Processo 01341/07.1BEPRT

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………, LDA., já devidamente identificada nos autos, em que é Impugnante/Recorrente, e impugnada/recorrida a FAZENDA PÚBLICA, tendo sido notificada do acórdão proferido no TCA Norte, datado de 27 de Outubro de 2021, que, julgando procedente o recurso interposto por este da sentença anteriormente proferida, em substituição, ao abrigo do disposto no art. 665.º n.º 2 do CPC ex vi art. 281.º no CPPT, julgou improcedente a impugnação, vem, nos termos do disposto no art. 671.º n.º 1 do Código de Processo Civil (CPC), ou, se assim não se entender admissível, do art. 672.º n.º 1 a) e b) do CPC, em qualquer caso ex vi art. 280.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentar recurso de revista (excepcional se necessário) daquele acórdão, com efeitos devolutivo e subida imediata, nos próprios autos, juntando para o efeito as suas alegações.

Apresentou as seguintes conclusões:

i. O acórdão que constituiu objecto do presente recurso, dado pelo TCAN em 27 de Outubro de 2021 – julgando, diversamente da 1.ª Instância, pela não verificação de excepção dilatória de intempestividade – entendeu tempestiva a impugnação mas, em substituição, ao abrigo do disposto no art. 665.º n.º 2 do CPC ex vi art. 280.º do CPPT, conheceu do mérito da causa e julgou a impugnação improcedente.

ii. Daqui decorre, desde logo, que não está em causa uma decisão proferida em 2.ª Instância que haja confirmado a decisão de 1.ª Instância – pelo que não ocorreu, no caso, dupla conforme, e, destarte, ao abrigo do disposto no art. 671.º n.º 1 do CPC ex vi art. 281.º do CPC, cabe recurso de revista do acórdão proferido pelo TCAN.

De todo o modo:

iii. Ainda que assim não se entendesse, sempre seria admissível recurso de revista excepcional no caso dos autos, nos termos do disposto no art. 672.º n.º 1 a) e b) do CPC ex vi art. 281.º do CPC, por se estar perante, por um lado, (i) uma questão cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, é claramente necessária para uma melhor aplicação do Direito e, por outro lado, (ii) por estar em causa interesse de particular relevância social, isto é, por se verificarem, em paralelo, os dois requisitos que legitimam o recurso de revista excepcional.

iv. É que, como se refere no próprio acórdão recorrido, «A duplicação de colecta não é específica e directamente proscrita, o que bem se compreende pois a sua proscrição pela ordem jurídica já resulta da sua natureza confiscatória e atentatória de princípios basilares do Direito fiscal como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (artigos 103º 1 e 104º nº 2 da constituição 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).», ainda que «[…] porém, [venha] expressamente prevista como fundamento da oposição à execução, na alª g) do nº 1 do artigo 204º do CPPT e logo definida, “para efeitos do artigo anterior”, no artigo 205º nº 1 do mesmo diploma […]» (sic), isto é: o conceito de duplicação de colecta não encontra definição expressa na lei, apenas decorrendo dos princípios fundamentais em matéria fiscal (constitucional e legalmente consagrados), encontrando previsão legal apenas os requisitos para que que a duplicação de colecta possa constituir fundamento admissível de inexigibilidade da obrigação de pagamento de uma liquidação – requisitos para que seja admissível a respectiva invocação como fundamento de oposição ao abrigo do art. 204.º n.º 1 g) e 205.º n.º 1 do CPPT.

v. Na apontada circunstância, em que se não encontra previsão legal quanto aos requisitos da duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da própria liquidação (e já não apenas de inexigibilidade do seu pagamento), e em que se reconhece que o vício de duplicação de colecta pode constituir fundamento de anulabilidade de uma liquidação – por corresponder à aplicação dos princípios basilares do Direito fiscal como da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (como também dos princípios da proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real), é manifesta a especial necessidade de aferição dos requisitos para a consideração da verificação da duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da própria liquidação, tendo em vista a melhor aplicação do Direito, atenta a relevância jurídica da questio decidendi, e não havendo previsão expressa de quais sejam os requisitos da verificação de duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da própria liquidação, a apreciação judicial dessa matéria reforça a sua evidente relevância jurídica.

vi. Por outro lado, pelas mesmas razões, estando em causa no presente recurso aferir dos requisitos de verificação de duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da própria liquidação, como decorrência dos referidos princípios basilares de Direito fiscal, para mais no âmbito da liquidação de IRC a sociedades sob o regime de transparência fiscal – em que os rendimentos da sociedade, ou dos sócios obtidos por via da sociedade profissional, devem ser tributados, nos termos da lei, na respectiva esfera pessoal em sede de IRS – é também manifesto que está em causa no presente recurso uma questão de particular relevância social, até por ser passível de ter aplicabilidade numa multiplicidade de casos, mormente quanto à sujeição ao regime de transparência fiscal.

vii. Efectivamente, como se verá, o que está subjacente à decisão recorrida é a ideia de a duplicação de colecta como fundamento de impugnação só teria relevância jurídica na circunstância em que correspondesse a uma duplicação de colecta em toda a extensão da liquidação impugnada e, portanto, que a duplicação de colecta apenas parcial não determinaria a anulabilidade (também parcial) da liquidação posta em crise, ou seja que a duplicação de colecta parcial não teria consequências jurídicas para a liquidação impugnada mesmo na parte/proporção em que, reconhecidamente, ocorre duplicação de colecta.

viii. Os requisitos materiais da revista vêm, tal como foram recortados no Acórdão deste STA, de 07.05.2012, Processo n.º 0478/12 (tal como se deixara analisados nos pontos 20. a 25. das alegações supra), verificam-se no caso dos presentes autos, na medida em que, na perspectiva da Recorrente, se verifica uma clara dissonância entre o decidido no Acórdão recorrido e a Jurisprudência, em sinal contrário, quanto à mesma temática – sendo que, para além do acórdão recorrido, inexiste tomada de posição na jurisprudência administrativa fiscal – e, por outro lado, está em causa a definição dos critérios materiais para a duplicação de colecta com fundamento de ilegalidade do acto tributário – cujo escrutínio em última instância cabe, precisamente, a este Supremo Tribunal Administrativo.

ix. Deste modo, e conforme se verificará com maior detalhe, o presente recurso de Revista fundamenta-se na violação dos princípios da legalidade, da proporcionalidade, da adequação, da justiça fiscal, da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva (arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT), estando, portanto, verificados os requisitos de admissibilidade do presente recurso como revista (art. 671.º n.º 1 do CPC) bem como de revista excepcional (art. 672.º n.º 1 a) e b) do CPC).

Vejamos agora detalhadamente a matéria sob apreciação:

x. Está em causa no presente recurso o acórdão em que – julgando, diversamente da 1.ª Instância, pela tempestividade da impugnação – em substituição, ao abrigo do disposto no art. 665.º n.º 2 do CPC ex vi art. 280.º do CPPT, conheceu do mérito da causa (também contrariamente ao que havia feito a decisão de 1.ª instância) e, nesse âmbito, julgou a impugnação improcedente, para o efeito começando – tal como expressamente invocado pela Recorrente aquando do recurso da sentença – por proceder à selecção e decisão quanto à relevante matéria de facto julgada provada e não provada, o que fez nos termos seguintes (transcrevendo-se apenas a factualidade que aqui releva):

«Para o efeito, uma vez que a sentença recorrida, os omitiu, cumpre aditar à enunciação da matéria de facto provada, nos termos do artigo 662° n° 1 do CPC os seguintes factos, alegados e relevantes para a discussão e ou a decisão da causa com referências às soluções de direito plausíveis.

a) A Recorrente foi executada no processo de execução fiscal n.º 3182200301803054, movido pelo 6.º Serviço de Finanças do Porto, para cobrança coerciva de IRC alegadamente devido e relativo ao exercício de 1996;

Doc. 1 junto com a PI.

b) Naqueles autos de execução a Recorrente efectuou, no dia 06 de Janeiro de 2006, o pagamento da quantia exequenda e acrescido no montante global de € 13.170,32

Doc. n° 1 junto com a PI).

c) Em 12.09.2006, a Recorrente apresentou, ao abrigo do artigo 78.º da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação que estivera na base do processo executivo referido em a).

fls. 56 do PA apenso.

d) A Recorrente é uma sociedade de profissionais que adoptou o regime de transparência fiscal, previsto no (então) artigo 5.º do CIRC - vigente à data do facto tributário.

Doc. n.° 5 da PI).

e) São sócios da Recorrente os Srs. Arqºs B............, NIF ………… e C………… NIF ……….

Este facto é dado como pressuposto no próprio acto tributário de indeferimento da revisão e consta, além do mais, do doc. 1 junto com a resposta suscitação da caducidade pelo MP, junta em 18/6/2010.

f) Relativamente aos rendimentos auferidos durante o ano de 1996, o sócio B............ apresentou, em 25/11/1997, a respectiva declaração "modelo 2"

Doc. n.º 2 e 3 da PI).

g) onde procedeu à imputação dos rendimentos advindos da referida actividade profissional, sendo tributado sobre os mesmos. (idem).[…]»

xi. Em suma, está em causa nos autos, comprovadamente: a. uma sociedade sob regime de transparência fiscal [facto provado d) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 18 do acórdão];

b. com dois sócios [facto provado e) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 18 do acórdão];

c. os rendimentos da sociedade que, nos termos do regime previsto para a transparência fiscal, devem ser imputados aos sócios desta em sede de IRS, pelo menos na parte respeitante ao sócio B............, foram imputados por este à respectiva esfera pessoal, pela respectiva inclusão na sua declaração de rendimentos para o mesmo ano, e aí efectivamente tributados em sede de IRS [facto provado f e g) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 18 do acórdão].

xii. Como se viu, está em causa nos presentes autos saber dos requisitos da verificação de duplicação de colecta como fundamento autónomo de ilegalidade da própria liquidação, bem como o alcance e relevância da extensão da verificada duplicação de colecta para aquele efeito, tendo entendido o Tribunal a quo que, estando em causa sociedade sujeita ao regime de transparência fiscal, portanto, sociedade cujos rendimentos, reconhecidamente, deveriam ter sido integralmente tributados apenas em IRS na esfera dos sócios e já não em IRC, porque só se comprovou a tributação em IRS de apenas um dos sócios – e já não quanto aos rendimentos do outro sócio obtidos também por intermédio da sociedade – então a duplicação de colecta comprovadamente verificada e reconhecida já não constituiria fundamento válido de anulabilidade (parcial) da liquidação de IRC posta em crise por se verificar duplicação de colecta apenas parcial.

xiii. Salvo o devido respeito, não pode proceder tal entendimento, desde logo porque a duplicação de colecta, ainda que parcial, não pode deixar de determinar a anulação também parcial, na mesma medida, da liquidação adicional de IRC – pois que, como admite o próprio Tribunal a quo, os princípios onde se baseia a duplicação de colecta sempre imporiam uma decisão inversa da tomada.

xiv. Por outro lado, a duplicação de colecta que o acórdão recorrido considera ser apenas parcial é meramente aparente, porquanto, mesmo na perspectiva do Tribunal a quo, no que respeita ao IRS que incidiu sobre os rendimentos obtidos para o mesmo ano de 1996 e aí foi tributado, a duplicação de colecta é total – pois que a liquidação de IRC posta em crise nos presentes autos abrange a tributação da totalidade dos rendimentos tributados àquele na respectiva esfera pessoal em IRS.

xv. Como bem se refere no acórdão recorrido, «A duplicação de colecta não é específica e directamente proscrita, o que bem se compreende pois a sua proscrição pela ordem jurídica já resulta da sua natureza confiscatória e atentatória de princípios basilares do Direito fiscal como o da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (artigos 103º 1 e 104º nº 2 da constituição 5º nº 2 e 4º nº 1 da LGT).», ainda que «[…] [venha] porém, expressamente prevista como fundamento da oposição à execução, na alª g) do nº 1 do artigo 204º do CPPT e logo definida, “para efeitos do artigo anterior”, no artigo 205º nº 1 do mesmo diploma, nos seguintes termos:

“1 – Haverá duplicação de colecta para efeitos do artigo anterior quanto, estando pago por inteiro um tributo, se exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo.”», e «Embora e[s]ta definição se refira expressamente à duplicação de colecta enquanto fundamento de oposição à execução fiscal, por inexigibilidade da dívida, nada obsta, antes se impõe, à falta de outra, a sua aplicação como critério daquilo que com essa designação pode ser causa de ilegalidade da liquidação e fundamento da sua impugnação, como é o caso presente.». (sic) (sublinhado e destaque nossos)

xvi. Isto é: o conceito de duplicação de colecta não encontra definição expressa na lei, apenas decorrendo dos princípios fundamentais em matéria fiscal (constitucional e legalmente consagrados), encontrando previsão legal apenas os requisitos para que que a duplicação de colecta possa constituir fundamento de inexigibilidade da obrigação de pagamento de uma liquidação –como fundamento de oposição ao abrigo do artigo 204.º n.º 1 g) e 205.º n.º 1 do CPPT.

xvii. Na apontada circunstância, em que se não encontra previsão legal quanto aos requisitos da duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da própria liquidação (e já não apenas de inexigibilidade do seu pagamento), e em que se reconhece que o vício de duplicação de colecta pode constituiu fundamento de anulabilidade de uma liquidação por corresponder à aplicação dos princípios basilares do Direito fiscal como da justiça fiscal e da tributação segundo a capacidade contributiva (como também dos princípios da proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real), há que preencher esse conceito como fundamento próprio de ilegalidade da liquidação, para o que, nada obsta a que para esse efeito (de saber o que seja duplicação de colecta como fundamento de ilegalidade da liquidação), se vá beber ao que a lei dispõe ser duplicação de colecta como fundamento de oposição (isto é, como fundamento de inexigibilidade da obrigação de pagamento do imposto liquidado), mas o preenchimento desse conceito (como fundamento de ilegalidade da liquidação propriamente dita), tem de partir necessariamente dos princípios basilares do Direito fiscal, legal e constitucionalmente consagrados, em que tal figura assenta – justiça fiscal, proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como o preenchimento desse conceito, tem necessariamente de ter em conta que os requisitos que se encontram na lei, no artigo 205.º n.º 1 do CPPT, foram estruturados especificamente na perspectiva de fundamento em oposição, portanto, para atingir a inexigibilidade do pagamento e já não ilegalidade da própria liquidação.

xviii. Entendeu o Tribunal a quo que, também para efeito de determinar a ilegalidade da liquidação, seriam requisitos essenciais os que se encontram previstos no art. 205.º n.º 1 do CPPT, como requisitos daquele conceito como fundamento de oposição (inexigibilidade de pagamento do tributo dado à execução), e entendeu que nesses requisitos estaria integrada a ideia de que só a duplicação total de colecta, e não apenas a duplicação parcial, teria relevância para determinar a inexigibilidade do pagamento e, por consequência a ilegalidade da liquidação.

xix. Entendeu o Tribunal a quo que, uma vez que apenas ficou comprovada nos autos a tributação da parte dos rendimentos sociais, concretamente os imputados ao sócio B............ (comprovada apenas a tributação dos rendimentos profissionais deste sócio obtidos por intermédio da sociedade), então não estariam verificados os requisitos previstos para a duplicação de colecta no artigo 205.º do CPPT – a obstar, supostamente, à anulação parcial da liquidação adicional, e entendeu assim a propósito da conjugação que fez do que (erradamente como se verá) retirou do citado acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, em 17-09-2015, no âmbito do processo n.º 00585/05.

5BEPRT, com o que retirou (também erradamente) de citação feita a anotação dada pelo Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ao art. 205.º do CPPT.

xx. Ou seja, o Tribunal a quo entendeu equiparar ao requisito de “pago por inteiro” à necessidade de verificação de “duplicação de colecta por inteiro”, afastando a relevância da duplicação parcial para a aferição, em igual medida, da anulação parcial da liquidação impugnada, quando, da Jurisprudência e Doutrina que cita não resulta o entendimento de que a duplicação de colecta apenas parcial não tem relevância anulatória da liquidação – bem pelo contrário.

xxi. Desde logo porque, no acórdão citado pelo Tribunal a quo, não ocorre qualquer paralelo com o que se discute nos presentes autos, porquanto, o que aí estava em causa, era: a. Uma liquidação de IRS de 1997 efectuada a um sujeito passivo que qualificava determinado rendimento como de mais-valia, e não como de categoria C como pretendido pelo sujeito passivo;

b. Essa impugnação de IRS de 1997 foi impugnada e não foi paga;

c. Uma outra liquidação de IRS, efectuada a outro sujeito passivo, para o ano de 2000, impugnada com fundamento em duplicação à colecta e também não paga.

xxii. E, a esse propósito, e com o aludido enquadramento, decidiu-se naquele acórdão:

«Resulta do teor legal que para haver duplicação de colecta não basta a existência de duas liquidações referentes ao mesmo facto tributário e ao mesmo período temporal. É também necessário que uma delas esteja paga. Se houver duas liquidações e nenhuma delas estiver paga, não podemos falar em duplicação de colecta.

A duplicação de colecta constitui fundamento de inexigibilidade da dívida, e por isso de ação de oposição (art. 204º/1, g) do CPPT). Mas também pode constituir ilegalidade da liquidação, e por isso fundamento de ação de impugnação.

Quando é que é fundamento de oposição e quando é fundamento de impugnação?

É fundamento de impugnação quando a duplicação de colecta constitui um vício da liquidação, o que sucede quando a segunda liquidação é feita depois de ter sido paga a primeira – supondo, claro, que os restantes requisitos estão presentes. (Cfr Jorge Lopes de Sousa, CPPT II, pp. 113: mesmo que tenham sido efectuadas duas liquidações, sendo a segunda efectuada antes de cobrada a quantia liquidada na primeira, nenhuma delas está afectada por ilegalidade derivada a duplicação de colecta, pois quando são efectuadas ainda não se verificam os seus pressupostos, podendo suceder que seja a quantia liquidada na segunda que vem a ser paga em primeiro lugar).

A liquidação referente ao ano de 1997 não foi paga (pelo menos isso não consta dos factos provados nem a impugnante sequer o afirma). Por conseguinte, a segunda liquidação – aquela que a Impugnante contestou nestes autos e sobre a qual nos debruçamos também não foi paga – não sofre do vício apontado.

Assim, nem é necessário saber se os restantes requisitos da duplicação de colecta estão presentes, isto é, se tributo impugnado se refere ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo, pois tal indagação só se justificaria se, ao menos, o primeiro (pagamento) estivesse cumprido. Não está.» (sic Ac. TCAN de 17-09-2015, dado no proc. n.º 585/05.5BEPRT).

xxiii. Ou seja, o que ali foi decidido foi que não estando pagas as liquidações, aquela relativamente à qual se invoque duplicação de colecta não padece de tal vício, o que ali foi decidido abstraindo-se por completo do conteúdo das liquidações, do facto tributário, e dos princípios inerentes à duplicação de colecta atenta, precisamente, a inexistência de pagamento de qualquer liquidação.

xxiv. De igual modo, e sempre salvo o devido respeito, o Tribunal a quo expõe-se igualmente à crítica quando invoca a nossa melhor Doutrina para concluir que a duplicação de colecta parcial não tem relevância no caso em apreço, porquanto a Doutrina citada no acórdão recorrido surge a propósito da análise de uma modalidade concreta de circunstâncias que poderia admitir a invocação de duplicação de colecta, pelo que só nesse enquadramento e específico contexto pode ser compreendido, pois que o que ali se afirma é o seguinte:

«Já foi referida, como caso de duplicação de colecta a situação em que não há uma coincidência total, mas apenas parcial dos elementos concretos de dois factos tributários, um dos quais desapareceu para dar lugar a outro, por não ser possível a sua coexistência, situação que se exemplifica com o caso de ser destruído um prédio e construído outro no seu lugar, continuando a liquidar-se Imposto Municipal sobre Imóveis em relação ao primeiro, por falta de atempada participação da sua destruição. Tratar-se-á, nestas situações de absorção de um facto tributário pelo outro que o substituíra.

Parece, porém, que as situações deste tipo não se enquadram neste art. 205.º, mesmo que se entenda que há coincidência parcial do facto tributário, por não se estar perante uma situação que foi pago por inteiro um tributo. Subjacente a este requisito de paramento do tributo por inteiro está a exigência de que esse tributo era devido e era-o no montante que foi pago.

Na verdade, por um lado, a não exigência de segundo pagamento, a que a invocação da duplicação de colecta se reconduz, apenas se pode justificar se o primeiro era devido, pois, se não o foi, o que foi pago poderá ser ulteriormente reembolsado, através dos meios adequados de impugnação e revisão do acto tributário e, numa situação desse tipo, não se justifica que se prescinda do segundo pagamento, que é efectivamente devido. O princípio constitucional da legalidade, a que a administração tributária está subordinada na globalidade da sua actuação (arts 266.º, n.º2, da CRP, e 55.º da LGT), o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos (art. 268.º, n.º 4, da CRP) e o direito à revisão oficiosa dos actos tributários (art. 78.º da LGT) não se compaginam com a manutenção na ordem jurídica de actos ilegais que forem impugnados tempestivamente pelos interessados, através dos meios adequados.

Por outro lado, a referência ao pagamento do tributo por inteiro tem ínsita a exigência de que o tributo devido esteja totalmente pago, o que afasta a possibilidade de invocação da duplicação de colecta quando o tributo apenas está parcialmente pago, na sequência da primeira liquidação, seja por que foi feito o pagamento apenas de parte das prestações, seja por que a primeira liquidação, apesar de estar paga na sua totalidade, não atinge o montante a cobrar em face da segunda liquidação.

Na referida situação de prédio substituído, só há uma liquidação legal e só um pagamento é devido, que é o relativo ao prédio novo. Constatada a ilegalidade da liquidação efectuada relativamente ao prédio antigo, o que há a fazer é manter a liquidação relativa ao prédio novo e efectivar a respectiva cobrança e anular oficiosamente a relativa ao prédio antigo. Assim, não poder ao sujeito passivo opor-se ao pagamento da liquidação relativa ao novo prédio, mesmo que a exigência do pagamento respectivo seja feita depois de pago o tributo relativo à liquidação referente ao prédio antigo. Por seu turno, no que se reporta à liquidação relativa ao prédio antigo, o sujeito passivo poderá sempre opor-se à respectiva cobrança coerciva, independentemente de ter ou não pago qualquer tributo relativo ao prédio novo, pois a inexistência do prédio que é objecto de tributação constituiu fundamento de oposição à execução fiscal enquadrável na alínea b) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, pois implica falta de posse desse prédio no período de tributação em causa.

No entanto, no caso de o sujeito passivo ter pago primeiramente a liquidação relativa ao prédio antigo, constatada a inexistência desse prédio, deverá ser efectuada compensação do crédito resultante da anulação da respectiva liquidação com o crédito da administração tributária relativo ao prédio novo, pois ela é obrigatória, por força do n.º 1 do art. 89.º do CPPT.» (sic Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Ed. 2011, Áreas Editora, Vol. III, pág. 526 e 527, anotação 3 ao art. 205.º).

xxv. É pois neste contexto, em que não há coincidência nos factos tributários ínsitos nas duas liquidações efectuadas (a tributação em IMI de um prédio que já não existe e a tributação de outro prédio entretanto construído no lugar daqueloutro), que surge aquela afirmação citada pelo acórdão recorrido, no sentido de que não há coincidência sobre os factos tributários inerentes às liquidações em causa, e que mesmo que se entendesse que haveria coincidência parcial, não seria admissível a duplicação de colecta relativamente à segunda liquidação - por ser esta a efectivamente devida - sendo a primeira que padece de ilegalidade (que não era devida e deveria ser oficiosamente anulada pela própria Administração Tributária).

xxvi. E daí que não se possa tirar da citação feita no acórdão recorrido aquilo que o Tribunal a quo retirou, antes pelo contrário, o que ali se defende é que:

«A duplicação de colecta resulta da aplicação do mesmo preceito legal mais do que uma vez ao mesmo facto tributário ou situação tributária concreta.

No entanto, torna-se necessário que a realidade fáctica que está subjacente à pluralidade de liquidações seja a mesma, o que não acontecerá, por exemplo, no caso de liquidações adicionais em que se pretende cobrar um tributo que, indevidamente, não foi liquidado inicialmente. Nestas situações de liquidação adicional, a segunda liquidação não incide sobre o mesmo facto tributário (a mesma parcela de rendimento ou de valor patrimonial ou de despesa, por exemplo) sobre o qual incidiu a primeira».

(sic Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Ed. 2011, Áreas Editora, Vol. III, pág. 526, anotação 3 ao art. 205.º do CPPT) (sublinhado e destaque nossos).

xxvii. Em suma, o que supra se citou corresponde a um exemplo, logo de seguida dado, em que não ocorre efectiva duplicação de colecta por não estar em causa a tributação da mesma parcela de rendimento (ou de valor patrimonial), contrariamente ao que resulta dos autos em que a liquidação impugnada tributa, pela segunda vez, na esfera tributária da

Recorrente, uma parcela do rendimento desta já tributada na esfera individual do seu sócio B............, pelo que aqui não pode deixar de se concluir que i) ocorre duplicação de colecta nessa parte já tributada e que ii) a liquidação adicional de IRC padece de ilegalidade por excesso de quantificação e violação dos princípios da capacidade contributiva e tributação pelo rendimento real.

xxviii. Ademais, não pode deixar de se entender que a citada Doutrina não afasta, bem pelo contrário, a relevância da duplicação de colecta quando seja parcial, conquanto, como no caso dos presentes autos, (i) esteja pago pelo menos um dos tributos (no caso IRS sobre esse rendimento na esfera do sócio) e (ii) seja efectuada mais de uma liquidação, de (iii) tributos da mesma natureza (como é a liquidação de IRC em apreço), (iv) quanto ao mesmo ano (1996), e (v) quanto ao mesmo facto tributário ou parcela de rendimento, mais concretamente, a parte do rendimento auferido pelo sócio B............, por intermédio da sociedade, e por este imputado ao respectivo rendimento em IRS, para aquele mesmo ano, ao abrigo do regime de transparência fiscal, sendo efectivamente tributado nessa sede.

xxix. Face ao exposto, a fundamentação apresentada pelo Tribunal a quo para a decisão proferida não pode proceder, o que implicar a revogação da decisão por erro de julgamento na aplicação da norma do artigo 205.º do CPPT.

SEM PRESCINDIR:

xxx. No caso dos autos, a liquidação posta em crise, comprovadamente [facto provado d), e), f) e g) da decisão factual cristalizada pelo acórdão recorrido – pág. 18 do acórdão], constituiu uma segunda tributação, por imposto da mesma natureza (imposto sobre o rendimento), do mesmo facto tributário (parcela de rendimento obtido pelo sócio B............ por intermédio da sociedade), relativamente ao mesmo período de tributação (1996), estando já pago o tributo anteriormente liquidado sobre essa parcela de rendimento (o IRS, pelo sócio), e daí que, mesmo que se entenda que se estava perante duplicação de colecta parcial, nem por isso se pode deixar de concluir que, nessa parte, a liquidação impugnada deve ser anulada por duplicação de colecta, pois que, indiscutivelmente, quanto a essa parte do rendimento imputado ao sócio, a liquidação em crise, viola frontalmente aqueles princípios da proporcionalidade, da adequação, da justiça fiscal, da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva em que se funda a duplicação de colecta como vício da própria liquidação, por nessa medida a liquidação impugnada incorrer em violação do disposto nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT.

xxxi. Comprovadamente, estando em causa, na liquidação de IRC posta em crise, também a tributação de rendimento auferido pelo sócio B............ por intermédio da sociedade e que já foi tributado na esfera pessoal deste, em IRS, ao abrigo do regime da transparência fiscal, não pode aquela parcela de rendimento ser tributado novamente na esfera da sociedade, sob pena de se tributar na esfera desta (ainda que apenas em parte na liquidação de IRC posta em crise) esse mesmo rendimento já tributado, e admitir essa possibilidade apenas porque só parte da matéria tributável subjacente à liquidação de IRC impugnada é que já foi tributada na esfera dos sócios, seria admitir a possibilidade de situação de desigualdade inadmissível à luz dos mais basilares princípios que enformam o nosso sistema fiscal.

xxxii. A ser como pretende o Tribunal a quo, numa circunstância como a dos presentes autos, mas em que a liquidação de IRC fosse anterior à liquidação de IRS (contrariamente ao que aqui ocorre), como a matéria tributável em IRS de um dos sócios já ficaria totalmente absorvida pela matéria tributável subjacente à liquidação de IRC (que abrangeria os

rendimentos de ambos os sócios auferidos por intermédio da sociedade), então já seria admissível a anulação da liquidação de IRS efectuada em segundo lugar com fundamento em duplicação de colecta.

xxxiii. Como permitiria a circunstância incompreensível de que, mesmo que comprovadamente ambos os sócios da impugnante tivessem declarado os respectivos rendimentos profissionais, obtidos por intermédio da Recorrente, nas respectivas esferas pessoais para efeito de IRS, e fosse efectivamente tributados nessa sede, mas em que um destes, além dos rendimentos profissionais, auferisse também rendimentos de outra natureza (prediais, de mais-valias, ou outros), então também já não seria admissível a invocação de duplicação de colecta como fundamento de anulação da ulterior liquidação de IRC – pois que, também nesse caso, ocorreria apenas duplicação parcial de colecta, dado que o IRC não abrangeria (nem poderia abranger) a totalidade dos rendimentos sujeitos a IRS.

xxxiv. Ademais, no caso dos autos, a duplicação de colecta é apenas parcial porque apenas parte dos rendimentos foram anteriormente tributados em IRS na esfera de um dos sócios, mas não haverá dúvida de que – abstraindo da ordem das liquidações – a totalidade dos rendimentos tributados na esfera daquele sócio está novamente a ser tributada na esfera da sociedade, pelo que, quanto à liquidação de IRS antes efectuada o sócio B............, e respectivos rendimentos auferidos por intermédio da sociedade, ocorre claramente uma duplicação de colecta (não apenas parcial, mas total).

xxxv. Face ao exposto, quanto aos rendimentos auferidos por intermédio da sociedade, já comprovadamente tributados na esfera pessoal de um seu sócio, ocorre sempre duplicação de colecta - que não pode deixar de levar à anulação parcial da liquidação de IRC, sob pena de violação daqueles princípios constitucionais de justiça fiscal, proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT, independentemente do entendimento que se tenha do artigo 205.º do CPPT (que consagra fundamento de inexigibilidade e já não de anulabilidade da própria liquidação).

xxxvi. De resto, a vingar a tese do Tribunal a quo, facilmente se perceberia a inutilidade da duplicação de colecta para os sujeitos passivos enquadrados, ou enquadráveis no regime de transparência fiscal – atendendo a que a anulabilidade da liquidação adicional de IRC na esfera da sociedade, num caso de duplicação de colecta, ficaria sempre refém da circunstância de se mostrar pago o IRS de todos os sócios – que, no limite, podem ser na ordem das várias dezenas - estando essa leitura restritiva da duplicação de colecta em completa dissonância com os princípios que o próprio acórdão recorrido elenca como matriz daquele instituto jurídico – à cabeça, o da capacidade contributiva.

xxxvii. Sem prejuízo, mesmo face ao disposto no artigo 205.º do CPPT, sempre se teria de concluir que a duplicação de colecta parcial deve necessariamente ter consequências invalidantes da liquidação na parte em que corresponda a essa duplicação de colecta porque em lado algum daquela norma se exclui a relevância da duplicação parcial de colecta – como não poderia, sob pena da sua inconstitucionalidade material.

xxxviii. De resto, e embora com diverso enquadramento, a própria Jurisprudência deste Venerando Tribunal já admitiu expressamente a relevância anulatória decorrente da duplicação parcial de colecta, mesmo no caso em que, como ali está em causa, a tributação duplicada nem sequer ocorra no mesmo período de tributação, o que fez nos termos seguintes:

I- Sempre que um sujeito passivo declare o mesmo rendimento em dois períodos de tributação diferentes e pague, em ambos, o imposto que vier a ser liquidado, estaremos ante um caso de duplicação parcial de colecta.

[…]

Nem outra solução se afigura admissível à luz do direito, quer porque existe uma duplicação parcial dos mesmos rendimentos tributados que consubstancia uma duplicação parcial de colecta, quer porque a recusa, pela Administração Tributária, de devolução do imposto a mais do que aquele que se apurou ser devido à luz das regras jurídico-tributárias (ou seja a não devolução ao sujeito passivo da diferença entre o valor por ele já pago a título de IRS de 1993 e o valor que foi apurado à luz da declaração de substituição entregue em 1997) constitui um acto confiscatório.» (sic Ac. do STA, de 02-05-2020, dado no processo 1011/02.7BTLRS 01443/16) (sublinhado e destaque nossos). (sic, idem).

xxxix. Salvo o devido respeito, flui evidente que tal ponderação deve ser transponível, ipsis verbis, para o caso dos autos, pois que, com efeito, «Em outras palavras, há que anular o acto administrativo de indeferimento do pedido de revisão e o acto de liquidação (“a liquidação n.º 5112353545, de 31 de outubro de 1994, relativa ao ano de 1993”), mas não para abranger, como se afirma na sentença “a parte em que tributa rendimento do Impugnante, da categoria B de então, na quantia de 16.556.107$00, proveniente de sociedade profissional a que pertence, mas respeitante ao ano de 1992 e já considerado na correspondente liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa a este ano”, e sim para praticar novo acto de liquidação e apurar o montante de imposto a favor do sujeito passivo a título de diferença entre o valor da liquidação do IRS de 1993, apurado de acordo com a declaração originalmente entregue, e o valor apurado na liquidação de substituição do ano de 1993, entregue em 1997. Sendo o pedido de revisão o meio adequado para obter a tutela do direito, na medida em que na parte em que existe duplicação de tributação e imposto pago a mais pode funcionalmente dizer-se que a situação é reconduzível a um caso de duplicação parcial de colecta, como concluiu o Tribunal a quo.

A recusa da Administração Tributária praticar os actos necessários à regularização da situação tributária do sujeito passivo, designadamente o montante de imposto pago a mais relativo ao IRS de 1993 constitui um acto confiscatório.» (idem).

xl. Também no caso dos autos, tributar na esfera da sociedade aqui Recorrente, em IRC, uma parcela de rendimento já efectiva e anteriormente tributado na esfera pessoal de um dos sócios em IRS (como resulta provado nos presentes autos, conforme factos provados d), e), f) e g) da decisão factual), constitui, manifestamente, um acto confiscatório destituído de qualquer fundamento legal ou material, porque se tributa agora na empresa uma parte do rendimento já antes tributado na esfera pessoal do sócio, a implicar a anulação da liquidação, nessa parte, por duplicação de colecta e inerente violação daqueles princípios fundamentais do Direito fiscal ínsitos nos arts. 103.º n.º 1, 104.º n.º 2, da CRP, 5.º n.º 2 e 4.º n.º 1 da LGT e do disposto no artigo 205.º do CPPT.

xli. De resto, o artigo 205.º do CPPT, a ser interpretado no sentido pretendido pelo Tribunal a quo – mormente quando decide pela irrelevância da duplicação parcial de colecta no caso concreto do regime de transparência fiscal – seria materialmente inconstitucional, por violação dos sobreditos princípios da de justiça fiscal, proporcionalidade, adequação, tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, previstos nos artigos 103.º n.º 1, 104.º n.

º 2, da CRP, e, bem assim, do princípio da igualdade plasmado no artigo 13º e 266.º n.º 2 da CRP.

xlii. Com efeito, não se descortina qualquer fundamento material para discriminar negativamente, nesta matéria, os sujeitos passivos de IRC – quando confrontados com liquidações adicionais de imposto – mediante o entendimento de que, estando os seus (diversos) sócios em transparência fiscal, a duplicação parcial de colecta, decorrente de que apenas algum ou alguns desses sócios procederam ao pagamento de IRS, não releva para o quantum de imposto ulteriormente exigido à empresa relativamente ao mesmo facto tributário e mesmo período de imposto, ou para exigir como pressuposto para a duplicação de colecta na esfera da empresa, que todos os sócios da sociedade transparente procedam ao pagamento das liquidações de IRS com base no rendimento imputável à sociedade – dado que se trata de um comportamento que, em bom rigor, a própria sociedade não domina ou condiciona.

xliii. A norma legal em causa, na interpretação que dela faz o Tribunal a quo, viola o princípio da proporcionalidade em todas as respectivas dimensões em que tem sido decomposta pelo próprio Tribunal Constitucional – de adequação, de exigibilidade e de justa medida – sendo certo que, nos termos da Lei Fundamental existe uma vinculação entre proibição do excesso, proporcionalidade, Estado de Direito e Justiça, e, de facto, a interpretação normativa defendida no acórdão recorrido (no sentido de que a duplicação parcial de colecta não constitui vício invalidante, na mesma medida, do acto tributário impugnado) afigura-se manifestamente desequilibrada, desconforme e desadequada à prossecução do respectivo fim legal.

Nestes termos e nos mais, de Direito, aplicáveis, requer a revogação do acórdão recorrido e a prolação de ACÓRDÃO a conceder provimento ao presente recurso, com as inerentes consequências para a liquidação posta em crise, anulando-se esta.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista, se necessário excepcional, ao abrigo das normas próprias deste tipo de recurso constantes do CPC.

Porém, como é sabido, o recurso de revista encontra-se expressamente consagrado no artigo 285º do CPPT, sendo que deveria ter sido ao abrigo desta norma legal que o presente recurso deveria ter sido interposto.

Assim, será ao abrigo deste preceito legal que se emitirá pronúncia no sentido da admissibilidade ou não do presente recurso, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

Da leitura atenta que se faz das conclusões do recurso que nos vem dirigido, o recorrente apenas pretende que se reaprecie a questão de saber se é legalmente admissível a interpretação das normas próprias que regulam o regime jurídico da duplicação da colecta no sentido de se poder concluir que é relevante para tais efeitos a duplicação parcial de colecta, no âmbito de impostos diferentes, IRC/IRS, e perante sujeitos passivos diversos.

O acórdão que vem recorrido já deu a resposta a esta pergunta em sentido diametralmente oposto àquele que vem defendido pelo recorrente, apoiando-se na doutrina e na jurisprudência deste STA.

Eventualmente, poder-se-á ponderar que no caso de o imposto anteriormente liquidado e pago apenas coincidir parcialmente com aquele que agora está a ser exigido, não ocorre duplicação da colecta, poderá sim, ser exigida a devolução do que anteriormente já foi pago e que agora é abrangido pela liquidação em crise.

Assim, não pode o presente recurso ser admitido, por não se mostrar necessário a uma melhor aplicação de direito, tendo a questão principal do recurso dirigido ao TCA sido decidida no mesmo sentido que os tribunais superiores têm decidido ao longo do tempo.

Não se admite, assim, o presente recurso.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas do incidente pela recorrente, com t.j. máxima.

D.n.

Lisboa, 13 de Julho de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.