/inexistência de documentos/incorreções, concluindo que, através da contabilidade da Impugnante, não era possível apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efetivamente obtido.

h) Para os demais, mesmo que tendo eles próprios organizado a contabilidade fizeram as correções com recurso a métodos de tributação direta, pelo que, considerando o estatuído na al. a) do n.º 2 do art.º 75º da LGT, deixou de se verificar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da Impugnante passando, a partir daí, a competir-lhe o ónus da prova de que tais elementos são merecedores de credibilidade.

i) Pelo que estão reunidos os pressupostos de aplicação de métodos indiretos, contrariamente ao defendido pela Impugnante, e decidido na douta Sentença, resulta da análise aos relatórios inspetivos que a AT efetuou o escrupuloso cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia, este sentido veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2011-03-08, Processo n.º 0434/11.

j) Da violação do principio do inquisitório, entendeu a douta Sentença quanto a este ponto, em suma: “O princípio do inquisitório ficou assim por cumprir, neste parâmetro, pois como se disse, não foram realizadas todas as diligências de instrução com vista a determinar, nomeadamente, qual a percentagem do produto das máquinas que constituía receita da Impugnante, e muito menos a confirmar que a totalidade do produto das máquinas era sua, e que, por isso, se lhe impunha a declaração como receita sua da totalidade desse valor.”

k) Isto, Ora, não se pode concordar com o ali decidido, parecendo que o Tribunal ignorou todos os factos concretos que resultam do relatório de inspeção, conforme resulta claramente:

“- que para os anos de 2010 a 2013 não nos foi facultada qualquer documentação de suporte à contabilidade;

- que para os anos de 2014 a 2016 a documentação nos foi entregue em sacos sem qualquer respeito pela sua ordenação. Após concluída a sua organização, de forma a possibilitar a verificação da mesma, concluímos pela falta de inúmeros documentos, nomeadamente, muitos dos que titulavam movimentos internos, outros, que titulavam movimentos entre a conta do sócio e as contas de disponibilidades e as contas de outros devedores e credores, faturas emitidas, entre outros;

- que em todos os anos sob análise existem omissões em proveitos (comissões e supervision fees) tendo nos sido fornecida pela H…, no âmbito da circularização, montantes recebidos que não se encontram relevados contabilisticamente;

- que foram, igualmente identificados em todos os anos custos da atividade não contabilizados, nomeadamente, comissões pagas à H…;

- que nos anos de 2010 e 2014 se encontram contabilizados custos de mercadorias vendidas sem a correspondente contrapartida em proveitos de venda de mercadorias;

- é evidente a efetiva manipulação da contabilidade como forma de mascarar os valores declarados, não tendo sido registados custos que geram IVA a favor da P…, Lda (comissões da H… e amortizações) no intuito de omitir proveitos e o respetivo IVA;” (negrito e sublinhado nosso)”

l) Não só aquela ordem de serviço resulta de um processo de investigação criminal como a AT não só constatou uma série de anomalias/inexistência de documentos/incorreções, para concluir que, através da contabilidade da Impugnante, não era possível apurar a verdadeira situação patrimonial da empresa e nem o resultado efetivamente obtido, a Impugnante não possuía contabilidade devidamente organizada, foi a AT que organizou os elementos que obteve da Impugnante em sacos totalmente desorganizada, que obteve informações mediante circularização de informação, etc., junto do processo crime, pelo que, não só as diligências que a Impugnante requereu em sede de direito de audição prévia permitiram obter informações que a sua contabilidade não tinha muito menos as declarações de parte do sócio gerente poderiam trazer informações uteis como aliás não teve em sede de inquirição judicial.

m) Resulta claramente do relatório de inspeção que os serviços de inspeção organizaram toda a informação que obtiveram da Impugnante, em total incumprimento das leis fiscais e regras de contabilidade, e tiveram em conta toda a informação obtida seja por contactos com entidades terceiras, seja através do processo crime, evidencie-se que a Impugnante foi sequer capaz de identificar que contabilista(s) lhe organizava a contabilidade, requerendo que a AT o fizesse, usando, em sede de inspeção tributária e processo judicial uma série de expedientes e requerimentos de diligências de elementos que só assim incumbia levar aos procedimentos inspetivo e processo judicial, se atuasse de acordo com as leis fiscais e regras contabilísticas.

n) Refira-se que a questão quanto à repartição dos rendimentos obtidos com o jogo foram apurados pela inspeção tributária, não sendo necessário quaisquer outras diligências de prova para o seu apuramento, resulta claramente dos elementos junto aos autos que não se verifica qualquer violação do princípio do inquisitório nos termos decididos pelo que, assim errou o douto Tribunal, até porque desconsiderou integralmente a inversão do ónus da prova que decorre do artigo 74ª da LGT e que se verifica no caso concreto.

o) Do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, entendeu a douta sentença de que se recorre, sobre este ponto que: “Note-se que perante uma situação de dúvida sobre a existência ou a quantificação do facto tributário, impõe-se a anulação do do acto tributário, nos termos do art.º 100.º n.º 1 do CPPT, justamente porque nos termos do art.º 74.º n.º 1 da LGT, o ónus da prova da verificação de todos os pressupostos do acto tributário pertence à Administração Tributária.”

p) Ora, salvo o devido respeito por opinião diversa, entendemos que resulta claramente da lei que cabia à Impugnante apresentar a contabilidade organizada e respetivos documentos de suporte o que não se verificou de todo, conforme descrevem os SIT, facto que, a douta Sentença não relevou de todo, mas que, se verificam essenciais nos presentes autos, isto porque, dos seus elementos contabilísticos da Impugnante – quando existem – não é possível demonstrar presunção de veracidade que lhe permitiria afastar as conclusões da AT, aliás pelo contrário, logo considerando o estatuído na al. a) do n.º 2 do art.º 75º da LGT, deixou de se verificar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da Impugnante passando, a partir daí, a competir-lhe o ónus da prova de que tais elementos são merecedores de credibilidade.

q) Ora, inverte-se aqui o ónus da prova nos termos do artigo 74º, n.º 3 da LGT, facto a que a douta sentença foi completamente alheia, sequer se referindo a ele, ou à forma como a Impugnante teria demonstrando o excesso de tributação, até porque aquela não ocorreu, errou assim entendendo a douta Sentença.

r) Da leitura do relatório de inspeção, que fundamenta as liquidações em causa, resultam correções de com diferentes fundamentações, resultam, por exemplo, correções por divergências entre os valores declarados e os obtidos juntos da H… (documentos cuja veracidade não foi colocada em causa) e correções por falta de faturação ao consumidor final (por serem desconhecidos os apostadores das máquinas), entre outras, sendo que a douta sentença tratou todas estas correções da mesma forma, sem a devida fundamentação individualizada, já que tratam realidades diversas.

s) Os SIT consideraram, e bem diga-se, que á Impugnante incumbia 100% da faturação do negocio das máquinas, incumbindo aos vários intervenientes a faturação da parte que lhes era atribuída em “comissões” à Impugnante que ali seriam considerados custo/gasto e como tal deduzidos ao rendimento.

t) Não só é este o comportamento que decorre da lei, como, de outra forma, escaparia à contabilidade/fiscalidade uma série de rendimentos, é esta a obrigação que incumbe sobre todos os operadores económicos, faturar cada venda ou prestação de serviço e exigir fatura de cada pagamento, dando-lhe o devido tratamento fiscal.

u) no entanto, ainda que assim não se entendesse, e, como parece resultar da douta sentença, se entenda que o valor da comissão aos operadores/donos dos cafés, não poderia ser imputada à Impugnante ou sendo, deveria ser também considerado custo/gasto (diga-se por presunção, porque não existem documentos que o comprovem), nem assim, a totalidade das correções poderiam ser consideradas ilegais, como o foram, com a fundamentação que foram, pois, elas têm tratamento e fundamentação diversa.

v) Assim, errou a douta Sentença de que se recorre.*
E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:

A. Por recurso apresentado, entende a AT que a douta Sentença nunca poderia ter julgado procedente a Impugnação Judicial apresentada, determinando a anulação das liquidações de IVA e IRC respeitantes aos períodos de tributação de 2010, 2011, 2012 e 2014, considerando que, o Tribunal a quo incorreu em falta de fundamentação dos pressupostos para aplicação de métodos indiretos; vício de violação de lei e erro sobre os pressupostos de facto e de direito, e ainda, violação do princípio do inquisitório.

B. Deste modo, alegando uma ausência de documentação contabilística e fiscal de suporte face aos rendimentos gerados pelas máquinas de jogo, entendeu que a Sentença recorrida não deveria ter desconsiderado as correções aritméticas à matéria coletável que foram efetuadas, com recurso aos métodos indiretos, concluindo que o douto Acórdão deverá julgar totalmente improcedente a Impugnação Judicial apresentada.

C. Outrossim, salvo o devido respeito por opinião diversa, analisadas as Alegações de Recurso apresentadas pela Recorrente, sempre se conclui que o objeto do Recurso, assoma-se como a discordância da AT face à douta Sentença recorrida, em que a Recorrente pretende fazer prevalecer aquele que foi o seu entendimento e génese do relatório inspetivo cuja Impugnação Judicial versa os presentes autos, através da alegação de um eventual vício de violação de lei e erro sobre os pressupostos de facto e de direito, falta de

fundamentação e violação do inquisitório.

D. Mais que, diversamente ao que alicerçou naquele seu relatório inspetivo e conclusões que fundamentaram as liquidações operadas, indaga que entre a Recorrida e a H…, existiu uma mera cedência de direitos e uma aceitação de obrigações para efeitos de exploração de máquinas de dardos eletrónicos, refutando uma qualquer argumentação no sentido de a Impugnante deter representação da H… em território nacional.

E. Porém, e ao contrário do que omite a AT em sede das alegações de recurso apresentadas, o Tribunal a quo, de forma válida, fundamentada e objetiva, indicou que, ficou por demonstrar que a totalidade dos valores apurados nas máquinas pertencia à Impugnante, onde, «não é satisfatório, na fundamentação do recurso a métodos indiretos, elencar irregularidades detetadas, sendo necessário demonstrar de que forma essas irregularidades inviabilizaram a avaliação direta»,

Ademais,

F. O Tribunal a quo, de forma válida, fundamentada e objetiva, indicou que, ficou por demonstrar que a totalidade dos valores apurados nas máquinas pertencia à Impugnante, no qual sustenta que, «a Inspeção tributária não recolheu nem terá visto todo o contrato, com base no qual a Impugnante explorava as máquinas, não terá ouvido no próprio procedimento, nenhuma das partes no mesmo acordo, isto é a H… ou a P…, Lda, o depoimento do legal representante da Impugnante sempre teria utilidade na identificação dos proprietários destes estabelecimentos, que, por sua vez, poderiam confirmar ou infirmar a versão da Impugnante»,

G. Na medida em que, e se efetivamente a AT tivesse observado o pressuposto de que foram realizadas todas as diligências probatórias tidas por necessárias, das informações e listagens remetidas pela H…, sempre teria analisado, ponderado e escrutinado as declarações fiscais desses operadores, bem como, teria efetuado a devida conciliação bancária entre esses operadores e a própria Impugnante.

Outrossim,

H. Os elementos de prova recolhidos em sede procedimento de inspeção tributária distinguem-se dos moldes de obtenção de prova em processo penal, porquanto, os primeiros destinam-se a demonstrar a verificação dos factos tributários, isto é, nunca poderá restar uma qualquer dúvida sobre algum dos elementos quanto ao ato tributário, sob pena de o mesmo ser anulado nos termos do art. 100.º do C.P.P.T., o que aparenta ter sido esse facto que a AT não compreendeu por ordem das alegações de recurso apresentadas, Uma vez que, a AT alude que foram desconsiderados e “ignorados” os factos concretos que resultam do relatório de inspeção, acolhendo-se em anomalias de organização de contabilidade; incorreções e meras omissões de documentação.

I. Pois bem, se efetivamente a AT tivesse observado o pressuposto de que foram realizadas todas as diligências probatórias tidas por necessárias, das informações e listagens remetidas pela H…, sempre teria analisado, ponderado e escrutinado as declarações fiscais desses operadores, bem como, teria efetuado a devida conciliação bancária entre esses operadores e a própria Impugnante; sem prejuízo, a premissa de obrigação de declaração, do total dos valores apurados/contabilizados nas máquinas, ser responsabilidade da Impugnante é, salvo o devido respeito por opinião diversa, um “pressuposto de interpretação” da Direção de Finanças de Évora.

J. Vide que, a Inspeção Tributária não teve sequer em consideração as contas bancárias da Impugnante, nem tão pouco as despesas correntes da atividade comercial da mesma – ou seja – junto dos operadores devidamente identificados a AT não verificou ou apurou o valor pago a título de imposto pelos valores recebidos, questão de facto que a AT “ignorou” no Recurso interposto.

K. Por tal razão, e conforme bem concluiu o Tribunal a quo na decisão proferida, os rendimentos imputados em sede de Inspeção Tributária nunca poderão ser corrigidos na sua totalidade na esfera da Impugnante, mas sim com base nos termos da tributação real e efetiva, onde, se a AT não recolheu prova suficiente da existência do facto tributário, nunca poderia a AT proceder à liquidação adicional sem ter recolhido os elementos necessários para concluir pela existência do facto tributário.

L. Ainda, e por forma a fazer prevalecer o seu modesto entendimento, salvo opinião diversa, a AT de forma deturpada, subjetiva e adulterada procura promover uma violação das regras da livre apreciação da prova pelo Juiz, ou até mesmo entra em espécie de contradição quando refere «é esta a obrigação que incumbe sobre todos os operadores económicos, faturar cada venda ou prestação de serviço e exigir fatura de cada pagamento, dando-lhe o devido tratamento fiscal», porquanto, a AT de forma objetiva, inequívoca e clara, ignorou os concreto moldes em que decorreram as negociações operadas entre a Impugnante e a H…, onde, ficou consignada a divisão de valores, responsabilidades, deveres, obrigações, entre outras questões.

M. Assim, sempre se entende que a douta Sentença recorrida, encontra-se bem fundamentada e escudada nos princípios de tributação real e efetiva, onde as liquidações impugnadas, padecem do vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de factos e de direito, onde sujeitaram a tributação na esfera jurídica da Impugnante, valores e rendimentos superiores, àqueles que lhes eram destinados, devendo assim as sobreditas liquidações serem anuladas,

N. Razão pela qual, nenhum reparo ou correção merecerá a douta Sentença proferida, devendo ser confirmada para os devidos e legais efeitos, sem prejuízo de, à ordem dos autos de processo n.º 224/21.7BEBJA, por este Venerando Tribunal Superior, ter sido proferido Acórdão que confirmou a decisão proferida pela primeira instância, em objeto de processo aqui em discussão e matéria de igual natureza, julgando totalmente improcedente o Recurso apresentado pela Fazenda Pública.*
A Exma. Magistrada do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por sufragar “na íntegra o entendimento do Parecer do Ministério Público na 1ª Instância que a Decisão recorrida acolheu”.*
Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber se a sentença errou:

– Ao julgar que não estavam reunidos os pressupostos para o recurso à determinação da matéria coletável através de métodos indiretos (conclusões e) a i) do recurso; conclusões B e E das contra-alegações);

– Ao julgar violado o princípio do inquisitório, por não terem sido realizadas as diligências de instrução requeridas pela Impugnante no exercício do direito de audição (conclusões j) a n) do recurso; conclusões F a J das contra-alegações);

– Ao julgar que as liquidações enfermam de erro sobre os pressupostos, por não se encontrar demonstrado que a totalidade do produto das máquinas pertencia à Impugnante (conclusões o) a q), s) e t) do recurso; conclusões K a M das contra-alegações); e

– Ao anular a totalidade das liquidações, sem distinguir as correções que assentam em fundamentos diversos da imputação à Impugnante da totalidade do produto das máquinas (conclusões r) e u) do recurso).*
Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que:

A) A Impugnante detém a sua sede em Rua………………………………., ………………….Évora – cfr. processo administrativo junto;

B) A sociedade Impugnante é uma sociedade por quotas unipessoal cujo objeto social é o comércio, importação e exportação de máquinas de diversão, fabrico de máquinas de diversão e sua exploração - cfr. processo administrativo junto;

C) Encontrando-se registada com atividade fiscal desde 23/11/2000 para o exercício a título principal da atividade de “Outras Atividades de Diversão e Recreativas, NE” e secundária “Fabricação de Outras Máquinas Diversas de uso geral”, NE”, a que correspondem os CAE`s, respetivamente, de 93294 e 28293 - cfr. processo administrativo junto;

D) Em cumprimento das Ordens de Serviço nº OI202000405, OI202000406, OI202000407, OI202000408, OI202000409, OI202000410 e OI202000411, foi a Impugnante objeto de ação de inspeção tributária, abarcando os anos de 2010 a 2016, levada a cabo pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Évora - cfr. processo administrativo junto;

E) A ação inspetiva teve origem na sequência dos factos apurados em sede do processo de inquérito 36/14.4F1EVR na sequência de solicitação da Procuradoria da Comarca de Évora DIAP - cfr. processo administrativo junto;

F) A ação inspetiva teve um âmbito parcial / univalente, em sede de IVA, IRC e IRS - cfr. processo administrativo junto;

G) Nos exercícios analisados a Impugnante encontrava-se enquadrada e tributada em IRC de acordo com o regime geral de tributação, sob o regime de contabilidade organizada, detendo Contabilista Certificado responsável pela mesma - cfr. processo administrativo junto;

H) Em sede de IVA encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral até 01/01/2015, passando então à periodicidade mensal - cfr. processo administrativo junto;

I) No decurso da ação inspetiva consignaram os responsáveis no relatório elaborado que “(…) foram recolhidos diversos documentos relacionados com o negócio sob investigação, nomeadamente contratos entre a H… (…), bem como estre esta última e alguns dos operadores em funções em território nacional (…) e ainda faturas dos clientes (…)” – cfr. processo administrativo junto;

J) Com fundamento nos citados documentos os inspetores tributários consignaram que:

“(…) Os referidos contratos dão-nos conhecimento do modus operandi das máquinas de setas instaladas maioritariamente em cafés e restaurantes nacionais. O negócio do sujeito passivo compreende na sua maioria o montante total recebido pelas máquinas (…) dividido da seguinte forma:

- 30% do total recebido nas máquinas para a H…

- 30% para o operador / intermediário (P…, Lda e Restantes Operadores) e

- 40 % para o proprietário do estabelecimento onde se encontra fisicamente instalado o equipamento;

(…) Os referidos valores, entre outros dados (…) são mensalmente apurados pela H… e enviados à P…, Lda para efeitos de controlo, faturação, cobrança e a supervisão dos equipamentos. Por este serviço e relativamente a todos os equipamentos não explorados diretamente pelo sujeito passivo este ainda aufere a remuneração de 5% da comissão devida à H…, valor denominado de “supervision fees”(…) foram solicitados pela via da Cooperação Internacional entre Portugal e a República da Coreia, os dados de 2010 a 2017. Em resposta foram facultados os elementos referentes aos anos de 2014-2017 atendendo a que a lei fiscal da Republica da Coreia apenas obriga à manutenção dos documentos para efeitos fiscais dos últimos 5 anos (…)” - ;

K) Foi elaborado relatório de inspeção no qual foi consignado a seguinte Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas quanto ao exercício de 2010:

“ANO 2010

✓ Refere o n.º 2 do artigo 19° do CIVA (…)

Desta forma, não nos tendo sido apresentados quaisquer documentos para o ano de 2010, não é de aceitar o IVA deduzido que se encontra contabilizado, com exceção dos valores em que se procede à liquidação/dedução (243343 - IVA inversão do SP, 243333- IVA intracomunitário) (anexo 19):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 73, ficheiro fls. 295 processo digital)

Não será aceite a dedução de €19.066,46. A referida correção encontra-se suportada pela alínea a) n.º 2 do artigo 19.º do CIVA. Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

TrimestreRegularizações a favor do Estado

1003T5.785,30

1006T3.920,28

1009T4.508,23

1012T4.852,65

Total19.066,46

- cfr. processo administrativo junto;

L) Foi elaborado relatório de inspeção no qual foi consignado a seguinte Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas quanto ao exercício de 2011:

“ANO 2011

✓ Refere o n.º 2 do artigo 19° do CIVA: (…)

Desta forma, não nos tendo sido apresentados quaisquer documentos para o ano de 2011 , não é de aceitar o IVA deduzido que se encontra contabilizado, com exceção dos valores em que se procede à liquidação/dedução (243343 - IVA inversão do SP, 243353- IVA devido pelo adquirente; 243333- IVA intracomunitário) (anexo 18):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 72, ficheiro fls. 295 processo digital)

Não será aceite a dedução de €11.064,30. A referida correção encontra-se suportada pela alínea a) n. 0 2 do artigo 19.º do CIVA. Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

TrimestreRegularizações a favor do Estado

1103T3.168,74

1106T3.605,23

1109T2.256,89

1112T2.033,44

Total11.064,30

- cfr. processo administrativo junto;

M) Foi elaborado relatório de inspeção no qual foi consignado a seguinte Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas quanto ao exercício de 2012:

“ANO 2012

No que respeita ao ano de 2012, apenas se encontram calculadas enquanto correções aritméticas os valores relacionados com o imposto deduzido pelo sujeito passivo:

✓ Através da circularização de clientes realizada verificámos, junto do operador Y…, LDA, NIF ………, a existência de notas de crédito a favor da P…, Lda que respeitavam a comissões no funcionamento de equipamentos de diversão e custos com a importação de máquinas de setas (anexo 17).

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 69, ficheiro fls. 295 processo digital)

Tais documentos titulam na contabilidade da Y…, Lda abatimentos em rendimentos (custos) mediante lançamentos a débito em contas de proveitos, com regularização de IVA a favor da Y…, Lda e na P…, Lda, no que toca às comissões de rendimentos com IVA a favor do estado. (…) No que se refere às notas de crédito com o descritivo "custos com a importação das máquinas de setas" tais documentos não se encontram contabilizados como receita na P…, Lda, razão pela qual deverá ser acrescido à matéria coletável €5.953,27, assim como acrescido o IVA respetivo de €1.369,23, conforme quadro que segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 70, ficheiro fls. 295 processo digital)

As referidas correções encontram-se suportadas em sede de IRC pela alínea b) do n.º 3 do artigo 17° e alínea a) do n.º 1 do artigo 20° do CIRC e em sede de IVA no artigo 27° e 87º do CIVA.

✓ Refere o n.º 2 do artigo 19º do CIVA: (…)

Desta forma, não nos tendo sido apresentados quaisquer documentos para o ano de 2012, não é de aceitar o IVA deduzido que se encontra contabilizado, com exceção dos valores em que se procede à liquidação/dedução (243343 - IVA inversão do SP; 243353- IVA devido pelo adquirente; 243333- IVA intracomunitário) (anexo 16):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 70, ficheiro fls. 295 processo digital)

Não será aceite a dedução de €25.551,73. (…)

A referida correção encontra-se suportada pela alínea a) n. 0 2 do artigo 19. 0 do CIVA.

Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

(…)

TrimestreRegularizações a favor do Estado

1203T1.088,46

1206T5.852,84

1209T7.599,64

1212T11.010,79

Total25.551,73

- cfr. processo administrativo junto;

N) Foi elaborado relatório de inspeção, em 15/09/2020, no qual foi consignado a seguinte Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas quanto ao exercício de 2014:

“Ano 2014 Neste ano foi possível recuperar o total de documentos faturados comunicados através do e-fatura (anexo 13). Tomando estes como ponto de partida, validando-os com a contabilidade e comparando-os aos valores apurados com base nas listagens fornecidas pela H… (anexo 14) foi possível determinar os valores em falta não contabilizados e declarados pelo sujeito passivo no que respeita à exploração das D...

Assim temos:

✓ O sujeito passivo faturou aos restantes operadores, no ano de 2014, os seguintes valores:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 37, ficheiro fls. 295 processo digital)

Os dados obtidos respeitam ao valor agregado por operador e resultam do somatório das faturas emitidas e comunicadas pela P…, Lda à AT, conforme anexo 13 (detalhe efatura). Destes, verificou-se serem referentes a comissões, os constantes no quadro que segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 37, ficheiro fls. 295 processo digital)

Em contrapartida, e de acordo com os dados enviados pela H…, deveria ter sido faturado aos restantes operadores os valores que se encontram descriminados no anexo 14 e resumido no quadro que segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 38, ficheiro fls. 295 processo digital)

De referir que no apuramento dos valores calculados se teve em conta que os valores faturados se referem aos apurados no mês anterior, ou seja, por exemplo, os de dezembro faturados em janeiro do ano seguinte, conforme consta da contabilidade do sujeito passivo apesar de ir contra o princípio da especialização do exercício. Desta forma ficou por faturar relativamente às comissões da H… os seguintes valores:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 38, ficheiro fls. 295 processo digital)

Verificamos que a divergência encontrada no operador M… respeita ao excesso faturado em nome da R…, Lda (período outubro e novembro 2014). Em face ao enquadramento em sede de IVA do sujeito passivo, foram os referidos montantes descriminados por mês e comparados fatura a fatura com os valores comunicados pela H…, conforme anexos 5 e 14, e quadro resumo em seguida:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 39, ficheiro fls. 295 processo digital)

Desta forma e no que respeita ao valor das comissões da H…, encontra-se em falta o montante de € 43.676,84 valor a corrigir em sede de IRC, bem como o correspondente IVA no montante de €10.045,64 (43.676,84x23%).

✓ Relativamente às faturas da H…, respeitantes a comissões, verificamos que três não foram contabilizadas como custo no P…, Lda, conforme quadro que segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 39, ficheiro fls. 295 processo digital)

Desta forma deverá ser acrescido como custo€ 294.119,88. Relativamente ao IVA não existem correções uma vez que, no que toca às comissões, apesar do sujeito passivo ter direito de deduzir o IVA suportado, também estava obrigado a proceder à sua entrega como substituto tributário.

✓ O sujeito passivo enquanto operador explora de forma direta as máquinas instaladas em estabelecimentos comerciais (cafés/salões de jogos/restaurantes ... ). Nestes casos é a P…, Lda a responsável pela recolha/faturação dos valores gerados pelas máquinas bem como pela entrega de 40% dos referidos montantes aos estabelecimentos. Desta forma, e de acordo com as listagens enviadas pela H… (anexo 5 e 14), o sujeito passivo deveria ter faturado os valores constantes nos quadros que seguem:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 39, ficheiro fls. 295 processo digital)

No entanto e de acordo com o modus operandi do negócio, os valores recolhidos nas máquinas deveriam ser faturados ao consumidor final uma vez que a P…, Lda desconhece os clientes jogadores. É ainda no momento da recolha dos valores das máquinas que era feita a atribuição da comissão de 40% a titular por fatura que posteriormente seria contabilizada enquanto custo do sujeito passivo. Pese embora desconheçamos o que titulam as faturas emitidas ao consumidor final, foram estas associadas a receitas das máquinas VS D… e abatidas no cálculo do valor a corrigir. Apurámos assim, para o total dos meses de 2014 os valores seguintes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 40 e 41, ficheiro fls. 295 processo digital)

E propomos a correção à matéria coletável de €1.019.229,49 (980.173,98+63.423,58-24.368,07) e ao imposto (IVA) de €234.422,78 (225.440,02+14.587,42-5.604,66) conforme quadro resumo que se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 41, ficheiro fls. 295 processo digital)

No que toca ao valor de supervisão, recebido pela P…, Lda pago pela H… pela recolha das suas comissões e supervisão/apoio dos demais operadores, no montante de 5% do total de comissões geradas para a H… realizámos que apenas se encontram excluídos os equipamentos em nome da P…, Lda, figurando para este efeito N… como um mero operador. Assim, verificámos que foram contabilizados pela P…, Lda os seguintes valores, comunicados no e-fatura com o campo NIF em branco (anexo 13) e contabilizados nas contas 7216 e 7231 no montante global de €39.287,93 (33.414,09+5.873,84):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 41, ficheiro fls. 295 processo digital)

No entanto, e de acordo com os dados enviados pela H… (anexos 5 e 14), os valores apurados deveriam ter sido os constantes no quadro que segue

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 42, ficheiro fls. 295 processo digital)

Assim, encontra-se em falta €3.759,75 (43.047,68-39.287,93), conforme se verifica entre os totais apurados. A este montante não acresce IVA atendendo ao adquirente do serviço se encontrar registado na Coreia. Em face do disposto anteriormente e para o ano de 2014 apresentamos como correções globais à matéria tributável e ao imposto os seguintes montantes:

DescriçãoMatéria tributável
IVA

Comissões outros operadores43.676,85
10.045,68

Comissões H… não contabilizadas-294.119,88
0,00

Total P…, Lda / N…1.019.229,49
234.422,78

Supervisão3.759,75
0,00

772.546,21
244.468,46

As referidas correções encontram-se suportadas em sede de IRC pela alínea b) do n.º 3 do artigo 17º e alínea a) do n.º 1 do artigo 20° do CIRC e em sede de IVA no artigo 27° e 87° do CIVA. Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por mês da seguinte forma:

MêsBASE
IVA
TAXA

jan-14107.452,14
24.713,97
23%

fev-14114.842,58
26.413,78
23%

Mar-14107.963,78
24.831,61
23%

Abr-14109.774,94
25.248,21
23%

Mai-14106.248,31
24.437,07
23%

Jun-1490.931,23
20.914,21
23%

Jul- 1482.204,12
18.906,95
23%

Ago-1474.213,60
17.069,13
23%

Set-1473.408,95
16.884,09
23%

Out-1463.321,47
14.563,90
23%

Nov-1460.415,05
13.895,51
23%

Dez-1472.130,17
16.589,99
23%

TOTAIS1.062.906,34
244.468,42
23%

- cfr. processo administrativo junto;

O) No mesmo relatório de inspeção elaborado foi consignada a motivação para recurso a métodos indiretos para determinação da matéria tributável do seguinte modo:

“(…) IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Nos termos do artigo 75º da LGT presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Contudo, tal presunção é necessariamente afastada em todas e quaisquer situações em que declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não venham a refletir ou, por outro lado, a impedir o efetivo conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, de acordo com o estabelecido na alínea a) do n.º 2 do referido artigo. Ora, no contexto da presente ação externa de inspeção, e para os exercícios em apreço, foram invocados factos que traduzem uma probabilidade elevada de existirem custos suportados por faturas fictícias, probabilidade que, "per si", abala a presunção legal de veracidade das declarações do contribuinte e dos dados constantes da sua contabilidade. Ao estipulado pelo artigo 75° da LGT acresce o definido no artigo 123° do CIRC que determina a obrigatoriedade, para as sociedades comerciais, de disporem de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no nº 3 do artigo 17° - encontrar-se realizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo -, permita o controlo do lucro tributável. Tendo em atenção a legislação citada e os factos apurados, designadamente: -+ que para os anos de 2010 a 2013 não nos foi facultada qualquer documentação de suporte à contabilidade; -+ que para os anos de 2014 a 2016 a documentação nos foi entregue em sacos sem qualquer respeito pela sua ordenação. Após concluída a sua organização, de forma a possibilitar a verificação da mesma, concluímos pela falta de inúmeros documentos, nomeadamente, muitos dos que titulavam movimentos internos, outros, que titulavam movimentos entre a conta do sócio e as contas de disponibilidades e as contas de outros devedores e credores, faturas emitidas, entre outros; -+ que em todos os anos sob análise existem omissões em proveitos (comissões e supervision fees) tendo nos sido fornecida pela H…, no âmbito da circularização, montantes recebidos que não se encontram relevados contabilisticamente; -+ que foram, igualmente identificados em todos os anos custos da atividade não contabilizados, nomeadamente, comissões pagas à H…; -+ que nos anos de 2010 e 2014 se encontram contabilizados custos de mercadorias vendidas sem a correspondente contrapartida em proveitos de venda de mercadorias; -+ é evidente a efetiva manipulação da contabilidade como forma de mascarar os valores declarados, não tendo sido registados custos que geram IVA a favor da P…, Lda (comissões da H… e amortizações) no intuito de omitir proveitos e o respetivo IVA; O artigo 57º do CIRC e o artigo 90º do CIVA estabelecem as regras para a aplicação de métodos indiretos, nas condições previstos nos artigos 87º e 88º da LGT, seguindo os termos do artigo 90° do mesmo diploma. Determina a alínea b) do artigo 87º da LGT, que "A avaliação indireta só poderá efetuar-se em caso de: (. . .) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto."( ...) Por sua vez, o artigo 88° do mesmo diploma, especifica quais as circunstâncias em que se verifica a impossibilidade de comprovação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável. A alínea a) do artigo 88° da LGT dispõe que: " A impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável (. . .) pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; Considerando que as irregularidades · evidenciadas impossibilitam a comprovação direta da matéria tributável, encontram-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável, com recurso à aplicação de métodos indiretos, de integral harmonia com o previsto na alínea b) do artigo 87.

0 e fazendo o competente recurso aos critérios elencados no âmbito do n.º 1 artigo 90.º, ambos da LGT, por remissão do artigo 57.º do CIRC e 90º do CIV A, com base nos critérios expostos no ponto seguinte. (…)“

- cfr. processo administrativo junto;

P) Fixando no mesmo relatório os critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indiretos da seguinte forma:

“(…) V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Relativamente à determinação da matéria tributável por métodos indiretos, e nos termos das alíneas d), j) e i) do Artigo 90º da LGT foram utilizados os seguintes critérios:

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

j) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte;

ANO 2014

Conforme já referido no ponto l do presente relatório, relativamente à ausência de faturação aos operadores E…, M… e R… constatamos, tal como nas comissões, a falta de rendimentos relativos à importação das máquinas VS D… usualmente faturadas a todos os RESTANTES OPERADORES. Atendendo a que em 2014 o valor atribuído por máquina é de 225€ + IVA (vide faturas recolhidas na circularização dos clientes - anexo 3) e que se verificou o acréscimo (entre 31 de janeiro e 31 de dezembro de 2014) de 172 máquinas nestes 3 operadores (anexo 10), ficaram por faturar€ 38.700,00 (172 x 225,00) acrescidos de IVA à taxa normal.

A referida correção traduz-se num acréscimo à matéria tributável no montante de € 38.700,00 e € 8.901,00 (38.700,00 x 23%) de IVA.

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 76, ficheiro fls. 295 processo digital)

ANO 2012

Para este exercício apenas dispomos de uma listagem da H… (coin collection) apreendida pela brigada fiscal da GNR referente aos anos de 2012 e 2013, tendo sido estes últimos confirmados com as faturas igualmente apreendidas. Da listagem coin collection (anexo 7) constam à semelhança de 2013, as comissões liquidas (30%) faturadas pela H… em 2012 conforme quadro que se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 77, ficheiro fls. 295 processo digital)

A partir destes montantes e conhecendo a percentagem de comissão da H… (30%) foi-nos possível apurar os demais valores conforme quadro que segue

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 77, ficheiro fls. 295 processo digital)

Atendendo a que não possuíamos as listagens das comissões por operador, calculámos o valor da P…, Lda e dos RESTANTES OPERADORES, para 2012, utilizando a percentagem que o sujeito passivo detinha do total em jan-13

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 77, ficheiro fls. 295 processo digital)

Neste ano e por falta de elementos (dados individuais de dezembro de 2011 e dezembro de 2012) optámos pela especialização do exercício conforme refere o artigo 18°: (…)

Desta forma comparando a contabilidade aos valores apurados com base nos valores acima descriminados relativos às faturas de comissões da H… (coin collection) (anexo 7) foi possível determinar os valores em falta não contabilizados e declarados pelo sujeito passivo no que respeita à exploração das D…. Assim temos:

✓ O sujeito passivo contabilizou, relativamente a comissões, a 4 dos restantes operadores (contas 21- clientes da contabilidade vs documentos contabilísticos fornecidos pelos operadores), no ano de 2012 (anexo 16):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 1, ficheiro fls. 374 processo digital)

Em contrapartida, e de acordo com os dados já apurados anteriormente, deveria ter sido faturado aos restantes operadores os valores que se encontram no quadro que segue (valores apurados com base na % de 57,69 sobre o total das comissões apuradas pela H…):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 2, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma ficou por faturar relativamente às comissões da H… os seguintes valores:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 2, ficheiro fls. 374 processo digital)

Que servem de base ao cálculo do valor de IVA em falta:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 2, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma e no que respeita ao valor das comissões da H…, encontra-se em falta o montante de € 172.001,50 valor a corrigir em sede de IRC, bem como o correspondente IVA no montante de€ 39.560,34 (172.001,50 x 23%).

✓ Relativamente aos valores da H…, respeitantes a comissões, verificamos que apenas se encontra contabilizada como custo, na conta 62258 - comissões coreia, o valor de € 9.222,93 relativa à fatura de 31-03-2012 (anexo 16). Uma vez que deveria ter contabilizado como custo a totalidade da comissão da H… (30% P…, Lda + 30% RESTANTES OPERADORES) serão de considerar como correções a favor do sujeito passivo os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 2, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma deverá ser acrescido como custo €366.370,97 (375.593,90-9.222,93). Relativamente ao IVA não existem correções uma vez que, e no que toca às comissões, apesar do sujeito passivo ter direito de deduzir o IVA suportado, também estava obrigado a proceder à sua entrega como substituto tributário.

✓ O sujeito passivo enquanto operador explora de forma direta as máquinas instaladas em estabelecimentos comerciais (cafés/salões de jogos/restaurantes ...). Nestes casos é a P…, Lda a responsável pela recolha/faturação dos valores gerados pelas máquinas bem como pela entrega de 40% dos referidos montantes aos estabelecimentos. Desta forma, e de acordo com a listagem coin collection da H… (anexo 7) e com a percentagem obtida com os dados do mês de jan-13 (42,31 % do total), apuramos os valores que o sujeito passivo deveria ter faturado conforme o quadro que se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 4, ficheiro fls. 374 processo digital)

De realçar que, não possuindo os documentos de venda do ano de 2012 nem tampouco os dados referentes ao e-fatura (apenas disponíveis a partir de 2014) serão considerados como correção a totalidade dos valores apurados no quadro que antecede, ou seja propomos a correção à matéria coletável de €529.766,64 e ao Imposto (IVA) de €121.846,33.

✓ No que toca ao valor de supervisão, recebido pela P…, Lda pago pela H… pela recolha das suas comissões e supervisão/apoio dos demais operadores, no montante de 5% do total de comissões geradas para a H…, verificamos que não foram contabilizadas como rendimento. O valor calculado encontra-se no quadro abaixo:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 4, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim, encontra-se em falta €10.833,20. A este montante não acresce IVA tratando-se de um serviço localizado na Coreia nos termos do artigo 6° n. 0 6 a) a contrário sensu. Em face do disposto anteriormente e para o ano de 2012 apresentamos como correções à matéria tributável e ao imposto os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 5, ficheiro fls. 374 processo digital)

Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

TrimestreBase
IVA
TAXA

1203T43.868,46
10.089,75
23%

1206T69.069,06
15.885,89
23%

1209T217.561,71
50.039,18
23%

1212T371.268,91
85.391,85
23%

Total701.768,14
161.406,67
23%

ANO 2011 Para este exercício apenas dispomos das transferências bancarias relativas ao 1° semestre (anexo 8). As demais presumem-se efetuadas através de alguma conta bancária que não foi obtida no âmbito da derrogação do sigilo bancário. Desta forma, para os 6 meses em falta (2° semestre), utilizámos a média mensal calculada do 1° semestre conforme se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 5, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim para os restantes meses de 2011, nos quais não foram identificadas transferências foi utilizado um valor mensal de comissão de 3.825,47 obtendo um total anual de comissões líquidas de IVA no montante de 45.905,58.

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 6, ficheiro fls. 374 processo digital)

Atendendo a que não possuíamos as listagens das comissões por operador, calculámos o valor da P…, Lda e dos RESTANTES OPERADORES, para 2011, utilizando a percentagem que o sujeito passivo detinha do total em jan-13, o mês mais próximo relativamente ao qual possuímos dados, tal como no ano de 2012.

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 7, ficheiro fls. 374 processo digital)

Neste ano e por falta de elementos optámos pela especialização do exercício conforme refere o artigo 18º: (…)

Desta forma comparando os registos contabilísticos aos valores apurados com base no acima descriminado relativo às transferências realizadas para a H… (anexo 8), foi possível determinar os valores em falta não contabilizados e declarados pelo sujeito passivo no que respeita à exploração das D...

Assim temos:

✓ Não foi possível de detetar nos registos contabilísticos, contas 72 - prestação de serviços e 21 - clientes quaisquer movimentos relativos à exploração das máquinas VS D... Em contrapartida, e de acordo com os dados já apurados anteriormente, deveria ter sido faturado aos restantes operadores os valores que se encontram no quadro que segue (valores apurados com base na % de 57,69 sobre o total das comissões apuradas pela H…):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 7, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma ficou por faturar relativamente às comissões da H… os seguintes valores:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 7, ficheiro fls. 374 processo digital)

Que servem de base ao cálculo do valor de IVA em falta:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 8, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma e no que respeita ao valor das comissões da H…, encontra-se em falta o montante de € 26.480,95 valor a corrigir em sede de IRC, bem como o correspondente IVA no montante de€ 6.090,62 (26.480,95 x 23%).

✓ Relativamente aos valores da H…, respeitantes às comissões de 30%, verificamos que tal como nas contas de rendimentos, estas não foram contabilizadas como custo. Uma vez que deveria ter contabilizado como custo a totalidade da comissão da H… (30% P…, Lda + 30% RESTANTES OPERADORES) serão de considerar como correções a favor do sujeito passivo os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 8, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma deverá ser acrescido como custo€ 45.905,58. Relativamente ao IVA não existem correções uma vez que, e no que toca às comissões, apesar do sujeito passivo ter direito de deduzir o IVA suportado, também estava obrigado a proceder à sua entrega como substituto tributário.

✓ O sujeito passivo enquanto operador explora de forma direta as máquinas instaladas em estabelecimentos comerciais (cafés/salões de jogos/restaurantes ... ). Nestes casos é a P…, Lda a responsável pela recolha/faturação dos valores gerados pelas máquinas bem como pela entrega de 40% dos referidos montantes aos estabelecimentos. Desta forma, e de acordo com os valores presumidos através das contas bancárias e com a percentagem obtida (42,31% do total), apuramos os valores que o sujeito passivo deveria ter faturado conforme o quadro que se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 8, ficheiro fls. 374 processo digital)

De realçar que, não possuindo os documentos de venda do ano de 2011 nem tampouco os dados referentes ao e-fatura (apenas disponíveis a partir de 2014) serão considerados como correção a totalidade dos valores apurados no quadro que antecede, ou seja propomos a correção à matéria coletável de €64.748,78 e ao imposto (IVA) de €14.892,22

✓ No que toca ao valor de supervisão, recebido pela P…, Lda pago pela H… pela recolha das suas comissões e supervisão/apoio dos demais operadores, no montante de 5% do total de comissões geradas para a H…, verificamos que não foram igualmente contabilizadas como rendimento. O valor calculado encontra-se no quadro abaixo:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 10, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim, encontra-se em falta €1.324,05. A este montante não acresce IVA tratando-se de um serviço localizado na Coreia nos termos do artigo 6° n.º 6 a) a contrario sensu. Em face do disposto anteriormente e para o ano de 2011 apresentamos como correções à matéria tributável e ao imposto os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 10, ficheiro fls. 374 processo digital)

Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

TrimestreBase
IVA
Taxa

1103T25.426,89
5.848,18
23%

1106T20.187,98
4.643,23
23%

1109T22.807,43
5.245,71
23%

1112T22.807,43
5.245,71
23%

Total91.229,72
20.982,84
23%

ANO 2010

Para este exercício dispomos das transferências bancárias de 8 meses (anexo 8). Todavia e atendendo a que em alguns meses os valores transferidos se reportam claramente a mais que um período, consideramos para este exercício que o total transferido respeita ao total das comissões pagas à H… em 2010.

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 11, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim para 2010, obteve-se um total anual de comissões líquidas de IVA no montante de 51 .983,82.

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 11, ficheiro fls. 374 processo digital)

Atendendo a que não possuíamos as listagens das comissões por operador, calculámos o valor da P…, Lda e dos RESTANTES OPERADORES, para 2010, utilizando a percentagem que o sujeito passivo detinha do total em jan-13, o mês mais próximo relativamente ao qual possuímos dados, tal como no ano de 2012 e 2011 .

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 11, ficheiro fls. 374 processo digital)

Neste ano e por falta de elementos optámos pela especialização do exercício conforme refere o artigo 18º (…)

Desta forma comparando os registos contabilísticos aos valores apurados com base nos valores acima descriminados relativos às transferências realizadas para a H…, foi possível determinar os valores em falta não contabilizados e declarados pelo sujeito passivo no que respeita à exploração das D... Assim temos

✓ Não foi possível de detetar nos registos contabilísticos, contas 72 - prestação de serviços e 21- clientes quaisquer movimentos relativos à exploração das máquinas VS D... Em contrapartida, e de acordo com os dados já apurados anteriormente, deveria ter sido faturado aos restantes operadores os valores que se encontram no quadro que segue (valores apurados com base na % de 57,69 sobre o total das comissões apuradas pela H…):

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 12, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma ficou por faturar relativamente às comissões da H… os seguintes valores:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 13, ficheiro fls. 374 processo digital)

Que servem de base ao cálculo do valor de IVA em falta:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 13, ficheiro fls. 374 processo digital)

Desta forma e no que respeita ao valor das comissões da H…, encontra-se em falta o montante de € 29.987,22 valor a corrigir em sede de IRC, bem como o correspondente IVA no montante de €6.897,06 (29.987,22 x 23%).

✓ Relativamente aos valores da H…, respeitantes às comissões de 30%, verificamos que tal como nas contas de rendimentos, estas não foram contabilizadas como custo. Uma vez que deveria ter contabilizado como custo a totalidade da comissão da H… (30% P…, Lda + 30% RESTANTES OPERADORES) serão de considerar como correções a favor do sujeito passivo os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 13, ficheiro fls. 374 processo digital)

também estava obrigado a proceder à sua entrega como substituto tributário.

✓ O sujeito passivo enquanto operador explora de forma direta as máquinas instaladas em estabelecimentos comerciais (cafés/salões de jogos/restaurantes ... ). Nestes casos é a P…, Lda a responsável pela recolha/faturação dos valores gerados pelas máquinas bem como pela entrega de 40% dos referidos montantes aos estabelecimentos. Desta forma, e de acordo com os valores presumidos através das contas bancárias e com a percentagem obtida (42,31% do total), apuramos os valores que o sujeito passivo deveria ter faturado conforme o quadro que se segue:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 15, ficheiro fls. 374 processo digital)

De realçar que, não possuindo os documentos de venda do ano de 2010 nem tampouco os dados referentes ao e-fatura (apenas disponíveis a partir de 2014) serão considerados como correção a totalidade dos valores apurados· no quadro que antecede, ou seja propomos a correção à matéria coletável de €73.321,99 e ao imposto (IVA) de €16.864,06.

✓ No que toca ao valor de supervisão, recebido pela P…, Lda pago pela H… pela recolha das suas comissões e supervisão/apoio dos demais operadores, no montante de 5% do total de comissões geradas para a H…, verificamos que não foram igualmente contabilizadas como rendimento. O valor calculado encontra-se no quadro abaixo:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 15, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim, encontra-se em falta €1.499,36. A este montante não acresce IVA tratando-se de um serviço localizado na Coreia nos termos do artigo 6° n. 0 6 a) a contrario sensu.

Em face do disposto anteriormente e para o ano de 201 O apresentamos como correções globais à matéria tributável e ao imposto os seguintes montantes:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 16, ficheiro fls. 374 processo digital)

Os referidos montantes de IVA encontram-se descriminados por trimestre da seguinte forma:

TrimestreBase
IVA
Taxa

1003T15.875,82
3.651,44
23%

1006T44.748,90
10.292,25
23%

1009T18.686,90
4.297,99
23%

1012T23.997,60
5.519,45
23%

Total103.309,22
23.761,12
23%

- cfr. processo administrativo junto;

Q) Foram, ainda, apurados valores sujeitos a tributação autónoma assim discriminados:

“(…) IRC - TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA ANOS 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 E 2016 Atendendo a que os valores corrigidos pressupõem a correção na esfera da sociedade de todo o movimento gerado pelo negócio das VS D… podemos concluir que todo aquele que "escapou" à contabilização e por esta via à consideração fiscal foram utilizados na empresa ou na esfera particular do sócio, sem que para tal encontrasse suporte em qualquer documento em que a P…, Lda figurasse como adquirente de qualquer bem ou serviço. Ora, a falta de passagem de grande parte das receitas omissas pela contabilidade, e até inclusivamente de algumas despesas, impede-nos de apurar rigorosamente todos os valores que terão saído da sociedade sem qualquer documento de suporte.

Tendo ficado de forma inequívoca demonstrado no decorrer deste relatório (e até de forma conservadora, uma vez que aceitámos que todas as faturas passadas ao consumidor final se referiam a rendimentos relacionados com as receitas que se encontravam nas maquinas exploradas diretamente pela sociedade P…, Lda, bem como desconsiderámos as possíveis demais atividades da empresa geradoras de rendimento) da existência real destes rendimentos líquidos (receitas omissas - gastos omissos) que saíram da esfera da sociedade.

Deverá este saldo sem documento ser considerada na figura de despesas não documentadas, e ser tributada autonomamente à taxa de 50%, sem prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do artigo 23° (exercício de 2012 a 2013) e da alínea b) do nº 1 do artigo 23°-A (exercícios de 2014 a 2016) ambos do CIRC, conforme dispõe o nº 1 do artigo 88° do CIRC.

Assim, podemos sistematizar os rendimentos líquidos, da seguinte forma:

(dá-se por integralmente reproduzido, fls. 16, ficheiro fls. 374 processo digital)

Assim apuramos os seguintes valores a corrigir pela saída sem documento do rendimento líquido da esfera da sociedade:

Despesas não documentadas

AnoCorreções
Taxas

20122.976,64
50%

2013439.535,68
50%

2014386.273,11
50%

2015230.545,80
50%

201688.113.16
50%

Total1.147.444,37

Desta forma está em falta €1.147.444,37 de imposto (IRC), conforme dispõe o nº 1 do art. 88º do CIRC.”

- cfr. processo administrativo junto;

R) O projeto de relatório de inspeção foi comunicado à Impugnante a qual exerceu o respetivo direito de audição mediante requerimento escrito apresentado para o efeito - cfr. processo administrativo junto;

S) Foi efetuada apreciação do direito de audição no relatório final elaborado em do seguinte modo:

“(…)

Relativamente ao exercício de 2014 as correções propostas pela AT têm por base, quase exclusivamente, os valores de rendimento reais obtidos mediante elementos fornecidos pela empresa H… , sendo que o rendimento presumido teve por base o acréscimo de máquinas instaladas nos estabelecimentos, dados esses também fornecidos pela H…, tendo sido presumido unicamente o valor unitário cobrado pela P…, Lda a três dos RESTANTES OPERADORES, uma vez que relativamente a estes não houve faturação de máquinas, nem de comissões.

Por esta razão os valores de correção calculados foram obtidos quase exclusivamente pela diferença entre os valores de rendimentos declarados pelo SP e o total de rendimentos reais conhecidos, obtidos e especificados em sede do presente procedimento inspetivo.

Relativamente ao exercício de 2012 apesar da maior parte das correções propostas pela AT serem através de métodos indiretos, elas têm por base os valores de rendimento reais obtidos mediante elementos fornecidos pela empresa H… obtidos através dos elementos recolhidos pela UAF junto da P…, Lda.

Uma vez que não possuíamos as listagens por operador, foi apenas presumida a parte que correspondia ao operador P…, Lda e a parte que correspondia aos RESTANTES OPERADORES, tomando por base as percentagens do mês mais próximo conhecido jan-13). Os valores de correção calculados foram obtidos pela diferença entre os valores de rendimentos declarados pelo SP e o total de rendimentos reais constante nos elementos apreendidos pela UAF.

Relativamente ao exercício de 2011, apesar das correções propostas pela AT serem efetuadas maioritariamente através de métodos indiretos, tem por base os valores transferidos para a H… durante o primeiro semestre do ano, tendo-se presumido: 1 por um lado, que o valor transferido respeita a metade do total das comissões pagas à H… em 2011; 2 e por outro, relativamente às transferências, uma vez que não possuíamos as listagens por operador, foi apenas presumida a parte que correspondia ao operador P…, Lda e a parte que correspondia aos RESTANTES OPERADORES, tomando por base as percentagens do mês mais próximo conhecido jan-13. Relativamente ao exercício de 2010, apesar das correções propostas pela AT serem maioritariamente através de métodos indiretos, esta parte (MI) têm por base os valores transferidos para a H… durante o ano, tendo-se presumido, por um lado, que o valor transferido respeita ao total das comissões pagas à H… em 2010, e por outro, relativamente às transferências, uma vez que não possuíamos as listagens por operador, a parte que correspondia ao operador P…, Lda e a parte que correspondia aos OUTROS OPERADORES, calculada com base nas mesmas percentagens utilizadas nos anos 2011 e 2012.

(…)

Assim, entende modestamente o ora sujeito passivo que a aplicação concreta dos métodos Indiretos, corno avaliação subsidiária que é, se revela no presente procedimento, como Ilegal, infundada e desconforme com as melhores práticas tributárias, devendo tal vicio ser desde já reconhecido e, por isso, "corrigido'' para a elaboração do Relatório final.

Primeiro que tudo, importa esclarecer que o sujeito passivo não entregou qualquer documentação referente aos exercícios de 2010 a 2013, e o que entregou referente a 2014 a 2016, para além de não se encontrar ordenado, estava incompleto, faltando nomeadamente vários documentos de suporte dos lançamentos contabilísticos, conforme alias está evidenciado no Auto de declarações de PP… (anexo 9).

Em face do exposto, a documentação entregue era insuficiente para a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto.

Verificou-se os elementos em poder da UAF, sendo de relevar:

• A inexistência de elementos da contabilidade;

• A existência de listagens de várias contas bancárias obtidas por recurso à derrogação do Sigilo Bancário;

• Relação de faturas da H… de 2012 e 2013;

• Discriminativo das comissões por operador do exercício de 2013;

Em face da necessidade de obtenção de elementos adicionais e comprovação da informação conhecida, efetuou-se uma circularização aos maiores clientes do sujeito passivo (RESTANTES OPERADORES) que se encontravam à data identificados, tendo-se obtido diversos elementos, nomeadamente algumas das faturas e contratos entre a P…, Lda e os RESTANTES OPERADORES. Uma vez que ainda assim não existiam elementos suficientes que nos permitissem fazer uma correta determinação da matéria tributável, solicitamos, pela via da Cooperação internacional entre Portugal e a República da Coreia, os dados de 2010 a 2017.

Em resposta, foram facultados os elementos referentes aos anos 2014-2017 (anexo 5), atendendo a que a lei fiscal da República da Coreia apenas obriga à manutenção dos documentos para efeitos fiscais dos últimos 5 anos.

Apesar de todas estas diligências e a recolha e tratamento dos elementos provenientes das várias entidades, a AT não conseguiu eliminar completamente a necessidade de recurso a métodos indiretos, mas reduziu de forma drástica esse recurso e os anos em que a esses recorreu (2010 a 2012 e 2014).

Além disso, apesar de nestes anos existirem algumas correções que foram efetuadas com recurso a métodos indiretos, outras foram com recurso a correções aritméticas, e mesmo as primeiras (MI), apesar de não se conseguir comprovar e quantificar direta e exatamente a matéria tributável, foi possível partir de valores reais (em 2010 do valor transferido no ano pela P…, Lda para a H…, em 2011 do valor transferido no 1° semestre pela P…, Lda para a H…, em 2012 do valor total das comissões pagas nesse ano, em 2014 da quantidade de novos equipamentos que não foram cobrados a 3 dos RESTANTES OPERADORES, utilizando-se para o efeito do valor cobrado por equipamento aos outros RESTANTES OPERADORES).

Tendo-se partido dos dados remetidos pela H…, ao abrigo da Cooperação Internacional entre Portugal e a República da Coreia (2014 a 2016) e confirmado que efetivamente a P…, Lda faturava e contabilizava mensalmente os 30% da comissão devida à H… a quase todos os RESTANTES OPERADORES de forma exata, bem como contabilizava como Gasto as faturas da H… de 30% do total das receitas mensais (comissão), ficou demonstrada a validade e fiabilidade da informação remetida pela H…, e prova que efetivamente a P…, Lda beneficiou e ocultou os montantes corrigidos.

No que respeita ao que é dito especificamente no ponto 11 do exercício do direito de audição, parece estar o sujeito passivo a referir-se ao exercício de 2011, nomeadamente à ausência de transferências Bancárias do 2° semestre.

Na realidade foi efetivamente considerado que no 2° semestre de 2011 as transferências terão sido feitas através de alguma conta bancária que não foi obtida no âmbito da derrogação do sigilo bancário, tendo-se para os 6 meses em falta (2º semestre), utilizado a média mensal calculada do 1°semestre. De referir que no 1 ° semestre as transferências foram mensais, e mesmo no caso do pagamento só tenha sido realizado em 2012 ou mais tarde, os rendimentos e o IVA deveriam sempre ser considerados em 2011. Relativamente a 2010, 2012 e 2014 penso que ficou claro no projeto de relatório de onde os valores vinham e que têm bases reais, ou seja, transferências bancárias (2010), relação de faturas de 2012 referente a comissões faturadas pela H… apreendidas pela UAF (2012) e listagem enviada pela H… onde é possível determinar, por operador, o acréscimo de máquinas mensais e comprovar que a três dos operadores não houve qualquer faturação (nem do custo de transporte dos equipamentos cobrado aos RESTANTES OPERADORES a € 225 cada, nem sequer da comissão da H…).

Assim, ficou demonstrado que a AT apenas se socorreu dos métodos indiretos em casos muito específicos e devidamente fundamentados.

É dito: (…)

De acordo com toda a documentação analisada pela AT o modelo de negócio da P…, Lda, no que ao jogo de setas VS D… e às receitas que se encontram nos equipamentos diz respeito, assenta em duas vertentes:

1. 1ª VERTENTE - Aquela em que a P…, Lda é operador, responsável pelos equipamentos de uma determinada zona demarcada, e aí podemos sistematizar da seguinte forma:

1.1 .À P…, Lda cabe faturar 100% do valor que está nos equipamentos (Proveitos);

1.2. Recebe uma fatura mensal da H…, respeitante à comissão de 30% -do valor que está nos equipamentos (Gasto);

1.3. Recebe faturas dos estabelecimentos onde estão instalados os equipamentos, respeitante à comissão que segundo o contrato entre a H… e a P…, Lda deveria ser 40% (Gasto). Era à P…, Lda que cabia declarar 100% da receita das máquinas de que era Operador. Era a ela que cabia abrir as máquinas, recolher o dinheiro que se encontrava dentro das mesmas e entregar as comissões devidas, recebendo desses comissionistas as faturas que comprovam as comissões pagas (H… e proprietários dos estabelecimentos).

2. 2ª Vertente - Aquela em que a P…, Lda não funciona como operador responsável pelos equipamentos de uma determinada zona demarcada, e aí podemos sistematizar da seguinte forma:

2.1. A P…, Lda tem de faturar mensalmente 30% do valor que está nos equipamentos, respeitante à comissão devida pelos RESTANTES OPERADORES à H… (Proveitos);

2.2. A P…, Lda tem de faturar 1,5% (5% X 30%) do valor que está nos equipamentos à H…, referente às supervision fees (Proveitos);

2.3. Recebe uma fatura mensal da H…, respeitante à comissão de 30% do valor que está nos equipamentos (Gasto).

Neste caso cabia há P…, Lda declarar 31 ,5% das receitas dos equipamentos de que não era operador, ou seja, 30% referente à comissão pertencente à H…e devida pelos RESTANTES OPERADORES, acrescido de 1,5% (5% desta comissão) de Supervison fees (taxa pela supervisão dos equipamentos de que não é operador responsável).

Ainda neste caso, era ao operador responsável de cada zona (RESTANTES OPERADORES), e não à P…, Lda, a quem cabia abrir as máquinas, recolher o dinheiro que se encontrava dentro das mesmas e faturar os 100% da receita dos equipamentos que se encontravam sob a sua responsabilidade (Proveito), bem como cabia ainda pagar as comissões devidas, recebendo os RESTANTES OPERADORES, quer da P…, Lda (relativamente à comissão da H…), quer dos proprietários dos estabelecimento, as faturas que comprovam essas comissões pagas por eles -RESTANTES OPERADORES (Gastos). Ora, as correções efetuadas, no que as receitas dos equipamentos diz respeito, foram norteadas por estas duas vertentes. Assim, quando as receitas diziam respeito a equipamentos que a P…, Lda era operador responsável pelos equipamentos de uma determinada zona demarcada, utilizou-se a 1ª VERTENTE, quando as receitas diziam respeito a equipamentos que a P…, Lda não era operador responsável pelos equipamentos de uma determinada zona demarcada, utilizou-se a 2ª VERTENTE.

Posto isto, ao contrário do que é dito nos pontos 15 e 16, nas correções propostas relativas às receitas dos equipamentos, apesar de se imputar à P…, Lda 100% das receitas dos equipamentos nas situações da 1ª VERTENTE, apenas é imputado 31,5% nas situações da 2ª VERTENTE.

No que respeita aos pontos 17 a 19 e 50, parece estar a P…, Lda a referir-se às situações da 2ª VERTENTE, e nestes casos, como já ficou claro, as correções que se propuseram foi sempre no sentido da P…, Lda declarar 31,5% das receitas dos equipamentos (proveitos) e nunca 100%. Voltamos a insistir que nos casos da 2ª VERTENTE a P…, Lda recebe, para além dos 1,5% da H…, também dos RESTANTES OPERADORES 30% dos rendimentos dos equipamentos, respeitante à comissão devida à H…, pelo que tinha de faturar este valor aos RESTANTES OPERADORES, o que na maior parte das situações fazia e contabilizava (Proveito).

Do valor desta comissão a entregar à H…(30% das receitas dos equipamentos) era emitida mensalmente uma fatura por esta ultima à P…, Lda, onde era faturado o total da comissão que a H… tinha a receber da totalidade dos operadores, sendo que este documento também se encontrava na maior parte das vezes contabilizado pela P…, Lda (Gasto).

Também no que respeita aos pontos 20 a 22, há que distinguir as duas situações, ou seja: na 1ª VERTENTE, os estabelecimentos têm de passar faturas à P…, Lda pelo valor das comissões recebidas (Gasto da P…, Lda), uma vez que é a P…, Lda quem tem de faturar os 100% da receita que está no equipamento e entregar as comissões devidas; na 2ª VERTENTE as faturas que esses estabelecimentos passam pela comissão recebida são devidas ao Operador responsável pelos equipamentos da zona desse estabelecimento, e não à P…, Lda.

Já no que respeita aos pontos 23 a 25, tal como ficou demonstrado na análise às duas VERTENTES não existe qualquer dupla tributação, uma vez que é o operador responsável pelos equipamentos de uma determinada zona demarcada que cabe faturar os 100% da receita do equipamento (Proveito), ou seja, na 1ª VERTENTE à P…, Lda, na 2ª VERTENTE aos RESTANTES OPERADORES.

No que respeita ao que é referido especificamente no ponto 24, que se encontra enquadrado na 1° VERTENTE, relativamente à "emissão de fatura por parte dos exploradores relativamente à comissão que lhes caberá" esta fatura é obviamente um Gasto e não um Proveito na esfera da P…, Lda, uma vez que se refere à comissão que é por esta devida ao estabelecimento.

É dito:

DIREÇÃO DE FINANÇAS DE ÉVORA DIVISÃO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA- EQUIPA 12

26. Além disso, e mesmo no que diz respeito à referida comissão de 30% do apuro das máquinas que alegadamente corresponde ao ''lucro" tributável do ora sujeito passivo, o mesmo não poderá ser contabilizado na sua totalidade. (…)

Ora, como já foi referido nesta resposta ao exercício do Direito de Audição, à P…, Lda cabia, relativamente às receitas que eram recolhidas dos equipamentos, declarar 100% da receita das máquinas de que era Operador (1ª VERTENTE) e 31,5% das máquinas em que não era operador (2ª VERTENTE), e não apenas os 30% como refere no ponto 26.

Para a determinação da Matéria Tributável são deduzidos todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pela P…, Lda para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, devendo esses gastos estarem devidamente comprovados por faturas ou documentos legalmente equiparados nos termos do Código do IVA conforme definido nos n.ºs 3 e 6 do artigo 23º do CIRC.

O Modus Operandi do negócio, comprovado pelos contratos e documentos conhecidos seria que o operador acabaria por ter um lucro de 30%, uma vez que à receita total das máquinas-100%, seriam deduzidos (contabilisticamente) 30% da comissão da H… e 40% da comissão dos estabelecimentos. No entanto, o que se comprovou através das faturas emitidas pela H… e por diversos estabelecimentos contabilizadas pela P…, Lda, é que, por um lado:

1. Esta ultima entregava mensalmente a comissão de 30% das receitas dos equipamentos à H... A quase totalidade destas comissões foram refletidas na contabilidade, sendo certo que as que não estavam foram objeto de correção no presente projeto de relatório, a favor do sujeito passivo, uma vez que a AT tinha fotocópia das faturas da H… e a prova das transferências bancárias para a mesma dos valores exatos das comissões mensais;

2. Relativamente às comissões dos 40% pagos aos estabelecimentos, apenas nos foi possível comprovar nos exercícios de 2014 a 2016, que existiam na contabilidade da P…, Lda diversos pagamentos de comissões referentes ao negócio de setas a estabelecimentos, suportados através de faturas emitidas por estes últimos (Gastos para a P…, Lda).

Se na realidade existiram mais comissões pagas pela P…, Lda do que aquelas que se encontram contabilizadas no período de 201 O a 2016, a P…, Lda deveria ter feito disso prova no exercício do Direito de Audição, mediante a entrega de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que comprovam o recebimento das referidas comissões pelos respetivos proprietários dos estabelecimentos.

Já no que respeita a poder estar contratado o pagamento mínimo de € 45,00 por máquina, a verdade é que todos os elementos que dispomos demonstram que esse mínimo nunca foi cobrado, conforme se pode ver pelas listagens da H… constantes no anexo 5, onde é apurado o valor mensal efetivamente realizado por máquina, bem como a parte a entregar à H… (que corresponde sempre a 30% do valor apurado na máquina e nunca ao referido mínimo de€ 45,00), parte essa mensal e integralmente paga à H… pela P…, Lda, conforme comprovam as faturas emitidas quer pela H… quer pela P…, Lda e contabilizadas por esta última.

Se na realidade foram pagos esses mínimos, a P…, Lda deveria ter feito prova no exercício do Direito de Audição desses gastos / pagamentos, mediante a entrega de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que comprovam o pagamento dos referidos mínimos contratados. No que toca ao ponto 56, importa esclarecer que a figura de "substituto tributário" é unicamente utilizada em sede do projeto relatório no que se refere ao IVA das comissões cobradas pela H....

De facto, localizando-se tais operações em território nacional o imposto deve ser entregue em nome na firma não residente pela P…, Lda, enquanto substituto tributário. Disso é igualmente prova o valor do imposto que é retirado do valor das comissões faturadas pela H… em cada documento emitido.

Ficou esclarecido em sede de projeto de correções que não foram realizadas correções relativas a este facto por as mesmas se traduzirem em sede deste imposto num valor nulo ao ser liquidado e deduzido em sede de declaração periódica.

É dito:

36. Além disso, todas as despesas com deslocações, salários, comissões de angariação de novos estabelecimentos, custo de manutenção, etc. eram suportadas pelo próprio operador.

37. Circunstância que deve ser atendida na análise dos valores a serem "corrigidos'' e imputados ao sujeito passivo ora em causa, que modestamente se computam no mínimo em 10.000,00 Euros/Més. Relativamente a "todas as despesas com deslocação, salários, comissões de angariação de novos estabelecimentos, custos de manutenção, etc" referidas pelo sujeito passivo deverão as mesmas estar contabilizadas como gastos, e terão contribuído certamente para o apuramento do Lucro Tributável e da Matéria Tributável.

Caso tenham existido mais despesas do que as que se encontram contabilizadas e comunicadas à AT, a P…, Lda deveria ter feito prova no exercício do Direito de Audição desses gastos, mediante a entrega de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que comprovam essas despesas, e não a atribuir uma presunção mínima mensal de € 10.000,00 sem apresentar quaisquer documentos que os sustentem. É dito: 38. Ao que parece, os alegados e put ativos proventos resultam de uma listagem que terá sido endereçada aos autos por parte da identificada "H…'', cuja autenticidade se desconhece, e desde já se impugna.

39. Tendo, por isso, todas as aludidas operações, que numa tal listagem se identificam, de ser efetivamente comprovadas. Conforme já foi referido nesta resposta, dado não existirem elementos suficientes que nos permitissem fazer uma correta determinação da matéria tributável, solicitamos, à H… pela via da Cooperação internacional entre Portugal e a República da Coreia, os dados de 2010 a 2017. Em resposta, foram facultados os elementos referentes aos anos 2014-2017 (anexo 5), atendendo a que a lei fiscal da República da Coreia apenas obriga à manutenção dos documentos para efeitos fiscais dos últimos 5 anos. Tendo-se partido dos dados remetidos pela H… - listagens por operador e correspondentes faturas mensais (confirmadas na contabilidade da P…, Lda), e confirmado que efetivamente a P…, Lda faturava e contabilizava mensalmente os 30% da comissão devida à H… a quase todos os RESTANTES OPERADORES de forma exata, bem como contabilizava como Gasto as faturas da H… de 30% do total das receitas mensais (comissão), fica demonstrada a validade e fiabilidade da informação remetida pela H…, e prova que efetivamente a P…, Lda beneficiou e ocultou os montantes corrigidos respeitantes ao total da receita das máquinas instaladas.

Relativamente especificamente aos pontos 52 e 53, parece estar a P…, Lda a referir-se à 2ª VERTENTE do negócio, e, como já foi referido, tendo em conta que nestes casos a P…, Lda fatura, além do 1,5% referente às supervision fees (Proveito), apenas os 30% da comissão devida pelos RESTANTES OPERADORES à H… (Proveito).

Importará reafirmar que tais montantes faturados correspondem exatamente aos valores das listagens e consequentemente às faturas das comissões de 30% emitidas pela H… (Gasto).Em face do exposto não poderá haver aqui qualquer perda para a P…, Lda.

No entanto, mesmo para a 1ª VERTENTE do negócio, ou seja, onde a P…, Lda é um operador, esta questão não se coloca uma vez que os 30% da comissão da H… são sempre faturados na íntegra por esta última e pagos pela P…, Lda, pelo que não são evidenciadas, nem consideradas quaisquer perdas das receitas que se encontram nos equipamentos.

É dito:

MEIOS DE PROVA:

A. DECLARAÇÕES DO LEGAL REPRESENTANTE DO SUJEITO

PASSIVO PP…, a notificar na Rua …………………………………………………….. Évora, à matéria indicada nos pontos 5 e 14 a 5 7 do presente Direito de Audição.

B. DECLARAÇÕES DO LEGAL REPRESENTANTE DA H…, cuja identificação se requer seja junta aos presentes autos pela Autoridade Tributária, à matéria indicada nos pontos 5 e 14 a 57 do presente Direito de Audição, a inquirir por carta precatória ou outro meio idóneo, sendo absolutamente essencial para o esclarecimento dos factos e descoberta da verdade material e tributária.

C. TESTEMUNHAL (a toda a matéria constante no presente Direito de Audição)

• A…, a apresentar;

• L…, residente na Avenida ………………………, Évora

• C…, residente na Rua ………………………………………, Évora;

• HH…, residente na Avenida …………………………………., Sesimbra.

No que respeita às declarações do Legal Representante do sujeito passivo (pontos 5 e 14 a 57), ficou demonstrado nas respostas pontualmente dadas pela AT que não assiste razão ao sujeito passivo.

Relativamente à pretensão do sujeito passivo de que a AT obtenha declarações do Legal Representante da H… à matéria indicada nos pontos 5 e 14 a 57, a inquirir "por carta precatória ou outro meio idóneo", classificando o sujeito passivo esta diligência como "absolutamente essencial para o esclarecimento dos factos e descoberta da verdade material e tributária", a mesma não foi aceite por estes serviços, na medida em que o que o Legal Representante da H… poderia esclarecer já está comprovado, através dos contratos firmados entre a H… e a P…, Lda e entre esta ultima e os RESTANTES OPERADORES, pelos elementos apreendidos pela UAF, pelos elementos solicitados pela Via da Cooperação Internacional à H…, pelos elementos obtidos através da circularização de clientes e fornecedores e de parte dos elementos da contabilidade que pudemos consultar.

Em face dos mesmos elementos, e em consonância total com os contratos conhecidos, a H… recebe 30% do valor arrecadado pelas máquinas, 40% deveria ser a receita dos estabelecimentos, devendo os restantes 30% ser para o operador responsável da zona em que o equipamento se encontra instalado.

No entanto, não pode o representante da H… comprovar que a P…, Lda pagou efetivamente os 40% aos estabelecimentos, nem quais os gastos suportados pela P…, Lda na operação, excetuando os 30% que recebe de comissão e o 1,5% que paga de supervisions fees.

Por outro lado, mesmo que os € 45,00 de mínimo por máquina estejam contratados, ficou claramente demonstrado nesta resposta ao direito de audição (nomeadamente nas listagens fornecidas pela H… e nas faturas de comissões emitidas quer pela H… à P…, Lda, quer por esta ultima aos RESTANTES OPERADORES) que a H… não cobrou esse mínimo, limitando-se a receber os 30% do valor efetivamente apurado por máquina.

Desconhecendo a AT, em face dos elementos conhecidos, outra realidade, esta prova deveria de ser, como foi já por diversas vezes referido nesta resposta, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que os justifiquem.

Por fim, no que respeita à audição das testemunhas A…, L…, C… e HH…, não foi igualmente aceite por estes Serviços, uma vez que, para além do sujeito passivo não esclarecer o que é que as testemunhas vêm trazer de novo ao processo, e à semelhança do que foi dito relativamente à obtenção de declarações do legal representante da H…, o que as testemunhas indicadas poderiam esclarecer, já está comprovado através dos contratos firmados entre a H… e a P…, Lda e entre esta ultima e os RESTANTES OPERADORES, pelos elementos apreendidos pela UAF, pelos elementos solicitados pela Via da Cooperação Internacional à H…, pelos elementos obtidos através da circularização de clientes e fornecedores e de parte dos elementos da contabilidade que pudemos consultar.

Relativamente à restante prova, e tal como já foi referido nesta resposta, desconhecendo a AT, em face dos elementos fornecidos, outra realidade, a mesma deveria de ser, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que os justifiquem.”

- cfr. processo administrativo junto;

T) O Sr. Diretor de Finanças de Évora sancionou o relatório antes referido por despacho de concordância de 15/09/2020 - cfr. processo administrativo junto;

U) Em consequência das correções foram efetuadas as seguintes liquidações de IRC:

- 2010 – 05/11/2011 – 20218310004288 – 14.679,19€

- 2011 – 15/11/2011 – 20218310004509 – 15.193,71€

- 2014 – 08/11/2021 – 20218310004295 – 708.252,69€

- cfr. processo administrativo junto;

V) Em consequência das correções decorrentes foram efetuadas, em 03/11/2021, as liquidações de IVA, com referência aos seguintes períodos e valores de imposto apurado:

- 1003T – nº 21000213 – 9436,74€

- 1003T juros – nº 21000214 – 3894,66€

- 1006T – nº 21000215 – 14212,53€

- 1006T juros – nº 21000216 – 5723,95€

- 1009T – nº 21000217 – 8806,22€

- 1009T juros – nº 21000218 – 3458,79€

- 1012T – nº 21000219 – 10372,10€

- 1012T juros – nº 21000220 – 3969,25€

- 1103T – nº 21000221 – 9016,92€

- 1103T juros – nº 21000222 - 3361,71€

- 1106T – nº 21000223 – 8248,46€

- 1106T juros – nº 21000224 – 2992,04€

- 1109T – nº 21000225 – 7502,60 €

- 1109T juros – nº 21000226 – 2645,85€

- 1112T – 23650239 – 7.279,15€

- 1201T juros – 23650266 – 3.721,57€

- 1201T – 23650265 – 11.178,21 €

- 1203T juros – nº 23650268 – 7.228,07€

- 1203T – nº 23650267 – 22.396,00€

- 1206T juros – nº 038229850 – 7.228,07€

- 1209T juros – nº 23650270 – 18.159,56€

- 1209T – nº 23650269 – 58.060,97€

- 1209T juros – nº 038229851 – 18.159,56€

- 1212T – nº 23650271 – 96.692,48€

- 1212T juros – nº 23650272 – 29.267,35€

- 1401T juros – nº 23650367 – 19.30€8,88€

- 1401T – nº 23650366 – 76.373,45€

- 1403T – nº 23650368 – 71.013,53€

- 1406T – nº 23650389 – 17.222,24€

- 1409T – nº 23650371 – 12.364,72€

- 1412T – nº 23650372 – 52.811,84€

- 1412T juros – 23650373 – 11.754,51€

- cfr. processo administrativo junto;

W) A sociedade Impugnante apresentou Reclamação Graciosa em 30/03/2022 contra as liquidações efetuadas, cujo teor é de natureza idêntica ao que formula nesta impugnação judicial, a qual foi registada com o nº 0914202204000714, no Serviço de Finanças de Évora - cfr. processo administrativo junto;

X) No ano de 2010, a Impugnante estabeleceu um acordo, que foi consagrado em documento escrito, com a H… com base no qual passou a proceder à exploração em território nacional de máquinas de dardos eletrónicos, propriedade desta última entidade – cfr. declarações de parte e processo administrativo;

Y) Com base nesse acordo, a H… foi enviando para Portugal ao longo do período em causa, destinando-as à Impugnante, vários contentores de máquinas eletrónicas de dardos, sobre as quais se mantinha proprietária, com vista à sua exploração em território nacional - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

Z) Para cumprimento daquele acordo, a Impugnante, em representação da H…, angariava e contratava operadores para diversas zonas do país, os quais recebiam máquinas daquela para colocarem em exploração em estabelecimentos situados nas respetivas zonas de actuação - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

AA) Nessas situações a totalidade do produto das máquinas instaladas por esses operadores regionais, era distribuído da seguinte forma: 40% para os proprietários dos estabelecimentos onde as máquinas se encontravam instaladas, 30% para o operador regional, e 30 % para a H…, e 5% destes 30%, ou seja, 1,5% da totalidade, para a Impugnante, como contrapartida pelos seus serviços de angariação de operadores, de cobrança e remessa dos montantes da H… - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

BB) Em cumprimento do mesmo acordo, a Impugnante atuava também como operadora numa determinada área geográfica, instalando as máquinas nos estabelecimentos que ela própria procurava, sendo que nestas situações, a 40% da totalidade do produto das máquinas cabiam ao proprietário do estabelecimento onde a máquina estava instalada, 30% cabiam à Impugnante, e outros 30% cabiam à H…- cfr. declarações de parte e processo administrativo;

CC) Mensalmente, a Impugnante recebia da H… listagens com os valores mensais registados em cada uma das máquinas, apurados informaticamente pela H…, com base nas utilizações registadas em cada uma dessas máquinas - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

DD) Esses valores mensais, comunicados nessas listagens, nem sempre coincidiam exatamente com os valores apurados nas contagens manuais diretamente verificadas nas máquinas - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

EE) No âmbito dessa atividade, e nas situações em que a Impugnante atuava como operadora, os seus trabalhadores deslocavam-se a cada um dos estabelecimentos em que se encontravam as máquinas, abriam a caixa de moedas, algumas vezes na presença do proprietário do estabelecimento, contavam o dinheiro, deixavam no estabelecimento 40% da sua totalidade, e traziam para a sede da Impugnante os restantes 60% - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

FF) Já na sede, os serviços administrativos da Impugnante, algumas vezes faturavam o montante correspondente a esses 60% a consumidor final, outras vezes faturavam metade desse valor (30% da totalidade dos apuros mensais das máquinas) aos operadores, e, remetia metade, ou seja, 30% da totalidade do produto mensal das máquinas para a H…, através de transferência bancária, recebendo desta entidade uma fatura - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

GG) Nas situações em que a Impugnante atuava como operador, alguns dos estabelecimentos em que as máquinas se encontravam, emitiam uma fatura relativa aos 40% do produto das máquinas instaladas nos respetivos estabelecimentos, desconhecendo-se se os restantes registavam esse valor como operações realizadas a consumidor final, ou se, pura e simplesmente não o registavam nas respetivas contabilidades - cfr. declarações de parte e processo administrativo;

HH) Em 2014 foi instaurado inquérito criminal contra a Impugnante, que correu termos na 1.ª secção do Departamento de Investigação e Acão Penal Regional de Évora sob o n.º 36/14.4F1EVR, na qual foi proferido despacho de encerramento de inquérito com acusação, além de outra da aqui Impugnante, quanto a factos suscetíveis de integrar a prática de criem conexos com as liquidações de IRC e IVA referentes aos anos de 2013, 2015 e 2016 - cfr. ofício proveniente do próprio processo e DIAP de Évora;

II) Entre a Impugnante e a H… foi celebrado Acordo de Locação e Operação referente à exploração de máquinas de dados eletrónicos em Portugal continental para aplicar com os seus clientes – cfr. documento junto em articulado superveniente apresentado antes da audiência;

JJ) De acordo com o contrato referido na alínea que antecede esta, na cláusula terceira refere-se que as máquinas de dardos são propriedade da H… - cfr. documento junto em articulado superveniente apresentado antes da audiência;

KK) Em 17/06/2022 a Impugnante deu entrada à petição inicial que deu origem aos presentes autos - cfr. fls. 1 do processo digital.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente no processo administrativo constituído pelo procedimento de inspeção tributária que esteve na origem das liquidações impugnadas e pela Reclamação Graciosa instaurada pela Impugnante, até ao momento em que deu entrada a presente impugnação e à mesma foi junta porque prejudicada.

No que respeita à prova testemunhal saliente-se que os Senhores Inspetores que subscreveram o relatório tributário foram confrontados com o seu teor durante a audiência contraditória.

Quanto às declarações de parte foram as mesmas relevantes quanto ao modo como a Impugnante desenvolvia a sua atividade ao tempo a que se referem as liquidações impugnadas. Tais declarações de parte foram conjugadas com as demais testemunhas, na medida em que tinham conhecimento desta atividade, como foi o caso da testemunha A…, que foi administrativa daquela, ou da testemunha HH…, que também desenvolveu a atividade como operador, no distrito de Santarém, e da testemunha J… que foi também operador na zona de Évora essencialmente.

FACTOS NÃO PROVADOS

Não resultaram por provar os demais factos pela sua irrelevância para a decisão da causa*
Vejamos, pois:

Nos termos do artigo 124.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que estabelece a “ordem de conhecimento dos vícios na sentença”, o Tribunal deve apreciar prioritariamente os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado e, depois, os vícios alegados que conduzam à sua anulação – a menos que o impugnante lhes estabeleça uma relação de subsidiariedade -, devendo começar por aqueles “cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.

Ora, tendo em vista a composição definitiva do litígio, a apreciação do julgamento efetuado pela sentença deve seguir os mesmos critérios, sendo que a eventual procedência dos vícios de violação de lei propicia ao interessado, habitualmente, tutela mais estável e eficaz, uma vez que, em geral, impede a renovação do ato.

No caso dos autos, a sentença recorrida anulou as liquidações por ter entendido que se verificam três dos vícios imputados às liquidações:

- A ausência de pressupostos para a determinação da matéria coletável através de métodos indiretos, com a consequente anulação das liquidações assim emitidas;

- O erro na quantificação do facto tributário, com a consequente anulação das liquidações emitidas quer através da determinação da matéria coletável por métodos indiretos, quer das liquidações emitidas após correções meramente aritméticas à matéria coletável; e

- A violação do princípio do inquisitório no procedimento tributário, também com a consequente anulação de todas as liquidações impugnadas.

Ora, manifestando a Recorrente discordância em relação a cada um destes três fundamentos da sentença, o Recurso só pode proceder se se demonstrar que houve erro de julgamento quanto aos dois fundamentos que sustentam a anulação de todas as liquidações impugnadas; a contrario, basta que um destes dois vícios se verifique para que o Recurso naufrague, com a manutenção da decisão de anulação de todas as liquidações impugnadas, e sem necessidade de conhecer das restantes questões a decidir no Recurso, por o seu conhecimento ficar prejudicado.

Deste modo, começar-se-á por apreciar, ao abrigo do disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil e atento o decidido no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de abril de 2025 – processo n.º 224/21.7BEBJA (referido na conclusão N das contra-alegações), a questão relativa à violação do princípio do inquisitório e, depois, as restantes questões, se a tal nada obstar, uma vez que, nos termos do artigo 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o Tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, “excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.*
QUANTO AO PRINCÍPIO DO INQUISITÓRIO NO PROCEDIMENTO TRIBUTÁRIO:

À mesma conclusão se chegaria, aliás, pelo caminho que foi seguido no acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de abril de 2025 – processo n.º 224/21.7BEBJA, entre as mesmas partes, em que estava em crise a legalidade das liquidações dos exercícios de 2013, 2015 e 2016.

Na verdade, os dois processos são em tudo semelhantes, pois as liquidações resultam do mesmo procedimento de inspeção e do mesmo relatório, que abrange os exercícios de 2010 a 2016; as Petições Iniciais assentam nas mesmas causas de pedir (preterição de formalidades legais, por recusa das diligências requeridas no exercício do direito de audição; ilegalidade do recurso a métodos indiretos; caducidade do direito à liquidação de alguns períodos; e errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, nas vertentes dos proveitos, dos gastos, da tributação autónoma e do IVA) e terminam com o mesmo pedido de anulação das liquidações; em ambos, a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja anulou a totalidade das liquidações por violação do princípio do inquisitório e por erro sobre os pressupostos; e, em ambos, a Recorrente formulou conclusões de recurso de teor idêntico, incluindo as relativas ao âmbito da anulação.

Aliás, a Recorrente reconhece, na conclusão N das contra-alegações, que os dois processos tratam de “matéria de igual natureza”.

Ora, nos termos do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, “Nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito”.

Motivo pelo qual se reforça a presente decisão trilhando-se caminho paralelo ao do predito acórdão.*
Nas conclusões j) a n), a Recorrente sustenta que a sentença errou ao julgar violado o princípio do inquisitório, “parecendo que o Tribunal ignorou todos os factos concretos que resultam do relatório de inspeção” em cujo procedimento organizou os elementos entregues pelo Sujeito Passivo e obteve informações por circularização e junto do processo

crime, tornando desnecessárias quaisquer outras diligências de prova para o apuramento do facto tributário.

Em sentido contrário, o Sujeito Passivo advoga nas conclusões F a J que “o depoimento do legal representante da Impugnante sempre teria utilidade na identificação dos proprietários destes estabelecimentos, que, por sua vez, poderiam confirmar ou infirmar a versão da Impugnante”.

A sentença recorrida considerou que a Inspeção Tributária recusou as diligências requeridas no exercício do direito de audição, embora reconhecesse desconhecer os factos a cuja prova se destinavam, e que as declarações do legal representante da Impugnante eram objetivamente úteis para apurar qual a percentagem do produto das máquinas que constituía receita sua, pelo que foi violado o princípio do inquisitório.

Vejamos.

Nos termos do artigo 58.º da Lei Geral Tributária, na redação em vigor desde 17 de dezembro de 1998, “A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

Pretende, assim, o legislador que a Administração não se limite a aguardar a iniciativa probatória do contribuinte, devendo, ela própria, realizar as diligências que se afigurem relevantes para a correta averiguação da realidade em que vai assentar a decisão, sendo que o direito de audição só constitui uma participação efetiva na formação da decisão se os factos alegados e as diligências requeridas pelo contribuinte forem ponderados e, quando úteis, realizados.

Deste modo, o princípio do inquisitório não se confunde com as regras do ónus da prova, operando num momento anterior, o da instrução do procedimento, pelo que a eventual inversão do ónus da prova não dispensa a Administração de realizar as diligências úteis requeridas pelo contribuinte, só funcionando aquelas regras depois de concluída a instrução – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13 de dezembro de 2023 – processo n.º 01683/11.1BEBRG, no qual se considerou que o princípio do inquisitório “é um princípio conformador da actividade da AT, na formação do acto lesivo dos interesses legalmente protegidos dos administrados e é, por isso, uma garantia não impugnatória do sujeito passivo e está aquém do ónus da prova”, não se traduzindo “em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, redundando numa inversão do ónus da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as pertinentes diligências para obter os elementos relevantes no domínio apontado, seria feita a apreciação de todo o matéria disponível no sentido de saber se existiam elementos para validar e com que alcance a pretensão do sujeito passivo, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova”.

Como se decidiu no predito acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de abril de 2025 – processo n.º 224/21.7BEBJA e cuja solução se acompanha ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, “A observância do mencionado princípio do inquisitório não se traduz em qualquer dever da AT de se substituir à impugnante na realização da prova, dado que, trata-se de matéria que está aquém do ónus da prova, o que significa que, só no final, depois de concluídas as diligências probatórias requeridas pelo sujeito passivo seria feita a apreciação de todos os elementos disponíveis, sendo nesta fase que funcionaria então o ónus da prova a que alude a Recorrente”.

No caso dos autos, resulta provado que, no exercício do direito de audição, o Sujeito Passivo requereu, entre outras diligências, as declarações do seu legal representante, diligência que a Inspeção Tributária indeferiu com o fundamento de ter ficado demonstrado nas respostas pontualmente dadas que não lhe assiste razão – cfr. a alínea S) do probatório.

Resulta igualmente provado que a Inspeção Tributária reconheceu que “não pode o representante da H… comprovar que a P…, Lda pagou efetivamente os 40% aos estabelecimentos, nem quais os gastos suportados pela P…, Lda na operação”, e que, “Desconhecendo a AT, em face dos elementos conhecidos, outra realidade, esta prova deveria de ser, como foi já por diversas vezes referido nesta resposta, realizada no decurso do exercício do Direito de Audição, comprovando os gastos mediante a apresentação de todas as faturas ou documentos legalmente equiparados que os justifiquem” – cfr. a mesma alínea S) do probatório.

Ora, a Inspeção Tributária não explicou por que razão as declarações do legal representante do Sujeito Passivo, que interveio na celebração e na execução do acordo com a H…, eram inúteis para o esclarecimento da repartição do produto das máquinas, limitando-se a remeter para as suas próprias conclusões e a exigir que a prova fosse feita exclusivamente por faturas, quando o artigo 72.º da Lei Geral Tributária aceita todos os meios de prova em direito admitidos.

E a utilidade desta diligência é evidenciada pelos próprios autos, uma vez que foi com base nas declarações de parte, conjugadas com o processo administrativo, que se deram como provados os factos relativos à repartição do produto das máquinas e ao modo como o Sujeito Passivo desenvolvia a sua atividade – cfr. as alíneas X) a GG) do probatório e respetiva motivação.

Por outro lado, e ao contrário do que sustenta a Recorrente na conclusão n), a inversão do ónus da prova não dispensava a Administração de realizar as diligências úteis requeridas, uma vez que, como se viu, o princípio do inquisitório opera aquém do ónus da prova.

Acresce que a diligência recusada se destinava a demonstrar que apenas 30% do produto das máquinas pertencia à Impugnante, detendo esta os restantes 70% em nome alheio, sendo esta a premissa sobre a qual a Inspeção Tributária reconstituiu todo o negócio da Impugnante, sistematizando-o em duas vertentes e quantificando a partir dele os proveitos, os gastos e o IVA, e sobre a qual assentam também as tributações autónomas, por pressuporem “a correção na esfera da sociedade de todo o movimento gerado pelo negócio das VS D…” – cfr. a alínea Q) do probatório.

Acresce que a Inspeção reconhece desconhecer “quais os gastos suportados pela P…, Lda na operação” – cfr. a alínea S) do probatório -, pelo que a deficiência da instrução não se limita à repartição do produto das máquinas.

Pelo que, também por esta via, a razão não está com a Recorrente.*
QUANTO À ANULAÇÃO DA TOTALIDADE DAS LIQUIDAÇÕES:

Nas conclusões r) e u), a Recorrente sustenta que o relatório de inspeção contém correções com fundamentos diversos e que “a douta sentença tratou todas estas correções da mesma forma, sem a devida fundamentação individualizada, já que tratam realidades diversas”, pelo que “nem assim, a totalidade das correções poderiam ser consideradas ilegais, como o foram, com a fundamentação que foram, pois, elas têm tratamento e fundamentação diversa”.

A Recorrida não se pronunciou especificamente sobre esta questão.

A sentença recorrida anulou a totalidade das liquidações de IRC, de IVA e de juros compensatórios.

Vejamos.

O ato de liquidação de tributos é um ato divisível, tanto por natureza (“pois que se traduz num quantitativo pecuniário”) como por expressão legal (na medida em que a lei prevê a sua anulação parcial, por exemplo nos artigos 68.º, n.º 1, 76.º, n.º 1 ou 97.º, n.º 1, alínea c), todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário) – cfr., ao mais alto nível, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de julho de 1997 – processo n.º 005874, e de 30 de janeiro de 2019 – processo n.º 0436/18.0BALSB, ou, por mais recente, o acórdão do STA de 3 de dezembro de 2025 – processo n.º 0465/23.2BELLE.

Assim, a ilegalidade de que padeça o ato de liquidação conduz à sua anulação, total ou parcial, consoante o afete na totalidade, ou apenas em parte – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de março de 2025 – processo n.º 01146/08.2BEVIS.

Ora, como se viu, a violação do princípio do inquisitório afeta as correções relativas à exploração das máquinas, uma vez que a repartição do respetivo produto é a premissa a partir da qual a Inspeção Tributária reconstituiu todo o negócio, quantificando os proveitos, os gastos e o IVA, e sobre a qual assentam também as tributações autónomas – cfr. as alíneas Q) e S) do probatório.

Deste modo, não sendo possível concretizar a que quantia correspondem os 30% efetivamente auferidos pelo Sujeito Passivo, a ilegalidade afeta as liquidações no seu todo, independentemente do fundamento de cada correção.

E, tratando-se de um vício da instrução do procedimento, a ilegalidade afeta as liquidações em toda a medida dessas correções, não sendo possível manter a parte correspondente aos 30% do produto das máquinas que cabiam ao Sujeito Passivo, uma vez que também quanto a esta ficaram por apurar os elementos que as diligências recusadas visavam esclarecer.

É certo que o relatório de inspeção contém também correções que assentam em fundamentos diversos, designadamente as relativas ao IVA deduzido sem documentos de suporte em 2010, 2011 e 2012 e às notas de crédito de 2012 – cfr. as alíneas K), L) e M) do probatório.

Todavia, a Recorrente limita-se a afirmar, em termos genéricos, que as correções têm “tratamento e fundamentação diversa”, sem identificar as que deveriam subsistir nem a medida em que as liquidações deveriam ser mantidas, sendo que a recusa das diligências requeridas no exercício do direito de audição incidiu sobre a instrução de um único procedimento, de que resultou um único relatório.

Foi, de resto, esta a solução adotada no citado acórdão de 30 de abril de 2025 – processo n.º 224/21.7BEBJA, que manteve a anulação da totalidade das liquidações emitidas na sequência do mesmo procedimento inspetivo com fundamento na violação do princípio do inquisitório, não havendo razão para decidir de modo diverso, nos preditos termos do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil.

Com efeito, também naquele processo as liquidações anuladas incluíam uma correção com o mesmo fundamento (IVA deduzido não aceite em 2013, no montante de € 42.891,69, ao abrigo do artigo 19.º, n.º 2, do Código do IVA, por não terem sido apresentados documentos de suporte), e a Recorrente formulou aí conclusões idênticas às conclusões r) e u) do presente Recurso, tendo este Tribunal mantido a anulação da totalidade das liquidações.

Deste modo, estando em causa as mesmas partes, o mesmo procedimento inspetivo, as mesmas causas de pedir, o mesmo pedido e conclusões de recurso idênticas, a interpretação e aplicação uniformes do direito impõem que se mantenha, também aqui, a anulação da totalidade das liquidações.

Pelo que o Recurso não procede também nesta parte, ficando, então, prejudicado o conhecimento das restantes questões.*
QUANTO À DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA:

Finalmente, por força do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais, “Nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o Juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Aquela complexidade da causa está relacionada, além do mais, com a existência de articulados prolixos, de questões de elevada especialização jurídica ou técnica, de questões que imponham a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito distinto ou impliquem a realização de diligências de produção de prova.

Por outro lado, o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, sendo que se tem entendido, como prazo razoável para a decisão de um recurso interposto contra uma sentença proferida por um Tribunal Tributário, dependendo da complexidade do processo, do comportamento das partes, da atuação das autoridades e da importância do litígio para o interessado, uma duração de cerca de 3 anos – cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 8 de março de 2018 – processo n.º 0350/17, do Tribunal Central Administrativo Sul de 16 de dezembro de 2021 – processo 802/19.4BELSB, do Tribunal Central Administrativo Norte de 10 de março de 2023 – processo n.º 00883/22.3BEBRG, e de 7 de julho de 2017 – processo n.º 01684/13.5BEPRT.

No caso, o Recurso tem o valor de € 1.431.793,33 e as suas alegações têm cerca de 13 páginas e 22 conclusões.

Quanto à complexidade da causa, as questões decididas, relativas à quantificação do facto tributário, ao princípio do inquisitório no procedimento tributário e ao âmbito da anulação, não tiveram uma complexidade superior à normal, sendo que a decisão foi facilitada, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, pela existência de jurisprudência anterior deste Tribunal Central Administrativo Sul, proferida entre as mesmas partes e sobre as mesmas diligências recusadas no mesmo procedimento inspetivo.

Relativamente à conduta das partes, verifica-se que:

- O requerimento de Recurso não é demasiado extenso face ao número de questões colocadas, embora a conclusão a) identifique períodos de tributação (2013, 2015 e 2016) e ordens de serviço diferentes dos que estão em causa nos presentes autos;

- As contra-alegações não são prolixas.

Relativamente ao mais, verifica-se que o recurso foi apresentado neste Tribunal Central Administrativo Sul em 9 de julho de 2025.

Conclui-se que:

- A causa não teve uma complexidade superior ao normal, tendo esta sido diminuída pela existência de jurisprudência anterior entre as mesmas partes;

- O comportamento das partes foi regular;

- O recurso foi decidido em prazo que se contém em limites razoáveis, face à referência apontada.

Pelo que, considerando que o montante global da taxa de justiça devida deve ser proporcional ao serviço de Justiça prestado, estando em causa um recurso cujo valor é de € 1.431.793,33, em que foram decididas três questões, com prejuízo do conhecimento da restante, e com complexidade diminuída pela existência de jurisprudência anterior entre as mesmas partes, encontram-se reunidas as condições para, excecionalmente, ao abrigo do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.*
Termos em que se acorda negar provimento ao presente recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

São devidas custas, neste TCA Sul, pela Recorrente, por ter ficado vencida no Recurso - artigos 527.º, n.os 1 e 2, e 529.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Após trânsito, dê conhecimento da presente decisão no Processo Comum n.º 36/14.4F1EVR que está pendente no Juízo Central Cível e Criminal de Évora.

Lisboa, 8 de outubro de 2026.

Tiago Brandão de Pinho (relator) – Teresa Costa Alemão (em substituição) – Sara Diegas Loureiro