Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A……………, Lda, recorrente nos autos em epígrafe, tendo sido notificada da douta sentença que julgou improcedente o seu pedido de anulação do IVA deduzido e relativo aos fornecimentos e serviços externos respeitantes à formação profissional, nas quantias e períodos de € 2.294,16 de 2010/03T, 2.392,52 de 2010/06T, 1.615,67 de 2010/09T, 13.463,46 de 2010/12T, 4.735,81 de 2011/03T, 6.977,44 de 2011/06T, 7.268,07 de 2011/09T, 5.708,06 de 2011/12T, 2.527,87 de 2012/03T, 1.026,52 de 2012/06T, 77,64 de 2012/09T e 147.20, de 2012/12T, tudo no montante global de € 49.234,95, a que acrescem os respetivos juros compensatório, não se conformando com a mesma vem por este meio interpor recurso para a Seção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, a subir de imediato, nos próprios autos e com efeito devolutivo, juntando para o efeito as respetivas alegações. Alegou, tendo concluído: A) - A douta sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação do IVA deduzido e relativo aos fornecimentos e serviços externos respeitantes à formação profissional, nas quantias e períodos de € 2.294,16 de 2010/03T, 2.392,52 de 2010/06T, 1.615,67 de 2010/09T, 13.463,46 de 2010/12T, 4.735,81 de 2011/03T, 6.977,44 de 2011/06T, 7.268,07 de 2011/09T, 5.708,06 de 2011/12T, 2.527,87 de 2012/03T, 1.026,52 de 2012/06T, 77,64 de 2012/09T e 147.20, de 2012/12T, acrescido dos respetivos juros compensatórios. B) – Improcedência do pedido formulado pela recorrente que resultou do facto de não terem sido atendidas as duas questões decidendas invocadas pela recorrente como causas de pedir, mais concretamente III – da alegada errónea quantificação e qualificação da matéria tributável e IV - violação do ónus de prova e do princípio da descoberta da verdade material por parte da Autoridade Tributária. C) – Improcedência das duas referidas questões decidendas de cujo julgamento efetuado pelo Tribunal a quo a recorrente discorda. D) – Com efeito, a douta sentença recorrida fundamenta-se, pois, em dois pressupostos, a saber: o primeiro é que a recorrente “é, desde 22/1/1999, uma entidade acreditada com competência no domínio da formação profissional, pelo Ministério do Trabalho e da Solidariedade Social” e o segundo é que a recorrente “nos períodos de tributação de 2010, 2011 e 2012 não renunciou à isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado. E) - Sucede, porém, que o enquadramento fiscal da recorrente, em sede de IVA, nos anos de 2010, 2011 e 2012, não pode apenas ser julgado com base nos dois referidos pressupostos, pois terá de ter em conta diversas normas legais igualmente estruturantes do nosso ordenamento jurídico tributário, mais concretamente, as seguintes: F) - A primeira norma legal inclui não só o artigo 31º, como também o artigo 32º e os nº 2, 3 e 4 do artigo 35º, todos do CIVA, normas legais que prevêm não só a obrigação da entrega da declaração de início de atividade e da declaração de alterações, quando estas ocorram, como impõem a obrigação à Autoridade Tributária de informar, no prazo de 30 dias, o teor dos elementos declarados, quer no início de atividade, quer nas subsequentes alterações de atividade.
Jurisprudência
Processo 01243/15.8BELRA
G) – Deste modo, se é verdade que a recorrente, desde 22 de janeiro de 1999, é uma entidade acreditada com competência no domínio da formação profissional, também é verdade que, em 20 de fevereiro de 2006, entregou declaração de alterações na qual declarou o CAE secundário da formação profissional, tendo continuado, desde então, no regime normal de IVA, quer para a atividade principal quer para a secundária. H) - Sucede, porém, que a Autoridade Tributária, sendo conhecedora, pelo menos desde 20 de fevereiro de 2006 e apesar de ter obrigação de, no prazo de 30 dias, informar as declarações apresentadas pela recorrente, contudo, só em 14 de março de 2014 emitiu despacho para consulta, recolha e cruzamento de elementos, ou seja, mais de oito anos depois da recorrente ter entregue a declaração de alterações. I) - Ora, a inércia da Autoridade Tributária, que se prolongou por um período superior a oito anos, quando o seu prazo é de 30 dias, no cumprimento das obrigações que lhe estão consignadas no nº 3 do artigo 35º do CIVA não lhe permite que, em 2014, faça correções relativas ao direito à dedução que o regime normal em que estava enquadrado lhe permitia efetuar. J) - Deste modo, a douta sentença recorrida ao não ter atendido à violação do regime dos artigos 31º, 32º e nº 2, 3 e 4 do artigo 35º do CIVA e ao ter mantido as liquidações recorridas incorreu em erro de julgamento. L) - A segunda norma legal / princípio constitucional que a douta sentença recorrida violou foi o princípio da confiança, ínsito no Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2º da Constituição da República Portuguesa. M) - Com efeito e tal como já se demonstrou supra, a recorrente cumpriu com as suas obrigações declarativas e de pagamento do IVA, enquanto que a Autoridade Tributária não cumpriu com a sua obrigação de informação sobre o concreto enquadramento tributário da recorrente, em sede de IVA, e apenas decorridos mais de oito anos, vem corrigir o IVA deduzido pela recorrente, nos anos de 2010, 2011 e 2012, relativo aos fornecimentos e serviços externos que lhe foram necessários para o exercício da sua atividade de formação profissional que sujeitou ao regime geral de IVA, apesar de, por falta de prévia renúncia à isenção, não estar sujeita a IVA. N) - Violação do princípio da confiança que resulta ainda mais evidente quando é notório e reconhecido pela Autoridade Tributária que a recorrente liquidou IVA nas suas operações de formação profissional. O) - Deste modo, a douta sentença recorrida ao não ter anulado as liquidações do IVA relativas à dedução do IVA suportado pelos fornecimentos e serviços externos associados à formação profissional, sem ter em conta o princípio da confiança ínsito no Estado de Direito Democrático incorreu em erro de julgamento. P) - A terceira norma legal que a douta sentença recorrida violou é o princípio da proporcionalidade e da justiça regulado no artigo 55º da LGT assim como o próprio princípio da neutralidade do IVA.
Q) - Na verdade, como a recorrente liquidou IVA na atividade de formação, deduziu os custos conexos a essa mesma formação, os quais foram por si contabilizados e associados aos projetos POPH. R) - Caso não seja considerada a dedução do imposto está-se a violar de forma grosseira o princípio da neutralidade fiscal, da dedutibilidade do IVA e ainda o princípio da proporcionalidade. S) - Deste modo, a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao não ter atendido à violação do princípio da proporcionalidade e da justiça previsto no artigo 55º da LGT nem ao da neutralidade do IVA. T) - A douta decisão recorrida fez incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 31º, 32 e n º 2, 3 e 4 do artigo 35º, todos do CIVA, o princípio da confiança ínsito no Estado de Direito Democrático previsto no artigo 2º da Constituição da República e o princípio da proporcionalidade e da justiça previstos no artigo 55º da LGT assim como o princípio da neutralidade do IVA. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente e em consequência ser revogada a douta sentença recorrida e anuladas as liquidações de IVA e respetivos juros compensatórios relativas aos fornecimentos e serviços externos respeitantes à formação profissional, nas quantias e períodos de € 2.294,16 de 2010/03T, 2.392,52 de 2010/06T, 1.615,67 de 2010/09T, 13.463,46 de 2010/12T, 4.735,81 de 2011/03T, 6.977,44 de 2011/06T, 7.268,07 de 2011/09T, 5.708,06 de 2011/12T, 2.527,87 de 2012/03T, 1.026,52 de 2012/06T, 77,64 de 2012/09T e 147.20, de 2012/12T, ou assim não se entendendo, serem anuladas as liquidações relativas aos juros compensatórios dos montantes e períodos supra-identificados. Não foram apresentadas contra-alegações. O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso. Cumpre decidir. Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório da sentença recorrida. Há agora que conhecer do objecto do recurso, para o que se seguirá, no essencial, o bem elaborado parecer do Sr. Procurador-Geral Adjunto. A recorrente impugna a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, datada de 30.09.2021, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA, no valor total de € 49.234,95, acrescido de juros compensatórios. A sentença recorrida julgou improcedente o pedido de anulação do IVA deduzido e relativo aos fornecimentos e serviços externos respeitantes à formação profissional, nas quantias e períodos de €2.294,16 de 2010/03T, €2.392,52 de 2010/06T, €1.615,67 de 2010/09T, €13.463,46 de 2010/12T, €4.735,81 de 2011/03T, €6.977,44 de 2011/06T, €7.268,07 de 2011/09T, €5.708,06 de 2011/12T, €2.527,87 de 2012/03T, €1.026,52 de 2012/06T, €77,64 de 2012/09T e €147.20, de 2012/12T, acrescido dos respetivos juros compensatórios.
O Imposto sobre o Valor Acrescentado resulta de um sistema de harmonização de direito europeu modelado na Sexta Diretiva e posteriormente pela Diretiva IVA, de que as legislações nacionais constituem a receção no direito interno, a sua interpretação deve ser efetuada de acordo com os parâmetros da própria Diretiva. Sendo particularmente relevante o papel que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) tem vindo a desenvolver, no sentido de extrair das normas de isenção o mesmo sentido, aplicável a todas as pessoas e para todos os casos, por forma a garantir a uniformidade nas soluções jurídicas contidas nas normas de isenção dos vários Estados Membros. A entidade com certificação como entidade formadora, fica, nas operações realizadas no âmbito da formação profissional e nas áreas de formação constantes da certificação, automaticamente, abrangida pela isenção prevista na parte final da alínea 10) do artigo 9º do CIVA. Desta forma, a isenção, abrange as operações relacionadas com a formação e reabilitação profissional, considerando-se como tais, as prestações de serviços efetuadas no âmbito do desenvolvimento e reabilitação/reciclagem da capacidade de trabalho de um indivíduo, mediante formação ou atualização profissional, tendo em vista a obtenção de competências profissionais por parte dos destinatários das mesmas. Não está em causa uma isenção subjetiva em função da natureza da entidade envolvida, mas uma isenção objetiva em função dos serviços prestados, impondo-se que estejam em causa prestações de serviços que tenham por objeto a formação profissional. Considerando a isenção de IVA pelas entidades prestadoras de serviços de formação, estas poderão optar entre: - considerar o IVA não recuperável como um custo adicional no âmbito do negócio; - tributar as suas operações ativas (de formação profissional), conforme se encontra previsto na legislação europeia aplicável a esta matéria, a qual foi transporta para o CIVA. E assim, para que a impugnante pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício dessa parcela do seu objeto social, impunha-se ter renunciado à isenção e optado pela aplicação do IVA a esses serviços, em sintonia com o estatuído no artigo 12º, n.º 1, alínea a) e n.º 2 do CIVA. Ora, como resulta do ponto 4 do probatório, a recorrente, nos períodos de tributação de 2010, 2011 e 2012 não renunciou à isenção de Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelo que não podia deduzir o IVA referente a bens e serviços. Defende a recorrente que existiu inércia da AT, que se prolongou por um período superior a oito anos, dado que apenas em 2014 veio fazer correções relativas ao direito à dedução do IVA, que o regime normal em que estava enquadrado lhe permitia efetuar. Deste modo, a douta sentença recorrida ao não ter atendido à violação do regime dos artigos 31º, 32º e nº 2, 3 e 4 do artigo 35º do CIVA e ao ter mantido as liquidações recorridas incorreu em erro de julgamento.
Como se disse, enquanto o sujeito passivo exerce alguma atividade das cobertas pela isenção prevista no artigo 9.º CIVA não pode liquidar nem deduzir o imposto, sendo que tal impossibilidade tem de persistir pelo período temporal em que estiver ativa a dispensa legal do tributo. Contudo, o sujeito passivo deduziu o IVA inerente às aquisições de bens e serviços prestados, quer no âmbito da atividade tributada, quer da não tributada, em violação ao disposto no artigo 20º nº 1 do CIVA. Ora, a AT não pode substituir-se ao contribuinte na opção relativamente ao regime que entende ser mais favorável, dependendo do sujeito passivo, se tal lhe for mais conveniente, renunciar à isenção do IVA, para poder usar da faculdade de dedução do tributo nos bens e serviços adquiridos, desde que conexos com tal atividade isenta (neste caso, a formação profissional). A impugnante entregou declaração de alterações de atividade, no Serviço de Finanças Leiria-1, datada de Maio de 2013. Pelo que, a opção de renúncia à isenção de IVA, consta assim, no cadastro do sujeito passivo, mas com efeitos a partir de Maio de 2013, ou seja, a partir do momento em que a opção foi exercida. Todavia, como se decidiu, tal não tem qualquer virtualidade no que concerne às liquidações impugnadas, pois não se refletem em período pretérito, considerando que as mesmas se reportam aos anos de 2010 a 2012 e a declaração de alteração de actividades só foi realizada em 2013. A impugnante alegou, num primeiro momento, a violação do ónus de prova e do princípio da descoberta da verdade material por parte da AT. Mas, em momento ulterior, vem suscitar a violação dos princípios constitucionais da confiança, da proporcionalidade e da justiça, bem como o princípio da neutralidade do IVA. Ora, a atuação da AT não foi discricionária, pautando-se por pressupostos vinculados, pelo que não foram violados os princípios da proporcionalidade e da justiça. Acresce que a recorrente exerce dois tipos de atividades distintas: a atividade principal de “outras atividades de consultoria para os negócios e a gestão” (CAE 70220) e a atividade secundária de “formação profissional” (CAE 85591). Deste modo, enquadra-se como um sujeito passivo misto em sede de IVA, considerando que praticou ao longo destes períodos, operações ativas sujeitas a IVA e dele não isentas, que lhe conferem o direito à dedução do IVA nas aquisições de bens e serviços prestados com elas relacionadas e operações isentas de IVA, que não conferem o direito à dedução do imposto contido nas aquisições de bens e serviços prestados relacionados. Como se alcança do RIT, as correções efetuadas pelos serviços de inspecção e que fundamentaram as liquidações de IVA impugnadas, abrangem a globalidade da atividade da impugnante e abarcam quer a referida atividade principal, quer a atividade secundária de formação profissional. Pelo que carece de sentido o alegado pela recorrente de que foi violado o princípio da confiança por parte da AT, por ter incumprido a sua obrigação de informação sobre o seu concreto enquadramento tributário.
Pelo exposto, a sentença recorrida, ao decidir manter as liquidações impugnadas, fez correta interpretação das normas legais aplicáveis, pelo que não merece censura. Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente. D.n. Lisboa, 4 de Maio de 2022. - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro.