Processo 01546/10.8BEBRG

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1546/10.8BEBRG

1. RELATÓRIO

1.1 A acima identificada sociedade, inconformada com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte em 30 de Novembro de 2022 – que negou provimento ao recurso por ele interposto e manteve a sentença recorrida, por que o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou improcedente a reclamação judicial apresentada nos termos do art. 276.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) contra a penhora efetuada no âmbito de uma execução fiscal –, dele recorreu para este Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«i. O objecto do presente recurso de revista excepcional cinge-se à concreta questão da quantificação alcançada por recurso a métodos indirectos e ao excesso aí verificado, portanto, respeita à violação que a mesma constituiu do disposto nas normas previstas nos art.s 83.º n.º 2 e 90.º da LGT e 100.º do CPPT, vícios em que incorreu também o Tribunal a quo.

ii. Daí que o presente recurso deva ser admitido como revista excepcional uma vez que se está perante, por um lado, (i) uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito e, por outro lado, (ii) por estar em causa questão de particular relevância jurídica e social.

iii. Estando em causa a apreciação de excesso de quantificação decorrente do próprio modo como a AT aplicou o critério de quantificação que escolheu, e implicando tal questão com os limites da actuação da AT na determinação da matéria tributável dos contribuintes por recurso a métodos indirectos, está-se perante questão de evidente e especial relevância quer social quer jurídica – a maior liberdade da AT nesse âmbito tem, ao mesmo tempo, de trazer maior responsabilidade nessa actuação.

iv. Por outro lado, estando em causa no objecto do presente recurso a apreciação do excesso de quantificação imputado pela Recorrente à matéria tributada que lhe foi fixada pela AT, como consequência necessária do próprio critério de quantificação utilizado pela AT, é também evidente a necessidade do presente recurso para a melhor aplicação da lei (art.s 83.º n.º 2 e 90.º da LGT), porquanto, manter a decisão recorrida, sem essa apreciação, constituiu manifesta violação das regras segundo as quais, na determinação de matéria tributável com recurso as métodos indirectos, a AT não deixa de estar obrigada a procurar uma matéria tributável que esteja o mais perto possível da matéria tributável real/normal dos contribuintes e deve afastar-se de critérios de quantificação que manifestamente levem a excessos de quantificação ou, ao menos, deverá corrigir esses critérios (aquando da sua aplicação, mediante factores correctivos), de modo a que esse afastamento da matéria tributável real e normal não ocorra (o que imbrica também com o disposto no art. 100.º do CPPT).

Assim:

v. O art. 83.º n.º 2 da LGT prevê expressamente que «A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.», o que não afasta que a AT tenha obrigação de se aproximar o mais possível do rendimento real ou normal do contribuinte, nomeadamente por via do critério de quantificação que escolha ao abrigo do art.

90.º da LGT e do modo como proceda à respectiva aplicação.

vi. O acórdão recorrido, como já antes a sentença, incorre em erro de julgamento por errada apreciação da factualidade dada como provada, na respectiva subsunção ao Direito e consequente erro de julgamento, em especial quando não concluir, como tinha necessariamente de concluir, que ficou manifestamente comprovado excesso de quantificação na matéria tributável fixada à Recorrente por duas vias distintas no que respeita às bases dos cálculos que a AT fez nesse âmbito.

vii. A sentença recorrida é absolutamente injusta uma vez que, reconhecendo nos pontos 23., 24., e 25 dos factos provados que o próprio sistema informático, utilizado normalmente, provoca saltos de numeração, processos vazios, processos ou ficheiros nulos, falhas de numeração (como se lhe quiser chamar) – e apesar da quantificação efectuada pela AT corresponder em parte significativa na multiplicação (i) do valor médio que estimou das vendas emitidas (ii) pelo número de que estimou de talões omitidos, sem ter em conta nesta última estimativa que o próprio sistema informático provoca as falhas de numeração com base na qual fez essa estimativa – não tira a conclusão evidente de que a quantificação alcançada é excessiva, mesmo que o Tribunal se tenha convencido que houve eliminação fraudulenta de dados.

viii. Foi o próprio Tribunal a quo a dar como provado que operações do dia a dia, na normal utilização do programa de facturação em causa, leva a que ocorram saltos de numeração (factos provados 23. 24. e 25.), e a própria AT reconhece no RIT que o próprio sistema informático provoca falhas de numeração (ou processos vazios, nulos, saltos de numeração, como se lhe quiser chamar).

ix. O critério de quantificação utilizado pela AT para a determinação da matéria tributável da Recorrente por recurso a métodos indirectos (como resulta do ponto V.1, V1.1 e V.1.2. do RIT transcrito para o ponto 17 dos factos julgados provados) correspondeu à multiplicação (i) do valor que estimou ser o valor médio das facturas ou vendas a dinheiro emitidas pela Recorrente, ao mesmo tempo, (ii) pelo número estimado de talões omitidos, e (iii) pela «estimação do valor das linhas de detalhes do documento que foram eliminadas.» (RIT, pág. 34.), isto é:

Matéria tributável fixada indirectamente = (X x Y) + (Z% x do valor global das prestações de serviços declaradas)

X = valor estimado da média das facturas ou vendas a dinheiro emitidas pela Recorrente

Y = a número estimado de talões omitidos

Z = ao número estimado de linhas de documentos eliminadas

x. Na “estimativa de talões omitidos”, a AT não tomou em linha de conta que nem todos os “saltos” que encontrou poderiam ser considerados eliminação de ficheiros ou processo (factualidade que o Tribunal a quo julgou provada, ainda que disso não tenha tirado consequências quando julgou provado que o próprio sistema cria as falhas de numeração), pelo que, mesmo que se entendesse que a Impugnante teria eliminado linhas (seja de cabeçalhos, linhas ou detalhes), ao calcular a “estimativa de talões omitidos”, a AT não poderia ter deixado considerar isso mesmo, determinando ao menos uma proporção que correspondesse às falhas que é sabido que o próprio sistema cria (e que a própria AT reconhece

expressamente), pois que, ao menos em parte, essas falhas não podem corresponder a qualquer eliminação de registos determinantes de obrigação de facturação – e, portanto, está errada uma das bases dos cálculos (por multiplicação) efectuados para a quantificação.

xi. Na equação usada para a quantificação [Matéria tributável fixada indirectamente = (X x Y) + (Z% x do volume de negócio declarado)] o Y (número estimado de talões omitidos) considerados estão errados por excesso, logo, o resultado também está necessariamente errado por excesso, ficando por esta via cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Recorrente de provar o excesso de quantificação na aplicação de métodos indirectos – art. 74.º n.º 3 da LGT – com o que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento por violação daquela norma e dos arts. 83.º n.º 2 e 90.º da LGT e art. 100.º do CPPT.

xii. De igual modo, como também na «estimação do valor das linhas de detalhes do documento que foram eliminadas.», a AT não tomou em linha de conta que nem todos os “saltos” que encontrou poderiam ser considerados eliminação de ficheiros, linhas ou detalhes (o que resulta também dos factos provados), mesmo que se entendesse que a Impugnante teria eliminado ficheiros (seja de cabeçalhos, linhas ou detalhes), ao calcular as estimativas dessas ditas eliminações, a AT não poderia ter deixado considerar isso mesmo, determinando ao menos uma proporção que correspondesse às falhas que é sabido que o próprio sistema cria, pois que, ao menos em parte, essas falhas não podem corresponder a qualquer eliminação de linha.

xiii. Daí que, na equação utilizada para a quantificação, está também errada a outra das bases dos cálculos (por multiplicação) efectuados para a quantificação, no caso, está também errado, por excesso, o Z daquela equação, logo, o resultado desse cálculo também está necessariamente errado por excesso, também ficando por esta via cumprido o ónus probatório que impendia sobre a Recorrente de provar o excesso de quantificação na aplicação de métodos indirectos – art. 74.º n.º 3 da LGT – com o que o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento por violação daquela norma e dos arts. 83.º n.º 2 e 90.º da LGT e, ainda, do art. 100.º do CPPT.

xiv. A AT no RIT (nomeadamente no ponto V, pág 34 e ss. e anexo 3) entendeu que as falhas, nomeadamente as de numeração, corresponderam a eliminação fraudulenta, dizendo que a partir de certa altura essa eliminação passou a ser aleatória, mas para os cálculos que faz para a quantificação da matéria tributável da Recorrente não considera que ocorrem falhas como aquelas resultantes do próprio funcionamento do programa em causa, e corrige os dados dos cálculos apenas pela introdução dos seguintes desvios: num caso, de “estimativa dos talões omitidos” (i) introduz uma estimativa do que seria uma quantidade normal de transferências de mesa e, noutro caso, da “estimativa de linhas de detalhes do documento eliminadas” (ii) expurgou os dados da mesa 50.

xv. Apenas, quanto às razões que podem levar às falhas apontadas, nomeadamente as da sequência de numeração, resultou provado nos autos o que consta dos pontos 23., 24., e 25 dos factos provados – isto é, que o próprio sistema informático em causa as provoca e não apenas pela transferência de mesa – pelo que na quantificação efectuada a AT não podia ter deixado de considerar ainda esses outros casos para o cálculo que fez dos “talões ditos em falta e falta de linhas”, nomeadamente, considerando que o mesmo se verifica quando se fazem pagamentos por “pagamento parcial” ou divisão múltipla de conta, o registo com a ferramenta “aloca mesas dinamicamente”, as anulações normais do desenvolvimento de actividade por erro de registo de abertura de mesa errada ou de registo errado de artigos – pois que isso mesmo resulta dos factos provados.

xvi. Provados que ficaram factos de que resulta evidente excesso de quantificação, por aplicação do art. 100.º do CPPT, não pode deixar de ser determinada a anulação das correcções em causa e, por consequência, das liquidações.

Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser admitido e, a final, conceder-se-lhe provimento, revogando-se ou anulando-se o acórdão recorrido, e substituindo-se aquele por outro que julgue a impugnação procedente, o que se deverá fazer por obediência à Lei e por imperativo de JUSTIÇA!».

1.2 A Recorrida não contra-alegou.

1.3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral-Adjunta absteve-se de emitir parecer por considerar que «ao Ministério Público não compete emitir Parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso do Recurso de Revista ser admitido porquanto não existe preceito legal que imponha tal intervenção».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

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2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

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2.2 DE FACTO E DE DIREITO
2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cfr. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Nos termos do disposto no n.º 4 do art. 285.º do CPPT, as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do âmbito deste recurso, a menos que haja «ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.2.1.3 Vistas as alegações de recurso, nelas detectámos que a Recorrente pretende submeter à apreciação deste Supremo Tribunal a questão por ela denominada de «manifesto excesso na quantificação de matéria tributável fixada à Recorrente com recurso a métodos indirectos», questão que considera que assume relevância jurídica fundamental, bem como que a reapreciação da mesma se impõe para melhor aplicação do direito.

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

No caso, lidas a motivação do recurso, verificámos que toda a alegação da Recorrente se refere à questão da quantificação da matéria tributável fixada por métodos indirectos, considerando que o acórdão recorrido andou mal quando negou provimento ao invocado erro de julgamento por excesso naquela quantificação; verificámos, também, que toda a alegação assenta na discordância relativamente aos factos provados e às conclusões de facto que deles extraíram as instâncias.

Dito de outro modo, a Recorrente pretende que este Supremo Tribunal Administrativo aprecie se o Tribunal Central Administrativo Norte efectuou correcto julgamento quando considerou que a ora Recorrente não logrou demonstrar, como lhe competia, o excesso na quantificação da matéria tributável.

Ora, como deixámos dito, em sede de revista, a sindicância do julgamento da matéria de facto efectuado pelas instâncias está fora do âmbito da competência deste Supremo Tribunal, salvo nos casos em que a lei exige prova vinculada; não pode este Supremo Tribunal, designadamente, sindicar a convicção formada pelo tribunal recorrido com base nas provas produzidas sujeitas à sua livre apreciação, com sucede no presente caso.

Tanto basta para que se não admita a revista.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Não é de admitir a revista se a questão que o recorrente pretende ver tratada pelo Supremo Tribunal Administrativo respeita ao julgamento da matéria de facto e não se insere no âmbito da previsão do n.º 4 do art. 285.º do CPPT.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pela Recorrente.

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Lisboa, 29 de Março de 2023. - Francisco Rothes (relator) - Aragão Seia - Isabel Marques da Silva.