Processo 01303/17.0BELRS

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 1303/17.0BELRS

Recorrente: “A..., SGPS, S.A.”

Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT)
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada, inconformado com o acórdão proferido nos presentes autos em 24 de Outubro de 2024 pelo Tribunal Central Administrativo Sul (Disponível em https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/-/be149e8d618c818580258bc70054458e.) – que negou provimento ao recurso por ela interposto, concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogou a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa e julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2014 –, dele recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo, mediante a invocação do disposto no art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Apresentou a respectiva motivação, com conclusões do seguinte teor:

«A. Nos presentes autos discute-se a ilegalidade da liquidação adicional do IRC de 2014 emitidas na sequência de uma acção de inspecção tributária onde a AT concluiu que os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributário, por força do estatuído no então artigo 58.º do Código do IRC (actual 63.º do mesmo diploma legal) e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, ambos com a redacção vigente à data dos factos tributários.

B. Para a AT, as quantias pagas a título de royalties pela utilização das marcas B... e C... não correspondem ao preço de mercado que seria praticado caso estivéssemos perante partes não relacionadas, pelo que foi rejeitado esse gasto deduzido pelas sociedades em causa. A AT aplicou um método de preços de transferência distinto do que havia sido seguido pelos sujeitos passivos; a AT enveredou pelo método do fraccionamento do lucro (MFL) do qual resulta um valor zero a pagar pela utilização de tais marcas.

C. Em benefício da sua tese, invocou a AT que cada uma das sociedades em causa, além dos royalties pelo uso das marcas, incorrer em gastos com publicidade e relacionados com produtos que comercializam – e que representa a sua actividade core – e que, por acaso, usam como distintivo aquelas marcas. Mas não há estranheza nesse modelo nem isso devia conduzir a zero o valor da cedência das marcas.

D. O que a AT achou bem e adequado, e o Tribunal a quo chancelou no acórdão recorrido, foi afirmar que, fiscalmente, a B... e a C... não deviam ser cobradas pelo uso das marcas em causa; ou, numa outra perspectiva, vistas as coisas por outro lado, o que a AT afirmou que seria apto a cumprir o princípio arm's length transaction era que partes independentes estariam disponíveis para ceder a utilização de marcas de que são proprietárias gratuitamente. E que este resultado é o que daria cumprimento ao regime dos preços de transferência.

E. Ao decidir como foi decidido pelo Tribunal a quo, em matéria de Preços de Transferência que é uma matéria em especial foco nas fiscalidades nacional e internacional, pode passar a vigorar na ordem jurídica nacional uma interpretação jurisprudencial que autoriza que entre entidades relacionadas sejam praticados preços zero em transacções dotadas de inequívoco valor económico, representando esta uma afronta aos princípios basilares do próprio regime de preços de transferência: esta interpretação jurisprudencial constitui uma negação dos termos do próprio regime, habilitando justamente os resultados que o mesmo visa impedir.

F. O que, no fundo, se está a aceitar na jurisprudência em crise é desconsiderar integralmente um gasto relativamente ao qual ninguém duvida da respectiva dedutibilidade ao abrigo do artigo 23.º do CIRC (este gasto é comprovadamente indispensável à actividade das sociedades que usam as marcas) através de um regime (o de preços de transferência) que não é o próprio para este efeito. Da aplicação do regime de preços de transferência e da eleição de um método de apuramento do valor de mercado da transacção, numa opção supostamente discricionária, não se pode chegar à desconsideração total de um gasto pois não é essa a finalidade do regime.

G. Em concreto, não se conforma a Recorrente com o pressuposto decisório de que caberia à AT, de forma discricionária, optar pelo MFL, em detrimento de qualquer outro, mormente do MPCM, cabendo ao Tribunal a quo – como o fez o Tribunal de Primeira Instância, bem – sindicar essa opção assumida a priori pela AT.

H. Assim, a opção da AT sobre o método a utilizar não é livre nem discricionária, antes sim, totalmente vinculada, nos termos da lei; e, além disso, o Tribunal a quo não pode desconsiderar o pressuposto assente de que a Recorrente logrou invocar de modo fundando e demonstrar a falta de fiabilidade do método proposto pela AT e as suas fragilidades relativamente ao método escolhido pelo sujeito passivo.

I. Portanto, em síntese, a questão a submeter a Revista resume-se ao seguinte: a escolha do método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 63.º do Código do IRC (artigo 58.º, à data dos factos em crise nestes autos) e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, cabe no âmbito de discricionariedade da AT? Cabe ao Tribunal sindicar, em concreto, a escolha do método efectuada pela AT?

J. A questão coloca-se nestes termos, a priori, justamente por ser evidente que a posição da AT, que se arrogou a opção livre e não vinculada de adoptar um critério (MFL) em detrimento de outro (MPCM), com fins muito pouco atendíveis, conduziu à inaudita fixação de um preço de mercado, pelo uso da marca, de zero (negando, assim, a dedutibilidade de um gasto que a Recorrente inquestionavelmente suportou).

K. O valor desse royalty poderá ser maior ou menor em função das obrigações e encargos assumidos pelo licensee; caso o licensee tenha encargos com promoção da marca, o valor do royalty será menor do que o que seria devido se o licensee não suportasse qualquer encargo com a promoção da marca; o ponto é que qualquer uma das modalidades é um contrato que qualquer sujeito passivo (independente) poderia celebrar e a bitola estará em averiguar o impacto desses encargos/obrigações na percentagem de royalty (preço) que seria acordada entre entidades independentes.

L. Mas jamais a dúvida sobre o valor em concreto praticado em determinada operação conduzirá a uma conclusão que simplesmente anule o princípio da plena concorrência, ou seja, que se conclua que partes independentes cederiam uma marca a custo zero, sem um valor de royalty!

M. Só por aqui rapidamente se deveria concluir que a escolha (dita discricionária) pela AT do MFL, em detrimento do MPCM, seria imprestável para os fins que a lei impõe.

N. É evidente, em face do exposto, que a opção por um método de correcção de preços de transferência, em detrimento de outro, pela AT, é estritamente vinculada.

O. Não pode a AT, ao arrepio da lei – muito menos pode o Tribunal a quo, validando aquela posição –, arrogar-se a posição de escolher um método de correcção em função do seu interesse exclusivo de corrigir e tributar adicionalmente, como fez.

P. Mesmo que existisse a dita margem de discricionariedade naquela opção, ela jamais serviria esse propósito e, por isso mesmo, sempre estaria à mercê do controlo judicial.

Q. Assumir o contrário, implica uma errada interpretação da lei aplicável, que assume a existência de uma alegada margem de discricionariedade técnica da AT, na opção do método de correcção aplicável, e que esta, no limite, se furta ao controlo judicial.

R. A discricionariedade técnica é, hoje, um conceito doutrinal e jurisprudencialmente ultrapassado, incongruente e paradoxal, sem qualquer fundo substancial que permita fundar uma decisão válida – como o Supremo Tribunal Administrativo afirma em acórdão de 23.06.1998 (proferido no recurso n.º 40332) a denominada discricionariedade técnica, na verdade, «…não é discricionária nem técnica».

S. Ora, se assim fosse, em sentido rigoroso, atento o caso em apreço, a AT só poderia ter concluído em sentido contrário. Isto porque, não obstante a concessão da dita discricionariedade técnica nestes casos, a liberdade de escolha do órgão, “… se bem se entender, não existe, porque a solução correcta, em termos técnicos, é só uma” (in, CARLA AMADO GOMES, em anotação aos Acórdãos do STA, de 6 de Maio de 1998 e de 19 de Maio de 1998, proferidos respectivamente, nos processos n.º 39405 e n.º 43433 (in, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 19, Janeiro/Fevereiro 2000).

T. Sendo que, no caso em apreço nos autos, desde logo pelo vasto suporte técnico que a Recorrente carreou para a sua contabilidade e, depois, para este processo, se atesta de forma incontornável que a aplicação do MPCM é o que se afigura mais apropriado para a determinação do preço de transferência, devendo a opção assumida pela AT, pelo MFL, por ser desadequado e, na prática, inaplicável, ser sindicado pelo Tribunal.

U. O regime de preços de transferência (artigo 58.º do CIRC à data dos factos e actual 63.º) visa evitar que, em operações intra-grupo, sejam manipulados preços com vista à transferência de resultados entre sociedades e, em consequência, saia prejudicada indevidamente a receita fiscal (o IRC). Concluindo que não terá sido praticado um valor de mercado, como foi concluído in casu, a AT pode adoptar um método distinto do sujeito passivo ao arrimo do artigo 58.º e, também, da Portaria n.º 1446-C/2001 (n.º 2 do artigo 3.º e artigo 4.º).

V. A AT, estando habilitada a proceder a correcções ao lucro tributável em sede do regime de preços de transferência, não pode, todavia chegar a um resultado de zero que não seria o preço que partes independentes praticariam num contexto semelhante. É um resultado simplesmente inconcebível, uma negação dos propósitos do regime, uma porta que o regime não quis, propositadamente, deixar sequer entreaberta…

W. Repare-se que é indisputável que as ditas marcas pertencem efectivamente a um terceiro (que pagou por elas, conforme ficou provado nos autos; desde logo, o risco da propriedade da marca e do investimento nesse activo corre por ela!) e que para as sociedades B... e C... é absolutamente imprescindível a sua utilização, como é que é possível aceitar como conjecturável a hipótese – como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico – de elas terem sido cedidas a título gratuito?

X. O que aconteceu, na verdade, foi o seguinte: a AT lança mão do regime de preços de transferência para desconsiderar integralmente um gasto que ninguém duvida ser dedutível pois aquelas marcas são necessárias à actividade das sociedades em Portugal. E não é essa a finalidade do regime de preços de transferência, e o resultado a que uma correcção neste regime não pode simplesmente anular o propósito do regime que é o de relevar o valor de mercado nas operações entre partes relacionadas.

Y. Quando em resultado da aplicação do método adoptado AT não seja possível apurar um valor de mercado – resulte zero –, a única conclusão possível é de que esse método não pode vingar.

Z. De facto, e sob pena de se consolidar uma jurisprudência, com o devido respeito, totalmente desajustada com o regime de preços de transferência, não é admissível que a AT, arrogando-se a escolha livre de um determinado método, simplesmente reduza a zero o valor de mercado da cedência de intangíveis por aplicação do mesmo.

AA. Se a AT está legitimada a enveredar por um outro método, é necessário que o mesmo não reduza a nada, porque não permite computar valor de mercado mínimo, um gasto efectivamente incorrido pelo sujeito passivo numa situação em que a aplicação do método do fraccionamento do lucro tenha necessariamente essa consequência (o valor zero deriva apenas da falta de vendas de produtos noutros territórios).

BB. O regime dos preços de transferência tem como paradigma o princípio de plena concorrência, em torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adopção permite não só estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas práticas de evasão fiscal e assegurar a consequente protecção da base tributável interna.

CC. A Recorrente bem sabe que, apesar de a lei propor um método preferencial para a determinação do preço de transferência, ela não impõe um método único utilizável em todas as circunstâncias; os sujeitos passivos (e as Administrações fiscais) são livres de recorrer a outros métodos para além daquele, não sendo, contudo, admissível que o afastem em situações de operações comparáveis em mercado aberto sem prévia e exaustiva fundamentação.

DD. Assim, o legislador português previu que, ao lado do Método(-regra) do Preço Comparável de Mercado, os sujeitos passivos (e as Administrações fiscais) pudessem utilizar o Método do Preço de Revenda Minorado ou o Método do Custo Majorado, apenas admitindo que, para além destes, se utilizassem outros métodos, designadamente os baseados no lucro da operação possível, como o Método do Fraccionamento do Lucro ou o Método da Margem Líquida da Operação, sempre que os métodos referidos não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam. Isso mesmo resulta do n.º 3 do artigo 58.º (actual 63.º) do Código do IRC.

EE. No caso concreto, a AT opta por recorrer (apenas) ao Método do Fraccionamento do Lucro, fundamentando a sua opção na circunstância de, in casu, não ser possível o estabelecimento de qualquer índice de comparabilidade com operações não vinculadas, o que o Tribunal a quo julgou ser um entendimento correcto. Mas extraiu um resultado inaceitável de um ponto de vista do regime de preços de transferência: um custo de zero pela utilização das marcas que não corresponde ao valor de mercado e não pode ser, portanto, imposto ao contribuinte!

FF. Não se perca de vista que estamos perante um método cuja aplicação apenas se justifica em “casos excepcionais em que a complexidade do funcionamento prático das empresas dificulta a aplicação dos métodos tradicionais baseados nas operações” – o sublinhado é nosso (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.2.), e em que não se prescinde da verificação de comparáveis de mercado, ao contrário do que foi decidido.

GG. Todavia, acrescenta a mesma fonte que “mesmo como último recurso, não se deve aplicar um método baseado no lucro da operação sem se começar por verificar a fiabilidade do mesmo. Os mesmos factores que permitiram que se chegasse à conclusão da insuficiente fiabilidade de um método tradicional baseado nas operações devem ser de novo tidos em atenção quando se avalia a fiabilidade de um método baseado no lucro da operação” (o sublinhado é nosso), o que, conforme resulta do Relatório de Conclusões da Acção Inspectiva (cfr. documento n.º 1), não ocorreu no caso concreto (cfr. OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações fiscais, 2002 – Capítulo I, Parágrafo 3.50.).

HH. De resto, como temos salientado, o resultado de aplicação dos métodos de determinação do preço de plena concorrência é, no presente caso, sobretudo realçado quando considerado o resultado da análise efectuada pela AT – é nulo o valor de plena concorrência para os royalties em causa.

II. Portanto, só se pode concluir que este método imposto pela AT não pode ser aplicado quando do mesmo não resulte o valor de mercado (mínimo) e conduza a uma anulação total do gasto pois redunda num custo zero pela utilização indiscutível e necessária de um bem.

JJ. Neste caso em concreto, reiterando o que vem de ser dito, bem como, tomando em consideração os propósitos e os fins do artigo 63.º do CIRC, só se pode concluir pela existência, no caso sub judice, de um erro crasso, palmar, ostensivo, que reflecte um evidente e grave desajustamento da decisão administrativa perante a situação concreta, em termos de merecer do ordenamento jurídico uma censura particular mesmo em áreas de actuação não vinculadas, abertamente violador dos princípios gerais que enformam o procedimento tributário – bem como, os princípios gerais reguladores da actividade administrativa –,

designadamente os da legalidade, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, ainda que assim se restrinjam os poderes de controlo do Tribunal à legalidade externa do acto. No limite, tal actuação da AT incorre em desrespeito pelos princípios gerais de direito unanimemente consagrados e que constituem limites internos à discricionariedade.

KK. Assim sendo, ainda que por absurdo se admitisse estarmos aqui num campo de actuação discricionária da AT – no que não se consente –, sempre seria de concluir que, em concreto, o acto extravasa em absoluto os limites legais que implicam a necessidade de controlo jurisdicional do acto.

LL. Note-se que o mesmo Tribunal Central Administrativo Sul, a propósito dos mesmos factos (ainda que por referência ao exercício de 2003) e dos mesmos intervenientes, no âmbito da acção que ali correu termos sob o número 137/08.8BELRS, proferiu um recente acórdão, em 21/11/2024, em que se pronunciou-se sobres estas questões.

MM. Com efeito, em plena consonância com o que ora alegamos, concluiu o Tribunal que o método utilizado pela contribuinte foi, de facto, atento todo o contexto, o mais adequado e mais suportado, mormente em face dos estudos independentes em que se baseou e, em contraponto, que a opção da AT pelo recurso ao MFL, se revelou inadequado e infundado e, por conseguinte, imprestável para sustentar a sua correcção.

NN. Neste caso, na esteira do que se afirma no acórdão desse Ilustre Tribunal, de 03.04.1999, proferido no recurso nº 036632, o erro grosseiro ou palmar que aqui, subsidiariamente, se sindica, consubstancia uma manifesta injustiça, de um acto eivado de flagrante desproporcionalidade, pelo que, neste caso, a Administração infringiu os princípios constitucionais a que está vinculada, da justiça e da proporcionalidade, nos termos do n.º 2, do artigo 266 da CRP – princípios esse que, no que respeita ao controlo judicial, atento o que vem de ser dito, «… só são relevantes no domínio da actuação discricionária da Administração.».

OO. Estão reunidos os requisitos de admissão desta Revista Excepcional contidos no artigo 285.º do CPPT:

a. A RELEVÂNCIA JURÍDICA da questão afigura-se inequívoca porquanto tem associados complexidade e dificuldade especial de exegese jurídica atendendo ao contexto de correcções em sede de Preços de Transferência que é uma matéria pouco tratada na jurisprudência; o regime de preços de transferência não está especialmente analisado pela jurisprudência em especial quanto à imposição de um método que acaba por anular qualquer valor de mercado de uma transacção cuja existência não é posta em causa;

b. A RELEVÂNCIA SOCIAL é absolutamente evidente e incontroversa. Por um lado, a questão ultrapassa, sem qualquer margem para dúvidas, o caso singular, envolvendo a análise de questões jurídicas associadas à interpretação das normas em matéria de preços de transferência, que é absolutamente enformador da lógica em que se encerra a prática societária actual, sendo, ainda assim, um tema tremendamente subexplorado, como já referido, pela doutrina e jurisprudência e, como tal, sujeito a tremendas subversões por interpretações próprias da AT e dos diversos julgadores.

c. A jurisprudência que se debruçará sobre esta Revista terá a virtualidade de ser aplicada a um número indeterminado de situações, ou seja, a todos os sujeitos passivos que celebrem contratos de licenciamento de marcas, licenças, software, patentes e que se vejam confrontados com uma correcção abrigada no método de fraccionamento do lucro e que

anule todo o valor pago pelo mesmo.

d. A relevância é inequívoca pois qualquer contribuinte deve puder fazer a sua gestão convicto de que a sua actuação em sede de preços de transferência está ou não consentânea com a lei, e acautelar-se de uma decisão da AT (confirmada por tribunais superiores) que possa causar um impacto fiscal muito avultado. Assim, seguro daquela que será a decisão definitiva deste litígio, poderá calcular o impacto que a aplicação de um método de fraccionamento do lucro terá no seu caso em concreto.

e. O caso aqui em apreço é, como vimos, susceptível de constituir um tipo e a quaestio decidendi há-de, certamente, repetir-se. De facto, esta questão tem relevo um sem número de sujeitos passivos de IRC, com particular relevância e com diversas empresas a actuar no mesmo ramo, adoptando condutas similares e que se podem ver confrontadas com correcções em sede de preços de transferência que se lhes imponha a dedução de gastos (royalties) calculada não pelo método que adoptaram mas pelo método de fraccionamento do lucro.

f. O acórdão recorrido colide com o próprio regime de preços de transferência pois conclui que um contribuinte não deve pagar nem um cêntimo pelo uso de uma marca!

PP. A presente Revista tem, assim, o seu fundamento numa flagrante violação da lei substantiva, consubstanciada nas violações do artigo 58.º (actual 63.º) do CIRC e suas disposições e as normas acima referidas da Portaria n.º 1446-C/2001.

QQ. Mais concretamente na aplicação destas normas com o pressuposto subjacente de que a AT é livre na aplicação do método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência, logrando por essa via optar por um critério que melhor sirva os seus propósitos (de corrigir e tributar adicionalmente) e não – como naturalmente se impõe – os fins que aquelas normas servem.

RR. No limite, como vem dito, poderá mesmo estar em causa no acórdão recorrido o cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 266.º da CRP e do princípio da tutela jurisdicional efectiva, a que a AT está adstrita e que cabe aos Tribunais controlar – seja na sede precedente, seja nesta sede.

TERMOS EM QUE SE REQUER A V. EXAS. QUE ADMITAM O PRESENTE RECURSO DE REVISTA E QUE O JULGUEM TOTALMENTE PROCEDENTE, ASSIM SE REVOGANDO O ACÓRDÃO RECORRIDO, E PROFERINDO-SE NOVO ACÓRDÃO QUE, NOS TERMOS E COM OS FUNDAMENTOS ACIMA INVOCADOS, VENHA A JULGAR TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL.

ASSIM SE FAZENDO INTEIRA JUSTIÇA».

1.3 A Recorrida contra-alegou, sustentando, em síntese, que a Recorrente «não logrou fundamentar a relevância jurídica invocada, nem justificar a necessidade de admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, nomeadamente, não justificou qualquer questão que pela sua complexidade jurídica demande a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no sentido clarificar a solução jurídica que garanta a melhor aplicação do Direito», que inexiste controvérsia jurisprudencial sobra a questão que a Recorrente pretende submeter à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo e que, «a pretexto de uma alegada apreciação da lei substantiva, a Recorrente pretende forçar o STA a reapreciar matéria de facto que diz respeito a matéria de facto consolidada pelo Tribunal recorrido e cujo conhecimento está consabidamente vedado em sede de recurso de

revista», designadamente o juízo de facto respeitante à inviabilidade de “comparabilidade das transacções” e quanto ao «carácter não justificado das obrigações emergentes para a recorrida do contrato de licenciamento em apreço».

1.4 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, tendo verificado a legitimidade da Recorrente e a tempestividade do recurso, ordenou, por despacho de 9 de Abril de 2025, a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.5 Recebidos os autos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «não compete ao Ministério Público, nesta fase, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1.6 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSBILIDADE DA REVISTA

2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito [cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT, bem como o n.º 1 do art. 150.º do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA)].

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista (cf. art. 144.º, n.º 2, do CPTA e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo

especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» (Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.1.4 Há também que ter presente que, como decorre do n.º 4 do art. 285.º do CPPT, «[o] erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova».

2.1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade da revista relativamente à questão que a Recorrente enunciou nos seguintes termos: «a escolha do método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 63.º do Código do IRC (artigo 58.º, à data dos factos em crise nestes autos) e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, cabe no âmbito de discricionariedade da AT? Cabe ao Tribunal sindicar, em concreto, a escolha do método efectuada pela AT?»

2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.1 Estamos em sede de impugnação judicial de liquidação adicional de IRC que, na parte que nos interessa considerar, foi efectuada pela AT na sequência das correcções por desconsideração dos pagamentos efectuados pela sociedade impugnante à sociedade suíça “D... SA (D...)”, detentora das marcas B... e C..., a título de royalties pela utilização dessas marcas, uma vez que a AT concluiu que os encargos decorrentes do pagamento dessas royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributário, por força do estatuído no então art. 58.º do Código do IRC (CIRC), aplicável à data (actual 63.º do mesmo diploma legal), e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, também na redacção vigente à data dos factos e que, à luz dessas disposições legais e do disposto no art. 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, competia à ora Recorrente demonstrar a existência de «operações não vinculadas realizadas entre entidades independentes, nomeadamente os seus termos e condições, seleccionadas para a comparação exigida, bem como o grau e os factores de comparabilidade entre a operação vinculada e uma operação não vinculada».

Entendeu a AT, em síntese, que as quantias pagas a título de royalties pela utilização das referidas marcas não correspondem ao preço de mercado que seria praticado caso estivéssemos perante partes não relacionadas.

A AT aplicou um método de preços de transferência distinto do que havia sido seguido pelos sujeitos passivos; a AT enveredou pelo método do fraccionamento do lucro (MFL) do qual resulta um valor zero a pagar pela utilização de tais marcas, motivo por que rejeitou esse gasto deduzido pelas sociedades em causa.

A sociedade ora recorrente impugnou judicialmente essa liquidação adicional e liquidou adicionalmente o imposto (IRC) que considerou em falta.

O Tribunal Tributário de Lisboa deu-lhe razão. Isto, em síntese, porque considerou que a AT não conseguiu demonstrar os pressupostos legais para a aplicação do artigo 58.º (actual 63.º), n.º 1, do Código do IRC, nomeadamente, que entre os sujeitos passivos envolvidos na operação vinculada não foram contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam acordados entre entidades independentes em operações comparáveis, pois os serviços de inspecção tributária não identificaram operações comparáveis não vinculadas ou os seus termos e condições, nem o grau e os factores de comparabilidade que levassem à conclusão de que nenhuma entidade independente estaria disposta a celebrar um contrato com os termos e condições estipulados, ou que o pagamento de royalties seria nulo.

A AT recorreu dessa sentença para o Tribunal Central Administrativo Sul, que revogou a sentença e julgou a impugnação judicial improcedente.

Os fundamentos do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que corroborou a posição da AT, foram, em síntese, os seguintes: i) a previsão do pagamento de royalties pela cedência das marcas B... e C..., associada à prestação não remunerada dos serviços de gestão e promoção das marcas pela cessionária (B...), num quadro de entidades vinculadas, comprova uma situação desviante em relação à plena concorrência, o que constitui uma violação do princípio de plena concorrência, ii) o acordo de licenciamento permitiu a alocação de rendimento para uma jurisdição fiscal distinta (Suíça, onde se localiza a D...) sem justificação aparente ou razões económicas válidas, iii) a B..., apesar de não ser proprietária legal das marcas, continuou a suportar a totalidade dos encargos com publicidade e promoção das marcas, excedendo largamente o mínimo contratual, e foi a única responsável pelos investimentos para a manutenção e incremento do valor das marcas, sem ser ressarcida pela D..., que não assumia qualquer responsabilidade pelos riscos inerentes à posse do activo, nem ao nível da sua promoção, desenvolvimento e valorização nem detinha estrutura ou pessoal qualificado para a gestão e desenvolvimento das marcas, limitando-se a actividades administrativas e legais, iv) os encargos suportados pela B... superaram largamente os benefícios financeiros obtidos na alienação das marcas, v) os estudos apresentados pela B... não consideraram o perfil funcional das entidades tomadas como comparáveis, que diferia significativamente do perfil da D..., impedindo uma correcta aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado (MPCM), vi) dadas as características intrínsecas dos activos intangíveis e a atipicidade dos contratos, o MFL era o método mais apropriado, especialmente quando é difícil ou impossível identificar operações comparáveis entre empresas independentes, vii) pela aplicação do MFL, o valor de plena concorrência para os royalties seria nulo, pois entidades independentes não aceitariam suportar tais encargos, viii) a fundamentação do acto, com base no relatório dos serviços de inspecção tributária, é clara e suficiente para demonstrar os pressupostos legais do artigo58.º (actual 63.

º) do CIRC e as razões pelas quais a operação não seria realizada entre entidades independentes.

Em suma, enquanto o Tribunal Tributário de Lisboa considerou que a AT não provou que as condições não eram de plena concorrência e que o valor do royalty deveria ser nulo, o Tribunal Central Administrativo Sul – que revogou a sentença – deu como válida a correcção da AT, considerando fundamentada a não aceitação das royalties devido à sua natureza artificial e à não observância do princípio de plena concorrência

A Recorrente discorda do entendimento subscrito no acórdão recorrido, do qual interpôs a presente revista com os fundamentos que constam das conclusões das alegações, que deixámos transcritas em 1.1.

2.2.2 Pretende a Recorrente sujeitar à apreciação deste Supremo Tribunal a questão de saber se «a escolha do método de determinação dos preços de transferência de acordo com o princípio de plena concorrência, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 63.º do Código do IRC (artigo 58.º, à data dos factos em crise nestes autos) e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, cabe no âmbito de discricionariedade da AT? Cabe ao Tribunal sindicar, em concreto, a escolha do método efectuada pela AT?». Salienta a Recorrente que «a que a posição da AT, que se arrogou a opção livre e não vinculada de adoptar um critério (MFL) em detrimento de outro (MPCM), com fins muito pouco atendíveis, conduziu à inaudita fixação de um preço de mercado, pelo uso da marca, de zero (negando, assim, a dedutibilidade de um gasto que a Recorrente inquestionavelmente suportou)».

Quanto a questão similar, decidiu o recentemente esta formação do n.º 6 do art. 285.º do CPPT, no acórdão proferido em 25 de Setembro de 2025, no processo n.º 1169/09.4BELRS, da mesma Recorrente, pela admissibilidade da revista, com a seguinte fundamentação:

«[…] na perspectiva da Recorrente, a AT lançou mão do regime de preços de transferência para desconsiderar integralmente um gasto ou custo que nem ela nem ninguém duvida ser dedutível, pois as marcas “B...” e “C...” são necessárias à actividade das sociedades do grupo em Portugal. E, para além de não ser essa a finalidade do regime de preços de transferência, o resultado de uma correcção à luz desse regime não pode simplesmente anular o propósito do regime – que é o de relevar o valor de mercado nas operações entre partes relacionadas. Pelo que, na sua óptica, quando em resultado da aplicação do método adoptado pela AT não seja possível apurar um valor de mercado – ou dele resulte zero valor, como no caso aconteceu -, a única conclusão possível é de que esse método não pode vingar, por se traduzir num resultado inconcebível, uma negação dos propósitos do regime e uma porta que o regime não quis deixar entreaberta.

Em suma, a Recorrente não invoca questões de facto nem pretende discutir o regime do ónus da prova. O que pretende unicamente é que este Supremo Tribunal analise e decida a questão de saber se a AT está legitimada a enveredar por um método distinto do adoptado pelo sujeito passivo numa situação em que esse distinto método não permite computar um valor de mercado mínimo e, sobretudo, tem como consequência reduzir a zero um gasto efectivamente incorrido pelo sujeito passivo e cuja existência não é posta em causa pela AT, e que, na sua óptica, contende com o regime dos preços de transferência.

Trata-se de uma questão puramente jurídica, que assume relevância jurídica de importância fundamental, por envolver uma particular dificuldade de exegese jurídica num contexto de aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (RETGS), de operações realizadas entre entidades submetidas ao conceito normativo de relações especiais

contido no Código do IRC e na Portaria nº 1446-C/2001, de 21/12, e de aplicação do regime de preços de transferência – que tem como paradigma o princípio de plena concorrência –, o que obriga a uma conjugada e aprofundada análise normativa de diversos conceitos, princípios, regras e regimes jurídicos.

A que acresce a sua relevância social fundamental, na medida em que a questão é susceptível de ultrapassar o caso singular, envolvendo a análise de relevantes matérias de fiscalidade, particularmente no que toca a normas fiscais em matéria de preços de transferência, e que, como refere a Recorrente, sendo absolutamente enformador da lógica em que se encerra a prática societária actual, continua, contudo, sujeito a interpretações próprias por parte da Autoridade Tributária e dos diversos julgadores.»

Com essa fundamentação também aqui decidimos pela admissão da revista.

2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - É de admitir a revista se a questão suscitada envolve dificuldades exegéticas e implica a análise de relevantes matérias de fiscalidade.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em admitir o presente recurso.

Custas a determinar a final.

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Lisboa, 1 de Outubro de 2025. – Francisco Rothes (relator) – Isabel Marques da Silva - Dulce Neto.