Processo 0190/23.4BALSB

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 - Alegações

I. A Autoridade Tributária e Aduaneira, vem interpor recurso para uniformização de jurisprudência, para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, nos termos dos artigos 25º nºs 2, 3 e 4 e art. 26º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), art. 152º do CPTA e 27º, nº 1, al. b) do ETAF, da decisão arbitral proferida no processo nº 844/2021-T (decisão recorrida), datada de 21 de junho de 2022, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela requerente, ora recorrida Banco 1..., S.A. – SUCURSAL EM PORTUGAL, a qual anulou a autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”), respeitante ao último período de 2018 e a decisão da reclamação graciosa que manteve a autoliquidação, por considerar que o referida decisão arbitral colide com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 576/2020-T CAAD (decisão fundamento), datada de 7 de dezembro de 2021.

II. A Recorrente veio apresentar alegações de recurso a fls. 4 a 56 do SITAF, no sentido de demonstrar a alegada oposição de julgados, formulando as seguintes conclusões:

A. Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C-183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividades de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros, a decisão arbitral entendeu, por oposição, que a referida norma da Sexta Diretiva não foi transposta para o direito interno e, como tal, deve constar do denominador da fração a totalidade da renda (juros e capital).

B. A decisão do tribunal arbitral baseou-se na sua própria “convicção”.

C. A decisão arbitral, nos moldes em que o foi, convocava a reunião de provas concretas, a fornecer pela própria entidade bancária, a única em posse dos elementos capazes de justificar a segregação dos consumos das despesas mistas a cada setor de atividade, para que pudesse, como fez, decidir no sentido de que a disponibilização de veículos é a atividade que consome mais recursos e que, por assim ser, o valor do capital automóvel deve ser considerado no campo do numerador do pro-rata.

D. Não obstante a alusão à palavra «utilização dos bens locados», surge a legítima dúvida sobre a que é que verdadeiramente o tribunal a quo se referia – utilização no sentido da disponibilização de veículos, ou utilização, no sentido da decorrência de um contrato de locação de bens móveis, em que o locatário goza temporariamente de um bem móvel?

E. Essas operações que consomem mais recurso na utilização dos bens locados decorrem dos atos de disponibilização de veículos ou dos atos de gestão dos contratos de locação, em que a entidade bancária, gere, no sentido de cumprir e de fazer cumprir as obrigações que emanam da própria decorrência do contrato?

F. A qualidade das decisões da matéria de facto dos processos arbitrais, porque não se encontra sob o escrutínio do Tribunal Central Administrativo Sul, encontra-se na direta dependência dos senhores árbitros, que, por erro grosseiro ou lapso involuntário, podem – acredita-se que sem segunda intenção - comprometer a aplicação da boa justiça e do direito às situações em apreço que se lhes depara.

G. O Recurso Para Uniformização de Jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida.

H. Para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário que i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; ii) haja identidade na questão fundamental de direito; iii) se tenha perfilhado nos dois arestos uma solução oposta; e iv) a oposição decorra de decisões expressas e não apenas implícitas.

I. No que concerne ao requisito das situações de facto substancialmente idênticas, temos, subjacente ao acórdão recorrido, a factualidade melhor descrita nas alegações, para cuja leitura se remete.

J. Subjacente ao Acórdão Fundamento, encontrava-se factualidade também descrita nas alegações, e para cuja leitura igualmente se remete. K. Em ambos ao Acórdãos, Autora e Recorrida têm natureza de sujeito passivo misto em sede de IVA, exercendo actividades sujeitas a IVA e actividades isentas de IVA.

L. Ambas consubstanciam instituições de crédito abrangidas pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e exercem, entre outras, as actividades de leasing (locação financeira) e ALD (aluguer de longa duração).

M. Ambas corrigiram valores deduzidos ao longo de um período fiscal (2018 e 2019, respectivamente), por força do pro rata definitivo determinado para o respectivo ano, dado terem observado as instruções da Autoridade Tributária constantes no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009.

N. Ambas apuraram um montante a deduzir distinto ao apurado por recurso ao pro rata provisório.

O. Ambas imputam aos actos de autoliquidação de IVA vícios de violação de lei, por entender que nos termos do artigo 23.º, n.º 4 do CIVA, o pro rata de dedução deve considerar no seu cálculo o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de leasing e ALD.

P. Enquanto no acórdão fundamento se entendeu que o decidido pelo TJUE no processo C183/12, o artigo 23.º, n.º 3 do CIVA constitui a transposição do artigo 17.º, n.º 5, parágrafo 3, c) da Sexta Directiva e que, sendo assim, os Estados membros podem obrigar uma instituição bancária, que exerce actividade de locação financeira, a incluir no numerador e denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos contratos de locação financeira, correspondente aos juros,

a decisão arbitral entendeu, por oposição, que o método de exercício do direito à dedução resultante do Ofício-Circulado n.º 30108 não está previsto em diploma de natureza legislativa nacional, pelo que não pode a Administração Tributária determinar a sua aplicação, dado estar subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT).

Q. O tribunal arbitral decidiu a matéria de facto essencialmente por convicção e não por recurso a uma prova rigorosa, que pudesse indicar, com grau de aproximação, que os recursos consumidos com a disponibilização de veículos – o tribunal utilizou a expressão “utilização dos bens locados” - foi o que mais concorreu para os ditos consumos.

R. O grave na situação em apreço é que o tribunal arbitral decidiu dar o facto do ponto AA. e CC. como assentes com base meramente numa convicção, bem sabendo da impossibilidade, tal como admite, da quantificação dos custos mistos que são consumidos na gestão e financiamento dos contratos, como na disponibilização dos veículos.

S. Tratando-se de uma mera convicção, e não de um facto que resulte de prova documental, a factualidade é idêntica entre ambos acórdãos, de modo que se encontra preenchido o pressuposto da identidade de facto para a aceitação do recurso.

T. Isto é reforçado pela matéria de facto dada como não provada, melhor dizendo, facto evidenciado pela assunção manifesta, por parte do Tribunal, da sua própria impossibilidade – e, em aparência, da entidade bancária – de compreender, quantitativamente, a segregação dos consumos mistos entre o financiamento e a gestão dos contratos e os atos de disponibilização de veículos.

U. Na fixação da matéria de facto, o tribunal parte de um pressuposto que não explica, de cariz substantivo, que respeita à concetualização acerca do que são atos de financiamento e de gestão dos contratos e atos de disponibilização de veículos, assumindo o tribunal a quo que os últimos se propagam durante o período de vida útil do contrato e os primeiros durante a fase inicial da contratação, até ao momento formal da entrega do veículo ao cliente.

V. O tribunal a quo equivoca-se, certamente invadido por uma profunda incerteza no rigoroso recorte de conceitos, quando se refere à “utilização dos bens locados” dado que, no concreto contexto do tratamento fiscal em sede de IVA da locação financeira, a utilização do bem locado é decorrência natural do próprio contrato de locação financeira, em que a entidade locadora tem o dever de gerir o contrato firmado com o locatário no que respeita ao respetivo cumprimento, para que o bem objeto de locação possa ser gozado pelo seu cliente.

W. Deve esse Tribunal superior aquilatar e esclarecer o que entende pelos conceitos de gestão e financiamento do contrato e a disponibilização de veículos, sob pena de estarem a ser decididos processos sobre a presente temática, assentes em errados pressupostos concetuais, permitindo-se, dessa forma, e a um tempo, que 1) os tribunais arbitrais ladeiem jurisprudência uniformizada através da, também aqui, distorção semântica – por via da confusão entre disponibilização de veículos e financiamento e gestão de contratos -, 2) cerceiem a possibilidade de a AT recorrer junto do STA, por uma aparente – apenas aparente – falta de pressupostos processuais (factualidade diversa entre acórdão recorrido o fundamento) para o efeito.

X. Para que haja oposição de acórdãos é ainda necessário que as decisões em confronto se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito, ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito.

Y. Estava em causa em ambos os processos aferir da determinação da percentagem do IVA dedutível, resultante dos custos suportados pelo sujeito passivo com serviços de utilização mista, afectos tanto a operações tributadas como a operações isentas e perceber se a utilização de um método de imputação específico poderia emanar de um Ofício-Circulado, por remissão do artigo 23.º, n.º 2, última parte do CIVA.

57) Tanto no acórdão recorrido, como no Acórdão Fundamento a questão relevante de direito para a prolação das respetivas decisões situa-se em igual plano, sendo irrelevante a alegação do Tribunal arbitral de que ao TJUE somente cabe a interpretação dos Tratados, isto porque, perante idêntica situação de facto estava em causa saber se à face do decidido pelo TJUE no âmbito do processo C-183/13 podia ou não o Estado Português, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Z. O acórdão arbitral recorrido entende que não há norma habilitante para a aplicação do método de imputação específica, constante no ponto 9 do Ofício Circulado, enquanto a decisão fundamento entendeu que «Como resulta dos seus próprios termos, contém uma normação prescritiva, legalmente habilitada no n.º 2 do artigo 23.º daquele Código, impondo, com os fundamentos contemplados no n.º 8 do Ofício, a adoção do coeficiente de imputação específico atrás descrito. Trata-se, pois, do exercício da faculdade ou prerrogativa de determinar “condições especiais” atribuída pelo citado n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA à Autoridade Tributária»

AA.O Tribunal arbitral a quo entendeu ainda a propósito da distorção significativa de tributação e do ónus de prova competia à AT e que esta não provou existir distorção pela aplicação do pro rata, enquanto o acórdão fundamento entendeu o contrário, nomeadamente que o «método do pro rata traduzir-se-ia no incremento significativo da percentagem de dedução sem que o mesmo tivesse qualquer conexão com um presumível consumo equivalente de IVA nos gastos mistos pela actividade de leasing»; […] que o critério em análise é um critério de natureza objectiva embora aproximativo, característica que é, aliás, comum aos outros critérios objectivos comummente aceites e aplicados no método da afectação real, como o número de pessoas afectas às actividades, o número de horas homem incorridas, ou os metros quadrados ocupados, entre outros. Todos estes critérios, apesar de objectivos, não podem deixar de ser encarados como aproximativos da realidade e não como um espelho rigoroso; […] e que uma exigência de rigor milimétrico representaria a impossibilidade de aplicar a afectação real, pois nenhum dos referidos critérios garante a exacta medida de consumo dos recursos por cada uma das actividades/operações, com e sem direito à dedução, e traduziria uma interpretação de um rigor formalista incompatível com o princípio da neutralidade do imposto.» BB. Quanto às questões constitucionais, os acórdãos divergem no entendimento, tendo no acórdão fundamento sido decidido que «o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna», o que faz cair por terra a tese da violação do princípio da legalidade e do seu corolário da reserva de lei parlamentar.

CC. enquanto no Acórdão Fundamento se entendeu, na senda do Processo C-183/13, que os Estados-Membros, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 5 terceiro parágrafo, al. c) da Directiva IVA, reproduzida no ordenamento interno pelo artigo 23.º, n.º 2, 3 e 4 do CIVA, podem obrigar um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira, a incluir no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, já no acórdão recorrido se entendeu em sentido oposto, tendo o Tribunal arbitral concluído que «entre os métodos para efectuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Directiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.»

DD.O Acórdão Fundamento invocado, de resto, está em linha de convergência com o teor de outros Acórdãos do STA: «Os Bancos, cujo tipo de negócio passe também pela celebração de contratos de Leasing e ALD, v.g. de veículos automóveis, devem incluir no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito daqueles seus contratos, que corresponde aos juros.» EE. Existe uma presunção judicial, assumida tanto pelo TJUE, no seu Acórdão Banco Mais, como nos Acórdãos do STA - que tem por base as lições de experiência em que se deduz de certo facto conhecido um facto desconhecido - de que, e passa-se a citar o Acórdão TJUE 183/13, «embora a realização, por um Banco, de operações de locação financeira para o setor automóvel, como as que estão em causa no processo principal, possa implicar a utilização de certos bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de electricidade ou certos serviços transversais, na maioria dos casos esta utilização é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes, e não pela disponibilização de veículos.»

FF. Presume-se que a utilização de bens e serviços de utilização mista é na maioria dos casos determinada pelo financiamento e pela gestão de contratos de locação financeira.

GG. Cabia à aqui Recorrida afastar a dita presunção, o que em nenhum momento fez.

HH. Verifica-se, entre Acórdão Fundamento e acórdão recorrido, uma manifesta contradição de soluções jurídicas, as quais devem ser uniformizadas de acordo com a mais recente Jurisprudência produzida pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito, entre o mais, dos Acórdãos do STA, processos n.º 101/19; 84/19; 87/20; 32/20; 63/20 e o 113/20, 74/21.0BALSB, 75/21.9BALSB, 89/21.9BALSB, 118/21.6BALSB, 66/21.0BALSB, 48/20.9BALSB, 38/20.1BALSB, 128/20.0BALSB.

II. Entre a decisão recorrida e o Acórdão fundamento existe uma patente e inarredável contradição sobre as mesmas questões fundamentais de direito que importa dirimir mediante a admissão do presente recurso e consequente anulação da decisão recorrida, com substituição da mesma por novo acórdão que decida definitivamente a questão controvertida acolhendo o decidido no acórdão Fundamento.

III. Por despacho a fls. 61 do SITAF, o Ex.º Relator junto deste Supremo Tribunal veio admitir o recurso e ordenou notificação da recorrida para contra alegar e do Ministério Público para emissão de Parecer.

I.2 – Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância pela entidade recorrida, Banco 1..., S.A. - Sucursal em Portugal, com o seguinte quadro conclusivo:

a. A Recorrente interpôs recurso para uniformização de jurisprudência por considerar que a Decisão Recorrida se encontra em contradição com a Decisão Fundamento;

b. Na Decisão Fundamento, o Tribunal Arbitral decidiu que a Autoridade Tributária podia aplicar uma percentagem de dedução especial, na esteira do Ofício-Circulado n.º 3.0108, de 30 de janeiro de 2009, na medida em que cabia ao sujeito passivo a demonstração de não estarem preenchidos os respetivos pressupostos (i.e., de terem os bens e serviços de utilização mista sido preponderantemente afetos às tarefas de disponibilização dos bens locados), não tendo o mesmo efetuado tal prova;

c. Na Decisão Recorrida, o Douto Tribunal a quo decidiu ser ilegal a aplicação de uma percentagem de dedução especial, na esteira do Ofício-Circulado n.º 3.0108, de 30 de janeiro de 2009, quando está provado (como sucedeu) que a concreta utilização dos bens e serviços de utilização mista por parte do sujeito passivo foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira;

d. As questões e conclusões em matéria de facto e de direito na Decisão Fundamento e na Decisão Recorrida são por isso distintas: por um lado, na Decisão Fundamento, a questão controvertida incide sobre a aplicação de uma percentagem de dedução especial (em consonância com o Ofício-Circulado n.º 3.0108, de 30 de janeiro de 2009), em detrimento do método do pro rata, quando o sujeito passivo não logrou provar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados; por outro lado, na Decisão Recorrida, a questão controvertida incide sobre a aplicação de uma percentagem de dedução especial (em consonância com o Ofício-Circulado n.º 3.0108, de 30 de janeiro de 2009), em detrimento do método do pro rata, quando o sujeito passivo provou que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo determinada pelas tarefas de disponibilização dos bens locados;

e. O Douto Tribunal a quo indeferiu o requerimento da Recorrente com vista ao aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito do processo n.º 576/2020-T (no âmbito do qual foi proferida a Decisão Fundamento) porque os factos em causa não eram os mesmos;

f. Esse Douto Tribunal ad quem já se pronunciou no sentido da não admissão de um recurso idêntico (em que numa das decisões tinha sido efetuada a prova da utilização dos bens e serviços mistos e na outra essa prova não tinha sido efetuada) por ter concluído não existir a identidade substancial de facto que legitimaria o preenchimento do pressuposto relativo à existência de uma mesma questão fundamental de direito, tendo pugnado que o que determinou as decisões alegadamente opostas ou em sentido divergente foi precisamente a matéria de facto – cfr. Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário desse Douto Tribunal ad quem, proferido a 23 de fevereiro de 2022, no âmbito do processo n.º 0128/20.0BALSB;

g. Esse Douto Tribunal ad quem deve assim emitir pronúncia jurisdicional no sentido da não admissão do presente recurso, não conhecendo o seu objeto, por inexistência de identidade entre os pressupostos de facto na génese da Decisão Recorrida e da Decisão Fundamento, a qual é imposta pelos artigos 25.º, n.º 2, do RJAT e 152.º, n.º 1, do CPTA, face às diferenças existentes entre as situações de facto e de Direito que subjazem às referidas decisões;

h. Por se verificarem os pressupostos estabelecidos no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

I.3 – Parecer do Ministério Público,

Foi junto parecer a fls. 91 a 92 do SITAF, com o seguinte conteúdo:

A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio interpor recurso da Decisão arbitral proferida no âmbito do processo nº 844/2021-T e defende que esta está em contradição, relativamente à mesma questão fundamental de direito, com o decidido na Decisão arbitral proferida no processo nº 576/2020-T, que invoca como fundamento.

QUESTÃO PRÉVIA

De acordo com o disposto no nº 2 do artigo 25º do RJAT, “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo”, sendo-lhe aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos.

Contrariamente ao disposto no nº 1 do art. 152º do CPTA, no Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) o prazo para o recurso de uniformização de jurisprudência conta-se a partir da notificação da decisão arbitral, ou seja, antes do trânsito em julgado da decisão (nº 3 do art. 25º). Compulsado o processo no Sitaf, afigura-se que até à data a Recorrente não juntou certidão da decisão arbitral indicada como fundamento e bem assim do respectivo trânsito em julgado, pois que, de igual modo compulsando o Sitaf e salvo erro não intencional, parece-nos que a ora Recorrida interpôs recurso para Uniformização de Jurisprudência da decisão arbitral proferida no processo nº 576/2020-T, que correu seus termos neste Supremo Tribunal sob o nº 10/22.7BALSB.

Também não foi junta aos autos a certidão do processo arbitral recorrido que protestou juntar, ou certidão da decisão arbitral recorrida e data da sua notificação à Recorrente (nº 4 do art. 25º do RJAT).

Termos em que, caso assim seja doutamente entendido, se promove que a Recorrente venha juntar aos autos os documentos em falta.”

I.4 – Por despacho do Exmº Conselheiro Relator a fls. 96 do SITAF, foi a recorrente notificada do teor do parecer do MP, tendo junto ao processo os documentos em falta nomeadamente as certidões arbitrais referentes aos processos n.º 576/2020-T e 844/2021-T.

I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

II. 1 – De facto

A decisão arbitral sob recurso, considerou como provados os seguintes factos:

A. A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro; B. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA (“CIVA”) – como as operações de financiamento e concessão de crédito e, bem assim, as operações associadas a pagamentos –, as quais não conferem o direito à dedução do IVA suportado;

C. Simultaneamente, a Requerente realiza operações que conferem o direito à dedução deste imposto nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, como sejam, entre outras, as operações de locação financeira mobiliária, a locação de cofres e a custódia de títulos;

D. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do disposto no artigo 20.º, n.º 1, do CIVA;

E. Tal sucedeu, desde logo, quanto à aquisição dos bens – como viaturas – objeto dos contratos de locação financeira, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, dado estarem diretamente ligados a operações tributadas realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira –, as quais conferem direito à dedução do imposto;

F. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas e, simultaneamente, logrou determinar critérios objetivos do nível de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, estabelecido no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, o que sucedeu, nomeadamente, quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de terminais de pagamento automático;

H. Por fim, para determinar o quantum de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si realizadas (isto é, aos recursos de “utilização mista” – como os consumos de eletricidade, água, papel, material informático (hardware e software), telecomunicações, etc.), a Requerente aplicou o método de dedução indicada no ponto 9 do Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA;

I. Relativamente a estes recursos de utilização mista, não foi possível à Requerente aplicar o método da afetação real, por não ser possível concluir com precisão e fidedignidade sobre o grau de utilização dos recursos em cada uma das actividades por si desenvolvidas;

J. As caraterísticas específicas da atividade bancária tornam inviável a aplicação de uma contabilidade analítica que permita à Requerente quantificar com detalhe, rigor e fidedignidade os recursos de utilização mista afetos à atividade de locação financeira e, concomitantemente, às suas diversas operações (depoimento da testemunha B...);

K. Os contratos de locação financeira celebrados pela Requerente (enquanto locadora) duram em média 5 anos (depoimento da testemunha B...);

L. Em regime de exclusividade, a Requerente tem afeto à atividade de locação financeira um colaborador, o qual, sendo responsável pela gestão de uma caixa de correio interna referente a esta atividade, direciona para a área competente as questões e problemas que surgem na vigência de um contrato de locação financeira (depoimento da testemunha B...);

M. Em regime de não exclusividade, a Requerente afecta ainda cerca de 10 a 15 colaboradores à actividade de locação financeira (depoimento da testemunha B...);

N. O cliente de locação financeira começa por apresentar uma proposta de aquisição do bem a locar, a qual, subsequentemente, é remetida para avaliação da área de Risco de Crédito da Requerente (depoimento da testemunha B...);

O. A Requerente acorda com o cliente as condições de financiamento da aquisição do bem e, sendo obtida a aprovação da concessão do crédito, é tal informação transmitida à área de Compras para que efetue a compra do bem junto do fornecedor aprovado (depoimento da testemunha B...); P. Na sequência, a área de Compras estabelece contacto com o fornecedor aprovado, no sentido de concretizar o processo de aquisição do bem e, subsequentemente, o disponibilizar ao cliente (depoimento da testemunha B...);

Q. Todos os gestores de cliente tratam de questões referentes aos contratos de locação financeira, pois são os pontos de contacto preferenciais dos clientes com a Requerente (depoimento da testemunha B...);

R. A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente divide-se em dois grupos de operações: (i) as operações de disponibilização e utilização dos bens locados; (ii) a operação de financiamento propriamente dita;

S. A Requerente dispõe de 10/15 balcões, podendo os clientes dirigir-se a qualquer balcão do seu segmento (consoante sejam particulares ou empresas) com vista a dar início ao processo de celebração do contrato de locação financeira (depoimento da testemunha B...);

T. As operações relativas a contratos de locação financeira implicam a intervenção de diversas áreas internas da Requerente (depoimento da testemunha B...);

U. A actividade de locação financeira da Requerente rege-se por um manual de procedimentos, aplicado por todos os funcionários da Requerente (depoimento da testemunha B...);

V. A partir do ano de 2018 (inclusive), a Requerente deixou de celebrar contratos de locação financeira, rendo os novos contratos passado a ser celebrados por uma outra entidade do Grupo C..., a D... (depoimento da testemunha B...);

W. No ano de 2018, a Requerente era responsável pelos contratos de locação financeira celebrados até então (“contratos antigos”) (depoimento da testemunha B...);

X. No ano de 2018, a carteira de clientes de locação financeira da Requerente ascendia a 450 contratos de locação financeira: 230 referentes a automóveis; 220 referentes a equipamento (depoimento da testemunha B...);

Y. Em termos pecuniários, os 230 contratos de locação financeira (relativos a automóveis) ascendiam a cerca de € 6.000.000 EUR (depoimento da testemunha B...);

Z. Em termos pecuniários, os 220 contratos de locação financeira (relativos a equipamento) ascendiam a cerca de € 16.000.000 (depoimento da testemunha B...);

AA. No ano de 2018, as operações realizadas pela Requerente associadas à utilização dos bens locados consumiram mais recursos de utilização mista do que as operações, igualmente realizadas pela Requerente, associadas ao financiamento propriamente dito (depoimento da testemunha B...);

BB. Tal deve-se ao caráter automatizado (informatizado) das operações associadas ao financiamento propriamente dito, ao facto de as situações de incumprimento (atraso ou falta de pagamento de rendas) serem residuais e à circunstância de as tarefas integrantes das operações associadas ao financiamento propriamente dito não diferirem das tarefas realizadas no âmbito da atividade core da Requerente que é a atividade de concessão de crédito (depoimento da testemunha B...);

CC. As operações associadas à utilização dos bens locados pressupõem uma maior intervenção humana e assumem um caráter mais personalizado e, por conseguinte, requerem um maior dispêndio de recursos (depoimento da testemunha B...);

DD. Quando os bens locados são equipamentos/maquinaria com caraterísticas técnicas específicas, exigem maior know-how e, por conseguinte, recursos (incluindo humanos) em conformidade e, bem assim, uma análise de risco (quer de crédito quer ao nível da cobertura de seguro) mais complexa (depoimento da testemunha B...);

EE. No âmbito das operações de utilização dos bens locados, a Requerente efetua, entre outras, as seguintes tarefas:

– controlo da existência e validade de seguros ao longo de todo o contrato;

– no que respeita a infrações associadas a veículos, a Requerente monitoriza as coimas aplicadas no âmbito do Código da Estrada por infrações relacionadas com os veículos, efectua controlo das portagens não pagas e respetivas coimas e adopta medidas destinadas à resolução destas situações de incumprimento;

– no que respeita a obrigações tributárias, a Requerente monitoriza o cumprimento e controlo das obrigações tributárias relacionadas com os bens locados, como, por exemplo, no caso de veículos, pagamento do Imposto Único de Circulação;

– no que respeita a avarias, a Requerente efectua a selecção e controlo das entidades responsáveis pela reparação dos veículos e equipamentos; – no que respeita a salvados a Requerente efectua a seleção de sucateiros e venda daqueles a estes;

– no que respeita à ocorrência de acidentes com os veículos a Requerente efectua contactos com as empresas seguradoras;

– nos casos de não exercício pelo locatário da opção de compra no final do contrato, a Requerente realiza todas as diligências necessárias à venda do bem locado (depoimento da testemunha B...);

FF. As comissões cobradas pela Requerente não visam compensar o consumo de recursos indiferenciados, correspondendo a um montante mínimo, determinado em linha com os demais concorrentes no mercado (depoimento da testemunha B...);

GG. Nem todas as comissões existentes em preçário são efetivamente cobradas pela Requerente, seja por questões comerciais, seja por algumas terem sido criadas após a celebração dos contratos de locação financeira (depoimento da testemunha B...);

HH. Não existe uma ligação directa entre os recursos indiferenciados e as rendas cobradas pela Requerente aos seus clientes, pelo que aqueles recursos não são directamente repercutidos pela Requerente no preço destas rendas (depoimento da testemunha B...);

II. A parte das rendas referente aos juros incorpora o custo do financiamento propriamente dito (i.e., o spread), o risco de solvabilidade do cliente e a margem de lucro da Requerente (depoimento da testemunha B...);

JJ. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o OfícioCirculado n.º 30.108, publicado em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instruções _administrativas/Documents/OficCirc_30108.pdf, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA.

KK. No ano de 2018, aplicando o entendimento vertido no referido Ofício circulado, a Requerente deduziu provisoriamente, a título de IVA, o montante de € 384.739,11;

LL. Esta dedução foi apurada considerando apenas os juros e outros encargos relativos à actividade de locação financeira prosseguida pela Requerente (ou seja, desconsiderando o capital incluído nas rendas auferidas pela Requerente no âmbito desta actividade);

MM. No ano de 2018, a Requerente sofreu uma reorganização interna – fusão por incorporação na entidade espanhola E..., S. A. –, tendo passado, em setembro de 2018, a ser sucursal em Portugal daquela entidade espanhola;

NN. Esta reorganização implicou o apuramento de duas percentagens de dedução distintas: uma referente às operações realizadas pela filial entre Janeiro e Setembro de 2018; outra relativa às operações realizadas pela sucursal entre Outubro e Dezembro de 2018;

OO. Neste contexto, na declaração periódica de IVA de Dezembro de 2018, a Requerente efetuou uma regularização de imposto a favor do Estado no montante de € 88.603,89, decorrente do apuramento das seguintes percentagens de dedução definitivas: (i) 9% para o período de janeiro a setembro de 2018; e (ii) 5% para o período de outubro a dezembro de 2018;

PP. As percentagens de dedução definitivas do ano foram apuradas com base no entendimento administrativo plasmado no Ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, tendo das mesmas resultado uma dedução definitiva no montante global de € 473.343,00;

QQ. A Requerente, apresentou a 4 de Maio de 2021 uma reclamação graciosa da autoliquidação de IVA n.º ..., solicitando a respetiva correcção, de modo a ser dedutível IVA no montante global de € 925.233,69 (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

RR. Nessa reclamação graciosa, a Requerente manifestou discordância com a posição expressa no referido Ofício-circulado, entendendo, ao invés, ser de incluir no numerador e denominador da respetiva fração de cálculo, não apenas os juros e encargos similares, mas, também, a componente do capital associado à atividade de locação financeira (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

SS. A 21 de Julho de 2021, a Requerente foi notificada do projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); TT. A 22 de Setembro de 2021, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, tendo a Autoridade Tributária convertido em definitivo o entendimento anteriormente projetado (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

UU. Na decisão da reclamação graciosa refere-se além do mais o seguinte: V.I.3. -- Apreciação

34. A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA, subjacente à declaração periódica n.º ..., referente ao período de dezembro de 2018 (1812), decorrente da alegada entrega em excesso da importância global de € 451.890,69, considerando, a Reclamante, tratar-se de um erro na autoliquidação assente na ilegalidade do critério utilizado no apuramento da percentagem de dedução do imposto referente a recursos de utilização mista.

35. Analisado o requerimento apresentado pela Reclamante, bem como os fundamentos invocados, verifica-se que a questão aqui em análise prende-se com a consideração do valor referente ao capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira, para determinação do pro rata do respetivo período de tributação.

36. No caso concreto, estamos perante operações de locação financeira mobiliária, e pretende aferir-se a legalidade, face às normas de direito comunitário ou de direito interno, da exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas considerando o montante de juros e outros encargos faturados.

37. Antes de procedermos à apreciação do mérito da presente Reclamação Graciosa, importa aludir ao facto da Reclamante se enquadrar, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, assumindo a natureza de sujeito passivo 'misto".

38. Isto porque, realiza operações financeiras que não conferem o direito à dedução de IVA, por se encontrarem isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.° do CIVA e operações com liquidação de IVA, como acontece, por exemplo, com as rendas de leasing e ALD, que conferem direito à dedução do IVA suportado.

39. A Reclamante realiza ainda outras operações financeiras ou acessórias que conferem, igualmente, o direito à dedução de IVA, em conformidade com o disposto no artigo 20.do CIVA.

40. No conjunto das operações que conferem direito à dedução de IVA, integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respectivos locatários para seu uso e fruição.

41. Em contrapartida, o sujeito passivo fatura rendas aos locatários, às quais acresce o IVA.

42. No que se refere às aquisições de bens e serviços de utilização mista, em razão de terem sido indistintamente afetas às diversas operações desenvolvidas pela Reclamante, para efeitos do exercício do direito à dedução, entende dever aplicar-se o método geral e supletivo da percentagem de dedução -também designado por pro rata - nos termos estatuídos na alínea b) do n.º 1 e do n.º 4, ambos do artigo 23, do CIVA. 43. Nos exercícios em análise, seguindo o entendimento da AT constante do mencionado oficio-circulado, a Reclamante, não considerou quer no numerador, quer no denominador da fórmula de cálculo do pro rata o valor do capital das rendas de locação financeira, apurando uma percentagem de dedução definitiva que correspondeu uma dedução de € 473.

343,00, quando se tivesse incluído as duas mencionadas componentes conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de superior, o que significa que teria direito a deduzir o montante de € 925.233,69.

44. Face à questão em análise nos presentes autos, importa ressalvar que não se considera existir qualquer erro no preenchimento das declarações periódicas de IVA, consubstanciado num erro no apuramento do pro rata de dedução.

45. Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão à Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial. 46. A instrução administrativa aqui em análise veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou "(...)divulgara correta interpretação a dar ao artigo 23% do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD(...)".

47. Da leitura do Ofício n.º..., conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os termos aí previstos, que se transcrevem: (...)

62. Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo {locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

63. Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

64. Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

65. Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada, por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição.

66. Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado, face à realidade das operações tributáveis.

67. A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros.

68. Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

69. E é apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução. 70. Se assim não fosse, permitir-se-ia um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços de utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

70. Se assim não fosse, permitir-se-ia um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços de utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

71. Do entendimento propugnado pela AT, não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução. Antes pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA.

72. Acresce, ainda, que o método do pro rata que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alocados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar aparcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

73. São dois os métodos de dedução previstos no CIVA (artigo 23%).

74. Por um lado, o denominado método da afetação real, que "...) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. É de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (...) ao escrutínio da Direção-Geral dos Impostos que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação. (...)"

75. E por outro, o método da percentagem de dedução ou pro rata, definido na alínea b) do n.°1e n.°2, do artigo 23.º, o desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 do mesmo preceito legal. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

76. Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pro rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a

correspondente regularização por aplicação do pro rata definitivo.

77. Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23.° pela Lei n.° 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram "estendidos" ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela AT, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.2 3 do artigo em análise.

78. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA. De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

79. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à AT pela alínea b) do n.3 do artigo 23.° CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que se enquadra o ofício -circulado n.º 30.108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD. (...)

111. Pelo que, deve entender-se que a AT pode obrigar um banco que exerce, nomeadamente, a atividade de locação financeira, a incluir, no numerador e denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes nos contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, e não pela disponibilização dos veiculas.

112. Ou seja, o objetivo do legislador foi acautelar situações, como a presente, procurando aplicar um método de apuramento do IVA dedutível que se afigure o mais próximo possível da realidade e que permita evitar a ocorrência de distorções de tributação, assim salvaguardado o princípio basilar do funcionamento do IVA-princípio da neutralidade.

113. Daqui decorre que é indubitável que o legislador conferiu à AT, nos termos do artigo 23.° do CIVA, poderes para impor aos sujeitos passivos uma adaptação do método de apuramento do montante dedutível de IVA nos inputs mistos, verificadas que estejam alguma das situações constantes das alíneas do seu n.3, o que sucede no presente caso, onde é entendimento dos nosso tribunais superiores, em decorrência do que vem sendo defendido pela jurisprudência do TJUE, que dado o tipo de atividades em causa, existe uma forte probabilidade da ocorrência de distorções de tributação, decorrentes da aplicação do pro rata geral, o que nos remete para a terceira questão apresentada pela Reclamante e que à frente se analisará. (...)

VV. No ano de 2018, no processamento da actividade de locação financeira, a Requerente adoptava os procedimentos que se referem no documento n.º 3, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

WW. No dia 21-12-2021, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

O acórdão arbitral fundamento datado de 07/12/2021 no âmbito do processo nº 576/2020-T, deu como provada a seguinte factualidade:

1. A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artigo 4.º n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

2. No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras que não conferem direito à dedução de IVA por serem enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA.

3. Realiza, também, operações que conferem o direito à dedução deste imposto, como locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos, entre outras (artigo 20.º n.º 1 al. b) do CIVA).

4. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos do exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, nos termos do artigo 20.º, n.º 1, do CIVA.

5. Foi o que sucedeu no âmbito da aquisição dos bens objeto dos contratos de locação financeira – v.g. a aquisição de uma viatura/máquina para subsequente locação financeira –, relativamente aos quais foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, como resultado de tais bens estarem diretamente ligados a operações tributadas, realizadas a jusante pela Requerente – a locação financeira –, que conferem o direito à dedução.

6. Do mesmo modo, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA.

7. Por outro lado, nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, e logrou determinar critérios objetivos do nível de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, nos termos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA (por exemplo: no que respeita aos encargos especificamente associados à aquisição de terminais de pagamento automático (“TPA”).

8. Por fim, para determinar o quantum do IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços – afetos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas, isto é, aos recursos de utilização mista –, a Requerente aplicou o método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009.

9. A atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente rege-se por um manual de procedimentos no qual são indicadas as tarefas subjacentes.

10. No âmbito da atividade de aquisição de bens a locar, da sua transmissão e/ou disponibilização aos seus clientes, a Requerente dispõe de vários balcões físicos, aos quais os clientes podem dirigir-se com vista a espoletar a celebração de um contrato de locação financeira, por exemplo, e cada balcão tem associado os seus consumos de eletricidade, água, dispositivos eletrónicos, telecomunicações, papel, entre outros;

11. A atividade de locação financeira é composta por dois tipos de subactividades: i) aquisição dos bens que são locados e à sua transmissão e disponibilização aos clientes; ii) financiamento propriamente dito e nomeadamente, no que toca à i), implica a intervenção de várias áreas internas da Requerente: áreas de negócio, direção de risco, área de desenvolvimento de negócio, direção de compras, direção de operações, assessoria jurídica e direção financeira.

12. Em 9 de Fevereiro de 2018, a Requerente submeteu a sua declaração periódica de IVA relativa ao período tributário de 2017;

13. Naquela declaração periódica, a Requerente aplicou uma percentagem de dedução de IVA sobre os gastos comuns de 8% para 2017, cumprindo as instruções genéricas fixadas pela Administração Tributária no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, resultando no montante de 374.537,65€;

14. Todavia, entende que a percentagem de dedução deveria ter sido de 18% para 2017, que resulta no montante de 824.709,72€ e, sustentando esse entendimento, a Requerente apresentou à Administração Tributária uma reclamação graciosa, pedindo a correção pro rata de dedução apurado no ano 2017;

15. No dia 14 de Julho de 2020, a Requerente foi notificada por via da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa (entretanto autuada com o n.º ...), proferida pelo Senhor Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira.

II.2 – De Direito

I. São três as questões que importa dirimir no âmbito do presente Processo:
a) Ocorre efetiva oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de Direito?

b) Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, pode considerar-se, ainda assim, que o presente recurso não deve ser admitido pelo facto de a orientação perfilhada na decisão recorrida corresponder à jurisprudência mais recentemente consolidada deste Supremo Tribunal?

c) Sendo afirmativa a resposta às duas questões anteriores, deve ser provido o recurso?

II. Uma vez que tem precedência sobre as demais, importa começar por recordar os requisitos de admissibilidade previstos para o presente recurso:

- que a decisão arbitral recorrida se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT;

- que a mesma esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de Direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo ou com outra decisão arbitral, nos termos do mesmo artigo;

- que a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, para o qual o n.º 3 do artigo 25.º remete;

- que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado, nos termos do artigo 688.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 140.º, n.º 3 do CPPT.

III. Entende-se que é idêntica a questão fundamental de Direito nos casos em que:

- as situações fácticas em ambos os arestos sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais;

- o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfira, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida;

- quando a divergência entre as decisões (recorrida e fundamento) se verifica ao nível das próprias decisões e não exclusivamente quanto aos respectivos fundamentos.

IV. Pelo acabado de expor, importa começar por indagar acerca da verificação ou não da substancial identidade factual entre as decisões arbitrais aqui em confronto, sendo que, quando ocorram distintas soluções interpretativas para dirimir estribadas em distintas factualidades, não é possível, obviamente, falar de identidade da questão fundamental de Direito.

E, já adiantamos, que é precisamente isso que sucede in casu.

V. Comecemos por reconhecer que existe, notoriamente, uma grande proximidade entre o enquadramento fáctico-jurídico em que se movem ambas as decisões aqui em confronto.

É, desde logo, inquestionável, que a questão de Direito que serve de pano de fundo à factualidade apurada nos autos é idêntica, a saber, e para nos socorrermos dos termos rigorosamente utilizados na decisão arbitral recorrida: “Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizados exclusivamente na sua actividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado na aquisição de meios utilizados apenas na actividade isenta ou não prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.º da Directiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006].

No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizados indiferentemente tanto na actividade tributada (como é a locação financeira), como na actividade económica isenta da Requerente (como sucede com a concessão de crédito).”.

É, por isso e ainda, notório que:

- em ambos os casos estamos perante instituições de crédito / financeiras, que configuram sujeitos passivos de IVA;

- em ambos os casos, tais sujeitos passivos são qualificáveis como sujeitos passivos mistos, atentas as suas atividades serem quer sujeitas a IVA e dele não isentas (operações de locação financeira mobiliária), quer sujeitas a IVA mas dele isentas e sem direito à dedução (operações de financiamento e concessão de crédito), configurando isenções incompletas, portanto; e

- em ambos os casos, tiveram lugar inputs suportados pelos sujeitos passivos e sobre os quais incidiu IVA, tendo tais bens e serviços sido, indiferenciadamente, utilizados em ambas as actividades desenvolvidas por aqueles sujeitos.

È, portanto, de grande proximidade a factualidade numa e noutra decisão arbitral.

VI. Porém, tal identidade não é, apesar de tudo, suficiente para se poder falar de uma identidade fáctica suficiente que seja susceptível de demonstrar a oposição das soluções interpretativas a que se chegou quanto à mesma questão de Direito.

E assim é pelo facto de, como se depreende quer da decisão fundamento quer da decisão recorrida, a resposta à questão de Direito passar pela factualidade apurada em sede da determinação da preponderância da utilização daqueles inputs nos outputs em causa realizados ou prestados pelo sujeito passivo.

Como explica a decisão recorrida: “No entanto, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que só se pode concluir pela ilegalidade com um apuramento casuístico da utilização real dos bens e serviços de uso misto, isto é, quando «sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos». É, essencialmente, esta jurisprudência que o Supremo Tribunal Administrativo terá tendencialmente estabilizado com o acórdão uniformizador n.º 3/21, de 24-03-2021, proferido no processo n.º 87/20.0BALSB, publicado Diário da República, I Série, de 18-11-2021.” (sublinhado nosso).

Muito certeiramente, também a decisão fundamento esclarece que: “O Acórdão do STA de 24 de Março de 2021, proferido no processo 087/20.0BALSB, veio uniformizar jurisprudência no sentido de que: “Nos termos do disposto no artº. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, a AT pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações (inputs promíscuos) através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação.

[…]

… importa que o critério adoptado seja mais preciso do que o resultante do método residual do pro rata, considerando as especificidades do sujeito passivo, o que acontece se a utilização dos bens e serviços for sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, interpretação que o Supremo Tribunal Administrativo entende também dever ser extraída das disposições nacionais.” (sublinhados nossos).

É, pois, inequívoco – como se reconhece em ambas as decisões, que citam inclusivamente a mesma jurisprudência deste Supremo Tribunal – que a solução a adotar em cada caso não depende unicamente da interpretação da lei, mas igualmente da factualidade carreada em cada caso e, assim, da comprovação (ou não) da relação de preponderância entre os inputs e a actividade financeira isenta.

E é a este respeito que surge a crucial e decisiva incongruência de natureza factual.

VII. Assim, na decisão arbitral recorrida, além de se fazerem considerações de ordem legal genérica que apontam no mesmo exato sentido, pode ler-se que “Formulando um juízo de facto, no caso em apreço, resulta claramente da prova produzida que há uma afetação real e significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos, considerando como afetas à disponibilização dos veículos a generalidade das tarefas que apenas ocorrem na prestação de serviços de locação financeira, designadamente:

– no que respeita a seguros: controlo da sua validade;

– no que respeita a infrações associadas a veículos: monitorização das multas/coimas por infrações ao Código da Estrada; controlo das portagens não pagas e respetivas coimas;

– adoção de medidas destinadas à resolução destas situações de incumprimento;

– No que respeita a obrigações tributárias: cumprimento e controlo das obrigações

tributárias, como, no caso de veículos, pagamento do Imposto Único de Circulação;

– no que respeita a avarias: seleção e controlo das entidades responsáveis pela reparação dos veículos e equipamentos;

– no que respeita a salvados: seleção de sucateiros;

– no que respeita à ocorrência de acidentes: contacto com as empresas seguradoras;

– no que respeita ao não exercício pelo locatário da opção de compra no final do contrato, realização de todas as diligências necessárias à venda do bem locado;

Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos.

Trata-se de atividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios.

Assim, atividades relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira serão (como sucede com os contratos de concessão de crédito) apenas as que se reportam aos próprios contratos, como são a maior parte daquelas para que estão previstas comissões comuns para os contratos de leasing e crédito automóvel, designadamente o reembolso antecipado parcial ou total, o processamento mensal das rendas ou prestações, a recuperação de

valores em dívida e alterações contratuais, além de algumas exclusivas dos contratos de locação financeira, como são a transmissão da posição jurídica do locatário e alteração de registos. Como resultou da prova produzida, as comissões apenas incluem os custos diretamente quantificáveis, mas não as despesas gerais conexionadas com as atividades para que estas estão previstas (como são as despesas de eletricidade, água, limpeza, despesas com informática, gastos de conservação dos edifícios, mobiliário e maquinaria neles existentes, etc.).

Não se apurou a dimensão exata de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades referidas, nem há qualquer fundamento para concluir que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases, designadamente porque, além dos colaboradores afetos em permanência e parcialmente à atividade de leasing.

De qualquer modo, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é significativa a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes.” (sublinhados nossos)

VIII. Em amplíssimo contraste, na decisão arbitral fundamento entende-se: “Também não se provou que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da instituição bancária foi sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos […].

De acordo com o Tribunal de Justiça, importa que o critério adotado seja mais preciso do que o resultante do método residual do pro rata, considerando as especificidades do sujeito passivo, o que acontece se a utilização dos bens e serviços for sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos, interpretação que o Supremo Tribunal Administrativo entende também dever ser extraída das disposições nacionais

[…]

Desta forma, caberia “ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização dos bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio”. Prova que a Requerida não só não logrou fazer como foi, aliás, contrariada pelas testemunhas por ela arroladas”. (sublinhados nossos)

IX. Existe, portanto, uma contrastante divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões aqui em confronto, num aspeto essencial e decisivo à interpretação e aplicação da lei, a qual preclude que se possa falar de identidade da questão fundamental de Direito.

O que faz com que, em abstracto, ambas as decisões se possam vir a demonstrar corretas (ou, no limite, até erradas); na verdade, ao partirem de premissas fácticas distintas, as conclusões a que chegam tais decisões arbitrais não podem ser contrapostas, o que inviabiliza a tarefa de uniformização da jurisprudência.

III. CONCLUSÃO

Existindo uma divergência quanto ao Probatório fixado nas decisões em confronto, no respeitante a um aspeto decisivo para a interpretação e aplicação da lei, fica inviabilizada a uniformização de jurisprudência.

IV. DECISÃO

Nestes termos, acordam os Juízes deste Supremo Tribunal em não tomar conhecimento do mérito do presente Recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de Justiça.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 23 de Maio de 2024. - Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro.